Sunteți pe pagina 1din 85

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR.

COSMINA PITULICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE CURSUL CONTABILITATEA INSTITUILOR PUBLICE ANUL II Lector univ. dr. Cosmina PITULICE Bibliografia cursului: 1. Aurelia tefnescu, Mdlina Dumitru, Mariana Glvan, Cosmina Pitulice Contabilitatea instituiilor publice, Editura ASE, 2013 2. Cosmina Pitulice, Mariana Glvan Contabilitatea instituiilor publice din Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007 3. Legea nr.500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare 4. Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale 5.Ordinul ministrului finanelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia. Stabilirea notei finale aferente acestei discipline: - rspunsuri la examen - 70% - not din seminar 30%, din care: 1) 50% reprezint testul de verificare 2) 50% reprezint activitatea desfurat pe parcursul celor 7 seminarii. OBSERVAIE: Calcularea notei finale conform algoritmului precizat mai sus, se va face doar n situaia n care la lucrarea scris (examen) s-a obinut nota 5 (cinci)! CAPITOLUL 1: Sistemul bugetar din Romnia 1.1. Consideraii generale privind bugetul Aliniindu-se reformei generale din economia romneasc, finanele publice au parcurs trei stadii de remodelare i armonizare, ultimul fiind marcat de adoptarea Legii nr.500/2002 privind finanele publice. Legea nr.500/2002 a introdus noiunea de buget general consolidat care reprezint ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. Agregarea i consolidarea au drept scop eliminarea transferurilor efectuate ntre bugetele componente n vederea identificrii corecte a fluxurilor financiare de formare a veniturilor statului destinate repartizrii n funcie de nevoile sociale i n concordan cu politica financiar a anului la care se refer. Rolul bugetului se manifest mai ales pe plan financiar i economic. Pe plan financiar, bugetul este cel care asigur atragerea i dirijarea resurselor financiare necesare ndeplinirii funciilor i sarcinilor statului, iar n domeniul economic, rolul su se traduce prin utilizarea prghiilor economico-financiare, ca instrumente de influenare a conjuncturii economice. Pentru ndeplinirea scopului bugetului general consolidat, n procesele de elaborare, execuie i control, el realizeaz conxiunea tuturor celor implicai n economia naional: ntreprinderi publice, private, instituii din sfera nematerial (nvmnt, sntate, cultur), populaie i diveri parteneri externi. Concluzionnd, bugetul este un act previzional obligatoriu ce compar veniturile i cheltuielile aferente perioadei la care se refer. El trebuie s reflecte ct mai real resursele ce pot fi atrase i destinaia acestora, precum i s permit, n procesul execuiei bugetare,
15

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

compararea veniturilor ncasate cu cheltuielile efectuate, n contextul analizrii veniturilor pe surse de provenien i a cheltuielilor pe destinaii. Pentru ndeplinirea acestor cerine la elaborarea i execuia bugetului, trebuie respectate principiile bugetare, explicitate n Legea nr.500/2002: universalitatea, publicitatea, unitatea bugetar, anualitatea, specializarea, unitatea monetar. 1.2. Principiile bugetare Principiul universalitii presupune nscrierea n buget a sumelor globale ale veniturilor i cheltuielilor publice, chiar n condiiile n care realizarea veniturilor publice presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Cu alte cuvinte, nu pot fi compensate veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora. n buget, veniturile trebuie s figureze cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, pentru a oferi posibilitatea puterii legislative (Parlamentul) s cunosc veniturile totale pe care statul urmeaz s le ncaseze, precum i destinaia pe care acestea o vor primi. Reflectai! Cu ce principiu din contabilitatea financiar este similar? Principiul publicitii presupune c sistemul bugetar este deschis i transparent, acestea realizndu-se prin: - dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora; - dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu prilejul aprobrii acestora; - publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora; - mijloacele de informare n mas (pres, radio, televiziune), pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului. Publicarea bugetului este o necesitate n condiiile participrii la relaiile economice, financiare i monetare internaionale. Principiul unitii bugetare presupune ca veniturile i cheltuielile bugetare s fie nscrise ntr-un singur document care s reuneasc, printr-o prezentare clar, veniturile cu sursele lor de provenien i cheltuielile cu desinaia lor. unitatea bugetar are ca efect elaborarea unui buget unic care sintetizeaz ansamblul relaiilor financiare publice. Principiul anualitii presupune c veniturile i cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioad de un an, care corespunde exerciiului bugetar. Toate operaiunile de ncasri i pli efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui buget aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv. n ara noastr, anul bugetar corespunde cu anul calendaristic. n S.U.A., de exemplu, anul bugetar se desfoar pe perioada 1 octombrie 30 septembrie. Principiul specializrii bugetare presupune c veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob (de ctre Parlament) n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare. Principiul unitii monetare: toate operaiunile bugetare se exprim n moned naional.

16

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

1.3. Sfera de activitate a sistemului bugetar i instituiile publice implicate n Romnia, sistemul bugetar delimiteaz urmtoarele activiti: - nvmntul; - sntatea; - cultura i arta; - justiia i autoritatea public; - protecia i refacerea mediului nconjurtor; - asistena i protecia social; - activiti de importan strategic, cum sunt: transporturi i telecomunicaii, cercetarea tiinific, chimia, etc. Instituiile publice care funcioneaz n cadrul sistemului bugetar, sunt urmtoarele: - Administraia Prezidenial; - Parlamentul; - ministerele; - celelalte organe centrale i locale ale administraiei de stat; - instituiile de stat de subordonare central sau local, circumscrise sferelor de activitate prezentate mai sus. Ordonatorii de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic. Conform Legii nr.500/2002 privind finanele publice, n funcie de rolul pe care l au pe linia finanrii bugetare, ordonatorii de credite se clasific n: - ordonatori principali, n persoanele conductorilor instituiilor publice cu personalitate juridic, crora li se aprob finanare pentru instituiile din subordine i pentru cheltuielile proprii conform bugetelor aprobate n condiiile legii. Ordonatorii principali repartizeaz credite bugetare instituiilor ierarhic inferioare, pot modifica bugetele acestora i aprob efectuarea de cheltuieli n limita i destinaia aprobate prin bugetul propriu. Pentru bugetul de stat, bugetul asigurrile sociale de stat i bugetele fondurilor speciale ordonatorii principali sunt minitrii i conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale. Pentru bugetele locale, ordonatorii principali sunt preedinii consiliilor judeene, primarul general al municipiului Bucureti i primarii celorlalte uniti administrativ-teritoriale. n prezent, ordonatorii principali de credite sunt: Administraia Prezidenial, Senatul Romniei, Camera Deputailor, nalta Curte de Casaie i Justiie, Curtea Constituional, Secretariatul General al Guvernului, Consiliul Legislativ, Curtea de Conturi, Consiliul Concurenei, Avocatul Poporului, Consiliul Naional pentru Studierea Arhivelor Securitii, Consiliul Naional al Audiovizualului, Ministerul Administraiei i Internelor, Ministerul Afacerilor Externe, Ministerul Agriculturii, i Dezvoltrii Rurale, Ministerul Aprrii Naionale, Ministerul Culturii i Patrimoniului Naional, Ministerul Comunicaiilor i Societii Informaionale, Ministerul Educaiei, Cercetrii, Tineretului i Sportului, Ministerul Transporturilor i Infrastructurii, Ministerul Economiei, Comerului i Mediului de Afaceri, Ministerul Finanelor Publice, Ministerul Finanelor Publice - Aciuni Generale, Ministerul Afacerilor Europene, Ministerul Justiiei, Ministerul Dezvoltrii Regionale i Turismului, Ministerul Muncii, Familiei i Proteciei Sociale, Ministerul Public, Ministerul Sntii, Ministerul Mediului i Pdurilor, Serviciul Romn de Informaii, Serviciul de Informaii Externe, Serviciul de Protecie i Paz, Serviciul de Telecomunicaii Speciale, Consiliul Naional pentru Combaterea Discriminrii, Academia Romn, Institutul Cultural Romn, Consiliul Superior al Magistraturii, Consiliul Economic i Social, Consiliul Naional de Soluionare a Contestaiilor, Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului, Agenia Naional de Integritate, Autoritatea Electoral Permanent, Autoritatea Naional de Supraveghere a Prelucrrii Datelor cu Caracter Personal, Autoritatea Naional Sanitar Veterinar i pentru Sigurana Alimentelor, Agenia Naional de Pres AGERPRES, Oficiul Naional de Prevenire i Combaterea Splrii Banilor, Societatea
17

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Roman de Radiodifuziune, Societatea Roman de Televiziune, Oficiul Registrului Naional al Informaiilor Secrete de Stat, Secretariatul de Stat pentru Problemele Revoluionarilor din Decembrie 1989. - ordonatori secundari sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic, aflate n subordinea ordonatorilor principali. Ei au rolul de a repartiza credite bugetare aprobate unor instituii din subordine, ai cror conductori au calitatea de ordonatori teriari i de a utiliza creditele bugetare deschise pentru cheltuieli proprii; de exemplu, Inspectoratele colare Judeene i al Municipiului Bucureti, care primesc sume de la Ministerul Educaiei pentru examene, olimpiade, etc. i i distribuie apoi colilor care le sunt arondate i care au calitatea de ordonatori teriari de credite; - ordonatori teriari sunt conductori de instituii publice cu personalitate juridic, ce utilizeaz creditele bugetare primite conform bugetelor proprii. De exemplu, Academia de Studii Economice Bucureti. Conform Legii nr.500/2002, ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate dup reinerea a 10% din valoarea lor cu scopul asigurrii unei execuii bugetare prudeniale. Prevederea legal nu afecteaz cheltuielile de personal i pe cele ce decurg din obligaii internaionale. Reinerea de 10% se acord n semestrul al doilea al exerciiului bugetar, dup ce Guvernul a examinat execuia bugetar a primului semestru. Potrivit Legii finanelor publice, toi ordonatorii rspund de: - angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; - realizarea veniturilor; - angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni financiare; - integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; - organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea n termen a situaiilor financiare asupra patrimoniului aflat n administrare i a execuiei bugetare; - organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; - organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor corespunztori; - organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale. Activitatea finanelor publice include elaborarea i execuia bugetului, stabilirea i perceperea impozitelor, taxelor i a celorlalte venituri ale statului, urmrirea utilizrii mijloacelor financiare aflate la dispoziia instituiilor publice, controlul modului de folosire a mijloacelor materiale i bneti aparinnd regiilor autonome i celorlalte instituii publice. Organul de decizie n domeniul finanelor publice este Parlamentul, care adopt legile bugetare anuale i legile de rectificare, elaborate de Guvern. Guvernul asigur realizarea politicii fiscal-bugetare, elaborarea raportului privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar respectiv i proiecia acesteia pe urmtorii trei ani, elaborarea proiectelor legilor bugetare anuale i transmiterea acestora spre adoptare Parlamentului, exercitarea conducerii generale a activitii executive n domeniul finanelor publice, scop n care examineaz periodic execuia bugetar i stabilete msuri pentru meninerea sau mbuntirea echilibrului bugetar, dup caz, utilizarea fondului de rezerv bugetar i a fondului de intervenie la dispoziia sa, supunerea spre adoptare Parlamentului a proiectelor legilor de rectificare i a contului general anual de execuie. Ministerul Finanelor Publice are, n procesul bugetar, o gam larg de competene i responsabiliti, ce se pot rezuma astfel: - coordoneaz aciunile ce constituie responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar; - dispune msuri de aplicare a politicii fiscal-bugetare;

18

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- emite norme metodologice de elaborare a bugetelor, privind practicile de ncasare a veniturilor, angajare, ordonanare, lichidare i plat a cheltuielilor, ncheierea exerciiului bugetar, contabilizare i raportare; - aprob clasificaiile bugetare i modificrile acestora; - monitorizeaz execuia bugetar; - colaboreaz cu BNR la elaborarea balanei de pli externe, a reglementrilor n domeniul monetar i valutar; - propune soluii de acoperire a deficitului sau de utilizare a excedentului din contul curent al balanei de pli externe, etc. Ministerele i celelalte organe ale administraiei centrale de stat au compartimente specializate n domeniul financiar, care ndeplinesc urmtoarele atribuii: - elaboreaz bugete de venituri i cheltuieli i urmresc realizarea acestora; - repartizarea creditelor bugetare organelor ierarhic inferioare; - exercit controlul financiar asupra activitii unitilor subordonate i iau msuri pentru nlturarea deficienelor constatate. Organele locale ale administraiei de stat (consilii comunale, oreneti, municipale, etc.) realizeaz autonomia local i au ca atribuii urmtoarele: - aprob anual bugetul local; - stabilesc impozitele i taxele locale precum i taxele speciale pe termen limitat, n condiiile legii; - ncurajeaz organizarea i desfurarea activitii agenilor economici n scopul creterii veniturilor locale i al atragerii forei de munc disponibile. 1.4. Reeaua de bugete Resursele financiare publice se constituie i gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete format din: - bugetul de stat - bugetul asigurrilor sociale de stat - bugetele fondurilor speciale - bugetul trezoreriei statului - bugetele instituiilor publice autonome - bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz - bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii - bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; - bugetul fondurilor externe nerambursabile. Observaii: a) Sumele aprobate la partea de cheltuieli, n bugetele de mai sus, reprezint limite maxime care nu pot fi depite. b) Angajarea i utilizarea creditelor bugetare n alte scopuri dect cele aprobate, atrag rspunderea celor vinovai, n condiiile legii. Bugetul de stat Concentrnd partea principal a fondurilor bugetare aferente instituiilor centrale, bugetul de stat este discutat i aprobat de Parlament. Veniturile i cheltuielile nscrise n acest

19

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

buget sunt grupate n ordinare i extraordinare, conform clasificaiei bugetare, cu specificarea naturii acestora. Cheltuielile au o destinaie precis i limitat. La stabilirea veniturilor bugetare, se respect, de obicei, urmtoarele reguli: - niciun impozit, tax sau alt venit de natura aceasta nu se vor putea nscrie n buget i deci nu se vor putea ncasa dac nu au fost stabilite prin lege - prin legea bugetului se aprob anual structura, componena i valoarea veniturilor statului - se interzice prin lege perceperea de contribuii de orice natur, indiferent de motivaie, att timp ct nu exist o fundamentare legal. Creditele bugetare reprezint limita maxim i destinaia prevzute n buget pentru o anumit cheltuial. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat pot fi utilizate la cererea ordonatorilor principali de credite, numai dup deschiderea de credite sau alimentarea cu fonduri a conturilor deschise la trezoreria statului. n bugetul de stat se includ Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului i Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului. Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat i ai bugetelor locale pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n timpul exerciiului bugetar. Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat i ai bugetelor locale pentru finanarea unor aciuni urgente n vederea nlturrii efectelor unor calamiti naturale i sprijinirii persoanelor fizice sinistrate. Bugetul asigurrilor sociale de stat Se elaboreaz i se aprob de Parlament odat cu bugetul de stat, fiind, ns, o component distinct a sistemului bugetar. Bugetul asigurrilor sociale de stat este planul financiar anual care reflect constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor necesare ocrotirii pensionarilor, salariailor i membrilor lor de familie. Bugetul asigurrilor sociale de stat cuprinde: - la partea de venituri: sunt nscrise venituri fiscale reprezentate de contribuiile pentru asigurrile sociale datorate de angajatori i respectiv de salariai i personalul asimilat, contribuii pentru asigurrile sociale datorate de alte persoane asigurate, contribuii la asigurrile sociale datorate de persoanele aflate n omaj i venituri nefiscale sub forma contribuiilor pentru biletele de tratament i odihn i respectiv ncasri din alte surse; - la partea de cheltuieli, principalele destinaii sunt: pensiile de asigurri sociale de stat, cheltuieli pentru creterea copiilor pn la doi ani, tratament balnear i de odihn, indemnizaii pentru concedii de maternitate i ngrijirea copilului, cheltuieli de capital, ajutoare pentru decese, proteze, etc. Bugetul asigurrilor sociale de stat se elaboreaz i se execut de ctre Ministerul Finanelor Publice, cu sprijinul Ministerului Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei. Cheltuielile nu se pot nscrie n buget i nu se pot aproba fr stabilirea resurselor din care urmeaz s fie efectuate, ceea ce face ca acest buget s se elaboreze echilibrat. Bugetele locale Prin bugete locale se neleg bugetele unitilor administrative-teritoriale care au personalitate juridic. Fiecare comun, ora, municipiu, jude ntocmete buget propriu, n condiii de autonomie. Din bugetele locale sunt finanate aciuni de interes local, n condiiile

20

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

legii, de exemplu: aciuni social-culturale, sportive, de tineret, inclusiv ale cultelor, aciuni n beneficiul colectivitii, cheltuieli de ntreinere a administraiei publice locale, etc. Repartizarea veniturilor i cheltuielilor pe categorii de bugete locale se stabilete de ctre organele alese la nivelul judeelor, respectiv al municipiului Bucureti, numai cnd legea bugetului nu o precizeaz expres. Cnd cheltuielile prevzute n bugetele proprii fiecrei structuri nu pot fi acoperite din veniturile proprii, pentru echilibrarea bugetelor se pot aproba transferuri din bugetul de stat. Dac n execuia bugetelor locale apare un deficit temporar, acesta poate fi acoperit, pn la ncasarea veniturilor aprobate, din resursele aflate n contul general al trezoreriei statului. Reflectai! Ce nelegei prin organele alese la nivelul judeelor, respectiv al municipiului Bucureti? Exemplificai. Bugetele fondurilor speciale Sunt planuri financiare separate de bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat, care reflect constituirea i utilizarea fondurilor speciale, aprobate prin legi speciale. Proiectele acestor bugete se elaboreaz de ctre Ministerul Finanelor Publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite, rspunztori cu gestionarea fondului respectiv. Conform Legii nr.500/2002 privind finanele publice, bugetele fondurilor spceiale aprobate prin legi speciale sunt: bugetul Fondului pentru asigurrile sociale de sntate i bugetul asigurrilor de omaj. Aceste bugete se aprob ca anex la legea bugetului de stat i, respectiv, la legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Bugetele altor instituii publice Orice instituie public funcioneaz pe baza unui buget propriu n care mijloacele bneti necesare pot proveni din: - bugetul de stat sau din bugetele locale, integral, n funcie de subordonare; - venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat sau bugetele locale, n funcie de subordonare; - integral din venituri proprii; - fonduri speciale, pentru anumite cheltuieli prevzute de lege a se finana din aceste fonduri. Instituiile publice pot folosi, pentru desfurarea activitii lor, bunuri materiale i fonduri bneti primite de la persoanele juridice i fizice, sub form de donaii i sponsorizri. Fondurile bneti acordate de persoanele juridice i fizice cu titlu gratuit, n situaia instituiilor publice finanate integral de la buget, se vars direct la bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului respectiv, urmnd a fi utilizate cu respectarea destinaiilor stabilite de transmitor. 1.5. Clasificaia bugetar cadrul unic de prezentare a veniturilor i cheltuielilor bugetare Clasificaia bugetar este consecina funcionrii principiului specializrii bugetare. Ea reprezint un instrument tehnic de sistematizare, urmrire i control al realizrii veniturilor i efecturii cheltuielilor. Pentru a-i atinge scopul, ea trebuie s fie simpl, concis i clar. Clasificaia bugetar regrupeaz veniturile dup natur i provenien, iar cheltuielile dup natur i destinaie, ceea ce face posibil: - cunoaterea exact a veniturilor i a cheltuielilor statului;

