CAPITOLUL VII CONTABILITATEA FINANCIAR| A CHELTUIELILOR {I VENITURILOR 11

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Structuri n contabilitatea financiar\ privind cheltuielile [i veniturile 2. Modelul de principiu privind contabilitatea financiar\ a cheltuielilor [i veniturilor 3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare -PCG 4 Contabilitatea cheltuielilor financiare -PCG 5. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare - PCG 6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortiz\rile [i provizioanele - PCG 7. Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe 8.Contabilitatea veniturilor 9. Contabilitatea veniturilor financiare - PCG 10. Contabilitatea veniturilor extraordinare - PCG 11. Contabilitatea veniturilor din amortiz\ri [i provizioane -PCG 12. Contabilitatea opera]iilor privind determinarea rezultatului lunar REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Cheltuieli privind consumurile stocate [i nestocate Cheltuieli cu lucr\rile [i serviciile executate de ter]i Cheltuieli cu impozitele, taxele [i v\rs\mintele asimilate Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate Cheltuieli privind diferen]ele de curs valutar Cheltuieli cu repara]iile Cheltuieli cu transportul bunurilor cump\rate efectuate cu mijloace proprii Cheltuieli de mprumut Cheltuieli de cercetare [i dezvoltare Credit\ri privind conturile de cheltuieli Vnzarea produselor prin magazinele proprii Vnzarea m\rfurilor prin crean]e purt\toare de dobnzi Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung\ durat\

11

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, noti]e

1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i cuvintele - cheie 3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\ 4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris 5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile, consemnndu-le `n caietul de lucr\ri pentru seminar 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul `ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i colegi de grup\.

(1)~nv\]are

Rezumat [i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar\

(4)~ntreb\ri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerci]ii

(7)Seminar Caiet de seminar Documenta]ie pentru examen

1. STRUCTURI N CONTABILITATEA FINANCIAR| PRIVIND CHELTUIELILE {I VENITURILE

Contabilitatea financiar\ a cheltuielilor [i veniturilor este organizat\ avnd la baz\ concep]ia dualist\. n consecin]\, ea are ca obiect evaluarea [i nregistrarea cheltuielilor [i veniturilor n func]ie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destina]ia (func]ia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou\ structuri, contabilitatea financiar\ reflect\ cheltuielile ntr-o clasificare corespunz\toare naturii activit\]ilor pe care le desf\[oar\ ntreprinderea (exploatare, financiar\ [i extraordinar\) [i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortiz\ri etc.). Pentru reprezentarea cheltuielilor [i veniturilor se porne[te de la caracterul de proces al activit\]ilor consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor [i crearea veniturilor se deruleaz\ n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, pl\]ile, imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz\ obliga]ia b\neasc\ generatoare de pl\]i sau consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizion\ri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care s-a creat obliga]ia b\neasc\ fa]\ de furnizori de a pl\ti stocurile primite de la ace[tia. Consumul este specific utiliz\rii efective sau sacrific\rii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup\ caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de produc]ie n scopul ob]inerii de produse, lucr\ri [i servicii. Pl\]ile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul rela]iilor financiare. Exemplu: achitarea obliga]iei fa]\ de furnizori pentru materialele aprovizionate de la ace[tia reprezint\ o plat\ ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint\ un transfer f\r\ echivalent. Imputarea reprezint\ momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor ob]inute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz\ patru momente: produc]ia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea. Produc]ia este momentul cre\rii rezultatului ca produs al activit\]ii consumatoare de resurse. Exemplu: la o ntreprindere produc\toare, aceast\ faz\ se identific\ cu produc]ia n curs de fabrica]ie [i produc]ia finit\. Facturarea sau vnzarea pe credit const\ n transferarea dreptului de proprietate de la vnz\tor la client. ncasarea reprezint\ etapa n care rezultatul vndut se transform\ n bani. ncorporarea este o etap\ strict contabil\ prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazion\rii cheltuielilor [i cre\rii veniturilor, se reg\se[te [i n contabilitatea financiar\. Respectnd principiul independen]ei exerci]iilor, toate opera]iile care determin\ cheltuieli [i venituri sunt nregistrate n momentul gener\rii sau angaj\rii lor. n mod corespunz\tor se organizeaz\ o << contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea [i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare [i consum, iar a veniturilor n momentul ob]inerii [i a realiz\rii lor. n concordan]\ cu principiul rezultatului este necesar s\ se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider\ consumate [i veniturile realizate, iar pe aceast\ baz\ imputarea costului ata[at n vederea determin\rii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoa[terii cheltuielilor consumate n momentul utiliz\rii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transfer\rii dreptului de proprietate, deci al livr\rii sau factur\rii c\tre client. Dac\ veniturile nu sunt legate de vnz\ri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul constat\rii lor. Pornind de la venitul realizat al exerci]iului, n mod corespunz\tor se delimiteaz\ cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile. A[a cum se arat\ n contabilitatea anglo - saxon\, cheltuielile se afl\ ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerci]iului care nu se pot ata[a veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind

imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerci]ii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerci]iilor viitoare. Generaliznd, se poate aprecia c\ n contabilitatea financiar\ cheltuielile se grupeaz\ n: cheltuieli curente; cheltuieli nregistrate n avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii; cheltuieli de plat\. Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate [i recunoscute de rezultatul exerci]iului curent sau n curs. Cheltuielile nregistrate n avans [i cele de repartizat pe mai multe exerci]ii sunt, dup\ caz, cheltuieli constatate sau angajate n exerci]iul N, dar recunoscute de rezultatul exerci]iului N + 1 sau exerci]iul N + , ( = 1, n). n ceea ce prive[te cheltuielile de plat\ sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pn\ la nchiderea exerci]iului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angaja]ilor la nchiderea exerci]iului cu titlu de concedii de pl\tit, impozite [i taxe datorate, dobnzi datorate). De asemenea, veniturile se mpart n: venituri curente; venituri nregistrate n avans; venituri de realizat. Veniturile curente sunt constatate, nregistrate [i ncorporate n rezultatul exerci]iului curent. Veniturile nregistrate n avans sunt constatate n exerci]iul N dar ncorporate n rezultatul exerci]iului N +1. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerci]iul N [i ncorporate n rezultatul aceluia[i exerci]iu, pentru care nu s-au ntocmit documente de nregistrare. Exemplu, vnz\ri de produse pentru care nu s-au ntocmit facturi pn\ la nchiderea exerci]iului. Pentru delimitarea [i eviden]ierea cheltuielilor [i veniturilor se poate folosi [i criteriul << contabilitate de trezorerie>> sau << cash - accounting >>. n acest caz, tranzac]iile sunt separate [i nregistrate n categoria cheltuielilor [i veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate n momentul efectu\rii pl\]ilor, iar veniturile realizate n momentul ncas\rii rezultatului. Structurile de cheltuieli [i de venituri delimitate n contabilitatea financiar\ potrivit naturii lor definesc con]intul claselor 6 Conturi de cheltuieli [i 7 Conturi de venituri. CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601 Cheltuieli cu materii prime 601 Cheltuieli cu materialele consumabile

6021 6022 6023 6024 6025 6026 6028 Cheltuieli cu materialele auxiliare Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind materialele pentru ambalat Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind semin]ele [i materialele de plantat Cheltuieli privind furajele Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia [i apa 606 Cheltuieli privind animalele [i p\s\rile 607 Cheltuieli privind m\rfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele
61 CHELTUIELI CU LUCR|RILE {I SERVICIILE EXECUTATE DE TER}I

611 Cheltuieli de ntre]inere [i repara]ii 612 Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile de gestiune [i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile [i cercet\rile

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TER}I

621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele [i onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam\ [i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri [i de personal 625 Cheltuieli cu deplas\ri, deta[\ri [i transfer\ri 626 Cheltuieli po[tale [i taxe de telecomunica]ii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare [i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter]I
63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE {I V|RS|MINTELE ASIMILATE

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL

641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigur\rile [i protec]ia social\
6451 Cheltuieli privind contribu]ia unit\]ii la asigur\ri sociale 6452 Cheltuieli privind contribu]ia unit\]ii pentru ajutorul de [omaj 6453 Contribu]ia angajatorului pentru asigur\rile sociale de s\n\tate 6458 Alte cheltuieli privind asigur\rile [i protec]ia social\ 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE

654 Pierderi din crean]e [i debitori diver[i 658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 6582 6583 6588 Desp\gubiri, amenzi [i penalit\]i Dona]ii [i subven]ii acordate Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital Alte cheltuieli de exploatare

66 CHELTUIELI FINANCIARE

663 Pierderi din crean]e legate de participa]ii 664 Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate 6642 Pierderi privind investi]iile financiare pe termen scurt cedate

665 Cheltuieli din diferen]e de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare
67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE

671 Cheltuieli privind calamit\]ile [i alte evenimente extraordinare

68 CHELTUIELI CU AMORTIZ|RILE, PROVIZIOANELE {I AJUSTAREA LA INFLA}IE

681 Cheltuieli de exploatare privind amortiz\rile [i provizioanele

6811 6812 6813 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz\rilor Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante

686 Cheltuieli financiare privind amortiz\rile [i provizioanele

6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obliga]iunilor

688 Cheltuieli din ajustarea la infla]ie

69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT {I ALTE IMPOZITE

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

6911 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat CLASA 7 CONTURI DE VENITURI 70 CIFRA DE AFACERI

698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar `n elementele de mai sus

701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate 705 Venituri din studii [i cercet\ri 706 Venituri din redeven]e, loca]ii de gestiune [i chirii 707 Venituri din vnzarea m\rfurilor 708 Venituri din activit\]i diverse
71 VARIA}IA STOCURILOR

711 Varia]ia stocurilor

72 VENITURI DIN PRODUC}IA DE IMOBILIZ|RI

721 Venituri din produc]ia de imobiliz\ri necorporale 722 Venituri din produc]ia de imobiliz\ri corporale
74 VENITURI DIN SUBVEN}II DE EXPLOATARE

741 Venituri din subven]ii de exploatare

Venituri din subven]ii de exploatare aferente cifrei de afaceri Venituri din subven]ii de exploatare pentru materii prime [i materiale consumabile 7413 Venituri din subven]ii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar\ 7414 Venituri din subven]ii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subven]ii de exploatare pentru asigur\ri [i protec]ia social\ 7416 Venituri din subven]ii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7418 Venituri din subven]ii de exploatare pentru dobnda datorat\ 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 7411 7412

754 Venituri din crean]e reactivate [i debitori diver[i 758 Alte venituri din exploatare
7581 Venituri din desp\gubiri, amenzi [i penalit\]i 7582 Venituri din dona]ii [i subven]ii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor [i alte opera]ii de capital 7584 Venituri din subven]ii pentru investi]ii 76 VENITURI FINANCIARE

761 Venituri din imobiliz\ri financiare

7611 7612 7613 7614 7615 7616 7617 Venituri din titluri de participare de]inute la filiale din cadrul grupului Venituri din titluri de participare de]inute la societ\]i din afara grupului Venituri din titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din cadrul grupului Venituri din titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din afara grupului Venituri din titluri de participare strategice `n cadrul grulului Venituri din titluri de participare stratagice `n afara grulului Venituri din alte imobiliz\ri financiare

762 Venituri din investi]ii financiare pe termen scurt 763 Venituri din crean]e imobilizate 764 Venituri din investi]ii financiare cedate

7641 7642

Venituri din imobiliz\ri financiare cedate C[tiguri din investi]ii financiare pe termen scurt cedate

765 Venituri din diferen]e de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi ob]inute 768 Alte venituri financiare
77 VENITURI EXTRAORDINARE 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE {I AJUSTAREA LA INFLA}IE

781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare

7812 7813 7814 7815 7863 7864 Venituri din provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante Venituri din fondul comercial negativ Venituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

786 Venituri financiare din provizioane 788 Venituri din ajustarea la infla]ie
79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMANAT 791 Venituri din impozitul pe profit amnat

2. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR| A CHELTUIELILOR {I VENITURILOR

Conturile de cheltuieli au func]ie contabil\ de activ. Se debiteaz\ cu cheltuielile efectuate n cursul anului ca exerci]iu financiar [i se crediteaz\ la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin func]ia contabil\, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaz\ cu veniturile realizate n cursul anului ca exerci]iu financiar, se debiteaz\ cu ncorporarea veniturilor n rezultate. Conturile de cheltuieli [i de venituri se nchid, dup\ caz, lunar sau la sfr[itul anului ca exerci]iu financiar prin contul 12 Rezultatul exerci]iului. Cheltuielile se repartizeaz\ asupra rezultatului, iar veniturile se ncorporeaz\ n rezultate. La rndul s\u contul 12 Rezultatul exerci]iului este un cont de bilan], fiind inclus n categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului eviden]iaz\ rezultatul sub form\ de profit, iar soldul debitor - rezultatul sub form\ de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exerci]iului realizeaz\ leg\tura dintre conturile de cheltuieli [i de venituri, pe de o parte, [i conturile de bilan], pe de alt\ parte. Astfel, soldul s\u creditor reprezint\ profitul creat ca surs\ de finan]are n urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprim\ bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE - PCG

Activitatea de exploatare cuprinde toate opera]iile economice [i comerciale privind aprovizionarea, produc]ia [i desfacerea bunurilor, lucr\rilor [i serviciilor. De asemenea sunt incluse [i opera]iile privind investi]iile, prin care se realizeaz\ produc]ia [i construc]ia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea opera]iilor privind constatarea cheltuielilor se diferen]iaz\ n func]ie de natura resurselor utilizate.

