Modulul 2.

Calculaia ca procedeu al metodei contabilitii

Noiunea, importana i sfera de cuprindere a calculaiei Cunoaterea coninutului costului sub aspect economic i social presupune o bun cunoatere i stpnire a terminologiei folosite i determinarea rolului informaiei furnizate de ctre aceasta. Problematica costului de producie constituie obiectul fundamental de studiu al unei discipline, conturat ca disciplin independent i anume studiul costurilor, cunoscut n literatura de specialitate din ara noastr sub denumirea de calculaia costurilor, care ns are o arie de studiu mai restrns. n cadrul ntreprinderilor moderne a trata doar calculaia costului, fr a trata costul n esena lui, nseamn a privi fenomenele economice doar la suprafa, fr a cunoate latura tiinific. Teoria costurilor, ca parte integrant a studiului costurilor, cuprinde toate perceptele din domeniul costurilor cu ajutorul creia se precizeaz i se clarific aspecte n legtur cu definirea, interpretarea i explicarea costului ca fenomen economic. Sarcinile de baz ale teoriei costurilor rezult din funciile principale pe care acesta le ndeplinete. Funcia de explicare creeaz bazele tiinifice ale fundamentrii i explicrii noiunilor de cost i cheltuial, a elementelor componente ale costului, legturile funcionale dintre volumul fizic al produciei i nivelul costurilor. La rndul ei funcia de modelare a dus la modelarea teoretic a costurilor, la identificarea i justificarea condiiilor de formare a modelului optim de costuri pornind de la analiza factorilor de influen, a determinrii combinrii optime a acestora n scopul atingerii rentabilitii maxime. Transpunerea modelelor teoretice de costuri n modele de decizie pentru conducere, n teoria costurilor este ndeplinit de funcia de optimizare a deciziilor. Teoria calculaiei costurilor s-a conturat n literatura strin dup primul rzboi mondial ca o necesitate a metodelor de calculaie a costurilor, viznd fundamentarea tehnicilor de calculaie a costurilor. Obiectivele acesteia constau n: definirea i precizarea noiunilor de calculaie a costurilor i purttorilor de cost; stabilirea unitii de calculaie i a legturii ei cu purttorii de cost; formularea principiilor care stau la baza calculrii costurilor pentru a asigura o calculaie real i eficient;
1

 elaborarea metodelor de calculaie i perfecionarea acestora n scopul asigurrii operativitii informaiilor necesare n scopul lurii deciziilor i controlului n domeniul costurilor; organizarea calculaiei costurilor n concordan cu specificul procesului tehnologic, a organizrii produciei i a cerinelor bugetrii activitii pentru a putea urmri, controla i compara datele furnizate de contabilitate cu cele anterior bugetate. n materie de calculaie a costurilor, teoria costurilor nu poate substitui teoria calculaiei costurilor, ci o ntregete n vederea unei fundamentri complexe a calculaiei. Acesta deoarece teoria calculaiei ne arat cum s calculm un cost fr ca acesta s explice nivelul, factorii de influen i dependena costului de aceti factori, de care se ocup teoria costurilor. Calculaia costurilor cuprinde toate operaiile matematice care se utilizeaz pentru a stabili costul ntregii activiti, dar i pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu prestat, n funcie de condiiile tehnico-organizatorice ale ntreprinderii. Valorificarea studiului costurilor se face prin intermediul informaiilor costurilor, ca sintez a activitii economice reflectate prin intermediul costurilor. Interdependena dintre acestea duce la conturarea unui concept unitar n ceea ce privete costul i calculaia costurilor. Necesitatea existenei unui concept unitar este cu att mai mare cu ct costul devine un instrument indispensabil managementului unitii, element ce impune cunoaterea de ctre fiecare factor de decizie n cadrul structurii organizatorice a unitii, a tuturor aspectelor costului produciei, pentru ca prin deciziile luate s influeneze i s modifice curba evoluiei eficienei. Folosirea terminologiei adecvate permite evitarea confuziilor ce pot s apar n precizarea coninutului costurilor de producie, constituind de altfel primul pas care trebuie fcut n cunoaterea unei discipline. n literatura i practica din ara noastr apar o serie de termeni care nu sunt utilizai corespunztor coninutului lor, aprnd diverse puncte de vedere n tratarea unor termeni , cum ar fi: cheltuieli, costuri, cheltuieli de producie i pre de cost. ntre noiunea de cheltuial i costuri exist diferene sensibile care nu pot i nici nu pot conduce la producerea confuziilor, noiunea de cheltuial avnd o sfer mult mai larg dect cea a costurilor, asemntor prii fa de ntreg. ntre cele dou exist o legtur de preceden dar nu n totalitate, costul este echivalentul unui consum de valori, spre deosebire de cheltuial care exprim o plat. Am putea pune semnul egalitii ntre cele dou dac ntreaga cantitate de factori aprovizionat ar fi dat n consum, dar
2