21

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- compararea n timp a evoluiei bugetului, ceea ce permite analiza n dinamic a veniturilor i cheltuielilor statului; - exercitarea controlului asupra ntregului proces de execuie bugetar i asigurarea disciplinei financiare; - organizarea contabilitii bugetare, nlesnind nregistrarea i preluarea datelor. Clasificaia bugetar este obligatorie att n procesul ntocmirii bugetului ct i n cel al executrii sale. Elaborarea ei de ctre Ministerul Finanelor Publice are n vedere trei criterii de grupare, i anume: - criteriul administrativ sau departamental, conform cruia veniturile i cheltuielile statului sunt grupate dup instituiile care le ncaseaz sau le efectueaz. Acest criteriu este dublat, de regul, de alte criterii ce au la baz natura fiecrui element; -criteriul economic, conform cruia sunt prezentate distinct categoriile de cheltuieli i venituri ca i operaiuni curente i operaiuni de capital; - criteriul funcional care grupeaz cheltuielile dup interesele urmrite de stat, dup sarcinile i obiectivele sale. Structura clasificaiei bugetare, n vigoare n Romnia, cuprinde la venituri capitole i subcapitole -, iar la cheltuieli pri, capitole, subcapitole, titluri, articole i alineate. Clasificaia bugetar mparte veniturile n venituri curente (ordinare) i venituri de capital (extraordinare). Veniturile curente sunt veniturile care se ncaseaz cu regularitate, constituind o surs permanent de mijloace bneti. n funcie de modul de percepere, ele pot fi: - venituri fiscale, care reprezint cea mai mare parte a veniturilor bugetare i care mbrac forma impozitelor directe (pe profit, pe salarii, pe dividende, etc.) i indirecte (TVA, accize, etc.); - venituri nefiscale sub forma sub forma prelevrilor ncasate n etapa repartiiei primare a produsului intern brut. Ele sunt legate de calitatea statului de proprietar i organizator al activitii ntregii sfere bugetare. n aceast categorie intr: vrsminte din profitul net al regiilor autonome, vrsminte ale instituiilor publice, taxe pentru brevete i invenii, taxe consulare, amenzi, sume din valorificarea bunurilor confiscate, etc. Veniturile de capital sunt surse la care statul apeleaz n situaia n care veniturile curente sunt insuficiente. n aceast categorie intr: lichidarea participaiilor din strintate, sume din valorificarea bunurilor aparinnd statului, etc. n clasificaia bugetar, cheltuielile se clasific dup criteriul funcional i economic. Criteriul funcional are n vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate n care statul are implicaii majore: servicii publice generale; aprare, ordine public i siguran naional; cheltuieli social culturale (nvmnt, sntate, cultura, religie, asisten social, alocaii, pensii, ajutoare i indemnizaii); activiti economice (aici sunt incluse cheltuielile privind societile comerciale de interes naional din domeniile industriei, agriculturii i silviculturii, transporturilor i telecomunicaiilor); etc. Clasificaia economic mparte cheltuielile dup natura lor, ca i veniturile n: - cheltuieli curente care se efectueaz n mod constant la orice instituie public. n aceast categorie intr cheltuielile de personal, cheltuielile materiale, serviciile, etc; - cheltuielile de capital sunt cele care se efectueaz n anumite perioade i se refer , n principal, la investiiile instituiilor, cele ale regiilor autonome i ale societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat. Pe lng cele dou categorii mari de cheltuieli, clasificaia economic cuprinde un titlu distinct referitor la operaii financiare, adic diverse mprumuturi pentru redresare financiar sau finanarea unor obiective aprobate prin convenii bilaterale sau acorduri interguvernamentale.

22

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

1.6. Procedura bugetar Conform Legii finanelor publice, activitatea bugetar parcurge urmtoarele etape: - elaborarea proiectului bugetului; - aprobarea; - execuia bugetului; - nchiderea exerciiului bugetar. Fiecare dintre aceste etape presupune efectuarea unor operaii de natur tehnic, concretizate n acte elaborate de organele de specialitate ale statului. Totalitatea acestor operaii i acte cu caracter tehnic i normativ constituie procedura bugetar. Elaborarea proiectului bugetului Prima variant a proiectului bugetului de stat se elaboreaz de ctre Ministerul Finanelor Publice pe baza propunerilor instituiilor, a evoluiei economice din perioada premergtoare i a tendinelor conjuncturale manifestate pe plan intern i extern. Aceste tendine se refer la: puterea de cumprare amonedei naionale, preuri, salarii, stabilitatea monedei, prioriti n aciunile proprii ale statului, etc. Elaborarea bugetului se face pe principalele componente de ctre Guvern, iar pentru bugetele locale, de ctre ordonatorii de credite de la nivelul unitilor teritorial-administrative. Aprobarea proiectului de buget Aprobarea proiectului de buget presupune: - prezentarea de ctre primul-ministru sau de ctre ministrul finanelor publice a proiectului de buget n faa Parlamentului; - analiza proiectului bugetului n comisiile parlamentare de specialitate; - concilierea modificrilor aduse proiectului pe perioada dezbaterilor; - aprobarea proiectului cu amendamentele aduse; - ratificarea de ctre Preedintele Romniei. Aceast etap a procedurii bugetare se ncheie cu aprobarea de ctre Parlament i ratificarea de ctre preedinte a legii bugetare anuale. Execuia bugetului Se refer la ncasarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor stabilite prin legea bugetar anual. Responsabilitatea executrii bugetului revine Guvernului Romniei. Execuia bugetului presupune urmtoarele etape: a) repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare. Aceasta se realizeaz n fubncie de termenele legale de ncasare a veniturilor i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. La repartizarea pe trimestre se mai au n vedere ritmul de desfurare al activitii, pe parcursul anului i specificul activitii respective. b) execuia de cas a bugetului. Execuia de cas a bugetului reprezint complexul de operaiuni care se refer la ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor bugetare. Execuia de cas a bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizeaz prin trezoreria statului care asigur: - ncasarea veniturilor bugetare; - efectuarea plilor dispuse de personale autorizate ale instituiilor publice, n limita creditelor bugetare i destinaiilor aprobate potrivit dispoziiilor legale; - efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind datoria public intern i extern rezultat din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scaden i plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i altor costuri aferente;
23

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- efectuarea altor operaiuni financiare n contul autoritilor administraiei publice centrale i locale. c) realizarea veniturilor bugetare nseamn ncasarea integral i la termenele stabilite a veniturilor bugetare. d) efectuarea cheltuielilor bugetare se face n limita aprobat prin buget (limit maxim) i numai pentru destinaia aprobat. Respectnd aceste dou restricii, efectuarea oricrei cheltuieli publice presupune urmtoarele momente: angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata. Angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor din fonduri publice se aprob de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectueaz de ctre contabil. nchiderea exerciiului bugetar Const n elaborarea contului general de execuie bugetar care reflect toate operaiile efectuate i stabilete deficitul sau excedentul bugetar. Etapa de nchidere a exerciiului bugetar are la baz raportrile financiare ale ordonatorilor principali de credite. Acestea se depun la Ministerul Finanelor Publice care le verific, le analizeaz i ntocmete contul general de execuie bugetar. Contul general de execuie bugetar se ntocmete pentru fiecare component a sistemului bugetar. La nivelul bugetelor locale conturile de execuie cad n sarcina primriilor care le elaboreaz i le nainteaz spre aprobare organelor de decizie alese. Contul general de execuie bugetar se aprob de ctre Parlament.

24

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

CAPITOLUL 2: Organizarea contabilitii instituiilor publice 2.1. Aspecte generale Legea contabilitii nr.82/1991 republicat, cu modificrile i completrile ulterioare statueaz faptul c instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune. Similar societilor comerciale, contabilitatea organizat n cadrul instituiilor sectorului public trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne de management al entitii, ct i pentru utilizatorii externi: contribuabili, Guvern, Parlament, creditori, furnizori, mass-media i salariai. Informaiile oferite de contabilitatea instituiilor publice sunt legate de execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial, costul programelor aprobate prin buget, contribuind n egal msur la ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. Mai mult dect att, prin situaiile financiare anuale i trimestriale, ntocmite potrivit reglementrilor contabile aplicabile, instituiile publice trebuie s ofere o imagine fidel a a activelor, datoriilor, poziiei financiare (active nete/patrimoniu net/capital propriu), precum i a performanei financiare i a rezultatului patrimonial. Pentru a-i atinge obiectivul, situaiile financiare trebuie s aib ca fundament politici contabile elaborate astfel nct s se asigure furnizarea unor informaii1: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i b) credibile n sensul c: -reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a instituiei publice; -sunt neutre; -sunt prudente; -sunt complete sub toate aspectele semnificative. Situaiile financiare, att cele anuale ct i cele trimestriale, se ntocmesc n moneda naional, fr subdiviziunile leului. n situaia n care necesitile proprii de informare o impun sau exist solicitri externe, situaiile financiare se pot ntocmi i ntr-o alt moned. Componena setului de informaii financiare este urmtoarea: a) bilanul; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaia fluxurilor de trezorerie; d) situatia modificrilor n structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile i note explicative; f) contul de execuie bugetar. Institutiile publice au obligatia sa prezinte la unitatile de trezorerie a statului la care au deschise conturile, situatia fluxurilor de trezorerie pentru obtinerea vizei privind exactitatea platilor de casa, a soldurilor conturilor de disponibilitati, dupa caz, pentru asigurarea concordantei datelor din contabilitatea institutiei publice cu cele din contabilitatea unitatilor de trezorerie a statului. Etapa premergtoare ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare anuale este inventarierea general a elementelor de activ i de datorie, organizat conform normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice.
1

Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, cu modificrile i completrile ulterioare. 25

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Verificarea informaiilor nscrise n situaiile financiare trimestriale i anuale ale instituiilor publice se realizeaz pe cale ierarhic de ctre ordonatorii de credite superiori. Totodat, pentru verificarea concordanei datelor din contabilitatea instituiei cu cele din contabilitatea trezoreriei statului, entitile sectorului public au obligaia de a prezenta la unitile de trezorerie unde au deschise conturile, situaia fluxurilor de trezorerie pentru obinerea vizei privind exactitatea plilor de cas i a soldurilor conturilor de disponibiliti. Dac exist discordane, situaia fluxurilor de trezorerie se va restitui instituiilor publice respective pentru a ca acestea s opereze coreciile corespunztoare. Termenele de depunere a setului de situaii financiare variaz, n funcie de tipul ordonatorului: - ordonatorii de credite secundari sau teriari depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale la ordonatorul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. - ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, instituiile autonome i unitile administrativ-teritoriale ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanelor Publice sau direciile generale ale finanelor publice judeene, dup caz, un exemplar din situaiile financiare trimestriale si anuale, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. Una dintre formele de organizare des ntlnit n cadrul sectorului public este cea a instituiilor publice fr personalitate juridic, subordonate altor instituii publice. Instituiile publice organizate sub aceasta form organizeaz i conduc contabilitatea operaiunilor economico-financiare pn la nivel de balan de verificare, fr a ntocmi situaii financiare. 2.2. Evoluia contabilitii sectorului public din Romnia Dezvoltarea sistemului de contabilitate public a fost iniiat n 2005 ca urmare a condiiilor impuse de obinerea statutului de membru cu drepturi depline al Uniunii Europene. Astfel, ncepnd cu exerciiul bugetar 2006, instituiile publice din Romnia au realizat trecerea de la contabilitatea de cas reglementat din anul 1970 prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 596 la contabilitatea de angajamente, reglementat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1917/2005 (la care ne vom referi n continuare ca OMFP 1917/2005) pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituii publice i Instruciunile de aplicare a acestuia. Procesul de modernizare s-a oprit la nivelul anului 2006, fr ca normele contabile n vigoare de la 1 ianuarie 2006 s suporte adaptri necesare pentru atingerea scopurilor de informare menionate n Legea contabilitii. Conceptul fundamental care st la baza nregistrrii tranzaciilor n gestiunea instituiilor publice este cel al contabilitii de angajamente, respectiv la momentul crerii, transformrii sau anulrii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. Acest concept este cel ce realizeaz n mod fundamental apropierea reglementrilor noastre de Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (International Public Sector Accounting Standards IPSASs) publicate de Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC). Similitudinea ntre cele dou refereniale contabile, cel din Romnia i cel internaional, este limitat, ns, la baza de raportare, preluarea parial sau integral a unor definiii ale conceptelor (active, datorii, etc.), modelele de raportare bazate pe raionamentul profesional i libertatea de a alege fiind inserate doar parial n legislaia autohton. Modernizarea sistemului contabil al instituiilor publice nu a determinat nlocuirea integral a impedimentelor istorice ale raportrii financiare (conceptul de patrimoniu, formatul centralizat, standardizat al componentelor situaiilor financiare, etc.), generndu-se, astfel, confuzii i conflicte ntre abordarea retrospectiv i cea prospectiv.

26

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Procesul de formare i utilizare a informaiilor contabile este redat n figura 12 de mai jos i demonstreaz faptul c, dei ciclul se nchide, totui calitatea aciunilor realizate de factorii de decizie depinde n mod esenial de calitatea informaiilor contabile pe care le primesc. Este foarte important de menionat faptul c managerii din sectorul public trebuie s atrag fonduri i s utilizeze resurse limitate (din ce n ce mai puine, aa cum demonstreaz evoluiile macroeconomice la nivel global, din ultimii ani), iar rezultatele obinute de instituiile publice pe care le gestioneaz trebuie raportate contribuabililor care sunt, n ultim instan, beneficiarii serviciilor publice.

Prestri de servicii publice i/sau activiti economice

Acioneaz

Factori decizionali
Solicitri de informaii

Informaii

Contabilitate
Date

Cuantificare

Prelucrare

Comunicare

Figura 1. Circuitul informaiei contabile 2.3. Forme de organizare a contabilitii n instituiile publice i responsabiliti Aria de acoperire a contabilitii publice cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, reflectnd ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general care cuprinde urmtoarele clase: - clasa 1 Conturi de capitaluri; - clasa 2 Conturi de active fixe; - clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie; - clasa 4 Conturi de teri; - clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale; - clasa 6 Conturi de cheltuieli; - clasa 7 Conturi de venituri i finanri. n cadrul claselor exist grupe de conturi, dezvoltate la rndul lor, pe conturi sintetice de gradul I i II. Fiecare instituie public i dezvolt conturile sintetice n conturi analitice n

Schem preluat i adaptat din Needles et al. Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura ARC 2001, capitolul 1, pag. 3 27

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare3. Unele conturi sintetice de gradul I au dezvoltare direct pe conturi analitice constituite n funcie de criterii specifice elementului pe care l evideniaz. Ne referim la conturile care au simboluri ce conin puncte, ca de exemplu: 121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial - institutii publice finantate integral din buget (de stat, local, asigurari sociale, somaj, sanatate) 121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial bugetul asigurarilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial bugetul asigurarilor pentru somaj etc. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. De regul, instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, dar se poate apela i la societi comerciale de expertiz contabil sau persoane fizice autorizate care s conduc contabilitatea n baza unor contracte de prestri servicii. Trebuie reinut faptul c ncheierea unor astfel de contracte se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii, iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. Printre responsabilitile aferente organizrii i conducerii contabilitii se numr i organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i datorie, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire, prezentare i depunere a situaiilor financiare, pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul instituiei publice. Registrele de contabilitate obligatorii (Registruljurnal, Registrulinventar i Cartea mare) i documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitatea financiar se pstreaz n arhiva instituiilor publice timp de 10 ani, ncepnd de la data ncheierii exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii, care se pstreaz timp de 50 de ani. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, reconstituirea acestora se realizeaz n termen de maximum 30 de zile de la constatare. Instituiile publice au obligaia inerii contabilitii operaiunilor economico-financiare n limba romn i n moned naional, n timp ce contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. O particularitate pentru instituiile publice o reprezint faptul c acestea sunt gestionare i/sau beneficiare ale fondurilor nerambursabile acordate Romniei n perioada post-aderare de ctre Uniunea European. Contribuia financiar nerambursabil european se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice implicate att n EURO ct i n lei, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro este stabilit i comunicat de Banca Central European i reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional, leul. Algoritmul de utilizare al cursului INFO-euro pentru nregistrarea tranzaciilor cu fonduri europene este urmtorul: cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent (n) este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1).

Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia, cu modificrile i completrile ulterioare. 28

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

CAPITOLUL 3: Contabilitatea finanrii instituiilor publice Potrivit Legii nr.500/2002 privind finanele publice, instituiile publice sunt finanate din: 1. 2. 3. 4. 5. Bugetul de stat Bugetele locale Fonduri speciale Donaii i sponsorizri (fonduri cu destinaie special) Venituri proprii (mijloace extrabugetare).