3.1. Cheltuieli privind consumurile stocate [i nestocate

Prin aceast\ categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia [i apa, precum [i m\rfurile. n toate cazurile cnd se folose[te metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate n cursul exerci]iului se nregistreaz\ prin articolul contabil: 60 = 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri [i produc]ie n curs de execu]ie Dac\ se utilizeaz\ metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se nregistreaz\ cump\r\rile de stocuri, iar consumurile stocate se determin\ pe baza rela]iei:

Intrari prin cumparari Cumparari Stocui Stocuri finale + initiale - constatate la inventariere consumate = de la furnizori
Pentru m\rfuri se calculeaz\ cheltuielile componente ale costurilor vndute, folosind rela]ia:

Intrari prin cumparari Costul marfurilor Stocuri Stocuri finale constatate = + initiale - la inventar cumparate de la furnizori
Tipurile de nregistr\ri care intervin n aceste condi]ii sunt: a) preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerci]iului, a stocurilor ini]iale de materii prime, materiale [i m\rfuri: 60 = 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri [i produc]ie n curs de execu]ie b) nregistrarea cump\r\rilor de stocuri efectuate n cursul exerci]iului: 60 = 40 Cheltuieli privind stocurile Furnizori [i conturi asimilate 4426 TVA - deductibil\ c) preluarea ca stocuri, la nchiderea exerci]iului, a stocurilor determinate [i evaluate pe baz\ de inventar: 3xx = 60 Conturi de stocuri [i produc]ie n curs de Cheltuieli privind stocurile execu]ie Remarc\. La contul 604 Cheltuieli privind materialele nestocate se nregistreaz\ toate materialele consumabile, nestocate de ntreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar).

3.2. Cheltuieli cu lucr\rile [i serviciile executate de ter]i

Cheltuielile ocazionate de lucr\rile [i serviciile executate de ter]i sunt grupate n dou\ categorii: a) cheltuieli privind lucr\rile [i serviciile ocazionate direct de desf\[urarea activit\]ii, n ansamblu, a ntreprinderii cum sunt: lucr\rile de ntre]inere [i repara]iile; redeven]ele; loca]iile de gestiune [i chiriile; primele de asigurare; studiile [i cercet\rile. Toate aceste cheltuieli se nregistreaz\ n conturile din grupa 61 Cheltuieli cu lucr\rile [i serviciile executate de ter]i. b) cheltuieli privind lucr\rile [i serviciile legate direct de activit\]ile de ansamblu, desf\[urate de ntreprindere cum sunt: colabor\rile cu ter]ii; comisioanele [i onorariile; protocol, reclam\ [i publicitate; transportul de bunuri [i personal; deplas\ri, deta[\ri [i transfer\ri; po[t\ [i telecomunica]ii; alte servicii executate de ter]i. Aceste cheltuieli sunt nregistrate la conturile reunite n grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de ter]i.

Colectarea cheltuielilor n cursul perioadei genereaz\ nregistrarea: 61 = 40 Cheltuieli cu lucr\rile [i serviciile executate de Furnizori [i conturi asimilate ter]i sau 62 51 Cheltuieli cu alte servicii executate de ter]i Conturi la b\nci 53 Casa n contabilitatea cheltuielilor privind lucr\rile [i serviciile furnizate de ter]i se poate ivi situa]ia n care se primesc facturi f\r\ a se executa n realitate lucr\rile [i presta serviciile. Este practica factur\rii n avans privind livr\ri de bunuri e[alonate n timp. Exemplu, o factur\ n valoare de 1.000.000 lei

privind o repara]ie capital\. Cump\r\torul va contabiliza factura la primirea ei: 1 000 000 lei 611 = 401 1 190 000 lei Cheltuieli cu Furnizori ntre]inerile [i repara]iile 190 000 lei 4426 TVA - deductibil\ Ulterior, la nchiderea exerci]iului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin nregistrarea: 1 000 000 lei 471 = 611 1 000 000 lei Cheltuieli Cheltuieli cu nregistrate n ntre]inerile [i avans repara]iile nregistrarea este stornat\ la deschiderea exerci]iului urm\tor,: 1 000 000 lei 611 = 471 1 000 000 lei Cheltuieli cu Cheltuieli ntre]inerile [i nregistrate n repara]iile avans 3.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele [i v\rs\mintele asimilate
a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru dep\[irea fondului de salarii admisibil: 635 = 444 Cheltuieli alte impozite, taxe [i v\rs\minte Impozitul pe salarii asimilate b) impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub form\ de : prorata din TVA deductibil\ devenit\ nedeductibil\; TVA colectat\ aferent\ bunurilor [i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent\ lipsurilor peste normele legale, precum [i cea aferent\ bunurilor [i serviciilor acordate salaria]ilor sub forma avantajelor n natur\; diferen]ele de pre] la gaze [i ]i]ei ob]inute din produc]ia intern\; impozitul pe cl\diri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite [i taxe: 635 = 4426 Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte TVA - deductibil\ asimilate 4427 TVA - colectat\ 446 Alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate

c) datorii [i v\rs\minte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub form\ de contribu]ii la: fondul special pentru s\n\tate (excep]ie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea [i modernizarea drumurilor publice: 635 = 447 Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte Fonduri speciale taxe [i v\rs\minte asimilate asimilate

3.4. Cheltuieli cu personalul

La aceast\ grup\ de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribu]ia ntreprinderii la asigur\rile sociale [i contribu]ia ntreprinderii la fondul de [omaj nregistrarea contabil\ este de forma: 64 = 42 Cheltuieli cu personalul Personal [i conturi asimilate 43 Asigur\ri sociale, protec]ie social\ [i conturi asimilate

3.5. Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz\ cheltuielile ocazionate de pierderile din crean]e suportate de ntreprindere, pierderile din lichidarea dobnzilor [i crean]elor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, sco[i din eviden]\, valoarea desp\gubirilor, amenzilor [i penalit\]ilor datorate sau pl\tite, valoarea dona]iilor [i subven]iilor [i sponsoriz\rile acordate. Colectarea cheltuielilor genereaz\ `nregistrarea: 65 = 267 Alte cheltuieli de exploatare Crean]e imobilizate 4118 Clien]i incer]i sau `n litigiu 167 Alte `mprumuturi [i datorii asimilate 3xx Conturi de stocuri [i produc]ie `n curs de execu]ie 448 Alte datorii [i crean]e cu bugetul statuluii 451 Decont\ri `n cadrul grupului 461 Debitori diver[i 512 Conturi curente la b\nci 531 Casa Se mai includ `n categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din opera]ii de capital, precum valoarea neamortizat\ a activelor amortizabile [i valoarea contabil\ de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din eviden]\, pierderile determinate de r\scump\rarea propriilor ac]iuni ect.

~nregistrarea cheltuielilor se face prin formula: 65 = Alte cheltuieli de exploatare

20 Imobiliz\ri necorporale 21 Imobiliz\ri corporale 26 Imobiliz\ri financiare 502 Ac]iuni proprii 505 Obliga]iuni emise [i r\scump\rate

4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR FINANCIARE - PCG

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din crean]e legate de participa]ii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferen]ele de curs valutar din opera]iile curente [i disponibilit\]ile n devize la nchiderea exerci]iului financiar; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite [i altor datorii privind exerci]iul n curs; sconturile acordate clien]ilor; alte cheltuieli financiare. Toate opera]iile privind cheltuielile financiare sunt nregistrate prin conturile din grupa 66 Cheltuieli financiare. Semnificative sunt urm\toarele nregistr\ri:

4.1. Cheltuieli cu dobnzile

168 Dobnzi aferente mprumuturilor [i datoriilor asimilate 451 Decont\ri n cadrul grupului 4551 Asocia]i conturi curente 511 Valori de ncasat 518 Dobnzi 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt M\rimea cheltuielilor este determinat\ de felul dobnzii (simpl\ sau compus\), m\rimea creditului [i durata de rambursare. Dac\ se aplic\ dobnda simpl\, rela]ia de calcul a dobnzii (D) este: C t r D= 100 n care: 666 Cheltuieli privind dobnzile =

C - reprezint\ capitalul mprumutat t - timpul de rambursare r - rata dobnzii

n situa]ia n care intr\ n rol durata exprimat\ n luni, rela]ia devine:

D=

t r 12 100

n cazul n care durata este exprimat\ n zile, rela]ia este:

D=

t r 360 100

n situa]ia n care se aplic\ dobnda compus\, rela]ia de calcul a dobnzii (D) este:

D = Ct C0
n care:

Ct - reprezint\ capitalul fructificat la termenul t C0 - capitalul ini]ial Ct = C0 (1 + r)t

Fa]\ de rezolvarea de mai sus, considerat\ de noi teoretic\, problematica cheltuielilor cu dobnzile se nuan]eaz\ n condi]iile n care nu toate mprumuturile contractate sunt ob]inute ncepnd cu data de 1.I. exerci]iul N. n cele mai multe cazuri, dac\ nu n totalitate, mprumuturile se primesc [i nregistreaz\ n cursul exerci]iului financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa n mod e[alonat sau global la expirarea termenului de scaden]\. Ca urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobnzile se realizeaz\ prin folosirea simultan\ a dou\ tehnici, cea a cheltuielilor de plat\ [i respectiv a cheltuielilor pl\tite n cursul exerci]iului.

Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune c\ o ntreprindere contracteaz\ la 01.06.N un credit bancar pe termen lung n sum\ de 12.000.000 lei, rata dobnzii 20 %, durata de rambursare 2 ani, n dou\ rate anuale de 6.000.000 lei. nregistr\rile privind cheltuielile cu dobnzile n situa]ia de mai sus se prezint\ astfel: a) cheltuielile de plat\ privind dobnzile pe exerci]iul N, 12.000.000 20 % 7/12 = 1.400.000 lei: 1 400 000 lei 666 = 1682 1 400 000 lei Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung [i mediu b) stornarea opera]iei de mai sus la deschiderea exerci]iului N+1: 1 400 000 lei 1682 = 666 1 400 000 lei Dobnzi aferente Cheltuieli privind creditelor bancare dobnzile pe termen lung [i mediu c) cheltuielile privind dobnzile anuale pl\tite n exerci]iul N+1, la 31 mai, 12.000.000 lei 20 % = 2.400.000 lei [i rambursarea ratei de 6.000.000 lei: 6 000 000 lei 162 = 512 8 400 000 lei Credite bancare pe Conturi curente la termen lung [i mediu b\nci 2 400 000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile

d) cheltuielile de plat\ privind dobnzile pe exerci]iul N+1, 6.000.000 lei 20 % 7/12 = 700.000 lei: 700 000 lei 666 = 1682 700 000 lei Cheltuieli privind Dobnzi aferente dobnzile creditelor bancare pe termen lung [i mediu e) situa]ia n contul 121 Profit [I pierdere la nchiderea exerci]iului N+1 se prezint\ astfel: D 121 C ( c ) 2 400 000 ( b ) 1 400 000 ( d )700 000 S.D. 1 700 000 unde: 12.000.000 20 % 5/12 = 1.000.000 lei 6.000.000 20 % 7/12 = 700.000 lei TOTAL 1 700 000 lei f) stornarea opera]iei ( d ) la deschiderea exerci]iului N+2: 700 000 lei 1682 = 666 700 000 lei Dobnzi aferente Cheltuieli privind creditelor bancare dobnzile pe termen lung [i mediu g) cheltuieli privind dobnzile anuale pl\tite n exerci]iul N+1 [i rambursarea ratei de 6.000.000 lei: 6.000.000 lei 20 % = 1.200.000 lei 6 000 000 lei 162 = 512 7 200 000 lei Credite bancare pe Conturi curente la termen lung [i b\nci mediu 1 200 000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile La nchiderea exerci]iului N+2, contul 121 Profit [i pierdere se prezint\ astfel: D 121 C (g) 1 200 000 (f) 700 000 S.D. 500 000 unde: 6.000.000 20 % 5/12 = 500.000 lei 4.2. Cheltuieli privind sconturile acordate
Cheltuielile privind sconturile acordate n cadrul rela]iilor de decontare cu clien]ii, inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit n cazul n care decontarea lor se face nainte de termen, se contabilizeaz\ prin rela]ia: 667 = 4111 Cheltuieli privind sconturile acordate Clien]i 413 Efecte de primit 461 Debitori diver[i 511 Valori de ncasat

M\rimea scontului (S) este egal\ cu:

S=

Vn

t r 360 100

n care: Vn - reprezint\ valoarea nominal\ a crean]ei t - timpul n zile r - rata scontului 4.3. Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate
Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezint\ diferen]a nefavorabil\ ntre pre]ul de cesiune (vnzarea) [i valoarea contabil\ de intrare (pre]ul de cump\rare) al valorilor mobiliare de plasament. Se contabilizeaz\ prin formula: 664 Cheltuieli privind investi]iile financiare cedate = 50 Investi]ii financiare pe termen scurt

4.4. Cheltuieli privind diferen]ele de curs valutar

Cheltuielile privind diferen]ele de curs valutar cuprind diferen]ele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma lichid\rii crean]elor [i datoriilor n devize ale ntreprinderii. Cump\rarea sau vnzarea unui bun n moned\ str\in\ este nregistrat\ la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua accept\rii comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data factur\rii sau cursul din ziua contabiliz\rii facturii. Diferen]a dintre cursul re]inut pentru contabilizare [i cursul din ziua pl\]ii/ncas\rii reprezint\ un c[tig sau pierdere nscris\ n veniturile sau cheltuielile financiare. n cazul crean]elor cheltuielile privind diferen]ele nefavorabile de curs valutar apar n situa]ia n care valoarea de contabilizare din momentul derul\rii opera]iei este mai mare dect valoarea la cursul zilei din momentul ncas\rii crean]ei. Pentru datorii, diferen]ele nefavorabile apar n situa]ia invers\. n sfera cheltuielilor - veniturilor privind diferen]ele de curs valutar se includ [i pierderile c[tigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilit\]ilor bancare n devize, a disponibilit\]ilor n devize existente n casierie [i a creditelor deschise n devize. Cheltuieli n situa]ia n care cursul la 31.XII.N este mai mic dect cel de la contabilizare, venituri n situa]ia invers\.

Exemplu. Dac\ o ntreprindere are n casierie 1 USD procurat cu 30.000 lei, iar la nchiderea exerci]iului cursul de schimb este de 29.000 lei, diferen]a de 1.000 lei reprezint\ o cheltuial\. Pentru datorii, situa]ia se interpreteaz\ n sens invers.
Cheltuielile se nregistreaz\ prin rela]ia: 665 = Cheltuieli din diferen]e de curs valutar 16 mprumuturi [i datorii asimilate 267 Crean]e imobilizate 40 Furnizori [i conturi asimilate 41 Clien]i [i conturi asimilate

665 Cheltuieli din diferen]e de curs valutar

45 Grup [i asocia]i 461 Debitori diver[i 462 Creditori diver[i 511 Valori de ncasat 512 Conturi curente la b\nci 531 Casa 541 Acreditive 542 Avansuri de trezorerie

4.5. Alte cheltuieli financiare

Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele dect cele nregistrate n celelalte conturi din aceast\ grup\. Exemplu, minusvalorile create ca diferen]\ ntre valoarea contabil\ [i valoarea de pia]\ a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de pia]\. nregistrarea care se face n aceste condi]ii este de forma: 668 = 50 Alte cheltuieli financiare Investi]ii financiare pe termen scurt

5. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR EXTRAORDINARE - PCG

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt:calamit\]ile naturale [i exproprierile unor active. Se poate pune `n discu]ie dac\ o`ntreprindere care se afl\ `ntr-o zon\ supus\ frecvent calamit\]ilor naturale (de exemplu, lng\ albia unui ru cu risc de inunda]ii `n fiecare prim\var\) poate considera valoarea pierderilor de stocuri [i la produc]ia `n curs de execu]ie `n categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim c\ `n activitatea extraordinar\ sunt cuprinse acele evenimente sau tranzac]ii distincte de activit\]ile curente ale `ntreprinderii care apar neregulat [i cu frecven]\ redus\.

Exemplu. ~n urma unor alunec\ri de teren, societatea comercial\ ALFA S.A. a constatat distrugerea unei planta]ii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluat\ la suma de 18.000.000 lei. ~nregistrarea contabil\ este: 18 000 000 lei 671 = 2134 18 000 000 lei Cheltuieli privind Animale [i planta]ii calamit\]ile [i alte evenimente extraordinare

6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU AMORTIZ|RILE {I PROVIZIOANELE - PCG

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excep]ionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile [i neamortizabile, precum [i cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli [i a provizioanelor reglementate. Delimitarea [i nregistrarea distinct\ a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare [i excep]ionale se ntemeiaz\ pe calitatea lor de component\ a capacit\]ii de autofinan]are. Sunt cheltuieli care nu genereaz\ pl\]i pentru activitatea de trezorerie. Ca o component\ a cash - flow- ului ele reprezint\ o surs\ de autofinan]are de investi]ii. De aceea se mai numesc [i cheltuieli calculate. Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin rela]ia: 68 = 15 Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [i Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli ajustarea la infla]ie 28 Amortiz\ri privind imobiliz\rile 29 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor [i a produc]iei n curs de execu]ie 49 Provizioane pentru deprecierea crean]elor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

7. CAZURI PARTICULARE PRIVIND CONTABILIZAREA UNOR CHELTUIELI COMPLEXE

7.1.Cheltuieli cu transportul bunurilor cump\rate efectuate cu mijloace proprii

Potrivit solu]iei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se nregistreaz\ direct n clasa 6 Conturi de cheltuieli intrnd n caruselul general al repartiz\rii cheltuielilor asupra contului de rezultat. Deci ele sunt ncadrate n zona costurilor perioadei f\r\ a fi recunoscute ca active imobilizate achizi]ionate sau stocuri. Din punct de vedere fiscal avantajeaz\ societ\]ile comerciale. O solu]ie care dep\[e[te limitele de mai sus este urm\toarea: a) `nregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport (combustibili, salarii, amortiz\ri etc.),: 6xx = 3xx Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri [i produc]ie n curs de execu]ie 4xx Conturi de ter]i 5xx Conturi de trezorerie b) decontarea costului serviciului prestat:

 n cazul imobiliz\rilor achizi]ionate: 21 Imobiliz\ri corporale n cazul stocurilor cump\rate: 3xx Conturi de stocuri [i produc]ie n curs de execu]ie

722 Venituri din produc]ia de imobiliz\ri corporale 711 Varia]ia stocurilor (718 Venituri din alte elemente de produc]ie

dac\ exist\ un asemenea cont) 7.2. Costurile `ndator\rii

A[a cum prevede Standardul de Contabilitate Interna]ional nr. 23 prin cheltuielile de mprumut sunt delimitate: cheltuielile cu dobnzile suportate de o ntreprindere n raport cu mprumutul de fonduri, amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit, amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea mprumuturilor [i diferen]ele de schimb valutar relative la fondurile mprumutate. Pentru contabilizarea acestor cheltuieli se pot folosi dou\ tratamente: a) Tratamentul contabil de baz\. Costurile ndator\rii trebuie nregistrate ca o cheltuial\ n perioada n care au ap\rut. b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile ndator\rii trebuie nregistrate ca o cheltuial\ n perioada n care ele sunt suportate, cu excep]ia celor care sunt capitalizate. Costurile ndator\rii care sunt direct atribuibile achizi]iei, construc]iei sau producerii unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ. IAS 29 Raportarea financiar\ n economii hiperinfla]ioniste, stabile[te c\ ,,impactul infla]iei este, de obicei, recunoscut n costurile ndator\rii. Este inadecvat\ retratarea n cursul aceleia[i perioade a cheltuielilor de capital finan]ate prin mprumuturi [i capitalizarea p\r]ii din costurile ndator\rii care compenseaz\ infla]ia n timpul aceleia[i perioade. Aceast\ parte a costurilor ndator\rii este recunoscut\ ca o cheltuial\ n perioada n care costurile au fost suportate. IAS 29 Raportarea financiar\ n economii hiperinfla]ioniste, sugereaz\ c\, n cazul costurilor de ndatorare, acestea s\ fie separate n dou\ componente, una fiind infla]ia (care trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\), iar cealalt\ reprezentnd costurile reale de ndatorare (care trebuie capitalizate). Capitalizarea costurilor ndator\rii. n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul ob]inerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndator\rii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat\ ca diferen]\ ntre costurile actuale ale ndator\rii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei [i orice venit rezultat din investirea temporar\ a acelor fonduri mprumutate. La determinarea valorii costurilor ndator\rii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu mprumuturile.

Exemple privind tratamentul alternativ: O societate comercial\ a efectuat urm\toarele mprumuturi pentru finan]area construc]iei unui complex hotelier : a) 250.000.000 lei n perioadele precedente cu o dobnd\ diferen]iat\ astfel: 200.000.000 lei cu dobnda de 10 %; 50.000.000 lei cu dobnda de 12 %. b) la data de 1 martie 2000 constructorii au nceput s\ lucreze la construc]ie [i din aceste mprumuturi r\m\seser\ neutiliza]i 80.000.000 lei. c) la 1 octombrie 2000 se achit\ prima factur\ emis\ pentru construc]ie n valoare de 80.000.000 lei. d) la 1 ianuarie 2001 se primesc 180.000.000 lei cu o dobnd\ de 9 % pe an. Sumele neutilizate au fost consemnate ntr-un depozit cu o dobnd\ de 5 % pe an. e) la 1 aprilie 2001 se achit\ alt\ factur\ n valoare de 100.000.000 lei. f) la 1 septembrie 2001 se achit\ cea de a treia factur\ pentru construc]ie n valoare de 50.000.000 lei. Tot acum activitatea de construc]ie se suspend\ pn\ la data de 1 iulie 2002. g) la data de 1 noiembrie 2002 construc]ia este finalizat\ [i se face plata final\ a celor 30.000.000 lei.

h) construc]ia este pus\ n func]iune la data de 1 decembrie 2002. NOT|: Se consider\ c\ pe perioada pentru care s-au contractat mprumuturile rata dobnzii a ncorporat o component\ de 3 % reprezentnd infla]ia. Rezolvarea are loc `n urm\toarele etape: ETAPA 1. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL MPRUMUTULUI CA O MEDIE PONDERAT| A COSTURILOR NDATOR|RII: (200.000.000 lei 10 % + 50.000.000 lei 12 %)/(200.000.000 lei + 50.000.000 lei) = 10,4 % ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE NDATORARE N COMPONENTE: CELE DOU|

