Capitolul 2

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
2.1. DEFINIREA I STRUCTURA CHELTUIELILOR
Orice activitate pe care o desfoar entitile economice necesit, n mod obiectiv, anumite consumuri de munc vie i materializat, care poart denumirea general de cheltuieli. Ele reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Totodat se au n vedere provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Cheltuielile, ca de altfel i veniturile, se delimiteaz, inclusiv n contul de profit i pierdere, n funcie de natura lor, n sensul activitilor pentru care se efectueaz, n trei categorii i anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. n cadrul fiecreia din primele dou categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenierea pe grupe i feluri de cheltuieli i respectiv pe elemente de cheltuieli. Totodat, sunt delimitate nc dou grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare la inflaie, precum i impozitul pe profit i alte impozite. Grupele de cheltuieli amintite se au n vedere n ceea ce privete organizarea contabilitii, n sensul c n Planul general de conturi sunt stabilite ase grupe de conturi pentru cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structur eterogen i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aa cum prevd reglementrile contabile n vigoare. a. Cheltuielile de exploatare se refer la complexitatea activitilor economice pe care ntreprinderea le poate desfura, fiind sistematizate n ase categorii, care se amintesc n cele ce urmeaz. a1. Cheltuieli privind stocurile, care se refer la: consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i alte materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziie al energiei i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor i ambalajelor vndute, reduceri comerciale acordate ulterior vnzrii. a2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri pentru: ntreinere i reparaii; redevene, locaii de gestiune i chirii; studii i cercetri, inclusiv sumele pltite pentru contractele de cercetare. a3. Cheltuieli cu alte servicii executate de teri care se refer la: colaboratori, comisioane i onorarii, protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i transferri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare .a. a4. Cheltuieli cu unele impozite, taxe i vrsmintele asimilate suportate de entitate, cum sunt: impozitul pe cldiri i terenuri, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de
65

transport, diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern, datoriile i vrsmintele privind fondurile speciale .a. a5. Cheltuieli cu personalul, unde se ncadreaz: salariile i alte drepturi de personal, asigurrile i protecia social (contribuia unitii la asigurrile sociale i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli cu personalul suportate de entitate). a6. Alte cheltuieli de exploatare, care se refer la cheltuielile cu protecia mediului nconjurtor, pierderile din creane i debitori diveri, la despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i subvenii acordate, activele cedate i alte operaii de capital etc. b. Cheltuielile financiare se refer la pierderile din creane legate de participaii, la investiiile financiare cedate, la diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n valut, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs, sconturile acordate, alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar . a.). c. Cheltuielile extraordinare reprezint cheltuielile provenite din evenimente sau tranzacii care, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, sunt clar diferite de activitile curente i, n consecin, nu se ateapt s se repete n mod frecvent sau regulat. Ele se refer, spre exemplu, la dezastre naturale, la exproprieri i alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, la pierderile din calamiti i la cheltuielile pentru limitarea acestora, precum i la exproprieri de active. d. Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt grupate, n funcie de natura lor, pe activitile care le ocazioneaz, de exploatare i financiar, i cuprind: cheltuielile ce privesc amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, ajustrile pentru deprecierea activelor circulante, amortizrile, i ajustrile pentru pierderea de valoare .a. e. Cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite reprezint sumele de aceast natur datorate bugetului statului, de ctre toate entitile economice, inclusiv microntreprinderi. Referitor la cheltuielile cu amortizrile i provizioanele (lit. d) se reine c se nscriu n Contul de profit i pierdere sau n alte raportri periodice la categoriile de activiti la care se refer (exploatare i financiar).

2.2. ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII CHELTUIELILOR

n ceea ce privete cheltuielile, ca de altfel i veniturile, este caracteristic faptul c se utilizeaz o contabilitate de angajamente, n sensul c se nregistreaz n conturile contabile n momentul constatrii, indiferent de data plii sau ncasrii propriu-zise a lor. Se menioneaz, de asemenea, faptul c, n marea majoritate a lor, cheltuielile au constituit obiectul unor nregistrri contabile, n cadrul capitolelor anterioare, n mod implicit sau explicit, considerent pentru care, n cele ce urmeaz, se efectueaz o prezentare relativ succint a lor, att sub aspectul coninutului i corespondenelor pe care le au conturile, ct i n ceea ce privete exemplificarea operaiilor care le genereaz. Operaiile economice corespunztoare cheltuielilor se oglindesc n contabilitate pe baza documentelor justificative n care sunt nscrise, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent n activitatea practic: factura pentru achiziionrile de valori materiale nestocabile, pentru tariful de transport privind bunurile i personalul, pentru servicii prestate de teri .a.;
66