n realitate tim foarte bine c ntotdeauna exist factori de producie pe stoc care atept s fie consumai la reluarea ciclului de producie. Sub aspectul coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face obiectul calculaiei costurilor, deoarece nu ocazioneaz producerea unui bun, ea se formeaz n sfera procesului de aprovizionare sau desfacere i nu poate s apar n sfera procesului de producie unde au loc consumuri de valori generatoare de costuri. Conform definiiei date n dicionar, cheltuielile reprezint consumurile de mijloace economice care se efectueaz la exploatarea, ntreinerea i administrarea de la o zi la alta, n vedera meninerii activelor angajate n organizarea unei activiti economice . Luarea n considerare a acestor aspecte face necesar renunarea la utilizarea unor noiuni depite i s se foloseasc o terminologie corespunztoare coninutului fenomenelor economice i anume cheltuieli de aprovizionare i cheltuieli de desfacere, pentru cheltuielile fcute pentru aceste activiti care nu afecteaz n mod direct procesul de producie i implicit nici costul produciei. Noiunea de cost deriv din latinescul constare, care nseamn a stabili, a fixa. De aici s-a desprins ulterior noiunea de costa pentru exprimarea unui consum ocazionat de realizarea unui obiect, dup care s-a ajuns la cost De aici rezult caracterul tiinific al noiunii de cost, care este legat de consumul de valori ocazionate de procesul de producie pentru realizarea unui produs i care prezint consumuri de valori sub forma consumului de for de munc, materiale, energie etc. i care prin nsumare dau costul de producie . n dicionar pentru noiunea de cost, gsim urmtoarea definiie : ansamblul cheltuielilor fcute pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu sau suma, exprimat n general n moned, a cheltuielilor necesare pentru producerea unui bun sau a unui serviciu . Primul autor romn care abordeaz i dezbate n literatura noastr contabil problematica importanei, structurii i formrii costului de producie este profesorul Constantin Petrescu de la Iai, n lucrarea sa Tratat de contabilitate i administraie definete costul ca i pre de revenire, sub influena literaturii franceze, care ulterior printr-o traducere mai adecvat s-a ajuns la noiunea de pre de cost. n deceniu IV al secolului XX, cadre didactice universitare (tefan I. Dumitrescu, Ion N. Evian, Ion Tara . a.), precum i unii economiti au nceput s utilizeze n locul termenului de pre de cost , pe acela de costuri , acesta ducnd la apariia unor dispute ntre susintorii celor dou noiuni. Disputele s-au atenuat n timpul celui de al doilea rzboi mondial i apoi dup , au fost reluate n jurul anului 1965, avndu-l ca protagonist printre alii i pe
3