IAS 29 precizeaz\ c\ n cazul costurilor de ndatorare, acestea s\ fie separate n dou\ componente, una fiind infla]ie (care trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\), iar cealalt\ reprezentnd costurile reale de ndatorare ce trebuie capitalizate. 80.000.000 lei r\ma[i din cei 250.000.000 lei la o rat\ de 7,4 % = 10,4 % - 3%. 180.000.000 lei mprumuta]i la 1 ianuarie 2001 la o rat\ de 6 % = 9 % - 3 %. ETAPA 3. NCEPEREA CAPITALIZ|RII. Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor ndator\rii ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie s\ nceap\ cnd se realizeaz\ cheltuielile pentru acel activ.. deci n acest caz la data primei pl\]i. Pentru anul 2000: 80.000.000 lei 7,4 % 3/12 (oct, nov, dec) = 1 480 000 lei 1 480 000 lei 2311 = 1682 1 480 000 lei Amenaj\ri de terenuri [i Dobnzi aferente construc]ii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 4. CONTABILIZAREA MPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 {I CONSTITUIREA DEPOZITULUI: 180 000 000 lei 512 = 162 180 000 000 lei Conturi curente la b\nci Credite bancare pe termen lung 512 180 000 000 lei Conturi curente la b\nci Se poate folosi [i varianta potrivit c\reia depozitul se creeaz\ `n 512 Conturi curente la b\nci deoarece `mprumutul restric]ionat repreezint\ o investi]ie temporar\. ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL R|MAS {I CEL NOU CONTRACTAT N VALOARE DE 180 000 000 LEI PN| LA SUSPENDAREA ACTIVIT|}II (1 IAN 2001-1 SEPT 2001). mprumut r\mas: 80.000.000 lei 7,4 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 3.946.667 lei 3 946 667 lei 2311 = 1682 3 946 667 lei Amenaj\ri de terenuri [i Dobnzi aferente construc]ii creditelor bancare pe termen lung 180 000 000 lei 2678 Alte crean]e imobilizate =

mprumut nou: 180.000.000 lei 6 % 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 7.200.000 lei

1682 7 200 000 lei Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung ETAPA 6. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZIT: Dobnda la depozitul de 180.000.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.000.000 lei 5 % 3/12 (ian, feb, mart) = 2.250.000 lei: 2 250 000 lei 2679 = 766 2 250 000 lei Dobnzi aferente altor Venituri din dobnzi crean]e imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR NDATOR|RII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI conform IAS 23: n cazul n care fondurile sunt mprumutate special n scopul ob]inerii unui activ pe termen lung, suma costurilor ndator\rii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat\ ca diferen]\ ntre costurile actuale ale ndator\rii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei [i orice venit rezultat din investirea temporar\ a acelor fonduri mprumutate. 2 250 000 lei 766 = 2311 2 250 000 lei Amenaj\ri de terenuri Venituri din dobnzi [i construc]ii ETAPA 8. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL R|MAS {I DIMINUAREA COSTURILOR NDATOR|RII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBNZI. Depozitul r\mas se ridic\ la 80.000.000 lei = 180.000.000 lei 100.000.000 lei pentru perioada 1 aprilie 1 septembrie: 80 000 000 lei 5 % 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166.667 lei 1 166 667 lei 2679 = 766 1 166 667 lei Dobnzi aferente altor Venituri din dobnzi crean]e imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci [i: 1 166 667 lei 766 = 2311 1 166 667 lei Amenaj\ri de terenuri Venituri din dobnzi [i construc]ii ETAPA 9. NTRERUPAREA CAPITALIZ|RII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002. Conform IAS 23 capitalizarea costurilor ndator\rii trebuie ntrerupt\ n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz\ pentru ob]inerea activului respectiv. ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBNZII PENTRU MPRUMUTUL R|MAS pe perioada 1 iulie 2002 1 noiembrie 2002. cnd are loc finalizarea [i pentru cel de 180 000 000 lei. mprumut r\mas: 80.000.000 lei 7,4 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973.333 lei 1 973 333 lei 2311 = 1682 1 973 333 lei Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung mprumut de 180.000.000 lei: 180.000.000 lei 6 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600.000 lei 3 600 000 lei 2311 = 1682 3 600 000 lei Amenaj\ri de terenuri [i Dobnzi aferente construc]ii creditelor bancare pe termen lung ETAPA 11. NREGISTRAREA DOBNZII LA DEPOZITUL R|MAS {I DIMINUAREA COSTURILOR NDATOR|RII. Depozitul r\mas este de 30.000.000 lei = 80.000.000 lei 50.000.000 lei. Amenaj\ri de terenuri [i construc]ii

7 200 000 lei

2311 Amenaj\ri de terenuri [i construc]ii

30 000 000 lei 5 % 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500.000 lei 500 000 lei 2679 = 766 Dobnzi aferente altor Venituri din dobnzi crean]e imobilizate Sau 512 Conturi curente la bnci [i 500 000 lei 766 = 2311 Amenaj\ri de terenuri Venituri din dobnzi [i construc]ii

500 000 lei

500 000 lei

Exemplul 2. O societate comercial\ a efectuat urm\toarele mprumuturi pentru finan]area construc]iei unei cl\diri pe care o execut\ n regie proprie: mprumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rat\ a dobnzii de 10 %, mprumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rat\ a dobnzii de 8 %. Dobnda s-a pl\tit la 6 luni r\mnnd neachitat\ la sfr[itul anului dobnda corespunz\toare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea n curs de realizare se ridic\ la 3.400.000 lei. La sfr[itul anului r\mne neachitat\ suma de 500.000 lei. a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate: (500.000 lei 10 % + 600.000 lei 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 % b) calculul dobnzii efectiv pl\tite pn\ la sfr[itul anului: 500.000 lei 10 % 6/12 = 25.000 lei 600.000 lei 8 % 6/12 = 24.000 lei Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor pl\tite: (3.400.000 lei 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei d) determinarea sumei maxime a dobnzii ce poate fi capitalizate: 1.450.000 lei 8,9 % = 129.050 lei Conform IAS 23 Valoarea costurilor ndator\rii ce pot fi capitalizate ntr-o perioad\ nu trebuie s\ dep\[easc\ valoarea costurilor ndator\rii suportate n cursul acelei perioade. Prin urmare suma ce se va capitaliza n cazul de mai sus este 49.000 lei, adic\ valoarea costurilor ndator\rii suportate n cursul perioadei: 49 000 lei 2311 = 1682 24 000 lei Amenaj\ri de terenuri [i Dobnzi aferente construc]ii creditelor bancare pe termen lung 5186 25 000 lei Dobnzi de pl\tit

8 CONTABILITATEA VENITURILOR

8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 Venituri

Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activit\]ilor obi[nuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz\ n cre[teri ale capitalului propriu, altele dect cre[terile datorate contribu]iilor din partea participan]ilor la acest capital propriu. Valoarea just\ este suma ta care poate fi tranzac]ionat un activ sau la care poate fi decontat\ o datorie de bun\voie ntre p\r]i aflate n cuno[tin]\ de cauz\, n cadrul unei tranzac]ii n care pre]ul este

determinat obiectiv. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de c\tre societate n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor ter]e p\r]i, cum ar fi taxele pentru bunuri [i servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de c\tre ntreprindere [i nu au ca rezu1tat cre[teri ale capitalului propriu. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just\ a mijlocului de .plat\ primit sau de primit Suma veniturilor dintr-o tranzac]ie este determinat\ de obicei printr-un acord ntre societate [i cump\r\torul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaz\ Ia valoarea just\ a mijlocului de plat\ primit sau de primit, ]innd cont de suma oric\ror reduceri comerciale [i a oric\ror rabaturi cantitative acordate de societate. Mijlocul de plat\ este de regul\ numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este dat\ de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amnat\, valoarea just\ a mijlocului de plat\ poate fi mai mic\ dect suma nominal\ a numerarului primit sau de primit. n vederea elimin\rii acestui fapt, pe baz\ de acorduri ntre vnz\tor [i cump\r\tor (cu caracter de tranzac]ie financiar\), valoarea just\ a mijlocului de plat\ va fi determinat\ prin actualizarea. tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd n acest scop rata dobnzii aferente perioadei respective. Diferen]a dintre valoarea just\ la data recunoa[terii venitului [i suma nominal\ a mijlocului de plat\ este recunoscut\ ca venit din dobnzi (venit financiar). Recunoa[tere. Criteriile de recunoa[tere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare tranzac]ie, pentru a putea reflecta realitatea economic\. De exemplu cnd pre]ul de vnzare al unui produs include o sum\ identificabil\ pentru servicii succesive, aceast\ sum\ este nregistrat\ n avans [i recunoscut\ ca venit pe parcursul perioadei n care s-a efectuat service-ul. Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie s\ fie recunoscute n momentul n care sunt satisf\cute urm\toarele condi]ii: a) ntreprinderea a transferat cump\r\torului riscurile [i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) ntreprinderea nu mai gestioneaz\ bunurile vndute la nivelul la care ar fi f\cut-o n mod normal n cazul de]inerii n proprietate a acestora [i nici nu mai de]ine controlul efectiv asupra lor; c) m\rimea veniturilor poate fi evaluat\ n mod rezonabil; d) este probabil s\ fie generate c\tre ntreprindere beneficii economice asociate tranzac]iei; [i e) costurile tranzac]iei pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cnd rezultatul unei tranzac]ii ce implic\ prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzac]iei trebuie s\ fie recunoscut n func]ie de stadiul de execu]ie a contractului la data nchiderii bilan]ului. Rezultatul unei tranzac]ii poate f~ estimat n mod rezonabil atunci cnd sunt satisf\cute urm\toarele condi]ii: a) suma veniturilor poate fi estimat\ n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzac]iei s\ fie generate c\tre societate; c) stadiul de execu]ie a contractului la data de nchidere a bilan]ului poate fi evaluat n mod rezonabil; [i d) costurile ap\rute pe parcursul contractului [i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile aferente tranzac]iilor respective nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc de plat\ deja primit este recunoscut ca datorie. Recunoa[terea veniturilor pe m\sura execu]iei contractului, este denumit\ n mod curent ,,metoda procentului de execu]ie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Veniturile din dobnzi trebuie recunoscute periodic, n mod propor]ional pe baza randamentului efectiv val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar\ pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intr\ri de numerar, a[teptate pe durata de via]\ a activului pentru a egala valoarea contabil\ ini]ial\ a acestuia.

Redeven]ele trebuie recunoscute pe baza contabilit\]ii de angajamente, conform realit\]ii economice a contractului.

Exemple privind IAS 18 Venituri.O societate ALFA efectueaz\ urm\toarele opera]ii. A) Vinde `n anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz\ nici o rat\ de dobnd\. Ratele anuale de `ncasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un instrument similar (credit) este de 20 %. B) Schimb\ materia prim\ X al c\rui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare just\ de 15.000.000 lei pentru care pl\te[te 3.000.000 lei. C) Are rela]ii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale [i n acela[i timp prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA n valoare de 25.000.000 lei [i prime[te factura de la BETA privind repara]iile n valoare de 20.000.000 lei. D) ncheie un contract pentru executarea unor presta]ii n valoare total\ de 1.000.000 , iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000 lei; 2004-350.000 lei E) Vinde n anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei [i include n factur\ [i pre]ul activit\]ii de service dup\ instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizeaz\ n 2001. F) Este mandatat\ s\ desf\[oare o tranzac]ie comercial\ ca intermediar ntre BETA avnd calitatea de cump\r\tor [i GAMA avnd calitatea de vnz\tor. ALFA factureaz\ cump\r\torului toat\ valoarea tranzac]iei n valoare de 12.000.000 lei [i transfer\ vnz\torului pre]ul propriet\]ii de 11.400.000 lei, mai pu]in valoarea comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei) A) CAZUL 1. DETERMINAREA VALORII JUSTE N VARIANTA UTILIZ|RII UNEI RATE A DOBNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune c\ finan]area printr-un credit de 36 000 000 lei cu rambursare anual\ de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rat\ de dobnd\ de 20 % pe an). Suma de numerar actualiza\ =

9 000 000

(1 + 20 % )1

9 000 000

(1 + 20 % )2

9 000 000

(1 + 20 % )3

9 000 000

(1 + 20 % )4

= 23 298 611 lei

Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezint\ dup\ cum urmeaz\: Anul 0 2002 2003 2004 2005 Total
z z

Rata anual\ 1 9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 36 000 000

Valoarea actualizat\ a ncas\rilor anuale 2 9 000 000 1/(1+20 %) 4 = 4 340 278 9 000 000 1/(1+20 %) 3 = 5 208 333 9 000 000 1/(1+20 %) 2 = 6 250 000 9 000 000 1/(1+20 %) 1 = 7 500 000 23 298 611

Dobnda anual\ 3=1-2 4 659 722 3 791 667 2 750 000 1 500 000 12 701 389 23 298 611 lei 12 701 389 lei 36 000 000 lei

Valoarea actaulizat\ Dobnda total\ = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 472 Venituri `nregistrate `n avans