 bonul fiscal cod PETROM, care oglindete aprovizionrile (consumurile) de carburani i lubrifiani; avizul de nsoire, atunci cnd bunurile aprovizionate nu sunt facturate; extrasul de cont, n situaia unor pli efectuate direct din conturile deschise la bnci, cum sunt comisioanele reinute de unitile bancare; ordinul de deplasare (delegaie), pentru diurna aferent deplasrilor n interesul entitii; listele i procesul-verbal de inventariere, care reflect lipsurile n gestiune, imputabile sau neimputabile, privind activele circulante; documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc consumul de energie electric, serviciile de pot, telefon, telegraf, transportul de mrfuri pe calea ferat .a.; bonul de consum sau fia limit de consum, dup caz, pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i materialelor destinate consumului; statul de salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurrile sociale i protecia social .a. Contabilitatea operaiilor privind cheltuielile se organizeaz utilizndu-se mai multe conturi sintetice de gradul I i II, dup caz, create pentru categoriile i felurile de cheltuieli amintite n paragraful anterior. Aceste conturi sunt sistematizate n grupele: Cheltuieli privind stocurile A 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli cu alte servicii executate de teri Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite A A A A A A A A A

Unele conturi sintetice de gradul I, existente n grupele 60, 64, 65, 66 i 68, conin conturi sintetice de gradul II (subconturi) care asigur detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc. Conturile de cheltuieli au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative: au funcia contabil de activ; reflect n debit cheltuielile pe care entitatea le angajeaz, pltite sau de pltit; oglindesc n credit, la sfritul fiecrei perioade de gestiune sau raportare i implicit, la sfritul exerciiului, transferarea sau virarea integral a cheltuielilor nregistrate n debitul contului 121 Profit i pierdere; unele conturi de cheltuieli se crediteaz, ca excepie, i n cursul perioadei, inclusiv la sfritul exerciiului, pentru acele operaii care impun asemenea nregistrri,
67

cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inventariere, delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans .a.; la sfritul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciiului, nu prezint sold, nefiind conturi de bilan; sumele nregistrate n debit sau ca sold debitor, atunci cnd este cazul, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, se utilizeaz pentru determinarea indicatorilor existeni n componenta situaiilor financiare anuale denumit Contul de profit i pierdere, precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului; conturile de cheltuieli, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice; ele se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale entitii. Pentru operaiile ce privesc asocierile n participaie este stabilit s fie contabilizate distinct att cheltuielile, ct i veniturile de oricare dintre asociai, ns n mod obligatoriu de persoana juridic romn n cazul asocierii acesteia cu o persoan juridic strin. La sfritul perioadei de raportare se transmite decontul de venituri i cheltuieli ctre asociat sau asociai, n vederea reflectrii acestora n contabilitatea proprie. Aspectele specifice privind conturile de cheltuieli se prezint n continuare, cu ocazia analizei coninutului lor economic i a principalelor corespondene.

2.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR PRIVIND STOCURILE

Cheltuielile care se urmresc cu ajutorul acestei grupe de conturi (60) sunt generate numai de operaii care asigur desfurarea activitii economice de baz a agenilor economici. Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor n cauz se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice de gradul I i II: 601 602 6021 6022 6023 6024 6025 6026 6028 603 604 605 606 Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli cu materialele auxiliare Cheltuieli privind combustibilul Cheltuieli privind materialele pentru ambalat Cheltuieli privind piesele de schimb Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat Cheltuieli privind furajele Cheltuieli privind alte materiale consumabile Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar Cheltuieli privind materiale nestocate Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli privind animalele i psrile
68

A A A A A A A A A A A A A

607 608 609

Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli privind ambalajele Reduceri comerciale primite

A A A

Toate conturile enunate anterior au funcie contabil de activ. n debit acestor conturi se identific informaii privind valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime i materialelor ieite din magazie, valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, valoarea consumurilor de energie i ap, costul de achiziie aferent animalelor i psrilor ieite din patrimoniu, preul de nregistrare sau valoarea mrfurilor i ambalajelor vndute sau constatate lips la inventariere i valoarea ambalajelor returnabile nerestituite furnizorilor, n coresponden cu creditul conturilor corespunztoare naturii cheltuielilor efectuate (301, 302, 303, 401, 408, 471, 361, 371, 381, 409). n situaia n care se utilizeaz preul standard ca pre de eviden, iar pentru activele circulante materiale consumate se constat diferene nefavorabile de pre (costul de achiziie mai mare dect preul standard) este necesar s se debiteze conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) i prin creditul conturilor de diferene de pre (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor sau altor ieiri din gestiune. Pentru diferenele favorabile aferente ieirilor din gestiune (costul de achiziie este inferior preului de nregistrare) se procedeaz la creditarea conturilor de cheltuieli i debitarea celor de diferene de pre. Conturile analizate i n mod deosebit cele de mrfuri i ambalaje reflect n debit i activele de aceast natur aflate la teri n consignaie i vndute sau constatate lips la inventar, prin creditul conturilor de stocuri la teri i n spe 357 Mrfuri aflate la teri i respectiv 358 Ambalaje aflate la teri. La sfritul fiecrei perioade de raportare i implicit la finele exerciiului, conturile de cheltuieli reflect n credit, cu unele excepii, transferarea integral a rulajelor sau soldurilor debitoare, dup caz, n contul de rezultate, debitndu-se contul 121 Profit i pierdere. Conform prevederilor OMFP nr. 3055/2009 n cadrul conturilor privind cheltuielile cu stocurile se include i contul 609 "Reduceri comerciale primite". Cu ajutorul acestui cont se ine evidena reducerilor comerciale primite ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer. n creditul contului 609 "Reduceri comerciale primite" se nregistreaz valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturrii, n coresponden cu debitul contului 401. Considerm justificat nregistrarea contabil n rou, aferent situaiei anterioare ce privete reducerile comerciale primite ulterior facturrii, pentru a nu denatura rulajele celor dou conturi implicate. Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile cu stocurile Nr. crt. 1.1. 1.2. Coninutul operaiei Document Conturi D C 601 301 6021 3021 Valoare - lei 5.000 4.000