Indiferent de sursa de finanare, activitatea de finanare a instituiilor publice se desfoar n 2 etape: A. Deschiderea de finanare B. Finanarea propriu zis Deschiderea de finanare reprezint aprobarea sumelor solicitate de instituiile publice i aprobate prin bugete. Momentul deschiderii de finanare afecteaz conturi n afara bilanului (clasa 8), deoarece deschiderea de finanare se realizeaz la nceputul exerciiului bugetar pentru ntreaga sum solicitat, iar acordarea efectiv se face lunar sau pe trimestre, n funcie de ritmul de ncasare a veniturilor bugetare. Finanarea propriu-zis nseamn utilizarea finanrii primite; utilizarea presupune evidenierea plilor nete de cas i a cheltuielilor efective. Plile nete de cas sunt fluxuri bneti n numerar sau virament, efectuate pentru i n limita creditelor bugetare primite n baza solicitrii ordonatorilor. Cheltuielile efective nseamn consumuri de resurse care exprim gradul de utilizare al mijloacelor bneti puse la dispoziia instituiilor publice. Contabilitatea public are drept sarcin evidenierea separat a celor dou etape ale finanrii: deschiderea de finanare i finanarea propriu-zis. I. FINANAREA DIN SURSELE BUGETULUI DE STAT 1. Deschiderea de finanare la instituiile publice finanate integral din bugetul de stat: Pentru a deschide finanarea, ordonatorii principali ntocmesc cerere de deschidere de credite pentru ntreg sistemul din subordine i pentru necesiti proprii. Acestei cereri i sunt anexate note de justificare i dispoziii bugetare pentru repartizarea de credite. Notele de justificare argumenteaz necesitatea i oportunitatea creditelor bugetare solicitate pentru ntreg sistemul bugetar din subordinea orodnatorului principal, iar dispoziiile bugetare servesc la repartizarea creditelor bugetare ctre instituiile publice aflate n subordinea ordonatorului principal i ai cror conductori au calitatea de ordonatori secundari i teriari. n cererea pentru deschidere de credite se precizeaz natura i destinaia creditelor solicitate, valoarea sa i defalcarea pe structura clasificaiei bugetare. Dispoziia bugetar cuprinde destinaia creditului, contul de disponibil n care vor fi virate sumele, valoarea finanrii i momentul ncepnd cu care finanarea poate fi utilizat efectiv. La ordonatorii principali, corespunztor drepturilor pe care le au n conformitate cu Legea nr.500/2002 funcioneaz pe linia deschiderii de finanare, conturi pentru: a) credite aprobate b) credite pentru nevoi (cheltuieli) proprii c) credite bugetare de repartizat.
29

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

La ordonatorii secundari funcioneaz conturi pentru credite pentru nevoi (cheltuieli) proprii i credite de repartizat ordonatorilor teriari din subordine. La ordonatorii teriari care conform legii nu au dreptul de a repartiza credite bugetare funcioneaz doar contul pentru credite pentru nevoi (cheltuieli) proprii. Cadrul contabil corespunztor planului de conturi general este reprezentat de conturile 8060 Credite bugetare aprobate, 8061 Credite deschise de repartizat, 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii. Explicitarea funciei contabile a celor trei conturi: Contul 8060 Credite bugetare aprobate ine evidena creditelor bugetare aprobate pentru efectuarea cheltuielilor . Contabilitatea analitica a creditelor aprobate se tine pe titluri, articole si alineate in cadrul fiecarui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat. In debitul contului se inregistreaza, la inceputul exercitiului bugetar creditele bugetare aprobate, cu defalcarea pe trimestre, precum si suplimentarile efectuate in cursul exercitiului bugetar care majoreaza creditele bugetare aprobate. In creditul contului se inregistreaza diminuarile de credite efectuate in cursul exercitiului bugetar, care micsoreaza creditele bugetare aprobate. Soldul contului reprezinta totalul creditelor bugetare aprobate la un moment dat. Contul 8061 Credite deschise de repartizat evidentiaza creditele deschise cu scopul de a fi repartizate institutiilor subordonate de ctre ordonatorii principali si secundari finantati din buget. In debitul contului ordonatorii principali de credite inregistreaza creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor din subordine, precum si creditele retrase de la acestia, iar in credit creditele repartizate precum si cele retrase acestora. La ordonatorii secundari, in debit se inregistreaza creditele repartizate de ordonatorul principal pentru a fi repartizate ordonatorilor tertiari, iar in credit creditele repartizate ordonatorilor tertiari precum si creditele retrase de ordonatorul principal. Soldul contului reprezinta totalul creditelor repartizate. Contul 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii. Cu ajutorul acestui cont ordonatorii principali de credite tin evidenta creditelor deschise de la buget pentru cheltuieli proprii. In debitul contului ordonatorii de credite inregistreaza creditele deschise pentru cheltuieli proprii, iar in credit, creditele retrase in cursului anului. Ordonatorii secundari si tertiari, inregistreaza in debit creditele primite prin repartizare de la ordonatorul superior pentru cheltuieli proprii, iar in credit, creditele retrase. Soldul contului reprezinta totalul creditelor deschise pentru cheltuieli proprii la un moment dat. CONCLUZIE: - contul 8060 funcioneaz doar la ordonatorii principali de credite; - contul 8061 funcioneaz la ordonatorii principali i cei secundari; - contul 8062 funcioneaz la toi ordonatorii de credite (principali, secundari i teriari). Atenie! Cele 3 conturi n afara bilanului nu consemneaz fluxuri bneti propriu-zise care s afecteze elementele bilaniere sau de rezultat ale instituiei publice. Ele consemneaz ANGAJAMENTE de repartizare a unor sume de bani sau RETRAGERI DE ANGAJAMENTE. Pentru o nelegere mai uoar! O analiz atent a funciei celor 3 conturi ne conduce la similitudinea cu funcia contabil a conturilor de activ! Creterile de credite bugetare se nregistreaz n debit, iar diminurile de credite bugetare se nregistreaz n credit.

30

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

ATENIE!!! Soldurile celor trei conturi nu fac obiectul prelurii n exerciiul bugetar urmtor. Exemplu: Ordonatorul principal A emite cerere de deschidere de credite pentru 10.000.000 lei, din care 2.000.000 lei reprezint credite pentru cheltuieli proprii, iar 8.000.000 lei credite de repartizat. Cererea este aprobat integral i conine i o suplimentare cu 1.000.000 lei pentru modernizarea cldirii n care funcioneaz ordonatorul principal A. Din creditele deschise pentru a fi repartizate, A repartizeaz ordonatorului secundar B 5.000.000 lei, din care 500.000 lei sunt credite pentru cheltuieli proprii ale lui B. Ordonatorul secundar B repartizeaz ordonatorului teriar C 1.500.000 lei. La sfritul perioadei, ordonatorul principal A retrage 1.000.000 lei din finanarea de repartizat acordat lui B i, de asemenea, tot la sfritul perioadei, i se retrag lui A 100.000 lei din finanarea pentru cheltuieli proprii i 3.000.000 lei din finanarea de repartizat. nregistrai deschiderea de finanare la toi ordonatorii implicai.

2. Finanarea propriu-zis efectuat pe baza sumelor din bugetul de stat: Sistemul de conturi specific finanrii propriu-zise e reprezentat de contul 7701 Finanarea de la bugetul de stat; conturile de cheltuieli cls 6; contul 121 cu analiticul 01: Rezultat patrimonial instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate). ntruct finanarea propriu zis se desfoar n limita i destinaia indicat de creditele bugetare deschise, este necesar evidena analitic ce se realizeaz pe structura clasificaiei bugetare. Contul 770 este cont de pasiv, utilizat la toi ordonatorii de credite n vederea evidenierii plilor nete de cas efectuate din creditele bugetare deschise pentru realizarea sarcinilor prevzute n buget. Contul nregistreaz n credit sume pltite n cursul anului, iar n debit sume recuperate din finanarea anului curent, reconstituiri de pli eronat efectuate, sume recuperate din imputaii, etc. la sfritul exerciiului bugetar, contul nregistreaz n debit totalitatea plilor efectuate, tranzacie n urma creia contul se nchide prin creditul contului 121.01. nainte ca operaia de nchidere s aib loc, soldul creditor al contului 7701 reprezint totalul plilor efectuate din sursele bugetului de stat. Acesta nu poate s depeasc valoarea creditelor bugetare deschise.
31

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Pentru evidena analitic a plilor nete se adaug la simbolul contului sintetic, simbolurile titlurilor, articolelor i alineatelor din clasificaia bugetar, care reprezint natura plii. Evidena cheltuielilor efective finanate din bugetul de stat se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupele: - 60 Cheltuieli privind stocurile - 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri - 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri - 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - 64 Cheltuieli cu personalul - 65 Alte cheltuieli operaionale - 66 Cheltuieli financiare - 67 Alte cheltuieli finanate din buget - 69 Cheltuieli extraordinare Toate conturile acestor grupe sunt conturi de activ care se debiteaz cu totalitatea cheltuielilor efectuate pe seama surselor bugetului de stat i se crediteaz la sfritul exerciiului bugetar pentru nchidere prin debitul contului 121.01. n cadrul instituiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul analiticelor create pe structura clasificaiei bugetare, dup cum urmeaz: 1. simbol cont sintetic din planul de conturi 2. simbol capitol de cheltuieli din clasificaie 3. sursa de finanare, pentru care avem urmtoarele simboluri: 01 buget de stat 02 buget local 03 buget asigurri sociale de stat 04 buget asigurri omaj 05 buget Fond naional unic de asigurri sociale de sntate 08 buget fonduri externe nerambursabile 10 buget instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii 4. titlul 5. articolul 6. alineatul Anual, se stabilete rezultatul patrimonial prin nchiderea conturilor de cheltuieli i a celor de surse (venituri i finanri). Acest rezultat include drepturi constatate i obligaii neachitate n cursul exerciiului bugetar i poate fi excedent sau deficit patrimonial. Determinarea rezultatului patrimonial se face cu ajutorul contului 121. Acesta este cont bifuncional care nregistreaz n debit toate cheltuielile angajate de instituie dup natura sau destinaia lor; n credit nregistreaz veniturile constatate ale instituiei dup natura i sursa lor de provenien. Soldul debitor reprezint deficit patrimonial, iar soldul creditor excedent patrimonial. Aplicaie practic privind finanarea instituiilor publice din bugetul de stat Un ordonator secundar de subordonare central primete pentru trimestrul IV o finanare de 2.000.000 lei. n baza acestei finanri, ordonatorul secundar efectueaz urmtoarele tranzacii: a) nregistreaz salarii n valoare de 250.000 lei i reineri din salarii astfel: contribuia asigurailor la fondul de omaj 0,5% 1.250 lei, contribuia asigurailor la asigurrile sociale 10,5% 26.250 lei, contribuia asigurailor la asigurrile sociale de sntate 5,5% 13.750 lei, impozit pe salarii 25.000 lei

32

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

b) achiziioneaz materiale consumabile, conform facturii, n valoare de 540.000 lei i ulterior achit furnizorul prin virament din contul de la trezorerie; c) d n consum materiale consumabile n valoare de 265.000 lei, conform bonurilor de consum; d) nregistreaz i achit prin virament factura ctre Electrica SA n valoare de 100.000 lei; e) nregistreaz contribuiile instituiei aferente salariilor, astfel: CAS 20,8% 52.000 lei, CASS 5,2% 13.000 lei, Contribuia la fondul de omaj 0,5% 1.250 lei. f) vireaz ctre bugetele de resort contribuiile salariale aferente asigurailor i instituiei, precum i impozitul pe salarii; g) ridic numerar de la trezorerie, n baza cecului de numerar, pentru achitarea salariului net, din care rmn salarii neridicate n valoare de 2.500 lei. nregistrai n contabilitatea ordonatorului secundar de credite: I) deschiderea de finanare; II) finanarea propriu-zis; III) nchiderea conturilor; IV) determinarea rezultatului patrimonial i, dac este cazul, retragerea finanrii neutilizate.

33

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

34

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

II. FINANAREA DIN SURSELE BUGETELOR LOCALE Ca i n cazul finanrii din sursele bugetului de stat, finanarea din sursele bugetelor locale parcurge cele dou etape: deschiderea de finanare i finanarea propiu-zis. O alt similitudine cu finanarea de la bugetul de stat const n aceea c deschiderea de finanare afecteaz i aici conturi n afara bilanului. Deosebirea major, cu implicaii directe n contabilizarea deschiderii de finanare este aceea c ntre ordonatorii de subordonare local nu exist relaii de subordonare, astfel nct pe parcursul procedurii bugetare funcioneaz dup toate principiile autonomia bugetar. Din acest motiv, ordonatorii finanai din bugetele locale nu desfoar lanul de relaii cu ordonatorii de rang superior, ei fiind direct rspunztori de elaborarea bugetului, solicitarea creditelor i execuia bugetar. 1. Deschiderea de finanare la ordonatorii finanai din bugetele locale Din punct de vedere contabil, se realizeaz o difereniere a creditelor bugetare n funcie de perioada de timp pentru care sunt aprobate, respectiv deschise. Astfel, la nivelul fiecrui ordonator de subordonare local se evideniaz credite aprobate conform bugetului utiliznd contul 8060 Credite bugetare aprobate; n al doilea rnd, credite deschise pentru cheltuielile proprii ale ordonatorului de credite, prin intermediul contului 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii. Contul 8062 funcioneaz la toi ordonatorii i nregistreaz creditele deschise pe trimestre cu destinaia cheltuieli proprii. n cadrul contului 8060 se nregistreaz creditele bugetare solicitate i aprobate pe tot exerciiul bugetar. Deschiderea de finanare se realizeaz pe trimestre, ceea ce se reprezint contabil utiliznd contul 8062 Credite pt cheltuieli proprii, n cadrul cruia se evideniaz creditele bugetare deschise pe trimestre i repartizate din bugetele locale. Contul se debiteaz la nceputul trimestrului cu creditele bugetare alocate pe baza reaprtizrii pe trimestre a cheltuielilor precum i cu suplimentrile din cursul trimestrului. Se crediteaz cu diminurile sau anulrile de credite efectuate n cursul trimestrului. Soldul reprezint credite repartizate din bugetul local pn la sfritul perioadei. Exemplu: Primria General a mun. Bucureti beneficiaz de o finanare n baza bugetului propriu aprobat de 1.000.000 lei pentru exerciiul bugetar N. Pentru trimestrul I se repartizeaz din bugetul primriei conform repartizrii pe trimestre a cheltuielilor acesteia suma de 500.000 lei, reprezentnd credite pentru cheltuieli proprii. Evideniai la primria Bucureti operaiile privind deschiderea de finanare anual i aferent trimestrului I.

35

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

2. Finanarea propriu-zis din sursele bugetelor locale Ca i n cazul finanrii de la bugetul de stat, plile nete efectuate din sursele bugetelor locale se evideniaz n sinteticul de gradul I 770 Finanarea de la buget, prin sinteticul de gradul II 7702 Finanarea de la bugetele locale. Funcia contabil a contului 7702 este identic cu cea a contului 7701. Evidena cheltuielilor din sursele bugetului local se realizeaz la fel ca la bugetul de stat, cu precizarea c dup simbolul contului sintetic din clasa 6 Cheltuieli, se nscrie simbolul corespunztor sursei de finanare, adic 02. Pentru stabilirea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit) se folosete contul 121.01 Rezultat patrimonial instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate). Funciile contabile, att la conturile de cheltuieli ct i la contul rezultat patrimonial, sunt identice cu cele corepsunztoare sinteticelor de gradul II de la finanarea propriu- zis efectuat din sursele bugetului de stat. Exemplu: Un ordonator teriar primete din bugetul local pentru trimestrul IV o finanare de 2.000.000 lei. n baza acestei finanri, ordonatorul efectueaz urmtoarele tranzacii: a) achiziioneaz materiale consumabile, conform facturii, n valoare de 540.000 lei i ulterior achit furnizorul prin virament; b) d n consum materiale consumabile n valoare de 265.000 lei, conform bonurilor de consum; c) nregistreaz i achit prin virament factura ctre Electrica SA n valoare de 100.000 lei; d) ridic numerar de la trezorerie, n baza cecului de numerar, n valoare de 182.500 lei, pentru achitarea salariului net, din care rmn salarii neridicate n valoare de 2.500 lei. nregistrai n contabilitatea ordonatorului secundar de credite: I) deschiderea de finanare; II) finanarea propriu-zis; III) nchiderea conturilor; IV) determinarea rezultatului patrimonial i, dac este cazul, retragerea finanrii neutilizate.

36

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

37

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

III. Finanarea din fonduri speciale Fondurile speciale se elaboreaz separat de bugetul de stat i sunt dictate de prioritile statului n perioada pentru care se elaboreaz bugetul. Fondurile speciale funcioneaz dup legi proprii care reglementeaz modul de elaborare l bugetului pentru fiecare fond n parte, stabilete gestionarul i respectiv rspunderile pe linia execuiei fiecrui buget de fond special n parte. Fondurile speciale care funcioneaz n prezent n economia romneasc sunt: Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate i fondul asigurrilor de omaj. Aceste fonduri speciale sunt utilizate pentru finanarea complementar a unor instituii publice. i la aceste instituii se evideniaz att etapa deschiderii de finanare, cu ajutorul contului 8062, precum i etapa finanrii propriu-zise, care implic efectuarea plilor nete cu ajutorul contului 770 cu dezvoltarea pe sintetice de gradul II n funcie de felul fondului special: - 7704 Finanarea din bugetul asigurrilor pentru omaj pentru plile nete efectuate din bugetul asigurrilor pentru omaj; - 7705 Finanarea din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate pentru plile nete efectuate din sursele fondului special de asigurri sociale de sntate. Pentru evidenierea cheltuielilor efective realizate din sursele bugetului fondurilor speciale se folosesc ca analitice pentru indicarea sursei, urmtoarele: 04 buget asigurri omaj 05 buget Fond naional unic de asigurri sociale de sntate i pentru finanarea din fondurile speciale se determin rezultatul patrimonial, care se nregistreaz n contul 121.01. Exemplu: Pentru trimestrul III, Casa Naional de Asigurri de Sntate primete finanare de 300.000 lei din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate. Pe baza acestei finanri, se realizeaz urmtoarele tranzacii: - se nregistreaz i se achit prin virament factura de gaze n valoare de 156.000 lei. - nregistreaz i achit cu ordin de plata abonamentul la Monitorul Oficial n valoare de 2.000 lei; - cumpr de la firma Birotica un copiator n valoare de 12.000 lei, pe care l achit prin virament bancar. - cumpr rechizite de birou n valoare de 800 lei i achit factura cu numerar. nregistrai deschiderea finanrii, finanarea propriu-zis i stabilii rezultatul patrimonial.