(a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 Clien]i

23 298 611 lei

12 701 389 lei

(b) `ncasarea anual\ a ratelor: z anul 1: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clien]i b\nci [i: 4 659 722 lei 472 = 766 4 659 722 lei Venituri Venituri din `nregistrate `n dobnzi avans z anul 2: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clien]i b\nci [i: 3 791 667 lei 472 = 766 3 791 667 lei Venituri Venituri din `nregistrate `n dobnzi avans z anul 3: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clien]i b\nci [i: 2 750 000 lei 472 = 766 2 750 000 lei Venituri Venituri din `nregistrate `n dobnzi avans z anul 4: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clien]i b\nci [i: 1 500 000 lei 472 = 766 1 500 000 lei Venituri Venituri din `nregistrate `n dobnzi avans CAZUL 2. Relund exemplul de mai sus, se presupune situa]ia potrivit c\reia cump\r\torul ar fi cump\rat produsul cu plata imediat\ la costul de 30 484 902 lei. 30 484 902 lei = 9 000 000 9 000 000 9 000 000 9 000 000 + + + (1 + x )1 (1 + x )2 (1 + x )3 (1 + x )4

Anul 0 2002 2003 2004 2005 Total

de unde x = 7 %. Tabloul de calcul a dobnzii anuale se prezint\ astfel: Rata anual\ Valoarea actualizat\ a ncas\rilor anuale 1 2 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 4 = 6 866 057 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 3 = 7 346 681 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 2 = 7 860 949 9 000 000 9 000 000 1/(1+7 %) 1 = 8 411 215 36 000 000 30 484 902

Dobnda anual\ 3=1-2 2 133 943 1 653 319 1 139 051 588 785 5 515 098

z z

Valoarea actaulizat\ Dobnda total\ = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 472 Venituri `nregistrate `n avans

30 484 902 lei 5 515 098 lei 36 000 000 lei 30 484 902 lei

(a) livrarea produselor finite: 36 000 000 lei 4111 Clien]i

5 515 098 lei

(b) `ncasarea anual\ a ratelor: z anul 1: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clien]i b\nci [i: 2 133 943 lei 472 = 766 2 133 943 lei Venituri din Venituri `nregistrate `n dobnzi avans z anul 2: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clien]i b\nci [i: 1 653 319 lei 472 = 766 1 653 319 lei Venituri Venituri din `nregistrate `n dobnzi avans z anul 3: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clien]i b\nci [i: 1 139 051 lei 472 = 766 1 139 051 lei Venituri Venituri din `nregistrate `n dobnzi avans z anul 4: 9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei Conturi curente la Clien]i b\nci [i: 588 785 lei 472 = 766 588 785 lei Venituri Venituri din `nregistrate `n dobnzi avans B)IAS 18 n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz\ servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzac]ie ce genereaz\ venit.

301/X 8 000 000 lei Materii prime 5121 3 000 000 lei Conturi curente la b\nci 7583 4 000 000 lei Venituri din vnzarea activelor [i alte opera]ii de capital NOT|. Legisla]ia na]ional\ nu permite efectuarea schimbului de bunuri [i servicii f\r\ ntocmirea documentelor corespunz\toare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare [i o cump\rare simultan\. Exemplu C. C.a) livrarea produselor finite: 25 000 000 lei 4111 = 701 25 000 000 lei Clien]i Venituri din vnzarea produselor finite b) nregistrarea lucr\rilor de repara]ii efectuate: 20 000 000 lei 611 = 401 20 000 000 lei Cheltuieli cu ntre]inerea [i Furnizori repara]iile D. Conform IAS 18 Atunci cnd rezultatul unei tranzac]ii ce implic\ prestarea de servicii poate fi estimat n mod rezonabil, venitul asociat tranzac]iei trebuie s\ fie recunoscut n func]ie de stadiul de execu]ie a contractului la data ncheierii bilan]ului. Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execu]ie 1 (200 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 235 294 lei 2 (300 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = 352 941 lei 3 (350 000 lei/850 000 lei) 1 000 000 lei = =411 765 lei ~nregistr\rile contabile sunt: Anul 1: 235 294 lei 4111 = 704 235 294 lei Clien]i Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate Anul 2: 352 941 lei 4111 = 704 352 941 lei Clien]i Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate Anul 3: 411 765 lei 4111 = 704 411 765 lei Clien]i Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoa[tere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzac]ie, pentru a reflecta realitatea economic\. De exemplu, cnd pre]ul de vnzare al unui produs include o sum\ identificabil\ pentru servicii succesive, aceast\ sum\ este nregistrat\ n avans [i recunoscut\ ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat service-ul. a) anul 2002:

15 000 000 lei

371/Y M\rfuri

54 000 000 lei

461 Debitori diver[i

7583 Venituri din vnzarea activelor [i alte opera]ii de capital 472 Venituri nregistrate n avans =

50 000 000 lei

4 000 000 lei

704 4 000 000 lei Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate F) Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de c\tre societatea n nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate n numele unor ter]e p\r]i care nu sunt beneficii economice de primit de c\tre ntreprindere [i nu au ca rezultat cre[teri de capital propriu. a) nregistrarea venitului din comision: 12 000 000 lei 4111 = 704 600 000 lei Clien]i Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate 401 11 400 000 lei Furnizori b) ncasarea clientului: 12 000 000 lei 5121 = 4111 12 000 000 lei Conturi curente la b\nci Clien]i c) plata furnizorului: 11 400 000 lei 401 = 5121 11 400 000 lei Furnizori Conturi curente la b\nci 8.2.. Contabilitatea veniturilor din exploatare - PCG
n modelul continental de contabilitate, implicit n cel din ]ara noastr\, criteriul de delimitare [i nregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel ncepnd cu ob]inerea produc]iei [i se continu\ cu vnzarea aceleia[i produc]ii sau a m\rfurilor cump\rate. Totodat\, se consider\ venituri realizate, n func]ie de care se determin\ rezultatul, numai cele din stadiul de vnzare, adic\ din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vnz\ri, cum sunt cele financiare [i, n unele cazuri, cele excep]ionale, sunt considerate realizate n momentul constat\rii sau ncas\rii, dup\ caz. Tipurile de nregistr\ri care intervin sunt: a) veniturile din produc]ia stocat\, metoda inventarului permanent: 33 = 711 Produc]ia n curs de execu]ie Varia]ia stocurilor 34 Produse 36 Animale nregistrarea se face la costurile de produc]ie, sau la pre]ul prestabilit, dup\ caz. Dac\ se face la pre]ul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaz\ la intrarea pe debit conturile de diferen]e, n ro[u sau negru, dup\ caz. Dac\ s-a adoptat modalitatea nregistr\rii diferen]elor n negru, tipurile de nregistr\ri sunt:

b) anul 2003: 4 000 000 lei 472 Venituri nregistrate n avans

 diferen]e nefavorabile, costul de produc]ie este mai mare dect pre]ul prestabilit: 34 = 711 Produse Varia]ia stocurilor 348 Diferen]e de pre] la produse 36 Animale 368 Diferen]e de pre] la animale [I p\s\ri diferen]e de pre] favorabile, costul de produc]ie este mai mic dect pre]ul prestabilit: 34 = 711 Produse Varia]ia stocurilor 36 348 Animale Diferen]e de pre] la produse 368 Diferen]e de pre] la animale [I p\s\ri nregistr\rile de mai sus se men]in [i n condi]iile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea c\ este eviden]iat numai stocul final constatat [i evaluat n cadrul inventarului la cost de produc]ie. Deci, nu intr\ n rol conturile de diferen]e de pre]. Totodat\, la deschiderea exerci]iului financiar, pentru stocurile ini]iale decontate asupra veniturilor se face nregistrarea: 711 = 33 Varia]ia stocurilor Produc]ia n curs de execu]ie 34 Produse 36 Animale b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se nregistreaz\ prin rela]iile: ob]inerea semifabricatelor din produc]ie proprie: 341 = 711 Semifabricate Varia]ia stocurilor transferarea semifabricatelor n gestiunea de materiale consumabile: 302 = 341 Materiale consumabile Semifabricate consumul acestora: 602 = 302 Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile Remarc\. Ultimele dou\ nregistr\ri de mai sus pot fi nlocuite cu una de tipul: 711 = 341 Varia]ia stocurilor Semifabricate c) veniturile realizate cu ocazia vnz\rii produselor, lucr\rilor, prest\rilor de servicii [i m\rfurilor: 4111 = 70 Clien]i Cifra de afaceri

(la pre]ul de vnzare)

4427 TVA - colectat\ [i concomitent, n cazul metodei inventarului permanent: pentru costul de produc]ie sau pre]ul prestabilit privind produc]ia stocat\ vndut\: 711 = 34 Varia]ia stocurilor Produse 36 Animale

n cazul n care eviden]a se ]ine la pre] prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaz\ cele care eviden]iaz\ diferen]ele ntre costul de produc]ie [i pre]ul prestabilit: pentru costul de cump\rare al m\rfurilor vndute: 607 = 371 Cheltuieli privind m\rfurile M\rfuri Dac\ eviden]a stocurilor se ]ine la pre] de vnzare, nregistrarea devine: 607 = 371 M\rfuri Cheltuieli privind m\rfurile (pre]ul de vnzare) (costul de cump\rare) 378 Diferen]e de pre] la m\rfuri

(rabatul aferent pre]ului de vnzare)

d) veniturile din produc]ia de imobiliz\ri, nregistrarea la costul de produc]ie: 20 = 72 Imobiliz\ri necorporale Venituri din produc]ia de imobiliz\ri 21 4427 Imobiliz\ri corporale TVA - colectat\ 23 Imobiliz\ri n curs e) venituri din subven]ii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferen]ele de pre] la produsele subven]ionate: 445 = 741 Subven]ii Venituri din subven]ii de exploatare 512 Conturi curente la b\nci f) veniturile din crean]ele reactivate privind clien]ii [i debitorii diver[i: 4111 = 754 Clien]i Venituri din crean]e reactivate [i debitori diver[i 461 Debitori diver[i g) alte venituri din exploatare, neincluse n produc]ia exerci]iului [i deci n valoarea ad\ugat\, sumele datorate de salaria]i privind debitele, remunera]ii, sporuri sau adaosuri necuvenite [i avansuri nejustificate: 428 = 758 Alte datorii [i crean]e n leg\tur\ cu Alte venituri din exploatare personalul sumele datorate de diver[i debitori, ca urmare a pagubelor produse de ace[tia: 461 = 758 Debitori diver[i Alte venituri din exploatare sumele ncasate reprezentnd venituri din exploatarea curent\, cum este contribu]ia p\rin]ilor pentru cre[e [i gr\dini]e: 512 = 758 Conturi curente la b\nci Alte venituri din exploatare 531 Casa valoarea pierderilor din calamit\]i, nregistrate ini]ial dup\ natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor excep]ionale, exemplu stocuri calamitate: 60 = 3xx Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri [i produc]ie n curs de execu]ie

[i:

658 Alte cheltuieli de exploatare

758 Alte venituri din exploatare

8.3. Cazuri particulare

Fa]\ de metodologia general\ prezentat\ mai sus, n contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri particulare. Se vor prezenta vnzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere [i cazul contabiliz\rii crean]elor comerciale purt\toare de dobnd\.

8.3.1. Vnzarea produselor prin magazinele proprii

Veniturile generate de vnzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare [i desfacere se eviden]iaz\ astfel: A. n condi]iile eviden]ierii m\rfurilor la pre] de vnzare cu am\nuntul: a) ob]inerea produselor finite, la costul de produc]ie: 345 = 711 Produse finite Varia]ia stocurilor b) livrarea la magazinele proprii: 371 = 345 M\rfuri Produse finite c) `nc\rcarea contului de m\rfuri cu adaosul comercial [i TVA neexigibil\: 371 = 378 M\rfuri Diferen]e de pre] la m\rfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA - neexigibil\ d) vnzarea m\rfurilor: 531 = 707 Casa Venituri din vnzarea m\rfurilor 4427 TVA - colectat\ e) desc\rcarea gestiunii de m\rfuri: 607 = 371 Cheltuieli privind m\rfurile M\rfuri 378 Diferen]e de pre] la m\rfuri (analitic adaos comercial) 4428 TVA - neexigibil\ B. n condi]iile eviden]ierii m\rfurilor la cost de produc]ie, nregistr\rile sunt similare, f\r\ a fi necesar\ nregistrarea n contabilitate a adaosului comercial [i a TVA neexigibil\.