profesorul Cornel Olariu de la universitatea din Timioara, adept hotrt al termenului de costuri . n principiu se reproa celor care foloseau termenul de pre de cost c asociaz noiunea de pre cu cea de cost , care constituie categorii economice distincte att prin coninut, ct i prin mrimea lor. Disputele au ncetat prin anii 1976-1977 cnd s-a intervenit printr-un act normativ, Decretul Consiliului de Stat nr. 392/02.12.1976, Buletinul Oficial nr. 104/04.12.1976, dndu-se urmtoarea rezolvare : totalitatea cheltuielilor (consumurilor) n expresie bneasc ocazionate de obinerea i desfacerea unui produs, serviciu, lucrare etc., constituie costul acestuia. Deci, costul poate fi definit ca o categorie economic care exprim, n form bneasc, cheltuielile de munc vie i materializate efectuate pentru procurarea sau producerea i vnzarea unei uniti de bunuri materiale, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere. Prin urmare, costul este o categorie economic care se manifest nemijlocit n producia material, respectiv activitatea de creare a bunurilor materiale i este legat indisolubil de crearea de valoare sau de formele de manifestare a valorii n activitatea de obinere a bunurilor. Consumul de resurse n expresie bneasc este prezent n orice domeniu, deci putem spune despre cost c este o categorie universal. Nu ns orice consum productiv intr ns n costuri. Astfel, substanele care provin direct din natur (aerul, substanele minerale etc.) pot constitui consumuri productive, n cazul unui proces unitar de extragere i prelucrare primar, dar asemenea consumuri nu pot fi cuprinse n costuri, deoarece nu pot fi exprimate n bani. Exist de asemenea mijloace de munc a cror utilizare nu d natere la cheltuieli de producie. n aceast categorie intr pmntul (excluznd amenajrile de orice fel) ca mijloc de munc general, cci pentru acesta nu se calculeaz amortizarea care ar sta la baza includerii lui n calculul respectiv. Exprimarea bneasc a consumurilor productive nu trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuieli de producie este sinonim cu cea de plat. n sens financiar darea de bani, constituie ntotdeauna cheltuieli, factorul determinant care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu cost, este consumul, adic legtura nemijlocit cu producia. Astfel, o parte din plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap, canal i salubritate, contravaloarea abonamentelor pentru pres de specialitate, taxa pentru drumuri etc., reprezint echivalentul unor servicii efectuate n favoarea procesului de producie i deci, vor fi regsite n costul produciei. Altele, ca de exemplu, achitarea facturilor ctre furnizorii de materii prime i materiale nu constituie costuri n momentul efecturii lor.
4

Numai consumul efectiv al acestor materiale aprovizionate n procesul de producie devine cost. Reflectarea n costuri a consumurilor productive, n condiiile folosirii banilor pentru exprimarea valoric, ridic problema utilizrii unor preuri care s cuprind ntreaga valoare a factorilor consumai, deci trebuie utilizate preuri care s reflecte ct mai exact consumul factorilor de producie. Calculele tehnico-economice, pe baza crora se determin mrimea valoric a diferitelor cheltuieli de producie pot transmite i ele diverse aproximaii n coninutul i structura costurilor. Se urmrete perfecionarea acestor calcule tehnico - economice pentru o apropiere ct mai mare a costului determinat prin calcul de coninutul valoric al elementelor care formeaz structura sa. n afara acestor cheltuieli care au la baz un consum de factori de producie, ntreprinderile mai efectueaz o serie de pli care se includ n costul de producie nu prin aceea c depind n mod tiinific de coninutul economic al acestuia, ci prin efectul unor reglementri economice. n aceast categorie menionm : cheltuielile cu asigurrile i protecia social, primele de asigurare, dobnzile pentru creditele acordate de bnci numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu reglementrile contabile aplicate, etc. Pentru delimitarea corect a costului produciei nu trebuie s ignorm faptul c ntr-o ntreprindere au loc i consumuri de mijloace de producie i pli bneti a cror rezultat nu este o lucrare sau un produs, ci acestea se datoreaz unor consumuri suplimentare de materiale i plile de salarii provocate de abateri de la procesul tehnologic, utilizarea unor materiale de calitate necorespunztoare sau de alt dimensiune dect cea prevzut, consumuri datorate deeurilor sau recondiionarea rebuturilor, lipsuri de valori materiale peste normele de perisabilitate, pagubele provenite din deteriorrile, casrile i declasrile de bunuri materiale aflate n seciile sau n magaziile ntreprinderii, pierderi din ntreruperi din cauze interne etc. Chiar dac acestea au un coninut similar cu cele efectuate n vederea obinerii bunurilor sau serviciilor, n sensul c sunt exprimate n bani i apar n timpul desfurrii produciei, ele sunt cheltuieli neproductive i nu se cuprind n costurile bugetate. Le regsim n costul efectiv care trebuie s reflecte condiiile reale de desfurare a procesului de producie i de desfacere din ntreprindere. n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu trebuie incluse cheltuielile de depozitare, cu excepia celor care sunt necesare procesului productiv, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie i cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul care se
5