38

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

IV. Finanarea din fonduri cu destinaie special Fondurile cu destinaie special sunt reprezentate de donaii, sponsorizri i granturi; n toate cele trei cazuri, sumele venite din partea unor tere persoane romne sau strine, persoane fizice sau juridice, au la baz convenii sau contracte n care persoanele care acord finanarea stabilesc limita i destinaia. Deschiderea de finanare pentru sursele provenite din fonduri cu destinaie special utilizeaz conturi de bilan: 776 Fonduri cu destinaie special (pentru bunurile primite cu titlu gratuit) 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 550 Disponibil din fonduri cu destinaie special Contul 776 Fonduri cu destinatie speciala tine evidenta veniturilor fondurilor cu destinatie speciala. Contul 776 "Fonduri cu destinatie speciala" este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza veniturile cu destinatie speciala iar in debit. La sfarsitul
39

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

perioadei, veniturile incorporate in contul de rezultat patrimonial. La sfrsitul perioadei, contul nu prezinta sold. Contul 779 Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit tine evidenta veniturilor din donatii si sponsorizari primite de institutiile publice sub forma de bunuri, bunurile primite prin transfer, serviciile primite cu titlu gratuit. Contul 779 "Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit este un cont de pasiv. In creditul acestui cont se inregistreaza veniturile realizate, iar in debit, la sfrsitul perioadei, veniturile incorporate in contul de rezultat patrimonial. La sfrsitul perioadei, contul nu prezinta sold. Contul 550 Disponibil din fonduri cu destinatie speciala tine evidenta fondurilor cu destinatie speciala constituite potrivit reglementarilor legale in vigoare. Contul 550 Disponibil din fonduri cu destinatie speciala este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza sumele ncasate pentru constituirea fondurilor cu destinatie speciala, iar n credit plile nete pentru actiuni ce se finanteaza din fonduri cu destinatie speciala, potrivit legii. soldul debitor al contului reprezinta disponibilul existent in cont. Finanarea propriu-zis se realizeaz prin intermediul contului 550 (plile nete), iar cheltuielile efective se nregistreaz tot cu ajutorul conturilor clasei 6 Cheltuieli, pentru care se constituie analitic distinct corespunztor felului sursei cu destinaie special. La sfritul anului, i pentru aceast surs de finanare se stabilete rezultatul patrimonial prin intermediul contului 121.10 Rezultatul patrimonial instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii. Exemplu: Spitalul Judeean Constana primete n luna septembrie o sponsorizare n valoare de 500.000 lei pentru achiziia de materiale sanitare i medicamente. In luna octombrie, spitalul cumpr materiale sanitare n valoare de 300.000 lei, din care d n consum o cantitate evaluat la 185.000 lei. Inregistrai deschiderea de finanare, achiziia materialelor, plata furnizorului prin virament bancar i consumul de materiale.

V. Finanarea pe baza veniturilor proprii Conform Legii nr.500/2002 privind finanele publice, instituiile publice pot s funcioneze pe baza veniturilor ncasate din desfurarea activitilor specifice domeniului. Veniturile proprii sunt generate de activiti care, de cele mai multe ori, mbrac forma
40

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

prestrilor de servicii, produciei proprii, manifestrilor culturale, sportive, congrese documentare, etc. Veniturile proprii pot s reprezinte unica form de finanare sau pot s fie complementare finanrii din bani publici. Aici se nscriu marea majoritate a instituiilor publice. ntruct finanarea pe baza veniturilor proprii rezult din activiti desfurate de instituiile publice, sunt angrenate n contabilitatea acestora: conturi de venituri, de cheltuieli i contul de disponibil specific autofinanrii. Astfel, pentru evidena activitilor care genereaz venituri proprii se vor folosi conturile grupei 70 Venituri din activiti economice, 71Alte venituri operaionale, 75 Venituri nefiscale, 76 Venituri financiare. Toate aceste conturi sunt de pasiv, se crediteaz cu ocazia constituirii veniturilor n urma desfurrii activitii care le-a generat i se debiteaz la sfritul perioadei, prin virarea soldurilor asupra rezultatului patrimonial evideniat n contul 121.10 Rezultatul patrimonial instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii. Pe seama veniturilor proprii se constituie un cont de disponibil care se pstreaz distinct la trezorerie i care se alimenteaz pe parcursul exerciiului, ori de cte ori au loc ncasri din venituri proprii. Contul 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii este de activ, se debiteaz cu constituirea disponibilului i cu alimentrile din cursul perioadei i se crediteaz cu plile nete de cas efectuate pe seama veniturilor proprii. Soldul debitor reprezint disponibilitile din venituri proprii aflate la trezorerie pe numele instituie publice titulare. i n cazul autofinanrii, plile nete i cheltuielile efective se urmresc pe subdiviziunile clasificaiei bugetare. ATENIE!!! Pentru finanarea din fonduri cu destinaie special i finanarea din venituri proprii, nu vom folosi indicatorul sursei de finanare ataat simbolului contului de cheltuieli. n categoria veniturilor proprii se regsesc: taxe de spitalizare, consultaii, analize, tratamente, taxe colare, de eliberare a diplomelor, taxe percepute pentru vizitarea muzeelor, a coleciilor de art, contravaloarea biletelor de spectacole, manifestri sportive, culturale, etc. Veniturile proprii se mai numesc mijloace extrabugetare i sunt nscrise n planul financiar propriu al instituiei publice care poart denumirea de buget de venituri i cheltuieli. n situaia n care instituiile publice funcioneaz numai pe baza veniturilor proprii, disponibilitile rmase neutilizate la sfritul anului rmn la dispoziia acesteia i se vor folosi n exerciiul bugetar urmtor pentru cheltuielile perioadei n cauz. Dac veniturile proprii funcioneaz ca form de finanare n paralel cu una dintre formele de finanare pe baz de bani publici, atunci instituia are obligaia s verse la stat o parte din veniturile proprii realizate. Exemplu: O policlinic cu plat ncaseaz din taxe pentru analize suma de 100.000 lei. Din aceste fonduri, policlinica realizeaz urmtoarele tranzacii: - achiziioneaz materiale sanitare n valoare 25.000 lei i achit furnizorul prin virament bancar; - nregistreaz i achit prin virament factura Vodafone n valoare de 1.500 lei; - consum materiale sanitare n valoare de 12.300 lei. nregistrai tranzaciile de mai sus i stabilii rezultatul patrimonial.

41

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

CONTABILITATEA FINANRII INSTITUIILOR PUBLICE - CELE 5 SURSE DE FINANARE Etapa Finanare din buget stat 8060 8061 8062 7701 Clasa 6 01 121.01 Finanare din buget local Bugetele fondurilor speciale Donaii si Venituri proprii (mijloace sponsorizri (fonduri cu extrabugetare) destinaie special) 776 - bani Grupa 70 779 - natur

a) deschiderea finanrii: b) finanare propriuzis: - pli nete -cheltuieli efective - indicativ sursa de finanare (pentru
conturile de cheltuieli)

8060 8062

8062

7702 Clasa 6 02 121.01

7704/7705 Clasa 6 04 (omaj) 05 (sntate) 121.01

550 Clasa 6 Nu vom folosi 121.10

560 Clasa 6 Nu vom folosi 121.10

Rezultat patrimonial

42

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

43

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

CAPITOLUL 4: Contabilitatea activelor fixe deinute de instituiile publice Activele fixe sunt active deinute de ctre instituiile publice n scopul utilizrii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale si activele financiare. 4.1. Active fixe necorporale Activele fixe necorporale sunt active fara substanta fizica, care se utilizeaza pe o perioada mai mare de un an. Contabilitatea sintetica a activelor fixe necorporale se tine pe categorii iar contabilitatea analitica pe feluri de active fixe necorporale. Activele fixe necorporale cuprind: - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare, cu exceptia celor create intern de institutie; - inregistrari ale reprezentatiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi; - alte active fixe necorporale; - avansuri si active fixe necorporale in curs de executie. Cheltuieli de dezvoltare (amortizabile) sunt active generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte, n scopul realizarii de produse sau servicii noi sau mbunatatite substantial, naintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii. Exemple de activitati de dezvoltare sunt: - proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor si modelelor; - proiectarea uneltelor si matritelor care implica tehnologie noua; - proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga; - proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbunatatite. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare (amortizabile) achizitionate sau dobndite pe alte cai, se nregistreaza n conturile de active fixe necorporale, la costul de achizitie sau de productie, dupa caz. nregistrari ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi. (neamortizabile). Alte active fixe necorporale (amortizabile) includ programele informatice create de institutie sau achizitionate de la terti, pentru necesitatile proprii de utilizare, precum si alte active fixe necorporale. Avansuri si active fixe necorporale n curs de executie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale si activele fixe necorporale neterminate pna la sfrsitul perioadei, evaluate la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz.

44

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Momentul inregistrarii Activele fixe necorporale se inregistreaza in momentul transferului dreptului de proprietate daca sunt achizitionate cu titlu oneros sau in momentul intocmirii documentelor daca sunt construite sau produse de institutie, respectiv primite cu titlu gratuit. A) Evaluarea initiala Activele fixe necorporale trebuie sa fie evaluate la: - costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie; - valoarea justa pentru cele primite gratuit (ex.donatii, sponsorizari). Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati. Un element necorporal raportat drept cheltuiala intr-o perioada nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Exemple privind intrarea n instituie a activelor fixe necorporale care se supun amortizrii: 1) Primria Bacu a achiziionat drepturile de autor pentru reproducerea unui material tiinific, n valoare de 10.000 lei: 2) Consiliul Judeean Alba a primit prin transfer de la o alt instituie public un program informatic de contabilitate la valoarea rmas de 5.000 lei: 3) Primria sectorului 2 a nregistrat cheltuieli de dezvoltare realizate cu fore proprii n sum de 1.000 lei: Exemplu privind intrarea n instituie a activelor fixe necorporale care nu se supun amortizrii: 1) Ministerul Culturii a achiziionat de la o televiziune privat nregistrarea ultimului concert susinut de maestrul IP:

REINEI!

45

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

B) Evaluarea la ieirea din instituie: - ieirea din instituie a activelor fixe necorporale neamortizabile Exemplu: La 1 iunie, Ministerul Culturii caseaza un documentar din perioada 1979-1980, datorita deteriorarii peliculei. Documentul a avut o valoare contabila de 4.500 lei.

- ieirea din instituie a activelor fixe necorporale amortizabile: Exemplu: O instituie public vinde un program informatic, amortizat n proporie de 60% i a crui valoare contabil a fost de 10.000 lei. Preul de vnzare negociat este de 5.500 lei.

C) Evaluarea la data inventarului: Conform Normelor privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv, inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Evaluarea activelor fixe necorporale se realizeaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar, se va ine aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. REFLECTAI! Ce spune principiul prudenei? Imobilizrile necorporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustri pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Exemplu: La inventarul de la 31 decembrie, se constat plus la inventar un program informatic de salarizare evaluat la 4.000 lei:

Minusurile la inventar sunt tratate asemenea ieirilor din instituie, fiind urmrite i din punct de vedere al rspunderii patrimoniale. D) Evaluarea la data bilantului: Un activ fix necorporal trebuie prezentat n bilant la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate de valoare.

46

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva. Ajustarile de valoare pot fi ajustari permanente, denumite si amortizari, si/sau ajustari provizorii, denumite in continuare ajustari pentru depreciere, in functie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe necorporale.

Amortizarea ATENIE! Sunt supuse amortizrii doar imobilizrile necorporale ce aparin domeniului privat al statului. Valoarea amortizabila reprezinta valoarea contabila a activului fix necorporal ce trebuie inregistrata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utile. Institutiile publice amortizeaza activele fixe necorporale utilizand metoda amortizarii liniare. Amortizarea se inregistreaza lunar, incepand cu luna urmatoare darii in folosinta sau punerii in functiune a activului, dupa caz. Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determina ca raport intre 100 si durata normala de utilizare prevazuta de lege. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, achizitionate sau dobandite pe alte cai se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre institutiile publice care le detin. Inregistrarile de reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaza. Programele informatice create de institutiile publice, achizitionate sau dobandite pe alte cai se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi o perioada de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din functiune, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul scoaterii din functiune. Ajustari pentru depreciere Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor. In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. n situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare in situatiile: - incetarii sau apropierii incetarii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - exista o decizie de oprire a constructiei unui activ inainte de terminare sau punere in functiune; - performanta sa in furnizarea serviciilor este inferioara celei preconizate; - modificari de tehnologie sau legislatie in domeniu.

47

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Exemplu: La 31 decembrie, Ministerul Culturii evalueaz deprecierea unui program informatic de contabilitate la 1.000 lei, i o nregistreaz:

La data de 1 aprilie anul urmator, Ministerul Culturii caseaz programul informatic, ntruct nu mai poate fi utilizat. Valoarea contabil a programului este de 5.000 lei, iar amortizarea cumulata este de 3.000 lei:

4.2. Active fixe corporale Activele fixe corporale reprezint obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: au valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului (in prezent 1.800 lei) si o durata normala de utilizare mai mare de un an. Contabilitatea sintetica a activelor fixe corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica pe fiecare obiect de evidenta, prin care se ntelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa ndeplineasca n mod independent, n totalitate, o functie distincta. Activele fixe corporale cuprind: - terenuri si amenajari la terenuri; - constructii; - instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; - mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale; - avansuri si active fixe corporale in curs de executie. Terenuri Contabilitatea terenurilor se tine separat pentru: terenuri si amenajari la terenuri. n contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele. Amenajarile la terenuri cuprind lucrari cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrica, lucrarile de acces, imprejmuirile si altele asemenea. Potrivit legii terenurile nu sunt supuse amortizarii, dar amenajarile la terenuri se amortizeaza pe o durata de 10 ani. Constructii Constructiile se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului.
48

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii Intalatiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantatiile se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului. Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Mobilierul, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale se evidentiaza pe grupe, subgrupe, clase si subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotarare a Guvernului. Avansuri si active fixe corporale in curs de executie In cadrul acestora se inregistreaza avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale precum si activele fixe corporale in curs de executie, care reprezinta lucrarile de investitii neterminate pana la sfarsitul perioadei, efectuate in regie proprie sau in antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz. Activele fixe corporale n curs se trec n categoria activelor fixe la finalizare dupa receptia, darea n folosinta sau punerea n functiune a acestora, dupa caz. Alte active ale statului (zacaminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apa) Resursele minerale situate pe teritoriul tarii, in subsolul tarii si al platoului continental in zona economica a Romaniei din Marea Neagra, delimitate conform principiilor dreptului international si reglementarilor din conventiile internationale la care Romania este parte, fac obiectul exclusiv al proprietatii publice si apartin statului roman. Potrivit legislatiei in vigoare, in categoria resurselor minerale se includ: carbunii, minereurile feroase, neferoase, de aluminiu si roci alumifere, de metale nobile, radioactive, substantele utile nemetalifere, rocile utile, pietrele pretioase si semipretioase, gazele necombustibile, apele geotermale, apele minerale naturale (gazoase si plate), apele minerale terapeutice, etc. Zacamintele reprezinta rezerve descoperite de minerale, atat de suprafata cat si subterane, care sunt exploatabile economic, tinand seama de nivelul relativ al preturilor. Zacamintele cuprind rezervele de carbune, de petrol si gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere si minereuri nemetalifere. Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele si vegetalele de productie unica sau permanenta asupra carora se exercita dreptul de proprietate, dar a caror crestere naturala si/sau regenerare nu este plasata sub controlul direct si responsabilitatea unitatilor institutionale si nu este gestionata de acestea. De exemplu, padurile virgine si resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul national. Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic, sau sunt susceptibile de a fi exploatate intr-un viitor apropiat. Rezervele de apa sunt intinderi de apa si alte rezerve subterane in masura in care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date valoari de piata. Momentul inregistrarii Activele fixe corporale se inregistreaza la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achizitionate cu titlu oneros sau la data intocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de institutie, respectiv primite cu titlu gratuit.

49

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

A) Evaluarea initiala Activele fixe trebuie sa fie evaluate la: - costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie; - valoarea justa pentru cele dobandite gratuit.(ex.donatii, sponsorizari). Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari efectuate de regula de evaluatori autorizati. Exemple privind intrarea n instituie a activelor corporale amortizabile: 1) Primria Oneti cumpr mobilier n valoare de 3.000 lei de la SC Mobila SRL:

2) Spitalul Judeean Clrai primete prin donaie un ecograf evaluat la 20.000 lei: Exemple privind intrarea n instituie a activelor corporale neamortizabile: 1) Ministerul Transporturilor cumpr de la persoane fizice 100 ha de teren n judeul Timioara pentru construirea unei autostrzi. Cele 100 ha sunt achiziionate la preul de 100.000 lei:

2) Muzeul Naional de Istorie Bucureti transfer opere de art evaluate la 250.000 lei ctre Muzeul Naional de Art: 3) Muzeul Grigore Antipa primete ca donaie de la un colecionar privat o colecie de fluturi specifici zonei tropicale, evaluat la 10.000 lei:

Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal dupa achizitionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit care au drept scop mentinerea parametrilor functionali stabiliti initial, se nregistreaza n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (reparatii curente). Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci cand au ca efect imbunatatirea performantelor fata de parametrii functionali stabiliti initial (modernizari) sau marirea duratei de viata utile (reparatii capitale) si conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare. Obtinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, cresterea potentialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de intretinere si functionare.

50

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

In cazul cladirilor, investitiile efectuate trebuie sa asigure protectia valorilor umane si materiale si imbunatatirea gradului de confort si ambient sau reabilitarea si modernizarea termica a acestora. La expirarea contractului de nchiriere valoarea investitiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu, se scad din contabilitatea institutiei publice care le-a efectuat si se nregistreaza n contabilitatea institutiei care le are n patrimoniu sau a agentului economic, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate. Exemplu: Teatrul Naional (finanat din bugetul de stat) realizeaz o reparaie curent a instalaiei de sonorizare, concretizat n schimbarea unor piese. Firma de service factureaz prestaia la valoarea de 1.000 lei. ntruct reparaia nu conduce la creterea duratei de via a instalaiei sau la mbuntirea performanelor acesteia, cheltuiala cu reparaia se va nregistra astfel:

Exemplu: Spitalul Judeean Mure doteaz ambulanele (domeniul privat al statului) proprii cu instalaie de climatizare n valoare de 20.000 lei, achiziionate pe baza unei sponsorizri. ntruct instalaiile de climatizare mresc confortul pacienilor, ele sunt recunoscute ca parte component a costului autovehiculelor, astfel:

B) Evaluarea la ieirea din instituie Potrivit prevederilor legale in vigoare, pot fi transmise fara plata, orice fel de bunuri aflate n stare de functionare, indiferent de durata de folosinta, daca acestea nu mai sunt necesare institutiei publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de alta institutie publica sau daca, potrivit reglementarilor n vigoare, institutia nu mai are dreptul sa utilizeze bunul respectiv. Institutiile publice pot valorifica bunurile si prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, avand cel putin aceiasi parametri. Scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz.