8.3.2. Contabilitatea veniturilor privind contractele de lung\ durat\ prin prisma IAS 11 Contractele de construc]ii IAS 11 Contracte de construc]ii define[te contractul de construc]ii dup\ cum urmeaz\: un contract de construc]ie este un contract negociat `n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui

complex de active (exemplu construirea unei autostr\zi, a unui stadion sau uzine de ap\) care se afl\ `ntro strns\ intercorela]ie sau interdependen]\ `n ceea ce prive[te proiectarea, tehnologia [i func]ionarea sau utilitatea lor final\.
Principala problem\ `n cazul contractelor de construc]ii o constituie alocarea veniturilor [i costurilor contractuale perioadelor contabile `n care se execut\ activitatea de construc]ie, dat fiind c\ acest gen de contracte, de regul\, se `ntind pe mai mul]i ani. Veniturile contractuale cuprind urm\toarele elemente, `n m\sura `n care este probabil a fi ob]inute [i pot fi evaluate rezonabil: a) valoarea ini]ial\ a veniturilor convenite `n contract b) contravaloarea modific\rilor lucr\rilor contractuale, revendic\rile [i pl\]ile stimulatorii convenite. Costurile contractuale trebuie s\ cuprind\: a) costuri direct aferente contractului: z costul for]ei de munc\ de pe [antier inclusiv supravegherea de [antier; z costurile materialelor folosite; z amortizarea echipamentelor folosite; z transportul echipamentelor [i materialelor; z costul `nchirierii echipamentelor; z costul proiect\rii [i al asisten]ei tehnice direct atribuibile contractului b) costurile atribuite activit\]ii de construc]ie `n general [i care pot fi alocate contractului respectiv: z asigur\rile; z costurile proiect\rii [i al asisten]ei tehnice care nu sunt direct legate de contract; z costurile indirecte (controlul calit\]ii, costul `ndator\rii etc) c) Alte costuri contractuale aflate `n sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind unele costuri generale de administra]ie [i de dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilit\]ii terenului pe care va avea loc construc]ia. Costurile generate de ob]inerea contractului pot fi incluse `n costurile contractuale `n m\sura `n care nu au fost trecute pe cheltuieli `ntr-o perioad\ anterioar\. Dou\ tipuri de contracte de construc]ie clasific\ IAS 11 Contractele de construc]ie contract cu pre] fix [i contract cost plus. De asemenea, se `ntlnesc [i combin\ri ale celor dou\ tipuri de contracte. Contractul cu pre] fix este un contract `n care antreprenorul (executantul) este de acord cu un pre] contractual fix (pre] convenit la `nceputul contractului) sau cu o rat\ fix\ pe unitatea de produs finit, contract care, `n unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a pre]ului. Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci cnd toate condi]iile urm\toare sunt `ndeplinite; (a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil; (b) este probabil ca `ntreprinderea va `nregistra beneficii economice aferente contractului; (c ) att costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, ct [i stadiul de execu]ie la data bilan]ului pot fi evaluate credibil; (d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate [i evaluate credibil, astfel `nct costurile contractuale `nregistrate efectiv de `ntreprindere pot fi comparate cu estim\ri anterioare ale acestora.

Exemplu. Societatea Martina S.A. construie[te un stadion. Contractul are convenit un pre] fix de 50.000.000 lei. Durata de execu]ie a contractului este de 3 ani. La sfr[itul primului an, costurile `nregistrate `nsumeaz\ 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi `nregistrate pn\ la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei + 10.000.000 lei = 17.000.000 lei). La sfr[itul celui de al doilea an, costurile efectiv `nregistrate de `ntreprindere se ridic\ la 13.000.000 lei. Costurile anticipate a fi `nregistrate pn\ la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei). ~n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale `nregistrate sunt de 26.888.889 lei.

La zi Anul 1 Venituri (50 000 000 lei 7/17) Cheltuieli (17 000 000 7/17) Profit Anul 2 Venituri (50 000 000 lei 13/18) Cheltuieli (18 000 000 13/18) Profit 20 588 235 7 000 000 13 588 535 36 111 111 13 000 000 23 111 111

Recunoscute `n anii anteriori 0 0 0 20 588 235 7 000 000 13 588 235

Recunoscute `n anul `n curs 20 588 235 7 000 000 13 588 535 15 522 876 6 000 000 9 522 876

Anul 3 Venituri 50 000 000 36 111 111 13 888 889 Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889 Profit 23 111 111 23 111 111 0 ~n situa]ia `n care un drum va fi construit pentru o valoare zero primit\ la data finaliz\rii contractului, atunci subven]iile primite pentru acoperirea costurilor `nregistrate trebuie s\ fie acordate simultan cu `nregistrarea cheltuielilor `n contul de profit [i pierdere.
Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de construc]ie `n care antreprenorul recupereaz\ costurile permise sau altfel definite, la care se adaug\ un procent de profit din aceste costuri sau un onorariu fix. Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cnd: (a) este probabil c\ `ntreprinderea va `nregistra beneficii economice aferente contractului; [i (b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c\ sunt sau nu rambursabile `n mod explicit, pot fi clar identificate [i evaluate credibil.

Exemplu. Societatea Martina S.A. construie[te un stadion. Pre]ul convenit contractul este costul plus 30 %. Durata de execu]ie a contractului este de 3 ani. La sfr[itul primului an, costurile `nregistrate `nsumeaz\ 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi `nregistrate pn\ la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei + 10.000.000 lei = 17.000.000 lei). La sfr[itul celui de al doilea an, costurile efectiv `nregistrate de `ntreprindere se ridic\ la 13.000.000 lei. Costurile anticipate a fi `nregistrate pn\ la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei). ~n cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale `nregistrate sunt de 26.888.889 lei. La zi Recunoscute `n anii Recunoscute `n anul `n anteriori curs Anul 1 Venituri 9 100 000 0 9 100 000 (130/100 17 7/17) Cheltuieli 7 000 000 0 7 000 000 (17 000 000 7/17) Profit 2 100 000 0 2 100 000

La zi Anul 2 Venituri (130/100 18 13/18) Cheltuieli Profit Anul 3 Venituri Cheltuieli Profit 16 900 000

Recunoscute `n anii anteriori 9 100 000 7 000 000 2 100 000 16 900 000 = 9 100 000 + 7 800 000 13 000 000 3 900 000

Recunoscute `n anul `n curs 7 800 000 6 000 000 1 800 000 18 055 556 13 888 889 4 166 667

13 000 000 3 900 000 26 888 889 + 26 888 889 30 % = 34 955 556 26 888 889 8 066 667

Standardul se aplic\ `n mod normal, separat fiec\rui contract de construc]ii. Dac\ un contract se refer\ la mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de construc]ii separat atunci cnd: (a) au fost depuse orefte separate pentru fiecare activ; (b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte; (c )se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile [i veniturile aferente. Exemplu. Societatea Martina S.A. c[tig\ un contract de construc]ie a unei uzine de epurare a

aerului `n ore[ul ALFA cu scopul de a cre[te num\rul turi[tilor din ora[. Construirea acestei uzine implic\ dou\ proiecte distincte, pentru fiecare dintre ele ]inndu-se o licita]ie separat\. Martina S.A., a trebuit s\ depun\ la autoritatea municipal\ dou\ oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.
~n aceast\ situa]ie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind c\ fiecare dintre ele a fost c[tigat independent de cel\lalt. n anumite condi]ii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construc]ie: (a) grupul de contracte este negociat ntr-un pachet unic; (b) contractele sunt att de strns legate ntre ele, nct sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marj\ unic\ de profit; [i (c) contractele se execut\ simultan sau secven]ial.

Exemplu. Societatea ALFA S.A. c[tig\ un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri legate ntre ele. Drumurile vor fi construite unul dup\ cel\lalt. O condi]ie pus\ anterior organiz\rii licita]iei a fost ca grupul de contracte s\ fie acordat unei singure firme.n acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur contract de construc]ie.
Pruden]\.Dac\ rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoa[te numai n limita costurilor recuperabile nregistrate. In cazul n care cheltuielile contractuale totale vor dep\[i probabil veniturile contractuale totale, pierderea anticipat\ se va recunoa[te imediat drept cheltuial\. Pierderea anticipat\ se va trece imediat, n totalitate, pe cheltuieli chiar dac\ se utilizeaz\ metoda procentului de definitivare a contractului. De remarcat c\ n cele dou\ exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil. Dac\ sunt ndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte. Modificarea estim\rilor. Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare s\ fie revizuit\, dac\ au avut loc moditic\ri ale condi]iilor pe care s-a bazat estimarea, dac\ au ap\rut informa]ii noi sau evenimente ulterioare sau dac\ s-a acumulat mai mult\ experien]\. Prin natura sa, revizuirea estim\rii nu face ca ajustarea s\ se ncadreze n defini]ia unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale. A[a cum se degaj\ din IAS 11 Contractele de construc]ii, dou\ metode se pot folosi, dup\ caz, pentru recunoa[terea veniturilor [i cheltuielilor corespunz\toare `n situa]iile financiare ale antreprenorului, metoda avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) [i metoda execut\rii lucr\rilor.

Metoda avansului procentual const\ `n determinarea stadiului lucr\rilor la `nchiderea fiec\rui exerci]iu. Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina `n mai multe feluri, dar `ntreprinderea trebuie s\ utilizeze metoda care evalueaz\ cel mai bine activitatea prestat\. Printre metodele utilizate se num\r\: z raporturile dintre costurile contractuale la zi [i costurile contractuale totale anticipate; z sondaje privind activitatea prestat\; z definitivarea unei p\r]i fizice a obiectivului de construit. ~n cazul `n care stadiul de finalizare a contractului se determin\ pe baza costurilor contractuale `nregistrate pn\ `n acel moment, `n costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflect\ activitatea prestat\. Nu se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul construc]iei, dar `nc\ nefolosite. Metoda execut\rii lucr\rilor se aplic\ `n cazul `n care rezultatul unui contract de construc]ii nu poate fi evaluat `n mod credibil, recunoa[terea veniturilor [i a cheltuielilor aferente va avea loc la sfr[itul contractului. Ea limiteaz\ evaluarea lucr\rilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate [i susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu este finalizat, nu va fi `nregistrat nici un profit. Acesta va ap\rea `n situa]iile financiare ale exerci]iului `n care se finalizeaz\ lucr\rile.

Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract s\ construiasc\ o fabric\ de oxigen `n condi]iile:
z z z z z

1 2 3 4 5 6 7 8

Pre] de vnzare revizuibil 8.000 lei Costuri de produc]ie ini]iale estimate 5.900 lei La sfr[itul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.000 lei ~n anul 2 beneficiarul este de acord cu o cre[tere a pre]ului contractual cu 4 00 lei [i o estimare adi]ional\ a costurilor contractuale de 200 lei Avans `ncasat 3.570 lei, din care TVA 570 lei Situa]ia privind recunoa[terea [i evaluarea veniturilor [i cheltuielilor se prezint\ astfel: Anul 1 Anul 2 Anul 3 Valoarea ini]ial\ a venitului convenit `n contract 8 000 8 000 8 000 Varia]ia estimat\ a venitului convenit `n contract 400 400 Venitul contractual total 8 000 8 400 8 400 Costuri efective contractuale cumulate la zi 2 400 4 030 6 200 Costrui estimate pentru definitivare (costuri 3 600 2 170 x contractuale necesare `ncheierii prioectului) contractului Total costuri contractuale evaluate 6 000 6 200 6 200 Profitul estimat 2 000 2 200 2 200 (rd. 3 rd. 6) Stadiul de estimare (procentul de definitivare) 40 % 65 % 100 % (rd. 4 : rd 6) I. Metoda avansului procentual

(a) `ncasarea avansului la 1 iulie anul 1: 3 570 lei 512 Conturi curente la b\nci

419 Clien]i creditori 4427 TVA colectat\

3 000 lei 570 lei

(b) cheltuieli `n anul 1, 2 [i 3: Anul 1:

2 400 lei

6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

3xx Conturi de stocuri [i produc]ie `n curs de execu]ie 4xx Conturi de ter]i 5xx Conturi de trezorerie 3xx Conturi de stocuri [i produc]ie `n curs de execu]ie 4xx Conturi de ter]i 5xx Conturi de trezorerie

2 400 lei

Anul 2: 1 630 lei

6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

1 630 lei (4 030 - 2 400)