Consum de materii prime, la preul Jurnal privind standard de 5.000 lei consumurile Consum de materiale auxiliare, la Jurnal privind preul standard de 4.000 lei consumurile
69

Nr. crt. 1.3. 1.4. 2.1.

Coninutul operaiei Consum de combustibil n valoare de 800 lei Consum de piese de schimb, n valoare de 1.000 lei Repartizarea diferenelor de pre favorabile (10%) aferente materiilor prime consumate (op. 1.1)

Document Jurnal privind consumurile Jurnal privind consumurile Not de contabilitate

Conturi D C 6022 3022 6024 308 3024 601

Valoare - lei 800 1.000 500

2.2.

Repartizarea diferenelor de pre Not de nefavorabile (5%) aferente mat. contabilitate auxiliare, combustibilului i pieselor de schimb (op. 1.2 - 1.4) Ieirea din magazie a obiectelor de inventar n sum de 2.500 lei Lipsa neimputabil de 300 lei constatat la gestiunea obiectelor de inventar Consumul de materiale nestocabile de 70 lei i consumul de energie electric de 250 lei, cu TVA de 24% Mortaliti constatate la psrile achiziionate de la teri, care nu au caracter imputabil (300 lei), cu diferene de pre nefavorabile (30 lei) Descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute: pre cu amnuntul, inclusiv TVA 24% (2.000 lei), adaos comercial 152,80 lei Bon de consum Proces-verbal de inventariere Factur

% 6021 6022 6024 603 603

308

290 200 40 50 2.500 300

3. 4.

303 303

5.

6.

Act de moarte, dispariie, tiere

% 604 605 4426 606

401

% 361 368

396,80 70,00 250,00 76,80 330 300 30

7.

Jurnal de vnzri, Not de contabilitate

% 607 378 4428 608

371

2.000,00 1.460,11 152,80 387,09 400

8.1.

8.2 9. 10.

Descrcarea gestiunii pentru Decizie de ambalaje imputate, pre de imputare, nregistrare 400 lei. Not de contabilitate Diferene de pre favorabile de 30 Not de contalei, aferente ambalajelor imputate bilitate Plusuri n gestiunea de materii Proces-verbal prime, de 100 lei de inventariere Se nregistreaz o reducere comer- Factur cial primit ulterior, n sum de 100 lei, tva 24%. nchiderea conturilor de cheltuieli Not de conta70

381

388 301 401

608 601 % 609 4426 %

30 100 124 100 24 15.737,89

11.

121

Nr. crt.

Coninutul operaiei (op. 1-9) la finele exerciiului

Document bilitate

12.

nchiderea cheltuielilor privind Not de contareducerile comerciale primite bilitate

Conturi D C 601 6021 6022 6024 603 604 605 606 607 608 609 121

Valoare - lei 4.400,00 4.200,00 840,00 1.050,00 2.800,00 70,00 250,00 330,00 1527,89 370,00 100

2.4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI

Lucrrile i serviciile executate de teri se refer la numeroase prestri necesare activitii de exploatare i asigurate de alte persoane juridice, aa cum s-a precizat n paragraful anterior. Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii i lucrri prestate se organizeaz prin utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente n grupa cu aceeai denumire i simbolul 61 i anume: 611 612 613 614 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli cu studiile i cercetrile A A A A

Aceste conturi, avnd funcia contabil de activ, oglindesc n debit informaii privind cheltuielile pe care le sugereaz denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor privind furnizorii i cheltuielile nregistrate n avans, pentru cota din aceste cheltuieli aferent perioadei curente (401, 408, 471). Contul privind cheltuielile cu primele de asigurare se debiteaz prin creditul conturilor de trezorerie (512, 531), cu primele achitate. Conturile analizate se nchid n mod obinuit, creditndu-se la sfritul fiecrei luni prin coresponden cu debitul contului 121 Profit i pierdere. Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri Conturi Coninutul operaiei Document D C Cheltuieli ce privesc: lucrrile de Facturi % 401
71

Nr. crt. 1.