REINEI!
Pentru casare, se ntocmete un dosar cu bunurile propuse, pe care ordonatorul principal de credite l aprob. Materialele rezultate din casare sunt supuse vnzrii, procedura fiind aceea de a scdea preul pn la gsirea unui cumprtor interesat. Exemple privind ieirea activelor corporale amortizabile: 1) Ministerul Finanelor Publice caseaz un autoturism care, n urma unui accident de ciculaie, a fost foarte grav avariat. Valoarea contabil a autoturismului este de 30.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 20.000 lei. Din casare se recupereaz doar jantele de aluminiu, evaluate la 3.000 lei. Restul epavei este dus la fier vechi i suma ncasat (la kg de fier vechi) este de 4.000 lei. Casarea se nregistreaz astfel (explicaie privind procedura casrii):
51

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

2) Ministerul Economiei i Comerului vinde o cldire aflat n domeniul privat al statului n valoare de 100.000 lei, amortizat n proporie de 80%, la preul de 40.000 lei. nregistrarea vnzrii:

Exemplu privind ieirea activelor corporale neamortizabile: n urma unui incendiu, Muzeul Grigore Antipa caseaz ase exponate evaluate la 10.000 lei:

Exemplu privind ieirea activelor fixe corporale prin transfer ctre o alt instituie public: - active fixe amortizabile: Spitalul Floreasca transfer ctre dispensarul comunei Domneti un ecograf, valoare contabil 15.000 lei, amortizare cumulat 10.000 lei:

- active fixe neamortizabile: Muzeul Naional de Istorie Bucureti transfer opere de art evaluate la 250.000 lei ctre Muzeul Naional de Art:

C) Evaluarea la data inventarului: Evaluarea activelor fixe corporale se realizeaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar, se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. Imobilizrile corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustri pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. - Constatarea plusurilor la inventar: Exemplu: La Direcia Muncii Cluj, n urma inventarierii necesare pt predarea gestiunii, se constat ca plus la inventar mobilier n valoare de 2.000 lei. nregistrarea rezultatelor inventarierii este:
52

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- Constatarea minusurilor la inventar: La Ministerul Transporturilor, n urma inventarierii la 31.12, se constat ca minus la inventar un laptop evaluat la 4.500 lei (integral neamortizat). Valoarea laptop ului se imput efului serviciului Administrativ, reinndu-i-se suma pe statul de plat lunar. nregistrarea rezultatelor inventarierii, imputarea sumei i recuperarea acesteia este urmtoarea:

D) Evaluarea la data bilantului Un activ fix corporal trebuie prezentat in bilant la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate de valoare. Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva. Ajustarile de valoare pot fi ajustari permanente, denumite si amortizari, si/sau ajustari provizorii, denumite in continuare ajustari pentru depreciere in functie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale. Amortizarea (i la seminar) ATENIE! Sunt supuse amortizrii doar imobilizrile corporale ce aparin domeniului privat al statului, ncepnd cu: - data achiziiei pentru imobilizrile corporale ce nu necesit montaj; - data terminrii construciei, pe baza procesului verbal de recepie, pentru utilajele ce necesit montaj dar nu i probe tehnologice; - data terminrii probelor tehnologice, pe baza procesul verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile ce necesit montaj i probe tehnologice. Institutiile publice amortizeaza activele fixe corporale utilizand metoda amortizarii liniare. Amortizarea se inregistreaza lunar, incepand cu luna urmatoare receptiei sau punerii in functiune, dupa caz, a activului. Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe corporale. Cota de amortizare se determina ca raport intre 100 si durata normala de utilizare prevazuta in Catalogul privind duratele normale de utilizare care se aproba prin hotarare a Guvernului. Activele fixe corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice se amortizeaza pe o durata normala de functionare cuprinsa in cadrul unei plaje de ani (durata minima si maxima), existand posibilitatea alegerii numarului de ani de amortizare in cadrul acestor durate. Astfel stabilita, durata normala de functionare a activului fix ramane neschimbata pana la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia.

53

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din functiune, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul scoaterii din functiune. Exemplu: Muzeul Naional Militar a achiziionat o instalaie de climatizare n valoare de 50.000 lei. Durata de funcionare a acesteia este evaluat la 15 ani, instalaia amortizndu-se liniar. Data facturii de achiziie este 5 septembrie 200N. Achiziia instalaiei i amortizarea acesteia n luna octombrie se nregistreaz:

REINEI!
Activele fixe corporale aflate n proprietatea instituiilor publice care nu se amortizeaz sunt: a) bunurile care aparin domeniului public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, inclusiv investiiile la acestea; b) activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfoar activiti de natur economic, i a cror uzur fizic i moral se recupereaz prin tarif sau pre; c) activele fixe aflate n conservare precum i rezervele de mobilizare, evideniate ca active fixe corporale; d) lacuri, bli, iazuri care nu sunt rezultatul unor investiii; e) terenurile; f) bunurile din patrimoniul cultural naional; g) bunurile utilizate n baza unui contract de nchiriere (leasing-ul financiar face excepie, conform principiului .................................................... h) bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt. )

Ajustari pentru depreciere Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. n situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. Deprecierea unui activ fix corporal poate apare in situatiile: - deteriorarii fizice a activului; - incetarii sau apropierii incetarii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - exista o decizie de oprire a constructiei unui activ inainte de terminare sau punere in functiune; - performanta sa in furnizarea serviciilor este inferioara celei preconizate; - modificari de tehnologie sau legislatie in domeniu.

54

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Active fixe corporale n curs de execuie i avansuri acordate furnizorilor de active fixe corporale Exemplu: Primria din comuna Popeti-Leordeni construiete n antrepriz o coal general din fondurile bugetului local. Contractul de atribuire a construciei a fost ncheiat n septembrie 200N cu SC Construct SA, estimndu-se o valoare total a construciei de 150.000 lei. n octombrie 200N, primria pltete societii de construcii un avans n valoare de 20.000 lei, iar societatea depune o garanie de bun execuie n valoare de 7.500 lei (5% din valoarea contractului). Pe 20 decembrie 200N, societatea de construcii factureaz primriei o prim situaie de lucrri n valoare de 50.000 lei. Pe 29 decembrie 200N, primria achit factura societii de construcii. n anul 200N+1, societatea factureaz primriei mai multe situaii de lucrri, facturile nsumnd 80.000 lei. Pe data de 30 septembrie 200N+1, coala este terminat, se ntocmete procesul verbal de recepie, iar primria achit facturile anului 200N+1. De asemenea, primria deblocheaz 70% din garania depus de societatea de construcii (restul de 30% se va debloca la un an de la recepia construciei, pentru a acoperi i un an de construcie garania unei lucrri de calitate). nregistrai toate operaiunile care afecteaz gestiunea primriei pe parcursul anilor 200N i 200N+1.

55

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

4.3. Active financiare Un activ financiar este orice activ care reprezinta: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entitati, un drept contractual. Continut Activele financiare cuprind: - titluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creante imobilizate. Titluri de participare Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni detinute de stat sau unitatile administrativ-teritoriale potrivit legii, n capitalul unor societati comerciale sau organisme internationale, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub forma de dividende. Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligatiunile detinute de stat, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub forma de dobanzi. Creante imobilizate Creantele imobilizate reprezinta drepturile institutiilor publice pentru imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea creantelor imobilizate se tine pe urmatoarele categorii: mprumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaza sumele acordate tertilor n baza unor contracte de imprumut pentru care se percep dobnzi, potrivit legii. In categoria altor creante imobilizate intra: garantiile, depozitele, depuse de institutia publica la terti. Momentul inregistrarii Activele financiare de natura titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate se inregistreaza la momentul dobandirii acestora, in conditiile prevazute de lege. Imprumuturile acordate pe termen lung se inregistreaza in momentul constatarii dreptului de creanta respectiv. A) Evaluarea initiala Activele financiare se evalueaza la costul de achizitie sau valoarea determinata prin contractul de dobandire a acestora. Exemplu: Consiliul General al Municipiului Bucureti primete, conform legii, 10.000 de titluri de valoare la SC APANOVA SA n valoare de 100 lei/aciune.

B) Evaluarea la data ieirii din patrimoniu: C.G.M.B. vinde 50% din titlurile achiziionate mai sus la SC APANOVA SA, la preul de 120 lei/aciune:

56

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

C) Evaluarea la data inventarului: Evaluarea titlurilor de valoare se realizeaz, n cazul celor cotate pe pieele reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune. D) Evaluarea la data bilantului: Activele financiare trebuie prezentate n bilant la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate pentru pierderea de valoare. Ajustari pentru pierderea de valoare (la seminar) Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor. In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. STUDIU INDIVIDUAL! Precizri suplimentare referitoare la achiziia de bunuri, servicii i lucrri de ctre instituiile publice din Romnia Achiziiile de bunuri, lucrri i servicii de ctre instituiile publice din ara noastr sunt denumite achiziii publice i sunt supuse unor reglementri speciale. Actualmente, n Romnia este n vigoare Ordonana de urgen a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii, ale crei prevederi le vom avea n vedere, succint, n continuare. Contractul de achiziie public este un contract cu titlu oneros ncheiat n scris ntre una sau mai multe autoriti contractante (instituii publice), pe de o parte, i unul sau mai muli operatori economici (persoane fizice sau juridice), pe de alt parte, avnd ca obiect execuia de lucrri, furnizarea de produse sau prestarea de servicii. Contractele de achiziie public sunt de trei tipuri: a) contracte de lucrri au ca obiect execuia de lucrri de construcii, demolri, foraj, finisaje interioare, exterioare, etc.; b) contracte de furnizare are ca obiect furnizarea unuia sau mai multor produse, prin cumprare, inclusiv n rate, nchiriere sau leasing, cu sau fr opiune de cumprare; c) contracte de servicii are ca obiect prestarea de servicii de tipul ntreinerii i reparaiilor, transport, telecomunicaii, asigurri, bancare, cercetare-dezvoltare, studiere a pieei i sondaje, contabilitate, consultan, curenie a imobilelor, salubrizare, etc. Atribuirea unui contract de achiziie public unui agent economic trebuie s respecte anumite proceduri, specificate n cadrul ordonanei sus-amintite. Aceste proceduri sunt: 1) licitaia deschis,n cadrul creia orice agent economic interesat are dreptul de a depune oferta;

57

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

2) licitaia restrns, n cadrul creia orice agent economic are dreptul de a-i depune candidatura, urmnd ca numai candidaii selectai s aib dreptul de a depune oferta; 3) dialogul competitiv reprezint procedura la care orice agent economic are dreptul de a-i depune candidatura i prin care autoritatea contractant (instituia public) conduce un dialog cu candidaii admii, n scopul identificrii uneia sau mai multor soluii apte s rspund necesitilor sale, urmnd ca pe baza soluiei/soluiilor gsite, candidaii selectai s elaboreze oferta final; 4) negocierea este acea procedur prin care autoritatea contractant de ruleaz consultri cu candidaii selectai i negociaz clauzele contractuale, inclusiv preul, cu unul sau mai muli dintre acetia; 5) cererea de oferte este o procedur simplificat prin care autoritatea contractant solicit oferte de la mai muli ageni economici. Toate instituiile publice au obligaia de a atribui contractele de achiziie public prin intermediul licitaiilor deschise sau a licitaiilor restrnse, i doar n cazul n care nu sunt ndeplinite condiiile pentru realizarea acestor proceduri, se va apela la celelalte (dialogul competitiv, negocierea, cererea de oferte). De asemenea, instituiile publice au dreptul de a achiziiona direct produse, lucrri sau servicii, n msura n care valoarea achiziiei nu depete echivalentul n lei al sumei de 5.000 euro. Achiziia se realizeaz pe baz de document justificativ care, n acest caz, se consider a fi contract de achiziie public. Pentru atribuirea contractelor de achiziie public, instituiile publice ntocmesc o documentaie de atribuire, n cadrul creia sunt precizate cerinele, criteriile, regulile i alte informaii necesare pentru a asigura agentului economic participant la procedura de atribuire o informare complet, corect i explicit cu privire la modul de aplicare a procedurii de atribuire. Documentaia de atribuire este pus la dispoziia agenilor economici interesi, uneori contra-cost, la un pre care nu poate depi costul multiplicrii documentaiei. Criteriile de atribuire a contractelor de achiziie public pot fi: - oferta cea mai avantajoas din punct de vedere economic (caz n care se iau n considerare factori precum caracteristici privind nivelul calitativ, tehnic sau funcional, caracteristici de mediu, costuri de funcionare, raportul cost/eficien, servicii post-vnzare i asisten tehnic, termen de livrare sau de execuie, etc.); - preul cel mai sczut.

58

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

CAPITOLUL 5: Active curente (circulante) Definiie Un activ se clasifica ca activ circulant (curent) atunci cand: -este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; -este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare; -este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restrictionata. Ciclul de exploatare reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezinta investitiile pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Activele circulante (curente) cuprind: - stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita factura; - creante; - investitii pe termen scurt; - casa si conturi la banci. 5.1. Stocuri Definitie Stocurile sunt active circulante: a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; b) in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii normale a activitatii: sau c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza sa fie folosite in desfasurarea activitatii curente a institutiei, in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. Continut In cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime (contul 301), materialele consumabile (contul 302), materialele de natura obiectelor de inventar, produsele (345, 346, etc.), animalele si pasarile, marfurile (contul 371), ambalajele (contul 381), productia in curs de executie (conturile 331 i 332) si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare sau in consignatie la terti. Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii prime strategice si de alte stocuri cu o importanta deosebita pentru economia nationala. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosinta, sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, mecanismele, scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de masura si control, etc.) (contul 303). Documentele aflate in fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate in categoria bunurilor culturale care fac parte din patrimoniul cultural national mobil, nu sunt active fixe si sunt evidentiate, gestionate si
47

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

inventariate in conditiile legii. Aceste bunuri fac parte din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate in folosinta (contul 303). Eliminarea documentelor din colectii se aplica numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dupa o perioada de minimum 6 luni de la achizitie. Evidenta materialelor de natura obiectelor de inventar se tine pe doua categorii: materiale de natura obiectelor de inventar in magazie (contul 3031) si materiale de natura obiectelor de inventar in folosinta (contul 3032). REINEI!! nregistrarea pe cheltuieli a consumului acestora se realizeaza la momentul scoaterii din folosinta. REFLECTAI!! Care este diferena fa de contabilitatea societilor comerciale? Materiale rezerva de stat si de mobilizare Rezerva de stat Cuprinde bunuri din proprietatea publica a statului care se constituie in scopul de a interveni operativ pentru protectia populatiei, a economiei si pentru apararea tarii, in situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau in caz de razboi (cont 3041). Rezerva de mobilizare - Cuprinde bunuri din proprietatea publica a statului si anume: - in industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri si elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; - in comunicatii si transporturi: materiale destinate restabilirii si mentinerii in stare de functionare a capacitatilor de transport si telecomunicatii necesare asigurarii nevoilor fortelor sistemului national de aparare; - in sanatate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime si materiale necesare fabricarii produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical; - in comert: produse alimentare si industriale necesare asigurarii cererilor unitatilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042). Ambalajele rezerva de stat si de mobilizare - cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie in rezerva de stat si de mobilizare, mentionate anterior (contul 305). Alte stocuri cuprind: munitiile si furniturile pentru aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala, precum si alte stocuri specifice altor institutii publice (contul 309). Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului, precum si bunurile de acest fel aflate in custodie sau in consignatie la terti sunt evidentiate de catre directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, sau alte institutii ale statului potrivit prevederilor legale in vigoare (contul 347). Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a unitatilor administrativteritoriale se evidentiaza in contabilitatea acestora (contul 349). Stocurile aflate la terti sunt bunuri aflate in custodie, pentru prelucrare sau consignatie la terti, care se inregistreaza distinct in contabilitate pe categorii de stocuri (conturile 351,354, 356,357,358,359).

48

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Animale si pasari. In aceasta categorie se includ animalele nascute vii si cele tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine-caprine, cabaline, etc.) crescute pentru productie (lana, lapte, blana, etc.), reproductie, munca, reprezentatie (spectacole), expunere (in parcuri si gradini zoologice), precum si animalele si pasarile la ingrasat pentru a fi valorificate (contul 361). Metode de evidenta a stocurilor Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. In conditiile folosirii inventarului permanent (MIP), in contabilitate se inregistreaza toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice moment a stocurilor, atat cantitativ cat si valoric. Inventarul intermitent (MII) consta in stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarsitul perioadei. In acest caz, iesirile se determina ca diferenta intre valoarea stocului initial plus valoarea intrarilor si valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii. Momentul inregistrarii Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achizitionate de catre institutii din momentul in care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci cand furnizarea acestor bunuri este terminata. Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc in momentul consumului acestora. Exceptie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al caror cost se recunoaste in momentul scoaterii din folosinta. Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate, sunt interzise. Evaluarea A) Evaluarea initiala Stocurile se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie, costul de productie sau valoarea justa, dupa caz. Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc. Exemplu privind achiziia stocurilor: Administraia Domeniului Public sector 3 a achiziionat 300 de litri de vopsea pentru amenajarea bncilor din dou parcuri. Valoarea facturii este de 1.000 lei, TVA 24%. Achiziia se va nregistra: - conform MIP: - conform MII:

49

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Exemplu privind achiziia obiectelor de inventar: Administraia Domeniului Public sector 3 a achiziionat 200 de greble cu valoare unitar de 20 lei i echipament de lucru pentru angajai n valoare total de 1.500 lei. Obiectele de inventar sunt date n folosin. nregistrai achiziia i darea n folosin conform MIP:

Costul de productie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de productie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente productiei, si anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. In functie de specificul activitatii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, in activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul. Exemplu privind calcularea costului de producie al stocurilor: Spitalul Judeean Giurgiu are n dotare un atelier de croitorie ce produce lenjerii de pat, fee de mas i uniforme medicale. n luna septembrie, atelierul a cumprat i consumat 100 m de pnz n valoare de 4,5 lei/m, i 50 papiote de a cu valoare unitar de 1 leu. Din producie au rezultat 10 lenjerii de pat. nregistrai achiziia i consumul materiilor prime, precum i obinerea produselor finite i pstrarea lor n gestiunea insituiei sub form de obiecte de inventar: - conform MIP:

50

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- conform MII:

Exemplu privind evaluarea la valoarea just: Policlinica nr.3 din Focani primete de la o persoan fizic o donaie sub form de materiale sanitare evaluat la suma de 5.000 lei. nregistrai primirea donaiei:

B) Evaluarea la iesirea din gestiune La iesirea din gestiune, stocurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: a) metoda primul intrat-primul iesit (FIFO); b) metoda costului mediu ponderat (CMP); c) metoda ultimul intrat-primul-iesit (LIFO); a) Metoda primul intrat - primul iesit (FIFO) potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului urmator, in ordine cronologica. b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa fiecare receptie. c) Metoda "ultimul intrat-primul iesit" (LIFO) potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica. Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare de natura stocurilor, de la un exercitiu la altul. Daca, in situatii exceptionale, ordonatorii de credite decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, in notele explicative trebuie sa se prezinte urmatoarele informatii:
51

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- motivul schimbarii metodei; si - efectele sale asupra rezultatului. O institutie trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura si utilizare similare. Exemplu privind consumul de materiale consumabile: O instituie public a consumat n cursul lunii octombrie rechizite n valoare de 500 lei. nregistrai consumul rechizitelor.