Anul 3: 2 170 lei

3xx Conturi de stocuri [i produc]ie `n curs de execu]ie 4xx Conturi de ter]i 5xx Conturi de trezorerie (c ) calculul veniturilor [i profitului ce pot fi recunoscute: La zi Recunoscute `n anii anteriori 3 200 2 400 800 5 460 4 030 1 430 8 400 6 200 2 200 3 200 2 400 800 5 460 4 030 1 430

6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

2 170 lei (6 200 4 030)

Recunoscute `n anul `n curs 3 200 2 400 800 2 260 1 630 630 2 940 2 170 770

Anul 1 Venituri (8 000 40 %) Cheltuieli (6 000 40 %7) Profit Anul 2 Venituri (8 400 65%) Cheltuieli (6 200 65 %) Profit Anul 3 Venituri (8 400 100 %) Cheltuieli (6 200 100 %) Profit

(c1) Anul 1: 3 808 lei

418 Clien]i factrui de `ntocmit

704 Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate 4428 TVA neexigibil\ 704 Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate 4428 TVA neexigibil\ 418 Clien]i factrui de `ntocmit 704 Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate 4427 TVA colectat\ 4427 TVA colectat\

3 200 lei

608 lei 2 260 lei

(c2) Anul 2: 2 690 lei

418 Clien]i factrui de `ntocmit

430 lei 6 498 lei 2 940 lei

(c3) Anul 3: 9 997 lei

4111 Clien]i

559 lei 1 038 lei

[i: 1 038 lei

4428 TVA neexigibil\

Remarc\. Dac\ pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi costurile devin mai mari dect veniturile contractuale dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie recunoscut\ imediat. Cre[terea costurilor nu poate fi transferat\ beneficiarului prin majorarea pre]ului de vnzare [i `n consecin]\ contractul se va `ncheia cu deficit. ~n momentul estim\rii pierderii se constituie un provizion pentru riscuri [i cheltuieli: 6812 = 1518 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Alte provizioane pentru riscuri [i cheltuieli pentru riscuri [i cheltuieli

II. Metoda execut\rii lucr\rilor Anul 1

z Cheltuieli z Varia]ia stocurilor (C) z Varia]ia stocurilor (D) z Venituri z Profit

2 400 2 400 0 0

Anul 2 1 630 1 630 0 0

Anul 3 2 170 2 170 6 200 8 400 2 200

TOTAL 6 200 6 200 6 200 8 400 2 200 3 000 lei 570 lei

(a) `ncasarea avansului: 3 570 lei 512 Conturi curente la b\nci (b) cheltuieli `n anul 1 [i produc]ia ob]inut\:

419 Clien]i creditori 4427 TVA colectat\

2 400 lei

6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

3xx Conturi de stocuri [i produc]ie `n curs de execu]ie 4xx Conturi de ter]i 5xx Conturi de trezorerie 711 Varia]ia stocurilor 3xx Conturi de stocuri [i produc]ie `n curs de execu]ie 4xx Conturi de ter]i 5xx Conturi de trezorerie 711 Varia]ia stocurilor 3xx Conturi de stocuri [i produc]ie `n curs de execu]ie 4xx Conturi de ter]i 5xx Conturi de trezorerie 332 Lucr\ri [i servicii `n curs de execu]ie 711 Varia]ia stocurilor 704 Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate 4427 TVA colectat\ 345 Produse finite 6xx Conturi de cheltuieli pe naturi

2 400 lei

2 400 lei

332 = Lucr\ri [i servicii `n curs de execu]ie (c ) cheltuieli `n anul 2 [i produc]ia ob]inut\: 1 630 lei 6xx = Conturi de cheltuieli pe naturi

2 400 lei

1 630 lei

332 = Lucr\ri [i servicii `n curs de execu]ie (d ) cheltuieli `n anul 3 [i produc]ia ob]inut\: 2 170 lei 6xx = Conturi de cheltuieli pe naturi

1 630 lei

1 630 lei

2 170 lei

6 200 lei

345 Produse finite

4 030 lei 2 170 lei 8 400 lei

(e ) facturarea produselor: 9 996 lei 4111 Clien]i

1 596 lei 6 200 lei 2 170 lei

(f)decontarea costului: 6 200 lei 711 Varia]ia stocurilor (g) stabilirea rezultatului: 2 170 lei 121 Profit [i pierdere

= =

4 030 lei 8 400 lei

121 Profit [i pierdere 704 Venituri din lucr\ri executate [i servicii prestate

= =

711 Varia]ia stocurilor 121 Profit [i pierdere

4 030 lei 8 400 lei

9. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE - PCG

n categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participa]ii, titluri de plasament, imobiliz\rile financiare cedate, crean]ele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferen]ele favorabile de curs valutar, dobnzile cuvenite, sconturile ob]inute [i alte venituri financiare. Tipurile de nregistr\ri care intervin sunt: a) dividendele de ncasat sau ncasate, dup\ caz, de ntreprindere pentru participa]iile la capitalul altor societ\]i: 451 Decont\ri n cadrul grupului 461 Debitori diver[i 512 Conturi curente la b\nci = 761 Venituri din imobiliz\ri financiare

b) dividende [i dobnzi de ncasat sau ncasate din titluri imobilizate ale activit\]ii de portofoliu [i alte titluri imobilizate: 461 = 768 Debitori diver[i Alte venituri financiare 512 Conturi curente la b\nci c) dobnzile de ncasat sau ncasate, dup\ caz, precum crean]ele imobilizate: 2676 = 763 Dobnda aferent\ crean]elor legate de interesele Venituri din crean]e imobilizate de participare 512 Conturi curente la b\nci 531 Casa d) dividende aferente titlurilor de plasament: 451 = 762 Decont\ri n cadrul grupului Venituri din investi]ii financiare pe termen scurt 461 Debitori diver[i 512 Conturi curente la b\nci 531 Casa e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferen]e ntre pre]ul de cesiune [i cel de cump\rare:

461 Debitori diver[i 512 Conturi curente la b\nci 531 Casa 509 V\rs\minte de efectuat pentru investi]ii financiare pe termen scurt

50 Investi]ii financiare pe termen scurt

(pre]ul de cump\rare)
764 Venituri din investi]ii financiare cedate (diferen]a ntre pre]ul de cesiune [i pre]ul de

cump\rare)

(dac\ nu au fost pl\tite)

f) veniturile din diferen]ele favorabile de curs valutar, rezultate n urma lichid\rii crean]elor [i datoriilor n devize evaluate la cursul zilei cu ocazia nchiderii exerci]iului financiar: 16 = 765 mprumuturi [i datorii asimilate Venituri din diferen]e de curs valutar 267 Crean]e imobilizate 40 Furnizori [i conturi asimilate 41 Clien]i [i conturi asimilate 45 Grup [i asocia]i 46 Debitori [i creditori diver[i 51 Conturi la b\nci 53 Casa 54 Acreditive g) dobnzi cuvenite pentru obliga]iuni [i alte titluri de plasament: 5088 = 762 Dobnzi la obliga]iuni [i titluri de plasament Venituri din investi]ii financiare pe termen scurt h) veniturile financiare din dobnzile cuvenite pentru disponibilit\]ile din conturile bancare [i din creditele comerciale: 451 = 766 Decont\ri n cadrul grupului Venituri din dobnzi 461 Debitori diver[i 472 Venituri nregistrate n avans 518 Dobnzi Remarc\. Problema semnalat\ n cazul cheltuielilor cu dobnzile privind varianta continental\ de contabilizare se men]ine [i n cazul veniturilor din dobnzi. nregistr\rile de mai sus pentru dobnzile evaluate spre a fi ncasate la sfr[itul anului se storneaz\, iar la ncasare, n exerci]iul urm\tor, se debiteaz\ conturile de trezorerie [i se crediteaz\ conturile de venituri din dobnzi. Totodat\, apreciem c\ problema vizeaz\ [i veniturile din dividende.

Un exemplu ilustreaz\ problema de principiu ridicat\ mai sus. O ntreprindere a achizi]ionat obliga]iuni n luna iulie exerci]iul N n valoare de 1.000.000 lei, cuponul dobnzii de ncasat figureaz\ cu data de 1 aprilie, acela[i exerci]iu, rata dobnzii 16%.n exerci]iul N+1 la 1 aprilie se ncaseaz\ cuponul pentru perioada 01 aprilie N la 01 aprilie N+1. z dobnzile n curs cuvenite pentru exerci]iul ncheiat N: 120 000 lei 5088 = 762 120 000 lei Dobnzi la obliga]iuni [i titluri Venituri din investi]ii financiare de plasament pe termen scurt Dobnda = 1.000.000 16% 9/12 = 120.000 lei
z reluarea dobnzilor cuvenite la deschiderea exerci]iului N+1: 120 000 lei 762 = 5088 Venituri din investi]ii financiare Dobnzi la obliga]iuni [i titluri pe termen scurt de plasament z ncasarea n exerci]iul N+1 printr-un cec a cuponului dobnzii: 160 000 lei 512 = 762 Conturi curente la b\nci Venituri din investi]ii financiare pe termen scurt

120 000 lei

160 000 lei

i) veniturile ob]inute din sconturile de decontare la furnizori [i al]i creditori: 401 = 767 Furnizori Venituri din sconturi ob]inute 404 Furnizori de imobiliz\ri 462 Creditori diver[i 512 Conturi curente la b\nci 531 Casa

10. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE

Veniturile extraordinare pot ap\rea ca urmare a subven]iilor primite pentru eliminarea efectelor calcmit\]ilor, pentru reamplasarea activit\]ilor productive `n zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar [i din desp\gubirile care `nso]esc exproprierea unor active pentru cauz\ de utilitate public\.

Exemplu. Ca urmarea construc]iei unei c\i ferate de utilitate public\ o f[ie din terenul societ\]ii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaz\ s\ primeasc\ o desp\gubire de la stat `n sum\ de 800.000.000 lei. ~nregistrarea contabil\ este: 800 000 000 lei 512 Conturi curente la b\nci = 771 Venituri din subven]ii pentru evenimente extraordinare [i altele similare 800 000 000 lei

11. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN AMORTIZ|RI {I PROVIZIOANE -PCG

Veniturile din amortiz\ri [i provizioane sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri [i a celor reglementate. Un venit din amortiz\ri poate interveni numai n mod excep]ional, printr-o schimbare de plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortiz\rii. Toate veniturile din amortiz\ri [i provizioane se contabilizeaz\, de regul\, la nchiderea exerci]iului financiar, n cazul ie[irii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri [i n situa]ia anul\rii par]iale sau totale a unor provizioane r\mase f\r\ obiect. Tipul de nregistrare privind veniturile din amortiz\ri [i provizioane este: 15 = 78 Provizioane pentru riscuri [i cheltuieli Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie 28 Amortiz\ri privind imobiliz\rile 29 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor [i produc]iei n curs de execu]ie 49 Provizioane pentru deprecierea crean]elor 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie

12. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LUNAR

Potrivit articolului 14 din Legea contabilit\]ii nr. 81/1994, n contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc [i eviden]iaz\ lunar. n acest scop se procedeaz\ lunar la nchiderea conturilor de cheltuieli [i venituri. Determinarea lunar\ a rezultatului contabil [i impozitarea profitului ridic\ problema delimit\rii lucr\rilor contabile specifice unei asemenea calcula]ii. Dup\ p\rerea noastr\, rezolvarea problemei se personalizeaz\ prin urm\toarele lucr\ri: 1. contabilizarea cheltuielilor angajate n cursul lunii [i a veniturilor generate; 2. calculul [i contabilizarea lunar\ a amortiz\rii imobiliz\rilor necorporale [i corporale; 3. calculul [i contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind

garan]iile de bun\ execu]ie. A[a cum prev\d normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate, lucr\rile executate [i serviciile prestate n cursul lunii respective ce au ca perioad\ de garan]ie perioada urm\toare; 4. contabilizarea cheltuielilor de plat\ respectiv a cheltuielilor pentru care nu s-au ntocmit documentele de angajare [i plat\ sau a c\ror perioad\ de decontare este mai mare de o lun\. n aceast\ categorie se includ: cheltuielile privind indemniza]iile de concediu, cheltuielile privind dobnzile [i alte cheltuieli.
n m\sura n care se adopt\ solu]ia contabiliz\rii elementelor de mai sus, se pot folosi dou\ variante: tratarea lor n categoria cheltuielilor de plat\, [i respectiv, folosirea mecanismului

provizioanelor. Deoarece nu toate provizioanele sunt deductibile fiscal n momentul constituirii este recomandabil\ varianta trat\rii acestor cheltuieli previzionate sub forma cheltuielilor de plat\. Op]iunea pentru varianta cheltuielilor de plat\ impune la deschiderea fiec\rei luni urm\toare opera]ia de stornare privind nregistrarea cheltuielilor de plat\ de nchiderea lunii precedente. Tipurile de nregistr\ri de principiu specifice unei asemenea lucr\ri: z nregistrarea cheltuielilor de plat\ n cursul lunii N: Cheltuieli = Datorii z anularea nregistr\rii la deschiderea lunii N+1 Datorii = Cheltuieli 5. similar se rezolv\ problema contabiliz\rii veniturilor de realizat. n acest scop nregistr\rile sunt: z nregistrarea veniturilor de realizat n luna N: Crean]e = Venituri z stornarea nregistr\rii la deschiderea lunii N+1: Venituri = Crean]e 6. delimitarea lunar\ a cheltuielilor [i veniturilor nregistrate n avans. Problema care se ridic\ este n ce m\sur\ n cursul exerci]iului de referin]\ se poate realiza etalarea lunar\ a cheltuielilor nregistrate n avans. Exemplu n luna iulie exerci]iul N se pl\tesc chirii n valoare de 180 000 lei pentru

exerci]iul N [i 120 000 lei pentru exerci]iul N+1. Pentru rezolvarea problemei se pot folosi dou\ solu]ii, dup\ cum urmeaz\: I. Solu]ia delimit\rii cheltuielilor numai ntre exerci]iile financiare. a) plata cheltuielilor n luna iulie: 180 000 lei 612 = 512 180 000 lei Conturi curente la Cheltuieli cu b\nci redeven]ele,loca]ii le de gestiune [i chiriile b) delimitarea cheltuielilor ntre exerci]iile financiare, opera]ie contabil\ efectuat\ la nchiderea lunii iulie: 120 000 lei 471 = 612 120 000 lei Cheltuieli Cheltuieli cu nregistrate n redeven]ele, avans loca]iile de gestiune [i chiriile II.Solu]ia delimit\rii cheltuielilor n avans [I ntre lunile exerci]iului financiar Se men]in cele dou\ nregistr\ri de mai sus. Totodat\, n luna iulie se etaleaz\ cotele curente fiec\rei luni a exerci]iului N, respectiv (600 000 lei : 6 luni) 5 luni: 50 000 lei 471 = 612 50 000 lei Cheltuieli Cheltuieli cu nregistrate n redeven]ele,loca]ii avans le de gestiune [i chiriile
Pentru a divulga integral informa]ia este indicat\ dezvoltarea contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans pe dou\ analitice 471.1 Cheltuieli nregistrate n avans - etalate lunar [i 471.2 Cheltuieli nregistrate n avans - etalate anual. Dintre cele dou\ solu]ii prezentate mai sus cea care se nscrie n cerin]a imaginii fidele este cea de a doua cu etalarea lunar\ a cheltuielilor. Similar trebuie tratat\ [i rezolvat\ problema veniturilor nregistrate n avans. Delimitarea n timp a cheltuielilor [i veniturilor vizeaz\ [i activele - pasivele de regularizare preluate din exerci]iul precedent. Tipurile de nregistr\ri efectuate cu aceast\ ocazie sunt: a) delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans: 6xx = 471 Conturi de cheltuieli Cheltuieli nregistrate n avans

b) delimitarea veniturilor nregistrate n avans: 472 = 7xx Venituri nregistrate n avans Conturi de venituri {i n acest caz , se impune, dup\ p\rerea noastr\, solu]ia etal\rii lunare a cheltuielilor [i veniturilor transferate din exerci]iul anterior pentru exerci]iul curent de referin]\. Un caz particular privind delimitarea n timp l reprezint\ cheltuielile cu repara]iile efectuate n regie. Tipurile de nregistr\ri ocazionate n acest sens sunt: a) delimitarea n timp a cheltuielilor cu repara]iile neprevizibile n luna N, cnd s-au efectuat: 471 = 758 Cheltuieli nregistrate n avans Alte venituri din exploatare b)n luna N+1 cnd se efectueaz\ nchiderea n vederea determin\rii rezultatului lunar: 658 = 471 Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans Nu se ridic\ problema delimit\rii n timp a cheltuielilor cu repara]iile planificate pe mai multe exerci]ii, deoarece n acest caz se apeleaz\ la solu]ia provizioanelor pentru riscuri [i cheltuieli. Odat\ rezolvate problemele de nchidere a lunii se procedeaz\ la nivelarea lunar\ a conturilor de cheltuieli [i de venituri. Tipurile de nregistr\ri care intervin cu aceast\ ocazie sunt: a) decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor: 121 = 6xx Profit [i pierdere Conturile de cheltuieli b) ncorporarea veniturilor n rezultatul exerci]iului, pentru soldul creditor al conturilor: 7xx = 121 Conturile de venituri Profit [i pierdere n urma celor dou\ categorii de opera]ii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121 Profit [i pierdere reprezint\ rezultatul nainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemenea situa]ie impune determinarea rezultatului contabil cumulat nainte de impozitare n condi]iile n care trebuie excluse cheltuielile cu impozitul pe profit calculat [i eviden]iat lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Rela]ia de calcul este de forma:

Cheltuielile cu impoziul cumulate de la Soldul creitor sau debitor Rezultatul contabil inainte de impozitare = al contului 121" Profit si pierdere" + inceputul anului fiscal
Pentru a evita solu]ia de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit fiind nchis consider\m c\ n cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului s\ fie nregistrate n baza tehnicii cheltuielilor de plat\. n acest scop la nivelul unei luni se efectueaz\ urm\toarele nregistr\ri: a) la nceputul lunii de referin]\, la deschiderea lucr\rilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din lunile precedente : 4411 = 6911 Impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit curent b) la sfr[itul lunii de referin]\ pentru impozitul pe profit cumulat calculat: 6911 = 441 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent c) stabilirea soldului contului 4411 Impozitul pe profit curent [i decontarea sa dup\ cum urmeaz\: z pentru soldul creditor, impozit de plat\: 4411 = 512 Impozitul pe profit curent Conturi curente la b\nci z pentru soldul debitor, impozitul decontat n plus se men]ine spre a fi re]inut n trimestrul urm\tor din impozitul datorat.

REZUMAT

Contabilitatea financiar\ a cheltuielilor [i veniturilor este organizat\ avnd la baz\ concep]ia dualist\. n consecin]\, ea are ca obiect evaluarea [i nregistrarea cheltuielilor [i veniturilor n func]ie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, n raport de destina]ia (func]ia) cheltuielilor. Particulariznd, n raport de cele dou\ structuri, contabilitatea financiar\ reflect\ cheltuielile ntr-o clasificare corespunz\toare naturii activit\]ilor pe care le desf\[oar\ ntreprinderea (exploatare, financiar\ [i excep]ional\) [i naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortiz\ri etc.). Aceast\ structur\ se reg\se[te astfel la nivelul grupelor de conturi principale: I. CHELTUIELI DE EXPLOATARE II. CHELTUIELI FINANCIARE III. CHELTUIELI EXTRAORDINARE IV. CHELTUIELI CU AMORTIZ|RILE {I PROVIZIOANELE sau CHELTUIELI CALCULATE V. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I. VENITURI DIN EXPLOATARE II. VENITURI FINANCIARE III. VENITURI EXTRAORDINARE IV. VENITURI DIN AMORTIZ|RI {I PROVIZIOANE Pentru reprezentarea cheltuielilor [i veniturilor se porne[te de la caracterul de proces al activit\]ilor consumatoare de resurse [i produc\toare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor [i crearea veniturilor se deruleaz\ n mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, n cazul procesului cheltuielilor se ntlnesc patru momente: angajarea, consumul, pl\]ile, imputarea. Angajarea are loc n momentul n care se contracteaz\ obliga]ia b\neasc\ generatoare de pl\]i sau consumatoare de resurse. Exemplu. n cazul unei aprovizion\ri cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine n momentul n care s-a creat obliga]ia b\neasc\ fa]\ de furnizori de a pl\ti stocurile primite de la ace[tia. Consumul este specific utiliz\rii efective sau sacrific\rii resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dup\ caz. Exemplu, utilizarea materialelor n procesul de produc]ie n scopul ob]inerii de produse, lucr\ri [i servicii. Pl\]ile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul rela]iilor financiare. Exemplu: achitarea obliga]iei fa]\ de furnizori pentru materialele aprovizionate de la ace[tia reprezint\ o plat\ ca echivalent; n schimb, plata impozitului pe profit reprezint\ un transfer f\r\ echivalent. Imputarea reprezint\ momentul cnd cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor ob]inute. n cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaz\ patru momente: produc]ia; facturarea sau vnzarea pe credit; ncasarea; ncorporarea. Produc]ia este momentul cre\rii rezultatului ca produs al activit\]ii consumatoare de resurse. Exemplu: la o ntreprindere produc\toare, aceast\ faz\ se identific\ cu produc]ia n curs de fabrica]ie [i produc]ia finit\. Facturarea sau vnzarea pe credit const\ n transferarea dreptului de proprietate de la vnz\tor la client. ncasarea reprezint\ etapa n care rezultatul vndut se transform\ n bani. ncorporarea este o etap\ strict contabil\ prin care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente. Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazion\rii cheltuielilor [i cre\rii veniturilor, se reg\se[te [i n contabilitatea financiar\. Respectnd principiul independen]ei exerci]iilor, toate opera]iile care determin\ cheltuieli [i venituri sunt nregistrate n momentul gener\rii sau angaj\rii lor. n mod corespunz\tor se organizeaz\ o << contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea

presupune individualizarea [i reflectarea cheltuielilor n faza de angajare [i consum, iar a veniturilor n momentul ob]inerii [i a realiz\rii lor. n concordan]\ cu principiul rezultatului este necesar s\ se delimiteze momentul n care cheltuielile se consider\ consumate [i veniturile realizate, iar pe aceast\ baz\ imputarea costului ata[at n vederea determin\rii rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoa[terii cheltuielilor consumate n momentul utiliz\rii resurselor, iar a veniturilor realizate n momentul transfer\rii dreptului de proprietate, deci al livr\rii sau factur\rii c\tre client. Dac\ veniturile nu sunt legate de vnz\ri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n momentul constat\rii lor. Pornind de la venitul realizat al exerci]iului, n mod corespunz\tor se delimiteaz\ cheltuielile n calitatea lor de efort care au generat veniturile. A[a cum se arat\ n contabilitatea anglo - saxon\, cheltuielile se afl\ ntr-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate cheltuielile angajate n cursul exerci]iului care nu se pot ata[a veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerci]ii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerci]iilor viitoare.

CUVINTE CHEIE z angajarea z consumul z plata z imputarea z produc]ia z facturarea z `ncasarea z `ncoroprarea z cheltuieli curente z cheltuieli nregistrate n avans z cheltuieli de repartizat pe mai multe exerci]ii z cheltuieli de plat\. z venituri curente z venituri nregistrate n avans z venituri de realizat. z valoarea just\ z cheltuieli din exploatare z cheltuieli financiare z cheltuieli extraordinare z venituri din exploatare z venituri financiare z venituri extraordinare

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Du]escu A, Ghid pentru n]elegerea i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999. 4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura Economic\, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic\, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Op]iuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii baz\ [i alternativ Editura Tribuna Economic\, Bucure[i 2002

~NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Cum se evalueaz\ cheltuielile [i veniturile `n contabilitatea financiar\ ? 2. Care sunt momentele `ntlnite `n procesul cheltuielilor ? 3. Ce reprezint\ imputarea ? Dar `ncorporarea ? 4. Ce este matchingul ? 5. Ce reprezint\ cheltuielile curente ? dar cele de plat\ ? 6. Ce reprezint\ veniturile curente ? Dar cele de realizat ? 7. ~n ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli ? 8. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu `mprumutul ? 9. Care sunt metodele de contabilizare a veniturilor privind contractele de lung\ durat\ ? 10. Care sunt lucr\rile de determinare lunar\ a rezultatului contabil ? 11. Care sunt metodele de delimitare lunar\ a cheltuielilor [i veniturilor `nregistrate `n avans.