Valoare - lei 7.104

2.

ntreinere i reparaii (1.800 lei), chiriile (1.600 lei) i studii de cercetare efectuate (1.200 lei), cu T.V.A. 24%. De asemenea, primele de asigurare de 1.400 lei. Transferarea cheltuielilor, nregistrate la op. 1, n contul de rezultate

Jurnal de cumprri

Not de contabilitate

611 612 614 4426 613 121

% 611 612 613 614

1.800 1.600 1.200 1.104 1.400 6.000 lei 1.800 lei 1.600 lei 1.400 lei 1.200 lei

Precizare fiscal: n ceea ce privete cheltuielile de asigurare (op.1) se reine c sunt deductibile fiscal numai cele care se refer la activele corporale i necorporale ale contribuabilului, precum i cele efectuate pentru asigurarea angajailor mpotriva accidentelor de munc i bolilor profesionale, precum i cele privind asigurarea de riscuri profesionale.

2.5. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI

Cheltuielile de aceast natur au pondere relativ redus n totalul cheltuielilor de exploatare, ns efectuarea lor este justificat prin faptul c asigur unele dintre condiiile necesare desfurrii normale a activitii de exploatare. Prestrile la care ne referim, denumite alte servicii executate de teri, se asigur de ctre alte persoane juridice sau fizice, iar structura lor o sugereaz chiar denumirea conturilor sintetice de gradul I existente n grupa cu aceeai denumire i simbolul 62 i anume: Cheltuieli cu colaboratorii A 621 622 623 624 625 626 627 628 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri A A A A A A A

n debitul conturilor de mai sus se reflect informaii referitoare la sumele datorate sau pltite terilor, prin creditul conturilor privind furnizorii i respectiv trezoreria (401, 408, 512, 531, 542 .a.). De asemenea, se pot debita n coresponden cu creditul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans, atunci cnd cheltuielile au fost efectuate anterior i au devenit scadente. Se reine, de asemenea, c n cazul cheltuielilor privind colaboratorii, comisioanele i onorariile, de regul, nu se utilizeaz conturile de trezorerie, iar n situaia serviciilor bancare i asimilate nu se justific folosirea contului 401 Furnizori.
72

La sfritul fiecrei luni, conturile analizate se nchid prin transferarea integral a cheltuielilor colectate n contul de rezultate(121). Precizare fiscal: Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultan, sunt deductibile fiscal numai n situaia n care se bazeaz pe un contract scris i, totodat, exist posibilitatea s se verifice prestrile efectuate n ceea ce privete natura lor. Exemple de nregistrri contabile privind alte cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Nr. crt. 1. 2. Coninutul operaiei Suma cuvenit unui colaborator, de 750 lei Comisioane datorate terilor, de 1.400 lei, cu TVA 24% Cheltuieli pentru reclam (500 lei) i cu transportul de bunuri (400 lei), plus tva aferent 24% Se justific un avans de trezorerie utilizat pentru cheltuielile cu deplasarea (350 lei) i pentru cele potale (100 lei), T.V.A. aferent fiind de 108 lei. Comisionul unitii bancare (50 lei) Se transfer cheltuielile anterioare n contul de rezultate Document Stat de plat Factur Conturi D C 621 401 % 622 4426 % 623 624 4426 % 625 626 4426 627 121 401 Valoare - lei 750 1.736 1.400 336 1.116 500 400 216 558 350 100 108 50 3.550 750 1.400 500 400 350 100 50

3.

Factur

401

4.

Ordin de deplasare Documente justificative Extras de cont Not de contabilitate

542

5. 6.

5121 % 621 622 623 624 625 626 627

Precizri fiscale: Cheltuielile privind transportul i cazarea salariailor, ocazionate de delegarea, detaarea i deplasarea acestora n ar i n strintate, sunt deductibile fiscal la nivelul sumelor efective, constatate prin documente justificative. Cheltuielile cu indemnizaia de deplasare sunt deductibile n sum maxim de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice. Cheltuielile privind publicitatea i reclama sunt, de asemenea, deductibile integral, existnd obligaia att pentru ncheierea de contracte n acest sens, ct i pentru plata unei taxe ctre bugetul local, potrivit Codului fiscal. Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita cotei de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai
73

puin cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului. La rndul lor, cheltuielile ce privesc activiti sau uniti aflate n subordine (grdinie, cree, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine, baze sportive, cluburi, cmine pentru nefamiliti .a.), precum i cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii salariailor, acoperirea parial a costului transportului la i de la locul de munc al salariailor, suportarea parial a costului biletelor de tratament sau de odihn pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora etc. sunt deductibile la calculul impozitului pe profit n cot de maximum 2% asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariaii cu contract individual de munc. Totodat, se reine c asemenea venituri realizate de salariai nu se supun impozitrii.