Exemplu privind vnzarea stocurilor din gestiunea instituiilor publice: Primria Cluj vinde materiale rezultate din casarea mobilierului vechi, acestea avnd o valoare contabil de 200 lei. Preul negociat pentru vnzare este de 250 lei. nregistrai vnzarea materialelor. REINEI!!! Pentru o contabilizare corect, materialele consumabile trebuie transferate n categoria mrfurilor, nainte de a fi vndute.

Exemplu privind transferul de stocuri ntre uniti ntre care exist relaii de subordonare: Un ordonator principal transfer unui ordonator secundar stocuri de materiale consumabile n valoare de 1.000 lei. nregistrai transferul n contabilitatea celor doi ordonatori.

Exemplu privind transferul de stocuri ntre uniti ntre care nu exist relaii de subordonare: Primria Braov transfer materiale consumabile n valoare de 200 lei ctre Primria Giurgiu:

C) Evaluarea la inventar: Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a stocurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor.

52

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Exemplu privind stocurile constatate plus la inventariere: Unitatea militar nr. 25 a constatat, n urma inventarierii magaziei de alimente, un plus de fin evaluat la suma de 100 lei. nregistrarea acestuia se realizeaz astfel:

Exemplu privind stocurile constatate minus la inventariere: Policlinica cu plata nr.10 a constatat n urma inventarierii depozitului de materiale sanitare un minus de 50 lei, neimputabil, nregistrat astfel:

Not: Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. D) Evaluarea la data bilantului Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. In acest scop, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustari pentru depreciere. Prin valoare realizabila neta se intelege pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cand este cazul, si costurile estimate necesare vanzarii. Ajustari pentru depreciere Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea stocurilor la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 391,392,393,394,395,396,397,398). In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. Exemplu privind ajustarea pentru depreciere: O unitate militar deine n gestiune muniie care, cu ocazia inventarierii la 31.12.200N, s-a constatat c este uzat moral (intrarea n NATO impune alte standarde). Valoarea contabil a muniiei este de 4.000 lei, preul estimat de vnzare este de 1.600 lei, iar cheltuielile estimate cu vnzarea sunt de 100 lei. nregistrai deprecierea muniiei i precizai la ce valoare va fi recunoscut stocul n bilan.

n 200N+1, instituia detoneaz muniia, considerndu-se c nu se poate vinde i nici nu se mai poate utiliza. nregistrai consumul muniiei i reluarea ajustrii.
53

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Materiale de natura stocurilor utilizate de instituii pentru cercetare sau pentru reprezentare Tot n categoria stocurilor sunt incluse i animalele. n general, instituiile publice utilizeaz astfel de stocuri n cazul n care au ca obiect de activitate cercetri n ramura zootehniei, cercetri legate de obinerea de medicamente. Instituiile de spectacole (circul), grdinile zoologice, nregistreaz n categoria stocurilor animalele nscute vii i cele tinere de orice fel, care nu au ndeplinit vrsta necesar pentru a fi adulte i a fi transferate n categoria activelor fixe. n cazurile de mai sus, instituiile pot folosi animalele i pentru microproducie. Evidena contabil a acestor animale se ine cu ajutorul conturilor din grupa 36 Animale, care cuprinde contul sintetic de gradul I 361 Animale i psri. Acest cont ine eviena efectivelor de animale i psri care, potrivit legii, nu sunt considerate imobilizri corporale. ntr n aceast categorie: - animale nscute vii; - animale tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine, caprine, cabaline) n vederea creterii i folosirii lor pentru ln, lapte, blan, pentru reproducie, pentru munc, pentru reprezentaie (spectacole), pentru expunere (n parcuri i grdini zoologice); - psri de orice fel n vederea creterii i folosirii lor pentru producie, reproducie, reprezentaie (spectacole), expunere (n parcuri i grdini zoologice); - animale puse la ngrat pentru a fi valorificate; - psri puse la ngrat pentru a fi valorificate; - colonii de albine. Exemplu: n luna februarie, Gradina zoologic Trgovite achiziioneaz animale tinere de la furnizori n valoare de 2.500 lei i obine din prsil (producie proprie) animale evaluate la 800 lei. De asemenea, instituia nregistreaz decesul unor animale tinere achiziionate, evaluate la 500 lei. nregistrai operaiile de achiziie a animalelor i obinere din producie proprie, precum i decesul survenit n luna februarie.

54

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

5.2. Contabilitatea creanelor Continut Contabilitatea creanelor asigura evidenta creantelor institutiei n relatiile acesteia cu clientii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, Comunitatea Europeana, cu debitorii diversi, debitori ai bugetelor, decontarile intre institutii publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte decontari. Evaluarea A) Evaluarea initiala Creantele institutiilor publice se nregistreaza n contabilitate la valoarea nominala. Operatiunile n valuta trebuie nregistrate n momentul recunoasterii initiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei. Creantele si n valuta se nregistreaza n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiunilor comunicat de Banca Nationala a Romaniei, ct si n valuta. B) Evaluarea la momentul decontarii Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii creantelor n valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost nregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele la care au fost raportate n situatiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. C) Evaluarea la data bilantului La data intocmirii situatiilor financiare, creantele in valuta se evalueaza la cursul publicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data intocmirii situatiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exercitiului financiar. Creantele aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana se evalueaza la cursul publicat de Banca Centrala Europeana, valabil pentru ultima zi a lunii in care se intocmesc situatiile financiare. La data bilantului, evaluarea creantelor se face la valoarea lor probabila de incasare. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila neta a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru depreciere. Contabilitatea decontrilor cu clienii n contabilitatea clientilor se nregistreaza operatiunile privind livrarile de marfuri si produse, lucrarile executate si serviciile prestate (contul 411). Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 4118). Operatiunile privind vanzarile de bunuri, executarile de lucrari si prestarile de servicii, efectuate pe baza efectelor comerciale, se nregistreaza n conturile corespunzatoare de efecte de primit (contul 413). Bunurile vandute, lucrarile executate si serviciile prestate pentru care nu s-au intocmit facturi, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 418). Avansurile primite de la clienti se nregistreaza n contabilitate ntr-un cont distinct (contul 419).

55

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Creantele in valuta se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiunilor, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, cat si in valuta. Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei. Exemplu privind decontrile cu clienii: Administraia Domeniului Public sector 4 nregistreaz materiale consumabile din dezmembrarea imobilizrilor corporale n valoare de 300 lei. Ea vinde ulterior aceste materiale la preul de 320 lei unei societi comerciale, ncasnd factura n contul de disponibil din bugetul local. Reflectai contabil: recepia materialelor, vnzarea acestora i ncasarea facturii.

Exemplu privind decontrile cu clienii cu ntocmirea ulterioar a facturii: Administraia Domeniului Public sector 4 nregistreaz materiale consumabile din dezmembrarea imobilizrilor corporale n valoare de 300 lei (materialele au fost finanate din veniturile proprii ale instituiei). Ea vinde ulterior aceste materiale la preul de 300 lei unei societi comerciale, pe baza avizului de expediie, urmnd s ntocmeasc ulterior factura. La ntocmirea facturii, preul specificat n aceasta este de 320 lei, consimit de client. Reflectai contabil: vnzarea materialelor pe baza avizului de expediie, ntocmirea facturii i ncasarea acesteia (contul de disponibil din venituri proprii).

56

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Dac preul specificat n factur ar fi fost de 290 lei, atunci nregistrarea ntocmirii facturii ar fi fost:

Creane n legtur cu personalul Bunurile constatate lips la inventariere se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire. Valoarea de nlocuire reprezint costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Exemplu privind creanele n legtur cu personalul: La inventarierea generat de predarea unei gestiuni, Direcia Muncii Timi (finanat din bugetul fondului de omaj) a descoperit lipsa unei imprimante cu valoare contabil de 250 lei. Lipsa se imput gestionarului la valoarea de 250 lei + TVA 24%, iar acesta depune suma n casieria instituiei.

57

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Dac gestionarul rmne angajatul instituiei, reinerea se poate efectua ealonat pe statul de plat lunar (n fiecare lun, ns, totalul reinerilor din conturile 4282 i 427 nu trebuie s depeasc 1/3 din salariul net).

Dac gestionarul contest n instan decizia de imputare, atunci exist dou situaii: a) instana decide vinovia gestionarului:

b) instana decide nevinovia gestionarului:

58

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

REINEI!!! 1. Dac instituia public ar fi fost finanat din venituri proprii, atunci contul 4481 Alte datorii fa de buget ar fi fost nlocuit de contul 719 Alte venituri operaionale. 2. Imputarea bunurilor constatate lips se realizeaz la valoarea de nlocuire plus TVA. Dac instituia public este finanat de la buget (indiferent de tipul acestuia), atunci toat suma imputat este considerat datorie (contul 4481). Dac instituia public este finanat din venituri proprii i valoarea de imputare depete valoarea contabil a lipsei, atunci diferena dintre cele dou este datorie fa de buget (cont 4481), iar contrapartida valorii contabile a lipsei este considerat venit (cont 719). Ajustari pentru depreciere Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea creantelor la sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 491,496,497). In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. Exemplu privind ajustrile pentru depreciere: O instituie public are o crean asupra unui client a crei valoare contabil este de 1.000 lei. La inventarierea de la 31.12.200N, se constat c doar 40% din crean se mai poate ncasa. n anul urmtor, societatea este declarat n faliment, dar instituia public i recupereaz ntreaga valoare a creanei, ca urmare a hotrrii judectoreti. nregistrai deprecierea creanei la 31.12.200N i recuperarea acesteia (la fondul national unic de sntate).

5.3. Investitii pe termen scurt Continut Investitiile pe termen scurt la institutiile publice se prezinta sub forma obligatiunilor emise si rascumparate. In scopul asigurarii surselor de finantare, unitatile administrativ-teritoriale pot emite in conditiile legii, obligatiuni cu dobanda sau cu discount pe care le rascumpara la termen (conturile 505 si 509).

59

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Evaluarea A) Evaluarea initiala La intrarea in patrimoniu, investitiile pe termen scurt se evalueaza la costul de achizitie, sau la valoarea stabilita potrivit contractelor. B) Evaluarea la bilant La bilant, investitiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate pentru pierderea de valoare. Ajustari pentru pierderea de valoare Pentru deprecierea investitiilor pe termen scurt, la sfarsitul exercitiului financiar, cu ocazia inventarierii, institutiile publice pot reflecta ajustari pentru pierderea de valoare. La sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, ajustarile pentru pierderea de valoare a investitiilor pe termen scurt se diminueaza sau anuleaza, dupa caz, prin reluarea la venituri (contul 595). In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata. La iesirea din institutie a investitiilor pe termen scurt, eventualele ajustari pentru pierderea de valoare se anuleaza. Exemplu privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni: Primria Municipiului Bucureti a emis la data de 1 octombrie 200N, 10.000 de obligaiuni cu VN de 1.500 lei/obligaiune i pre de emisiune de 1.400 lei/obligaiune. Cuponul obligaiunii este de 20%, durata mprumutului 5 ani, dobnda se pltete anual, la aniversarea mprumutului. La data de 30 septembrie 200N+1, primria rscumpr i anuleaz 2.500 de obligaiuni. Reflectai n contabilitate: emisiunea obligaiunilor i ncasarea lor n numerar, respectarea principiului independenei exerciiilor la 31.12.200N, rscumprarea i anularea celor 2.500 de titluri cu plat din disponibil, precum i plata dobnzii la data de 30.09.200N+1.

60

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

5.4. Casa, conturi la trezoreria statului si banci Institutiile publice indiferent de sistemul de finantare si de subordonare efectueaza operatiunile de ncasari si plati prin unitatile teritoriale ale trezoreriei statului n raza carora si au sediul si unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilitati. Este interzis institutiilor publice de a efectua operatiunile de mai sus prin bancile comerciale, cu exceptia situatiilor prevazute de lege. Continut Grupa de conturi Casa, conturi la trezoreria statului si banci, include: conturi la trezoreria statului si banci, disponibil al bugetelor, casa si alte valori, acreditive, disponibil din fonduri cu destinatie speciala, disponibil al institutiei publice finantate din venituri proprii, disponibil din veniturile fondurilor speciale, viramente interne. Disponibilitati ale institutiilor publice la trezoreria statului si banci Trezoreria Statului nu opereaz tranzacii n valut, ci doar n lei. Contabilitatea disponibilitatilor aflate in conturi la banci comerciale si a miscarii acestora, ca urmare a incasarilor si platilor efectuate in valuta, se tine distinct in lei si in valuta. Conturile curente la banci comerciale se dezvolta in analitic pe fiecare banca.

61

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Casa si alte valori Contabilitatea disponibilitatilor aflate n casieria institutiilor publice, precum si a miscarii acestora ca urmare a operatiunilor de ncasari si plati efectuate n numerar, se tine distinct n lei si n valuta (contul 531). Institutiile publice conduc contabilitatea altor valori care includ: timbrele fiscale si postale, biletele de tratament si odihna, tichetele si biletele de calatorie, bonurile valorice pentru carburanti auto, biletele cu valoare nominala, tichetele de masa, alte valori, etc. (contul 532). Casierul este gestionar de mijloace bneti i alte valori potrivit legii. El trebuie s constituie o garanie n numerar n favoarea instituiei publice. Constituirea garaniei se face prin contract ncheiat n scris. Garania n numerar se depune la C.E.C. sau la o instituie bancar, conform legii, ntr-un depozit pe numele gestionarului. Contractul de depozit se va pstra n casieria instituiei publice. Casierul nu are dreptul s ncredineze exercitarea atribuiilor sale altor persoane. Acreditive n vederea achitarii unor obligatii fata de furnizori, se poate solicita institutiilor publice deschiderea de acreditive la banci, n lei sau n valuta, n favoarea acestora (contul 541). Sumele n numerar, puse la dispozitia personalului sau a tertilor, n vederea efectuarii unor plati n numele institutiei , se nregistreaza n contabilitate distinct (contul 542). Viramente interne n contul de viramente interne se nregistreaza transferurile de disponibilitati banesti ntre conturile de la trezoreria statului si banci comerciale, precum si ntre conturile de la trezorerie sau banci, dupa caz si din casieria institutiei. Exemple: 1) Instituia public ridic numerar din contul de la trezorerie n sum de 10.000 lei, n vederea plii salariilor (instituia este finanat din bugetul local):

n situaia n care plata salariilor se realizeaz prin cardurile bancare, atunci nregistrarea este:

2) O instituie de nvmnt superior, finanat din bugetul central, ridic de la trezorerie suma de 25.000 lei pentru achitarea burselor de studiu:

62

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

3) Primria achiziioneaz cu plata n numerar timbre fiscale i potale n valoare de 500 lei. n aceeai lun se dau n consum timbre potale n sum de 70 lei. nregistrai achiziia i consumul de alte valori.

4) Inspectoratul colar al Municipiului Bucureti acord un avans spre decontare de 500 lei unui salariat care pleac n delegaie la Cluj (buget local). La ntoarcerea din delegaie, salariatul depune decontul care are ataate urmtoarele documente: - factura de cazare 150 lei - bon de benzin 180 lei Instituia i pltete i diurn pentru o zi salariatului, n sum de 10,52 lei. nregistrai: a) ridicarea de numerar de la trezorerie n vederea acordrii avansului b) acordarea avansului c) justificarea avansului primit d) depunerea numerarului rmas neutilizat la trezorerie. Not: Cheltuielile de delegare trebuie s se ncadreze n limita sumelor prevzute cu aceast destinaie aprobat instituiei publice prin bugetul anual. Evidena avansurilor acordate i urmrirea justificrii lor la termenele stabilite se efectueaz n cadrul compartimentului financiarcontabil. Documente utilizate sunt: - ordin de deplasare - nota de fundamentare - documentul specific prin care s-a aprobat aciunea i devizul acesteia - dispoziia de plat ncasare ctre casierie - decontul justificativ al cheltuielilor - alte documente specifice.

63

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

n categoria disponibilitilor, not discordant face contul 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit. Cu ajutorul acestui cont sunt evideniate sumele primite n vederea efecturii unor servicii speciale sau executrii unor mandate, cum ar fi: procurarea de materiale, abonamente la publicaii, efectuarea de analize n laboratoarele i cabinetele altei instituii, etc. La expirarea termenului de executare a mandatului, instituia public deconteaz sumele primite, depunnd actele justificative i restituind soldul rmas neconsumat. La sfritul fiecrui trimestru, instituiile care au primit mandate sunt obligate s transmit mandantului un extras de cont asupra operaiilor efectuate i s depun la banc situaia sumelor din mandat. Exemplu: O policlinic cu plat primete suma de 400 lei de la un cabinet medical pentru achiziia de material sanitar. Policlinica achiziioneaz materialul sanitar care nsumeaz 350 lei i deconteaz mandatul. nregistrai primirea mandatului, achiziia materialului, plata furnizorului de materiale i restituirea sumelor neconsumate.