gsesc n prezent, chiar dac aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. Costul este pe de alt parte i o categorie operaional ce apare n desfurarea activitilor, de la producia de bunuri materiale pn la producia de valori spirituale. Operaionalitatea costului este dat de faptul c acesta constituie instrumentul i prghia economic ce permite stabilirea cilor de dezvoltare a ntreprinderii, de msurare i evaluare a activitilor desfurate. Procesul de elaborare al deciziilor graviteaz n jurul costului. Acesta influeneaz procesul decizional pe mai multe ci: relaia costuri - preuri; relaia costuri - profit, relaia costuri - eficien economic. Aceste relaii nu reprezint n sine o noutate, cci ele sunt prezente n literatura de specialitate tradiional. Se impune doar aezarea lor pe fundamente noi, lund n considerare cerinele i fundamentele economiei de pia. Astfel dac n rile cu economie planificat s-au acordat prioritate costurilor n raport cu preurile, considerndu-se ca fiind o relaie direct, concretizat n aceea c preurile se stabilesc pe baza costurilor , n economia de pia devine dominant legtura indirect dintre cost i pre. Costul influeneaz n mod indirect asupra preului format pe pia, prin intermediul costului cuprins n preul de ofert al produsului. n schimb, preul pieei dobndete un rol indirect asupra costurilor, oblignd productorii s-i reduc costurile pentru a-i majora profitul. Concurena direct dintre productori genereaz i o concuren indirect prin costuri, ctignd mai mult acei productori ale cror costuri sunt mai reduse . Schimbarea concepiei n legtur cu relaia cost-profit a dus la mutaii importante n munca practic de calculaie a costului, analiz i control, transformnd-o ntr-o munc permanent de cercetare operaional a fiecreia i tuturor aciunilor i operaiunilor generatoare de cheltuieli incluse n costuri, n vederea depistrii cilor i mijloacelor de reducere a acestora. Esenialul n relaia cost - profit, const n aceea c nivelul costurilor nu trebuie s constituie numai o platform de adaos pentru rata profitului, ci s reflecte un permanent front de aciune pentru ca, prin reducerea lui, datorit ingeniozitii i efortului propriu al ntreprinztorilor, rata profitului pe produs s poat crete. Conducerea la nivel superior urmrete minimizarea costurilor, deci maximizarea profitului. Pentru acesta aciunea de reglare a costurilor apare ca o necesitate vital atunci cnd activitatea desfurat n cadrul ntreprinderii nu asigur meninerea i stabilitatea din punct de vedere al raportului consumului factori - costuri necesar i astfel se pericliteaz
6