2.6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE

O categorie distinct de cheltuieli, care prin natura lor se deosebesc de celelalte cheltuieli analizate anterior, o constituie cele care se refer la anumite impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului statului i altor organisme publice. Cheltuielile de aceast natur se reflect n contabilitate utilizndu-se contul de activ 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, care este nscris n grupa cu aceeai denumire i simbolul 63 din Planul de conturi general. Acest cont oglindete n debit informaii ce privesc sumele datorate bugetului statului sau altor organisme publice, prin creditarea conturilor corespunztoare naturii sau destinaiei lor i anume: impozitul pe cldiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra mijloacelor de transport, taxa de drumuri, de firm i alte impozite i taxe, precum i diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern (446); contribuia unitii la fondurile speciale, cum sunt cele ce privesc finanarea sntii publice, dezvoltarea sistemului energetic naional, accidentele de munc i bolile profesionale .a.(447); taxa pe valoarea adugat deductibil, devenit nedeductibil ca urmare a proratei calculate de unitatea patrimonial care desfoar att activiti supuse acestui impozit indirect, ct i scutite de T.V.A. (4426); taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit (donaii), cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur, .a. (4427). Totodat se menioneaz c pentru impozitele i taxele anuale, dar pltite la nceputul exerciiului, este justificat s se utilizeze contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans, care se debiteaz prin creditul conturilor de trezorerie (512, 531). Ulterior, n cursul fiecrei luni, cota parte devenit scadent se reflect n creditul acestui cont i debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Contul analizat se nchide n mod obinuit, la sfritul fiecrei luni, transferndu-se cheltuielile colectate n debitul contului 121 Profit i pierdere.

74

Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Document Conturi D C 635 446 Valoare - lei 600

Obligaia fa de bugetul local Not de privind impozitul pe cldiri i taxa contabilitate asupra terenului, de 600 lei 2. Se transfer n contul de rezultate Not de 121 635 600 cheltuielile efectuate n cursul lunii contabilitate Precizare contabil: Pentru nregistrarea obligaiei de la operaia 1, atunci cnd aceasta se efectueaz la nceputul exerciiului, este justificat s se utilizeze urmtoarea formul contabil: 471 = 446 600 lei Ulterior, pe baz de scadenar, pentru cota parte de 50 lei (600:12) aferent fiecrei luni se efectueaz nregistrarea: 635 = 471 600 lei

2.7. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU PERSONALUL

Cheltuielile cu salariile i alte drepturi de personal i cele privind asigurrile sociale aferente angajailor cu contract de munc pe durat nedeterminat se reflect n contabilitate utilizndu-se conturile de activ existente n grupa 64 Cheltuieli cu personalul i anume: 641 642 643 644 645 Cheltuieli cu salariile personalului Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii Cheltuieli privind asigurrile i protecia social A A A A A

Contul 641 Cheltuieli cu salariile personalului consemneaz n debit informaii ce privesc sumele cuvenite personalului pentru timpul lucrat i munca prestat aferente perioadei curente, precum i sporurile i premiile acordate i incluse n fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele precedente i pentru care nu s-au ntocmit state de plat i alte sume incluse n fondul de salarii, prin creditul conturilor 421 Personal salarii datorate sau 4281 Alte datorii n legtur cu personalul, dup cum sa efectuat sau nu operaiunea de ntocmire a statelor de plat.

75

Cu ajutorul contului 642 "Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor" se ine evidena cheltuielilor cu tichetele de mas acordate, n coresponden cu creditul contului care reflect valoarea acestor tichete (532). Contul 643 "Cheltuieli cu primele reprezentnd participarea personalului la profit" ine evidena cheltuielilor cu primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii. n debitul acestui cont se nregistreaz valoarea primelor reprezentnd participarea personalului la profit, acordate acestora (424). Prin intermediul contului 644 "Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii" se obin informaii privind cheltuielile cu remunerarea personalului prin aceast modalitate. Valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajailor se reflect prin creditarea contului 106 Rezerve. Contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli, astfel: Contribuia unitii la asigurrile sociale A 6451 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj A 6452 Contribuia angajatorului pentru asigurrile 6453 sociale de sntate A Contribuia unitii la schemele de pensii 6456 facultative A Contribuia unitii la primele de asigurare 6457 voluntar de sntate A Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia 6458 social A n debit acestor conturi se reflect informaiile referitoare la contribuiile unitii pentru destinaiile pe care le precizeaz chiar denumirea lor, inclusiv sumele cuvenite personalului pentru primele 5 zile n care s-a aflat n incapacitate temporar de munc, indiferent de numrul de angajai existeni la nivelul entitii, alte sume cuvenite angajailor pentru protecia social, potrivit contractului colectiv de munc (ajutoare de deces, de nmormntare, de natere .a.), cota de 0,85% aferent concediilor medicale i indemnizaiilor de asigurri sociale de sntate, n coresponden cu creditul conturilor care reflect asemenea obligaii (4311, 4371, 4313, 423, 4281 i 4311). Toate conturile anterior prezentate se crediteaz la sfritul fiecrei luni, cu ocazia transferrii cheltuielilor nregistrate n contul de rezultate (121). Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile cu personalul Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiei Drepturi salariale brute datorate pentru luna curent, de 5.000 lei Obligaia entitii la asigurrile sociale, de 925 lei Obligaia entitii la asigurrile sociale de sntate (5,2%), de 260 lei Obligaia entitii la fondul de omaj (0,5%), de 25 lei.
76

Document Stat de salarii Stat de salarii Stat de salarii Stat de salarii

Conturi D C 641 421 6451 6453 6452 4311 4313 4371

Valoare - lei 5.000 925 260 25

5.