5.5. Contabilitatea decontrilor ntre exerciiile financiare cheltuieli nregistrate n avans Exemplu: Insitutul Naional de Administraie pltete n luna decembrie 200N, 3.000 lei abonamentul pe anul 200N+1 la Monitorul Oficial. Precizai ce nregistrri contabile efectueaz instituia n decembrie 200N i ianuarie 200N+1:

64

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

CAPITOLUL 6: Contabilitatea datoriilor Continut Contabilitatea datoriilor asigura evidenta datoriilor institutiei n relatiile acesteia cu furnizorii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, Comunitatea Europeana, cu creditorii diversi, creditori ai bugetelor, decontarile intre institutii publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte decontari. Evaluarea A) Evaluarea initiala Datoriile institutiilor publice se nregistreaza n contabilitate la valoarea nominala. Operatiunile n valuta trebuie nregistrate n momentul recunoasterii initiale n moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei. Datoriile n valuta se nregistreaza n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiunilor comunicat de Banca Nationala a Romaniei, ct si n valuta. B) Evaluarea la momentul decontarii Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii datoriilor n valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost nregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele la care au fost raportate n situatiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. C) Evaluarea la data bilantului La data intocmirii situatiilor financiare, datoriile in valuta se evalueaza la cursul publicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data intocmirii situatiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exercitiului financiar. Datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana se evalueaza la cursul publicat de Banca Centrala Europeana, valabil pentru ultima zi a lunii in care se intocmesc situatiile financiare. La data bilantului, evaluarea datoriilor se face la valoarea lor probabila de plata. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii n contabilitatea furnizorilor se nregistreaza operatiunile privind achizitiile de bunuri, lucrari executate si servicii prestate (conturile 401 si 404). Avansurile acordate furnizorilor se nregistreaza n contabilitate ntr-un cont distinct (conturile 232, 234, 409). Bunurile cumparate, lucrarile executate si serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 408). Datoriile in valuta se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de schimb de la data efectuarii operatiunilor, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, cat si in valuta. Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.
65

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Contabilitatea furnizorilor se tine pe fiecare persoana fizica sau juridica. In contabilitatea analitica furnizorii se grupeaza astfel: interni si externi, iar in cadrul acestora pe termene de plata. Exemple: 1) Spitalul de Urgen Floreasca a cumprat un tomograf n valoare de 24.800 lei i un ecograf cu valoare de 12.400 lei, de la furnizori, factura urmnd a fi achitat peste 20 de zile din sursele bugetului fondului national de sntate. Reflectai contabil recepia bunurilor i plata facturii.

2) Direcia Sanitar-Veterinar Dolj a achiziionat materiale consumabile de la furnizori n valoare de 2.500 lei. Recepia materialelor s-a efectuat pe baza avizului de expediie, factura urmnd a sosi ulterior. Peste 3 zile este primit factura care are nscris ca sum total 2.600 lei. nregistrai recepia materialelor, primirea facturii i achitarea acesteia din sursele bugetului local.

Dac factura ar fi nsumat 2.400 lei, atunci primirea facturii i plata acesteia s-ar fi nregistrat:

3) Exemplu privind acordarea de avansuri furnizorilor de stocuri: Penitenciarul Rahova a acordat un avans furnizorului de alimente n valoare de 5.000 lei. Peste trei zile, furnizorul livreaz alimentele i ntocmete factura care nsumeaz 7.500 lei. nregistrai plata avansului, recepia alimentelor i plata diferenei, din sursele bugetului local:

66

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Contabilitatea decontrilor cu personalul Salariul (venitul brut de pe statul de salarii) cuprinde: salariul de baz cuvenit salariatului, sporuri i adaosuri, indemnizaii, pentru concediul de odihn, avantaje n natur, alte drepturi de personal. Pentru determinarea salariului net se iau n considerare contribuiile personalului la asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate, fondul de omaj, precum i impozitul pe salarii (n calculul cruia se ine cont de deducerea personal). Relaia de calcul a bazei impozabile i a salariului net sunt: Salariu de ncadrare: + sporuri i adaosuri + avantaje n natur + alte drepturi de personal = Venit brut total - contribuia personalului la asigurrile sociale de stat - contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate - contribuia personalului la ajutorul de omaj = Venit net - Deduceri = Baz impozabil - Impozit pe salariu = Salariu net NOT: Din salariul net se pot deduce i o serie de reineri datorate terilor (rate la banc, pensii alimentare, etc.), imputaii, avansurile acordate personalului (atunci cnd salariul se pltete n dou trane). Atenie! Conform Legii nr.500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, salariile n sistemul bugetar se pltesc o dat pe lun, n perioada 5-15 a fiecrei luni, pentru luna precedent. Exemplu privind calculul de salariu n nvmnt preuniversitar: Salariul de baz conform grilei de salarizare = 844 RON Gradaie de merit = 20% x 844 lei = 168,80 lei Spor de vechime = 15% x (844 lei + 168,80 lei) = 151,92 lei Venit brut realizat = 844 lei + 168,80 lei + 151,92 lei = 1.164,72 lei Fond omaj 0,5% = 0,5% x 1.164,72 lei = 0,5% x 1.164,72 lei = 6 lei

67

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Contribuie de asigurari sociale 10,5% = 10,5% x 1.164,72 lei = 122 lei Contribuie la asigurri sociale de sntate 5,5% = 5,5% x 1.164,72 lei = 64 lei Impozit pe salarii: - deducere personal = 250 lei - venit impozabil = 1.164,72 RON 6 lei 122 lei 64 lei 250 lei = 722,72 lei - impozit pe salarii = 16% x 722,72 lei = 116 lei Salariu net = 1.164,72 lei 6 lei 122 lei 64 lei 116 lei = 856,72 lei n continuare este prezentat fluturaul de salariu aferent exemplului rezolvat. POPESCU A. Profesor gradul II Mai 200N Salariu baz conform gril Salariu timp efectiv Gradaie merit Salariu de baz Spor vechime Spor titlu doctor Plata cu ora Venit brut realizat Fond omaj 0,5% CAS 10,5% CASS 5,5% Deducere personal Venit impozabil Impozit pe salarii Alte reineri: Total reineri din salariu Rest de plat lei 844 844 168,80 1.012,80 151,92 0 0 1.164,72 6 122 64 250 722,22 116 0 308 856,72

Exemplu privind reflectarea contabil a unui stat de salarii al unei instituii publice: n luna octombrie, statul de salarii al Primriei Arad prezint urmtoarele date: - fond brut de salarii (totalul veniturilor brute) 70.000 lei - reineri n favoarea terilor 1.400 lei; - contribuiile personalului : CAS 10,5%, CASS 5,5%, omaj 0,5%;

68

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- impozitul pe salarii 8.000 lei - contribuiile instituiei: CAS 20,8%, CASS 5,2%, ajutor de omaj 0,5%, contribuia la fondul pentru accidente de munc i boli profesionale 350 lei, contribuia pentru indemnizaii i concedii 0,85%, fond pentru garantarea creanelor salariale 0,25%. Reflectai contabil operaiunile privind salariile i viramentul salariilor nete pe cardurile salariailor.

69

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Contabilitatea decontrilor ntre exerciiile financiare venituri nregistrate n avans Exemplu: O instituie de nvmnt superior ncaseaz n luna decembrie 200N, 3.000 lei chirie pentru slile de curs ce urmeaz a fi puse la dispoziia CECCAR n ianuarie 200N+1. Precizai ce nregistrri contabile efectueaz instituia n decembrie 200N i ianuarie 200N+1:

70

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

CAPITOLUL 7: Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitatilor curente ale institutiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare si cheltuieli extraordinare. Acestea rezulta din desfasurarea unor tranzactii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitatile curente ale institutiei si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat. Prin activitati curente se inteleg activitatile desfasurate de o institutie publica, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare si functionare. Pentru a stabili daca un eveniment sau o tranzactie se delimiteaza clar de activitatile curente ale entitatii, se are in vedere, mai degraba, natura elementului sau tranzactiei aferente activitatii desfasurate in mod curent de institutie, decat frecventa cu care se asteapta ca aceste evenimente sa aiba loc. 7.1. Cheltuieli Definitie Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor, dupa caz, precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei perioade de timp. Momentul recunoasterii cheltuielilor Cheltuielile de personal : salarii in bani si in natura, prime, al 13-lea salariu, contributiile aferente acestora, se recunosc in perioada in care munca a fost prestata. Drepturile cuvenite si neachitate aferente exercitiului bugetar, sunt incluse de asemenea in costurile de personal ale exercitiului. Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate, cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul bugetar curent. Consumul propriu trebuie sa fie inregistrat in momentul cand are loc productia destinata pentru acest scop. Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand serviciile au fost prestate si lucrarile executate, indiferent de momentul cand a fost efectuata plata acestora. Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix. Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei normale de functionare a acestora, se recunoaste drept cost al perioadei cand acest eveniment a avut loc.

71

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii. Transferurile intre unitati ale administratiei publice, curente si de capital, se recunosc ca si costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne si in strainatate, se recunosc ca si costuri la institutia care transfera fondurile. Continutul grupelor de cheltuieli Contabilitatea cheltuielilor se tine pe grupe de cheltuieli, dupa natura si destinatia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti, cheltuieli cu alte servicii executate de terti, cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operationale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finantate din buget, cheltuieli de capital, amortizari si provizioane, cheltuieli extraordinare. Structura conturilor de cheltuieli In cadrul institutiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se tine in conturi distincte, dupa natura si destinatie. Conturile de cheltuieli se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmatoarea: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. capitolul; 3. sursa de finantare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurarilor sociale de stat; - bugetul asigurarilor pentru somaj; - bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii; - cheltuieli evidentiate in afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Alte prevederi Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (lunar sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare) in vederea stabilirii rezultatului patrimonial. In situatia in care apar operatiuni ce trebuie inregistrate in creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi inregistrate si in debitul conturilor, in rosu.

72

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

7.2. Venituri si finantari Definitie Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile reprezinta impozite, taxe, contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp. Momentul recunoasterii veniturilor Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice, pe baza documentelor care atesta crearea dreptului de creanta (declaratia fiscala sau decizia emisa de organul fiscal), avize de expeditie, facturi, alte documente legal intocmite sau in momentul incasarii efective a acestora, in situatia in care nu exista documente anterioare incasarii pentru inregistrarea creantei. n contabilitate, veniturile din activitati economice se nregistreaza n momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau n alte conditii prevazute n contract, al facturarii lucrarilor executate si serviciilor prestate, moment care atesta transferul de proprie tate catre clienti. Veniturile proprii ale institutiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestari culturale si sportive, concursuri artistice, publicatii, prestatii editoriale, studii, proiecte, valorificari de produse din activitati proprii sau anexe, prestari de servicii si altele asemenea. Veniturile din diferente de curs valutar trebuie recunoscute in perioada in care apar cu ocazia decontarii sau a raportarii in situatiile financiare a elementelor monetare, creantelor si datoriilor, la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele care au fost raportate in situatiile financiare anterioare. Veniturile din dobnzi se inregistreaza pe masura generarii veniturilor respective. Continutul grupelor de venituri Contabilitatea veniturilor se tine pe grupe de venituri, dupa natura si sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activitati economice, alte venituri operationale, venituri din productia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contributii de asigurari, venituri nefiscale, venituri financiare, finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala, venituri din provizioane, venituri extraordinare. Structura conturilor de venituri In cadrul institutiilor publice, contabilitatea veniturilor se tine in conturi distincte, dupa natura si sursa. Conturile de venituri se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmatoarea: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. bugetul caruia ii apartine venitul: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurarilor sociale de stat; - bugetul asigurarilor pentru somaj;
73

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii; - venituri evidentiate in afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Alte prevederi Conturile de venituri se inchid la sfarsitul perioadei (lunar sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare) in vederea stabilirii rezultatului patrimonial. In situatia in care apar operatiuni ce trebuie inregistrate in debitul conturilor de venituri , acestea pot fi inregistrate si in creditul conturilor de venituri, in rosu. Institutiile publice mai pot folosi pentru desfasurarea activitatii lor, bunuri materiale si fonduri banesti primite de la persoane juridice si fizice sub forma de donatii si sponsorizari. Exemple privind cheltuielile: 1) O unitate militar d n consum materiale consumabile n sum de 600 lei.

2) Se nregistreaz cheltuieli de protocol n valoare de 500 lei, achitate cu numerar din casieria instituiei.

3) Instituia nregistreaz lucrri de ntreinere i reparaii n valoare de 3.000 lei:

4) Parlamentul Romniei nregistreaz primele de asigurare la ASIROM pentru autoturismele din dotare, n valoare de 15.000 lei.

5) Ministerul Administraiei i Internelor nregistreaz cheltuiala cu dobnda n sum de 100 lei aferent unui credit contractat de la Banca Mondial. 6) Agenia Naional SAPARD nregistreaz la sfritul exerciiului financiar diferenele nefavorabile rezultate din evaluarea contului n euro, n valoare de 8.000 lei:

74

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

STUDIU INDIVIDUAL! Angajare, lichidare, ordonanare i plat privind cheltuielile bugetare Execuia bugetar a cheltuielilor efectuate din fonduri publice trebuie s parcurg patru faze: angajare, lichidare, ordonanare i plat, aa cum sunt ele specificate n Ordinul ministrului finanelor publice nr.1792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare i legale. Aa cum este prevzut i n Legea nr.500/2002 privind finanele publice, execuia bugetar se bazeaz pe principiul separrii atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuiile persoanelor care au calitatea de contabil. Astfel, ordonatorii de credite sunt autorizai s angajeze, s lichideze i s ordonaneze cheltuieli pe parcursul exerciiului bugetar, n limita creditelor bugetare aprobate, iar plata cheltuielilor se va efectua de ctre persoanele autorizate, respectiv conductorul compartimentului financiar-contabil, sau alt persoan cu atribuii n acest sens. Angajarea cheltuielilor Angajarea oricrei cheltuieli din fodnuri publice mbrac dou forme de angajamente: a) Angajamentul legal faza n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea s rezulte o obligaie pe seama fondurilor publice. Angajamentul legal trebuie s se prezinte sub form scris i s fie semnat de ordonatorul de credite. Acest tip de angajament mbrac forma unui contract de achiziie public, comand, convenie, contract de munc, acte de control, acord de mprumut, etc. nainte de a angaja i a utiliza creditele bugetare, respectiv nainte de a lua orice msur care ar produce o cheltuial, ordonatorii de credite trebuie s se asigure c msura luat repsect principiile unei bune gestiuni financiare, ale unui management sntos, n special ale economiei i eficienei cheltuielilor. Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza prealabil de control financiar preventiv propriu. Angajarea cheltuielilor se efectueaz pe tot parcursul exerciiului bugetar, astfel nct s existe certitudinea c bunurile i serviciile care fac obiectul angajamentelor vor fi livrate, respectiv prestate, i se vor plti n cursul exerciiului bugetar respectiv. n situaia n care, din motive obiective, angajamentele legale de cheltuieli nu pot fi pltite pn la finele anului , acestea se vor plti din creditele bugetare ale exerciiului bugetar urmtor. Ordonatorii de credite nu pot ncheia niciun angajament legal cu tere persoane fr viza de control financiar preventiv. Dup semnarea angajamentului legal de ctre ordonatorul de credite, acesta se transmite compartimentului de contabilitate pentru nregistrare n evidena cheltuielilor angajate. b) Angajamentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate competent afecteaz fonduri publice unor anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. n aplicarea principiului anualitii, potrivit cruia plile efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui buget aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugeatului respectiv, i a prevederilor legale potrivit crora pentru a efectua o plat este obligatorie parcurgerea prealabil a celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanarea, se impune punerea n rezerv a creditelor bugetare angajate, astfel nct toate angajamentele legale ncheiate n cursul unui exerciiu bugetar de ctre ordonatorul de credite s poat fi pltite n cursul exerciiului bugetar respectiv, n limita

75

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

creditelor bugetare aprobate. n vederea respectrii acestei cerine, angajamentul bugetar prin care au fost rezervate fonduri publice unei anumite destinaii preced angajamentul legal. Ca urmare, valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare i respectiv, a creditelor bugetare aprobate, cu excepia angajamentelor legale aferente aciunilor multianuale. Angajarea cheltuielilor trebuie s se fac ntotdeauna n limita disponibilului de credite bugetare. n scopul garantrii acestei reguli, angajamentele legale, respectiv toate actele prin care statul sau unitile administrativ-teritoriale contracteaz o datorie fa de terii creditori, sunt precedate de angajamente bugetare, respectiv de rezervarea creditelor necesare plii angajamentelor legale. Creditele bugetare neangajate, precum i creditele bugetare angajate i neutilizate pn la finele exerciiului bugetar sunt anulate de drept. Orice cheltuial angajat i nepltit pn la 31.12 a exerciiului bugetar curent se va plti n contul bugetului pe anul urmtor din creditele bugetare aprobate n acest scop. Lichidarea cheltuielilor Este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective. Verificarea existenei obligaiei de plat se realizeaz prin verificarea documentelor justificative din care s rezulte pretenia creditorului, precum i realitatea serviciului efectuat (bunurile au fost livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau, dup caz, existena unui titlu care s justifice plata: titlu executoriu, acord de mprumut, acord de grant, etc.) Salariile i indemnizaiile vor fi lichidate n baza statelor de plat colective, ntocmite de compartimentul de specialitate. Documentele cvare ates bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sunt Factura fiscal sau Factura sau alte formulare ori documente aprobate potrivit legii. Determinarea sau verificarea existenei sumei datorate creditorului se efectueaz de ctre persoana mputernicit de orodnatorul de credite, pe baza datelor nscrise n factur i a documentelor ntocmite de comisia de recepie (Proces verbal de recepie pentru imobilizrile corporale, respectiv Nota de recepie i constatare de diferene, n cazul bunurilor materiale, altele dect imobilizrile corporale). Documentele care atest bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau din care reies obligaii de plat certe se vizeaz pentru Bun de plat de ordonatorul de credite, prin care se confirm c: - bunurile furnizate au fost recepionate, cu specificarea datei i locului primirii; - lucrrile au fost executate i serviciile prestate; - condiiile cu privire la legalitatea efecturii rambursrilor de rate sau a plilor de dobnzi la credite ori mprumuturi contractate/garantate sunt ndeplinite; etc. Prin acordarea semnturii i meniunii Bun de plat pe factur, se atest c serviciul a fost efectuat corespunztor de ctre furnizor i c toate poziiile din factur au fost verificate. Documentele care atest parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza nregistrrii n contabilitatea patrimonial a instituiei publice pentru reflectarea serviciului efectuat i a obligaiei de plat fa de terii creditori.