sistemul. Nivelul i structura costului reflect preocuparea conducerii ntreprinderii pe linia introducerii tehnicii moderne, a utilizrii eficiente a factorilor de producie, concepia cu privire la organizarea i conducerea activitilor productive, gradul de fundamentare al deciziilor. n aceste condiii aprofundarea diferitelor laturi ale costului de producie, perfecionarea metodelor de calculaie a acestuia capt o nsemntate practic deosebit pentru stabilirea celor mai corespunztoare msuri care s conduc la reglarea lui i implicit la creterea profitului. n concluzie, calculaia ca procedeu al metodei contabilitii reprezint un ansamblu de operaii matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor i informaiilor furnizate de contabilitate, ncepnd cu prelucrarea documentelor primare i terminnd cu calculul rezultatelor financiare i al indicatorilor de eficien economic din ntreprindere. Prin intermediul calculaiei se determin indicatorii economicofinanciari de caracterizare a ntreprinderilor, cum sunt: mrimea diferitelor surse de finanare stabile aflate la dispoziia ntreprinderii (capitalul permanent); mrimea activelor imobilizate,; valoarea de intrare n ntreprindere a mijloacelor fixe; nivelul stocurilor i a produciei n curs de execuie; costurile, preurile i valorile de intrare i ieire a stocurilor din ntreprindere; mrimea datoriilor i creanelor ntreprinderii; valoarea titlurilor de plasament, a disponibilitilor n conturi la bnci i n casierie; nivelul veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare ale ntreprinderii; costurile, tarifele i preurile produselor, lucrrilor i serviciilor; cheltuielile de circulaie i distribuie, etc. . Clasificarea calculaiilor Calculaiile se clasific dup trei criterii eseniale: 1) Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport cu procesele i fenomenele economice la care se refer, acestea sunt de dou feluri: antecalculaii, sunt cele care se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Antecalculaiile au drept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective.

 postcalculaii, sunt cele care se elaboreaz dup desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Postcalculaiile au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice la care se refer pentru a calcula modul i msura n care s-au realizat previziunile din antecalculaii. n raport cu scopul urmrit i metodologia folosit postcalculaiile pot fi: - calculaii contabile (au la baz datele contabile); - calculaii statistice (au la baz date furnizate de evidena statistic); - calculaii de analiz i control. 2) Dup sfera de cuprindere a elementelor structurale ale indicatorilor economico-financiari n coninutul calculaiilor, acestea se impart n: calculaii totale sau complete, acestea i-au n calcul toate elementele; calculaii pariale sau limitative, acestea i-au n calcul numai anumite elemente. 3) Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, calculaiile pot fi: calculaii periodice (se ntocmesc la intervale de timp regulate); calculaii neperiodice (se ntocmesc ori de cte ori este nevoie). Exemplu de antecalculaie a cheltuielilor directe Fluxul tehnologic pentru berea blond presupune efectuarea mai multor operaii tehnologice ce se realizeaz pe secii astfel: Secia preparare reete n care se efectueaz mcinarea malului, dozarea pe reete i amestecul acestuia cu alte materiale complementare (brizur de orez, hamei, porumb boabe etc.) i apa necesar la fierbere. Secia fierbere n care amestecul din reet se toarn n autoclave i se fierbe, dup care se rcete i apoi se filtreaz obinnd mustul de bere (semifabricat) i borhotul (produs secundar). Secia fermentare n care mustul de bere se trateaz cu enzime pentru fermentare i coagulani pentru limpezire i se introduce n tancurile sau linurile de fermentare i linitire. n urma ultimei operaii de filtrare rezult berea i drojdia (produs secundar), din care se obine, dup distilare, rachiul de drojdie. De asemenea poate fi colectat dioxidul de carbon rezultat din fermentare. Secia tragere (umplere) n care berea este tras la sticle sau la butoaie i se livreaz terilor sau se depoziteaz. Reeta de fabricaie elaborat de tehnologii unitii pentru 1 hl de bere are urmtorul coninut:

MATERIALE Mal ..................................................15 kg 2,50 lei/kg = 37,50 lei Brizur de orez....................................2 kg 30,00 lei/kg= 60,00 lei Porumb boabe......................................3 kg 1,50 lei/kg = 4,50 lei Hamei................................................1,2 kg 50,00 lei/kg = 60,00 lei Ap ..............................................0,125 mc 4,00 lei/mc = 0,50 lei Capsule...........................................210 buc 0,15 lei/buc= 31,50 lei Total materiale.....................................................194,00 lei MANOPER - Preparator reete 20 ore/arj de 500 hl....................0,04 ore/hl 20 lei/or = 0,80 lei - Berar (specialist fermentare) 75 ore/arj de 500 hl.....................0,15 ore/hl 25 lei/or = 3,75 lei - Necalificat (manipulant)................0,20 ore/hl 15 lei/or = 3,00 lei - Mecanic utilaje (operator main de capsulare)........0,3 ore/hl 20 lei/or = 6,00 lei Total manoper.......................................................13,55 lei Programul de producie ntr-o perioad de un an stabilete c se vor obine 10000 hl bere. Rezult: Cheltuieli cu materiale antecalculate........................1940000 lei Cheltuieli cu manopera antecalculate.........................135500 lei = Total cheltuieli directe antecalculate.................2075500 lei

Structuri i forme privind cheltuielile i costurile

Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se sprijin pe folosirea productiv a celor trei factori de producie: natura, capitalul i munca omului. Participarea acestor trei factori la procesul de producie are loc n mod diferit, iar ca efect al consumrii productive a lor iau natere cheltuielile de producie.

Totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru producerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de timp reprezint costul produciei. Producia sau activitatea de baz const n obinerea de produse finite, semifabricate, prestarea de lucrri i servicii, destinate n majoritatea cazurilor vnzrii. Obinerea produciei are loc n cadrul seciilor de producie ale ntreprinderii care se mai numesc i secii de baz. n contabilitate ele sunt cunoscute ca locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli, respective de gestiune. Dup importan i destinaie producia este de trei feluri: producie de baz, se obine n seciile de producie; producie auxiliar se obine n seciile auxiliare (este destinat nevoilor interne); producie anex (asigur nevoile sociale i culturale ale salariailor, de exemplu: cantina, punct de ajutor sanitar, grdini, etc.). Dup tehnologia de fabricaie producia este: producie simpl; producie complex. Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre ntreprindere i pentru a calcula corect costul produciei devine necesar clasificarea cheltuielilor de producie dup anumite criterii: 1) Dup coninutul economic sau dup natura lor: cheltuieli materiale de producie; cheltuieli salariale. 2) Dup structura sau omogenitatea coninutului lor: cheltuieli simple sau monoelementare; cheltuieli complexe sau polielementare. 3) Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie i al legturii lor cu procesul tehnologic: cheltuieli de baz sau tehnologice; cheltuieli de regie sau de deservire. 4) Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie care le-au ocazionat: cheltuieli directe; cheltuieli indirecte. 5) Dup comportamentul lor n funcie de volumul fizic al produciei: cheltuieli fixe; cheltuieli variabile.
10

6) 7)

Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori: cheltuieli productive; cheltuieli neproductive. Din punct de vedere al scopului urmrit se clasific astfel: a) dup natura lor: - cheltuieli de exploatare; - cheltuieli financiare; - cheltuieli extraordinare. b) n raport de destinaie: - cheltuieli directe de producie; - cheltuieli indirecte de producie; - cheltuieli de desfacere; - cheltuieli generale de administraie. 8) Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie se clasific astfel: cheltuieli ncorporabile (includ cheltuielile directe i indirecte de producie); cheltuieli nencorporabile (include cheltuielile de desfacere i pe cele generale de administraie). n ceea ce privete costurile, acestea se clasific dup urmtoarele criterii: 1) Dup stadiile de producie i desfacere ale unui produs, costurile pot fi : costuri de achiziie; costuri de producie, care n funcie de etapele de formare pot fi: - costuri directe; - costuri de secie; - costuri de producie; - costuri totale sau complete. costuri de desfacere. 2) Dup momentul calculrii pot fi : costuri prestabilite sau standard; costuri reale sau efective. 3) Dup gradul de ncorporare a cheltuielilor costurile pot fi de dou feluri: costuri totale sau complete; costuri pariale.

11