La sfritul lunii se transfer cheltuielile nregistrate anterior n contul de rezultate

Not de contabilitate

121

% 641 6451 6452 6453

6.210 5.000 925 260 25

2.8. CONTABILITATEA ALTOR CHELTUIELI DE EXPLOATARE

n activitatea de exploatare curent, pe lng categoriile i felurile de cheltuieli analizate anterior, se pot ocaziona i alte cheltuieli, cum sunt cele aferente scderii din eviden a pierderilor din creane sau altor operaii asemntoare provenite din activitatea de exploatare, dintre care se amintesc diferenele din lichidarea datoriilor i creanelor i valoarea reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, repartizate n perioadele urmtoare pe baz de scadenar .a. Contabilitatea acestor cheltuieli se organizeaz cu ajutorul conturilor de activ din grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare i anume: 654 658 Pierderi din creane i debitori diveri Alte cheltuieli de exploatare A A

n debitul contului 654 Pierderi din creane i debitori diveri se oglindesc informaii referitoare la sumele datorate de clienii insolvabili, al cror faliment sau incapacitate de plat este confirmat de o hotrre a unei instane de judecat, pentru contravaloarea bunurilor livrate sau a prestaiilor efectuate, exclusiv TVA colectat, care se crediteaz cu sume n rou. (4118, 461, 4427) n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare se afl consemnate informaii ce privesc acele cheltuieli care nu se pot ncadra n categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se amintesc: valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor, datorate sau pltite, terilor i bugetului, prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligaii fa de bugetul statului (4481) i de disponibil la banc (512); valoarea donaiilor i subveniilor acordate, prin creditul conturilor de stocuri sau de trezorerie; valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale sau necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor de imobilizri n care sunt reflectate imobilizrile n cauz; valoarea avansului i a ratelor aferente bunurilor cedate n regim de leasing financiar, prin creditul contului 267 Creane imobilizate, precum i repartizarea n perioadele urmtoare, conform scadenarului, a valorii reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, n coresponden cu creditul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans .a. Sumele nregistrate n ambele conturi analizate mai sus se transfer la sfritul lunii n contul de rezultate.

77

Exemple de nregistrri contabile privind alte cheltuieli de exploatare Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Clieni insolvabili de 6.000 lei, cu TVA de 1.140 lei Cota parte din valoarea reparaiilor capitale anterioare aferent lunii curente, de 200 lei Rate aferente bunurilor cedate n leasing financiar, de 420 lei Document Not de contabilitate Scadenar Not de contabilitate Situaie de calcul Not de contabilitate Not de contabilitate Conturi D C 654 % 4118 4427 6588 471 Valoare - lei 4.560 6.000 1.440 200

2.

3.

6588

267

420

4.

Transferul n contul de rezultate a cheltuielilor nregistrate anterior

121

% 654 6588

5.480 4.860 620

Precizri fiscale i contabile: Sponsorizarea i/sau mecenatul diminueaz impozitul pe profit datorat, iar cheltuielile aferente sunt admise fiscal dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. Diminuarea contabil a obligaiei privind impozitul pe profit se nregistreaz prin stornarea n rou a formulei contabile prin care aceasta a fost nregistrat anterior, iar sponsorizarea efectiv acordat se reflect n debitul contului 6582 Donaii i subvenii acordate i creditul conturilor de trezorerie sau de active imobilizate ori stocabile, dup caz, nscriindu-se distinct n declaraia fiscal privind impozitul pe profit. Aceast nregistrare contabil se consider c ofer o informaie suplimentar n ceea ce privete sponsorizarea ce se efectueaz, informaie care contribuie la evitarea unor erori fiscale viitoare n legtur cu respectiva operaiune. Pentru operaia de mai sus se poate adopta i o soluie mai simpl, n sensul diminurii extracontabile a obligaiei privind impozitul pe profit datorat, iar suma astfel obinut se nregistreaz n contabilitate ca obligaie ce trebuie pltit bugetului statului, sponsorizarea efectuat reflectndu-se n mod obinuit n declaraia aferent impozitului pe profit.