76

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Ordonanarea cheltuielilor Reprezint acea faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat. Ordonanarea de plat este documentul intern prin care ordonatorul de credite d dispoziie conductorului compartimentului financiar-contabil s ntocmeasc instrumentele de plat a cheltuielilor. Ordonanarea de plat trebuie s cuprind date cu privire la: - exerciiul bugetar n care se nregistreaz plata; - subdiviziunea bugetar la care se nregistreaz plata; - suma de plat (n cifre i n litere) exprimat n moned naional sau n moned strin, dup caz; - datele de identificare ale beneficiarului plii; - natura cheltuielilor; - modalitatea de plat. Ordonanarea de plat este datat i semnat de ordonatorul de credite. Ea va fi nsoit de documentele justificative n original. Facturile n original sau alte documente ntocmite n vederea plii cheltuielilor vor purta obligatoriu numrul, data notei contabile i semntura persoanei care a nregistrat n contabilitate lichidarea cheltuielilor. nainte de a fi transmis compartimentului financiar-contabil pentru plat, ordonanarea de plat se transmite pentru avizare persoanei mputernicite s efectueze controlul financiar preventiv. Nicio ordonanare de plat nu poate fi prezentat spre semnare ordonatorului de credite dect dup avizarea de ctre controlul financiar preventiv. Dup aprobare, ordonanarea de plat mpreun cu toate documentele justificative n original se nainteaz conductorului compartimentului financiarcontabil pentru plat. Plata cheltuielilor Aceasta este faza final a execuiei bugetare prin care instituia public este eliberat de obligaiile sale fa de terii-creditori. Plata cheltuielilor se efectueaz de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil n limita creditelor bugetare deschise i neutilizate sau a disponibilitilor din conturi, dup caz. Instrumentele de plat utilizate de instituiile publice, respectiv cecul de numerar i ordinul de plat pentru trezoreria statului se semneaz de ctre dou persoane autorizate n acest sens, dintre care prima semntur este cea a conductorului compartimentului financiar-contabil, iar a doua a persoanei cu atribuii n efectuarea plii. n vederea efecturii cheltuielilor, instituiile publice au obligaia de a prezenta unitilor de trezorerie la care au deschise conturile bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i repartizat pe trimestre. Exemple privind circuitul de plat a cheltuielilor (cele patru faze din procesul execuiei bugetare a cheltuielilor) A. Plata salariilor nete Angajarea cheltuielilor cu salariile: angajamentul legal al cheltuielilor l reprezint contractele individuale de munc ncheiate cu salariaii instituiei. Angajamentul bugetar l reprezint suma total din statul de funcii ntocmit pentru exerciiul bugetar n curs. Lichidarea cheltuielilor cu salariile: verificarea angajamentelor (adic existena contractelor de munc), determinarea realitii sumei datorate (n baza salariului nscris n contractul individual
77

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

de munc, a fielor de pontaj, a altor documente care atest prestarea muncii de ctre angajat), condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal (data plii salariilor). Ordonanarea cheltuielilor: s-au verificat cheltuielile cu salariile, iar plata poate fi efectuat. Ordonatorul de credite semneaz documentul intern numit Ordonanare de plat. Plata cheltuielilor: contabilul ef sau directorul economic semneaz ordinul de plat n baza cruia din contul de credite bugetare de la trezorerie sunt virate salariile nete n conturile de card ale angajailor. B. Plata lucrrilor de modernizare a sediului instituiei. Angajarea cheltuielilor: angajamentul legal al cheltuielilor l reprezint contractul de achiziie public de servicii ncheiat de instituia public cu firma de construcii CONSTRUCT S.A. Angajamentul bugetar l reprezint sumele rezervate n bugetul anului n curs pentru aceast activitate. Lichidarea cheltuielilor cu lucrrile executate de firma CONSTRUCT: verificarea angajamentelor (adic existena contractului de achiziii publice), determinarea realitii sumei datorate (n baza devizelor i a situaiilor pariale de lucrri facturate de firma prestatoare), condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal (scadenele stabilite n contract i precizate pe facturile emise de prestator). Pe facturile emise de prestator, se nscrie meniunea Bun de plat. Ordonanarea cheltuielilor: s-au verificat lucrrile executate, se confirm c exist o obligaie cert i o sum datorat, iar plata poate fi efectuat. Ordonatorul de credite semneaz documentul intern numit Ordonanare de plat. Plata cheltuielilor: contabilul ef sau directorul economic semneaz ordinul de plat n baza cruia din contul de credite bugetare de la trezorerie sunt virate sumele aferente facturilor ntocmite de prestator. C. Plata facturilor de rechizite. Angajarea cheltuielilor cu rechizitele: angajamentul legal al cheltuielilor cu rechizitele l reprezint contractul de achiziie public de bunuri ncheiat cu societatea Birotica SRL. Lichidarea cheltuielilor cu rechizitele: verificarea angajamentelor (adic existena contractului de achiziie public), determinarea realitii sumei datorate (n baza facturii fiscale emise de societate i a Notei de recepie i constatare de diferene ntocmit de comisia de recepie a bunurilor), condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal (scadenele de plat prevzute n contract i nscrise pe factura fiscal). Pe facturile emise de prestator, se nscrie meniunea Bun de plat. Ordonanarea cheltuielilor: s-a verificat efectuarea livrrii de rechizite, se confirm c exist o obligaie cert (factura fiscal) i o sum datorat, iar plata poate fi efectuat. Ordonatorul de credite semneaz documentul intern numit Ordonanare de plat. Plata cheltuielilor: contabilul ef sau directorul economic semneaz ordinul de plat n baza cruia din contul de credite bugetare de la trezorerie este virat suma aferent facturii de la Birotica. Exemple privind veniturile i finanrile: 1) Un muzeu ncaseaz din taxe de vizitare suma de 5.000 lei, din care 1% se cuvine bugetului de stat. nregistrai ncasarea taxelor, i plata datoriei ctre bugetul de stat.

78

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

2) Institutul Naional de Administraie factureaz 10.000 lei Ministerului Transporturilor pentru cursurile de perfecionare organizate pentru funcionarii din minister.

3) Se ncaseaz n contul de la trezorerie dobnda n valoare de 100 lei pentru un depozit constituit de instituia public la BCR.

4) Agenia Naional SAPARD nregistreaz la sfritul exerciiului financiar diferenele favorabile rezultate din evaluarea contului n euro, n valoare de 8.000 lei:

5) Ministerul Culturii achit factura de utiliti aferent lunii septembrie, n valoare de 15.000 lei:

6) O instituie public primete prin donaie materiale consumabile, n valoare de 5.000 lei:

79

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

CAPITOLUL 8: CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII Reglementrile n vigoare prezint capitalul propriu sub forma interesului rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii ale unei instituii publice sunt formate din: fonduri, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezerve din reevaluare. Contabilitatea fondurilor Fondurile instituiilor publice includ: fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri cu destinaie special. Formeaz domeniul public bunurile prevzute n Constituie (bogiile de interes public ale subsolului, spaiul aerian, apele cu potenial energetic valorificabil, de interes naional, plajele, marea teritorial, resursele naturale ale zonei economice i ale platoului continental, precum i alte bunuri stabilite de legea organic), bunurile prezentate n anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia modificat prin Legea nr.241/2003 precum i bunurile care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public i sunt dobndite de stat sau de unitile administrativ-teritoriale prin modurile prevzute de lege. Bunurile ce formeaz domeniul public sunt inalienabile, insesizabile i imprescriptibile: - aceste bunuri pot fi date numai n administrare, concesiune sau nchiriate, deci nu pot fi nstrinate; - aceste bunuri nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui garanii reale; - aceste bunuri nu pot fi dobndite de alte persoane prin uzucapciune sau prin efectul posesiei de bun-credin asupra buunurilor imobile. Dreptul de proprietate public se dobndete4: - pe cale natural; - prin achiziii publice efectuate conform legii ; - prin expropriere pentru cauz de utilitate public; - prin acte de donaie sau legate acceptate de Guvern, de consiliul judeean sau de consiliul local, dup caz, dac bunul n cauz intr n domeniul public; - prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativteritorialen domeniul public al acestora, pentru cauz de utilitate public; - prin alte moduri prevzute de lege. Toate bunurile aflate n proprietatea statului sau al unitilor administrativ-teritoriale i care nu fac parte din domeniul public formeaz domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Aceste bunuri sunt supuse regimului juridic de drept comun, dac nu se dispune altfel.

Art. 7 din Legea nr. 213 din 17/11/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia, modificat prin Legea nr. 241 din 06/06/2003 80

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Pentru evidena bunurilor ce formeaz domeniul public al statului sau unitilor administrativ-teritoriale se folosesc conturile 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale. Bunurile menionate ct i investiiile efctuate la acestea nu se amortizeaz. Pentru evidena bunurilor ce formeaz domeniul privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale i care nu se amortizeaz se folosesc conturile 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului i 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale. Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale este utilizat pentru evidena fondului activelor fixe necorporale care nu se supun amortizrii. Fonduri cu destinaie special 1 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local Constituirea fondului: fondul se constituie din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local ce desfoar activiti economice, recuperat prin tarif sau pre. Utilizarea fondului: realizarea investiiilor n domeniul respectiv. Evidena amortizrii aferent uzurii fizice i morale a activelor respective se realizeaz cu ajutorul contului 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local. n credit se evideniaz amortizarea recuperat prin tarif sau pre iar n debit toate cheltuielile efctuate din fondul respectiv. Contul 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local ine evidena sumelelor ncasate/pltite pentru/din fondul menionat. Conform Hotrrii Guvernului nr.214/25.03.1999 activitile de natur economic pentru care serviciile publice de interes local calculeaz amortizarea mijloacelor fixe aferente acestor activiti sunt: alimentarea cu ap; canalizarea i epurarea apelor uzate; salubritate; alimentarea cu energie electric; transportul urban, n comun, de cltori; igenizare, deratizare i dezinsecie; administrarea trgurilor, pieelor i oboarelor; bi publice; alte servicii publice care desfoar activiti de natur economic ale cror cheltuieli se recupereaz prin pre sau tarif, nfiinate prin hotrri ale consiliilor judeene sau locale, dup caz. Exemple 1. Se majoreaz fondul de amortizare cu 4.000 lei ca urmare a serviciilor prestate persoanelor fizice. Sumele se vireaz ntr-un cont distinct la trezoreria statului. - majorarea fondului de amortizare:

81

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- ncasarea de la beneficiarii serviciilor:

- virarea sumelor n contul distinct de la trezoreria statului:

2. Se achiziioneaz o cldire pentru desfurarea serviciilor publice de natur economic n valoare de 175.000 lei. Datoria se achit din disponiblul din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local.Amortizarea cldirii n anul achiziiei este de 1.750 lei. - achiziia cldirii:

- plata ctre furnizor :

- nregistrarea amortizrii aferent anului achiziiei:

- nchiderea contului de cheltuieli:

2. Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine Constituirea fondului: sume pltite de persoanele fizice beneficiare de locuine noi sau reparaii la locuine i subvenii n sume fixe acordate din bugetul de stat pentru construcia de locuine. Utilizarea fondului: construcii/reparaii de locuine. Pentru evidena fondului se utilizeaz contul 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine. Unitile administrativ-teritoriale in evidena sumelor aferente depozitelor special constituite pentru construcia de locuine cu ajutorul contului 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuine. Sumele aferente fondului se pstreaz ntr-un cont distinct deschis la trezorerie.
82

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Exemple 1. Se nregistreaz sumele de ncasat 2.800.000 lei de la persoanele fizice care sunt deintoarele unor contracte pentru construcia de apartamente.

2. Se ncaseaz 840.000 lei avans de la persoanele fizice beneficiare de locuine noi:

3. La finalizarea unui bloc de garsoniere se nregistraz diferena de 200.000 lei dintre costul definitiv al locuinei i sumele pltite pn n momentul respectiv (s-a avut n vedere i deducerea sumelor primite drept subvenii). Se ncaseaz integral diferena. - nregistrarea sumelor de ncasat:

- nregistrarea sumelor ncasate:

4. Se nregistraz subvenii primite de la bugetul de stat pentru construcia de locuine 100.000 lei.

5. Se pltete avans 90.000 lei firmei care construiete un bloc de locuine. Se nregistreaz facturile primite de la firma respectiv n valoare total de 4.000.000 lei. - plata avansului:

- nregistrarea lucrrilor executate de firma de construcii:

- decontarea avansului:

- stingerea datoriei fa de firma constructoare:


83

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

3. Taxe speciale Constituirea taxelor speciale: taxele speciale se percep de la personae fizice sau juridice pentru funcionarea unor servicii publice locale create n interesul acestora. Utilizarea taxelor speciale: taxele speciale se utilizeaz n scopurile pentru care au fost nfiinate (acoperirea cheltuielilor pentru nfiinarea serviciilor publice locale i finanarea cheltuielilor de ntreinere i funcionarea a serviciilor respective). Nivelul taxelor speciale se stabilete anual, se aprob de consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz i se ncaseaz ntru-un cont distinct, deschis n afara bugetului local. Pentru evidena taxelor speciale se folosete contul 137 Taxe speciale. n creditul contului unitile administrativ teritoriale nregistreaz taxele speciale instituite iar n debit totalul chetuielilor efectuate n cursul perioadei. ncasrile i plile privind taxele speciale sunt evideniate cu ajutorul contului 553 Disponibil din taxe speciale.n debit se evideniaz taxele ncasate iat n credit plile realizate din taxele respective. Exemple 1. Consiliul local al municipiului C a aprobat nivelul taxelor speciale n domeniul oficierii cstoriilor pentru anul 200N (taxe de oficieri n afara programului stabilit inclusiv posibilitatea de acces foto-video, taxa de oficieri n afara primriei). Pentru situaii speciale (motivate medical) nu se percepe tax de oficiere n afara primriei. n anul 200N s-au ncasat taxe pentru oficierea cstoriilor n sum total de 17.000 lei, s-a achiziionat un calculator n valoare de 3.000 lei, s-a zugrvit spaiul n care se desfoar serviciul respectiv de oficiere a cstoriilor. Firma care s-a ocupat de zugrvit a perceput un avans de 630 lei, factura total fiind 2.100 lei. S-au achitat integral datoriile fa de furnizori. Amortizarea calculatorului a fost n anul respectiv de 300 lei. - nregistrarea taxelor speciale datorate de persoanele fizice:

- ncasarea taxelor speciale:

- achiziia calculatorului:

- plata calculatorului: - acordarea avansului:

- nregistrarea facturii pentru zugrvit:


84

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

- decontarea avansului i plata diferenei:

- nregistrarea amortizrii calculatorului:

- nchiderea conturilor de cheltuieli:

2 Pentru eliberarea certificatelor de stare civil duplicat s-au ncasat taxe n valoare de 125 lei.Se achiziioneaz materiale consumabile tipizate n valoare de 100 lei. Se dau n consum materiale consumabile n valoare de 90 lei. - nregistrarea taxelor speciale :

- ncasarea taxelor speciale:

- achiziie materiale consumabile:

- plata ctre furnizor:

- nregistrarea consumului de materiale consumabile:

- nchiderea contului 609:

85

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

Contabilitatea rezervelor din reevaluare Reevaluarea activelor fixe trebuie fcut cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil a acestora s nu difere substanial de valoarea just de la data bilanului. Valoarea rezultat din reevaluare se atribuie activului fix reevaluat, nlocuind costul istoric al acestuia. n general, reevaluarea se face la valoarea just, care se determin pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai sau de comisii tehnice constituite, n condiiile legii. Contul 105 Rezerve din reevaluare, cont de pasiv, ine evidena rezervelor din reevaluarea activelor fixe . n creditul contului se nregistreaz creterea de valoare rezultat din reevaluarea activelor fixe iar n debit descreterea de valoare rezultat din reevaluarea acestor active. Soldul creditor al contului reflect diferenele din reevaluare aferente activelor fixe existente n instituie.Contul se dezvolt n conturi sintetice de gradul II. Contabilitatea rezultatului patrimonial Unul dintre obiectivele contabilitii instituiilor publice este i acela de a asigura informaii ordonatorilor de credite cu privire la rezultatul patrimonial nregistrat n decursul unei perioade, de regul exerciiul financiar-contabil. Acest rezultat este unul economic care exprim performana financiar a instituiei publice pe parcursul perioadei, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Rezultatul patrimonial se determin pe fiecare surs de finanare n parte, precum i pe total, ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent. Din punct de vedere al raportrii financiare adresate utilizatorilor de informaie contabil, rezultatul patrimonial este detaliat n cadrul Contului de rezultat patrimonial, component a situaiilor financiare. Aceast situaie detaliaz veniturile, finanrile i cheltuielile instituiei publice n funcie de tipul de activitate, respectiv operaional, financiar i extraordinar, pentru fiecare dintre acestea calculndu-se un rezultat patrimonial. Determinarea rezultatului patrimonial are loc lunar sau cel mult la ntocmirea situaiilor financiare prin nchiderea conturilor de cheltuieli i a conturilor de venituri i finanri, urmnd ca soldul rezultatului patrimonial determinat ca diferen ntre venituri, respectiv finanri i cheltuieli (i care poate fi excedent sau deficit) s fie preluat la nceputul exerciiului urmtor ca rezultat reportat. Din punct de vedere contabil, rezultatul patrimonial este instrumentat prin intermediul contului 121 Rezultatul patrimonial, cont bifuncional care nregistreaz n debit cheltuielile efectuate de instituie dup natura sau destinaia lor, iar n credit, veniturile realizate de instituie, dup natura i sursa lor. Soldul debitor exprim deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprim excedentul patrimonial. Contul 121 Rezultatul patrimonial se dezvolt n analitice n funcie de sursa de finanare: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii i subvenii. Colectarea cheltuielilor i a veniturilor, respectiv finanrilor unei instituii publice n scopul determinrii rezultatului patrimonial se nregistreaz contabil astfel:

86

CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE SUPORT CURS AN II CIG SERIA C TITULAR CURS: LECT.UNIV.DR. COSMINA PITULICE

121 Rezultatul patrimonial i respectiv, Clasa 7 Conturi de venituri i finanri

Clasa 6 Conturi de cheltuieli

121 Rezultatul patrimonial

Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatul reportat reprezint rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare anterioare. La nceputul fiecrui an, rezultatul patrimonial al anului ncheiat se transfer la rezultat reportat. Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifuncional i ine evidena rezultatului reportat.n creditul acestui cont se nregistreaz excedentul patrimonial iar n debit deficitul patrimonial nregistrat n exerciiile financiare anterioare. Soldul contului poate fi creditor (exprim excedentul patrimonial al exerciiilor financiare precedente) sau debitor (exprim deficitul patrimonial al exerciiilor financiare precedente). Contabilitatea analitic a rezultatului reportat se ine pe surse de finanare, contul 117 finnd dezvoltat n conturi sintetice de gradul II. Exemple 1.O instituie public finanat integral din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate a nregistrat la sfritul anului 200N un deficit bugetar de 5.600 lei. La nceputul anului 200N+1 se preia deficitul la rezultat reportat:

2. Se nregistreaz preluarea excedentului bugetar de 4.420 lei la rezultat reportat. Instituia este finanat integral din venituri proprii.

87