2.9. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR FINANCIARE

n cadrul gestiunii financiare a oricrei entiti se pot efectua mai multe feluri de cheltuieli financiare, care sunt determinate, n marea majoritate a lor, de operaiile realizate n scopul obinerii de resurse financiare, precum i de venituri de aceast natur. Aceste cheltuieli constituie o grup sau categorie distinct n cadrul componentei situaiilor financiare anuale, denumit Contul de profit i pierdere i sunt reflectate n
78

contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul I care, n cadrul Planului de conturi general, constituie grupa 66 Cheltuieli financiare. Conturile existente n aceast grup formeaz perechi cu cele de venituri financiare i sunt stabilite pe feluri de cheltuieli financiare i anume: 663 664 665 666 667 668 Pierderi din creane legate de participaii Cheltuieli privind investiiile financiare cedate Cheltuieli din diferene de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli privind sconturile acordate Alte cheltuieli financiare A A A A A A

Debitul contului 663 Pierderi din creane legate de participaii permite cunoaterea valorii mprumuturilor acordate pe termen lung societilor n capitalul crora sunt deinute titluri de participare, mprumuturi a cror recuperare nu mai este posibil ca urmare a incapacitii de plat a unitilor respective, probat cu hotrrea unei instane judectoreti care a declarat falimentul, n coresponden cu creditul contului 267 Creane imobilizate. Contul 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate conine dou subconturi (6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate i 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate) i ine evidena diferenelor nefavorabile rezultate din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt (preul de vnzare mai mic dect cel de cumprare), nregistrnd aceste diferene n debit prin coresponden cu creditul conturilor din grupa 50 Investiii pe termen scurt. Totodat, reflect valoarea imobilizrilor financiare cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 Imobilizri financiare. Contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar se utilizeaz pentru evidenierea n debitul su a diferenelor nefavorabile de curs valutar rezultate n urma ncasrii creanelor n valut, evalurii creanelor la nchiderea exerciiului, achitrii datoriilor n valut sau evalurii acestora la sfritul anului financiar, inclusiv a disponibilitilor n devize existente la bnci sau n casierie, prin coresponden cu creditul conturilor de creane sau datorii n devize i de mijloace bneti n valut. Debitul contului 666 Cheltuieli privind dobnzile reflect informaii ce privesc sumele reinute de banc, reprezentnd dobnzile aferente creditelor pe care aceasta le-a acordat entitii, precum i dobnzile datorate bncii i nedecontate, n coresponden cu creditul conturilor care reflect natura creditelor pentru care se datoreaz dobnzile respective: pe termen lung, pe termen scurt ori credite care se acord prin contul de disponibil (overdraft) (512, 1682, 5198, 5186). Contul analizat oglindete, de asemenea, n debit dobnzile existente la sfritul anului ca fiind datorate i nepltite pentru alte categorii de credite primite, prin creditul conturilor de dobnzi aferente. n debitul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate se afl consemnate informaii ce privesc reducerile acordate terilor pentru ncasarea n avans a creanelor, respectiv sconturile acordate bncilor pentru efectele comerciale remise acestora spre scontare, n coresponden cu creditul conturilor de creane-clieni i respectiv 5114 Efecte remise spre scontare.
79

Debitul contul 668 Alte cheltuieli financiare oglindete informaiile privind acele cheltuieli financiare care nu sunt reflectate cu ajutorul celorlalte conturi de cheltuieli din aceast grup, avnd un coninut economic i corespondene similare cu acestea. Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile financiare Nr. crt. 1. 2. Coninutul operaiei Creane nerecuperabile legate de participaii, de 7.000 lei Vnzarea cu numerar a 500 de aciuni la preul de 7 lei/buc., achiziionate anterior cu 7,50 lei/buc Diferenele nefavorabile de curs valutar de 50 lei, aferente disponibilitilor bneti din casierie Dobnda cuvenit bncii pentru creditele acordate, de 75 lei Sconturi de 150 lei, acordate clienilor Se transfer cheltuielile nregistrate anterior n contul de rezultate, n sum de 7.525 lei Document Not de contabilitate Registru de cas Registru de cas Not de contabilitate Not de contabilitate Factur Not de contabilitate Conturi D C 663 2673 % 5311 6642 665 501 Valoare - lei 7.000 3.750 3.500 250 50

3.

5314

4. 5. 6.

666 667 121

5186 4111 % 663 6642 665 666 667

75 150 7.525 7.000 250 50 75 150

Precizare fiscal: Dobnzile sunt deductibile fiscal n funcie de gradul de ndatorare a capitalului, aa cum s-a precizat la diferenele de curs valutar. n cazul creditelor (mprumuturilor) obinute de la persoane juridice sau fizice, altele dect bncile sau alte persoane juridice autorizate potrivit legii, este deductibil fiscal numai dobnda care se ncadreaz n nivelul ratei dobnzii de referin a BNR, corespunztoare ultimei luni din trimestru, pentru mprumuturile n lei, i a unei cote anuale distincte stabilit prin hotrre a Guvernului, pentru mprumuturile n valut, care pentru profitul impozabil aferent anului fiscal 2008 a fost de 9%. Aceste sume se calculeaz nainte de a fi avut n vedere gradul de ndatorare a capitalului.

2.10. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR EXTRAORDINARE

Cheltuielile din aceast categorie, aa cum reiese chiar din denumirea lor, reprezint operaii cu caracter de excepie, neavnd legtur direct cu activitile curente ale unitii patrimoniale, de exploatare i financiar. Ele se oglindesc n contabilitate cu ajutorul unui singur cont sintetic de gradul I, care se prezint n continuare.
80

Contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare este de activ i oglindete n debit informaii privind valoarea pierderilor din calamiti i din exproprieri de active, prin creditul conturilor de imobilizri corporale i necorporale sau de stocuri, dup caz. Totodat, se precizeaz c pe seama cheltuielilor extraordinare, ca de altfel i a veniturilor extraordinare ale exerciiului curent, se corecteaz i eventualele erori de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori, n ambele cazuri, prin contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile. Cheltuielile extraordinare nregistrate se transfer n mod obinuit n contul de rezultate, la sfritul lunii.

Exemple de nregistrri contabile privind cheltuielile extraordinare Nr. crt. 1. 2. Coninutul operaiei Pierderi din calamiti la produse finite, de 3.000 lei Se transfer cheltuielile nregistrate anterior n contul de rezultate Document Proces-verbal Not de contab. Not de contabilitate Conturi D C 671 345 121 671 Valoare - lei 3.000 3.000

Precizare fiscal: Pierderile din degradri i lipsuri n gestiune neimputabile sunt deductibile fiscal n limita sumei asigurate i ncasate de la unitatea de asigurare. Fac excepie distrugerile din calamiti naturale.

2.11. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE
Amortizarea reprezint procesul financiar de includere n cheltuieli a unei pri din valoarea imobilizrilor. Un aspect caracteristic al acestei operaiuni l reprezint faptul c nu au antrenat i nici nu vor antrena ntr-un viitor apropiat un schimb de mijloace bneti dect pentru valoarea de intrare iniial, n cazul n care imobilizrile au fost achiziionate, n timp ce pentru plusul de valoare care a rezultat cu ocazia reevalurii, unitatea nu a efectuat nici o contraprestaie bneasc. n aceeai categorie de cheltuieli se ncadreaz i cele efectuate cu prilejul constituirii, respectiv majorrii ajustrilor pentru depreciere, fapt ce a necesitat urmrirea lor cu ajutorul grupei distincte de cheltuieli 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare. n cadrul acestei grupe, cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt reflectate n raport cu natura activitii la care se refer i anume: de exploatare, financiare, aa cum se prezint n continuare.

81

Contul 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere, cont sintetic de gradul I, se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli: 6811 6812 6813 6814

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

A A A A

Debitul acestor conturi constituie baza de informaii n urmtoarele situaii: nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale, nregistrarea constituirii i majorrii ajustrilor care privesc imobilizrile necorporale sau corporale, stocurile i producia n curs de execuie, creanele nencasabile, riscurile i cheltuielile. Contul 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierderea de valoare este, de asemenea, un cont sintetic de gradul I, care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli: 6863 6864 6868 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor A

A A

Debitul contului 686 ofer informaii cu privire la valoarea ajustrilor constituite sau majorate la finele anului, n coresponden cu creditul conturilor de ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare (296), a creanelor din conturile de decontri ntre entitile afiliate i cu acionarii/asociaii (495), a conturilor de trezorerie (591-598), precum i pentru valoarea amortizat a primelor de rambursare aferente obligaiunilor (169). n alt ordine de idei menionm c operaiile economice care privesc categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul mai multor nregistrri contabile exemplificate n capitolele anterioare, iar alte operaii de aceeai natur se vor prezenta n capitolul 9, cu prilejul soluionrii problemelor aferente inventarierii anuale, fapt pentru care considerm c nu se justific repetarea lor.

2.12. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE

Determinarea i nregistrarea impozitului pe profit reprezint operaia contabil prin care se reflect, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natur fiscal, iar pe de alt parte crearea obligaiei fa de bugetul statului. Se determin lunar, cu date cumulate de la nceputul anului.
82

La rndul su, impozitul pe venit datorat de microntreprinderi pentru anul 2008 se calculeaz trimestrial prin aplicarea cotei de 2,5% asupra veniturilor totale obinute i implicit nregistrate n contul de profit i pierdere, indiferent de sursa de provenien a lor, cu excepia celor nregistrate n conturile: 711 Variaia stocurilor, 722 Venituri din producia de imobilizri corporale i 781 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare. Pentru nregistrarea cheltuielilor privind impozitul pe profit/venit se utilizeaz conturile 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit i 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus, care sunt nscrise n grupa de conturi 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite. Contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit nregistreaz n debit, de regul la sfritul lunii, cu sume n negru sau n rou, valoarea impozitului pe profit calculat i implicit datorat bugetului de stat i respectiv nregistrat n plus i stornat, n coresponden cu creditul contului 4411 Impozitul pe profit. Contul 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus reflect n debit impozitul pe venit, datorat de microntreprinderi, prin creditul contului 4418 Impozitul pe venit. Repartizarea sau transferarea n contul de rezultate a cheltuielilor astfel nregistrate se efectueaz n mod obinuit, creditndu-se cele dou conturi de cheltuieli analizate i debitndu-se contul de rezultate, 121 Profit i pierdere.

83