SISTEMUL FISCAL IN ROMANIA - Concept, organizare si evolutie Introducere Cnd se vorbete de sistemul fiscal, considerm c nu se pot omite i alte

elemente importante ale acestuia, n afara impozitului, cum ar fi: legislaia fiscal care are rolul creerii condiiilor legale i de reglementare a fiscalitii incluznd att drepturile i obligaiile autoritii fiscale ct i cele ale contribuabililor i aparatului fiscal chemat s realizeze aplicarea legislaiei fiscale n interesul puterii publice dar, fr afectarea personalitii i drepturilor de care se bucur contribuabilul potrivit legislaiei fiscale i a celei generale. n cadrul general al finanelor publice ale unei ri, fiscalitatea se delimiteaz ca un ansamblu coerent de norme care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele i taxele. Impozitele i taxele sunt instituite prin acte normative i ele sunt elemente de baz n fundamentarea i definirea noiunilor de fiscalitate, fisc, fiscal. Analizate n ansamblu, cele trei noiuni sunt strns legate de impozite. Specialitii din ara noastr au definit impozitul ca fiind plata bneasc obligatorie, general i definitiv, efectuat de persoane fizice i juridice n favoarea bugetului statului n cuantumul i la termene precis stabilite de lege, fr obligaia din partea statului de a presta pltitorului un echivalent direct i imediat. Economia naional a unei ri ca parte component a economiei mondiale, cuprinde un ansamblu de activitai, desfurate d e persoane sau grupuri de persoane fizice i morale care aparin acestuia, dar la care particip i unii subieci economici i alte ri. Sistemul fiscal este un produs al gndirii, deciziei i aciunii factorului uman, ca urmare a evoluiei societtii umane, creat iniial pentru a rspunde unor obiective financiare, la care ulterior s-au adugat obiective de natur economico-social. Dac realizarea obiectivelor de ansamblu ale sistemului necesit existena deciziilor strategice, realizarea scopului pe termen scurt vizeaz realizarea deciziilor tactice. Sistemul de taxe i impozite n Romnia este caracterizat de o colectare slab a acestora, cu o administrare ineficient i o birocraie excesiv, o baz de impozitare relativ redus cu foarte multe excepii i deduceri legale i o evaziune fiscal ridicat. Sistemul fiscal din Romnia are nevoie de mbuntiri, innd seama de nivelul redus al colectrii taxelor i impozitelor n Produsul Intern Brut fa de media din Uniunea European. Veniturile fiscale i cele nefiscale au reprezentat n 2011 doar 32,5% din PIB, cu 12,1 puncte procentuale sub media european.

1.1.

Sistemul fiscal Aspecte teoretice

Conform dicionarului Larrousse, fiscalitatea reprezint "totalitatea impozitelor i taxelor, a reglementrilor de natur fiscal precum i a aparatului fiscal ce vin s influeneze direct sau indirect activitatea unui agent economic denumit contribuabil". Considerm c aceast definiie poate fi amendat datorit caracterului su restrictiv. Astzi n domeniul fiscal se ntlnesc mai multe concepte. Alturi de fiscalitate este vehiculat noiunea de "fisc" definit ca administraia n sarcina creia revin calculul, perceperea i urmrirea plii impozitelor i taxelor datorate statului de ctre contribuabil". De asemenea, este utilizat i termenul "fiscal" care privete fiscul, care aparine acestuia. n definirea sistemului fiscal de ctre diveri autori se pleac n general de la modul de percepere a acestuia de ctre contribuabili: totalitatea impo zitelor ce trebuiesc achitate ctre stat. Astfel, I. Condor definete sistemul fiscal ca fiind "totalitatea impozitelor provenite de la persoanele fizice i juridice care alimenteaz bugetele publice". n interiorul fiecrei ri ca urmare a activitilor economice desfurate de subiecii economici, apare un ansamblu de relaii de producie, schimb, repartiie, consum, finanare creditare, care se manifest sub forma unor fluxuri reale, monetare i financiare. Impozitul constituie o creaie a gndirii umane un instrument creat de om pentru c puterea public s asigure omului anumite utiliti publice. Fiind un produs intelectual, pentru a exista trebuiesc alese elementele de natur economic, care sunt prelucrate i combinate dup anumite reguli n condiiile respectrii principiilor care stau la baza relaiilor sociale dintre membrii societii. Aceasta ntruct puterea public nu are posibilitatea tehnic de a prelua n momentul crerii venitului, partea care i este necesar pentru a asigura finanarea obligaiilor care i revin i deci trebuie s preia o parte din venitul naional repartizat prin intermediul pieei ntre subiecii participani. Acest produs al gndirii de natur financiar dup aprobarea sa, devine un instrument financiar activ care produce efecte cuantificabile monetar servind pentru realizarea unor obiective prestabilite. Conceptele specifice cu care se opereaz n teoria fiscal sunt extrem de diverse, iar ncercarile de a stabili semninificaiile standardizate, au pus n eviden complexitatea sarcinii de sistematizare i standardizare. ntr-o abordare financiar conceptul de fiscalitate este definit ca un "sistem de percepere a impozitelor" iar ntr-o abordare juridic "sistem de legi referitoare la fisc la perceperea impozitului" Apar dou elemente de referin: impozitul i fiscul. Impozitul este definit n general prin prisma funciei sale clasice, respectiv ca o contribuie solicitat pentru asigurarea serviciului obligaiilor publice a Statului i colectivitailor locale, iar fiscul ca administraie obligat cu perceperea impozitelor. Conceptul de
2

sistem n teoria fiscal a fost utilizat mai mult figurativ, fr a se ncerca o abordare a complexului fiscal din punct de. vedere a teoriei sistemelor. Se poate considera c sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil, cote subieci fiscali), ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, legiferrii, asezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale, in scopul realizrii obiectivelor sistemului. Studiul sistemelor fiscale necesit luarea n considerare a doi parametri: unul de natur spaial iar altul de natur temporal. Parametrul spaial are n vedere existena unei mulimi de teritorii locuite, organizate din punct de vedere administrativ i politic, ntr-un stat. Fiecrei tri i corespunde un sistem fiscal cu o structura comportament i obiective bine determinate. Luarea n considerare a parametrului spaial corespunde principiului teritorialitii impozitului, care este n concordan cu suveranitatea fiscala a Statului de a institui impozite. Acesta este influenat de nivelul i structura surselor de venituri, de necesitile financiare ale instituiei bugetare i de concepiile etice i politice ale guvernelor. Importana sa rezid n mai multe aspecte. Parametrul timp corespunde principiului anualitii impozitului determinat de anualitatea exerciiului financiar si a institutiei bugetare, corelat cu cazurile de retroactivitate prevzute de lege.1 Sistemul fiscal constituit n Romania dup revoluie a fost conceput i organizat pe trei componente independente a. Impozite, taxe si contribuii ca venituri ale statului b. Mecanismul fiscal c. Aparatul fiscal a) Impozitele, taxele i contribuiile, reprezint resurse financiare publice ce se constituie i se gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete i anume: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele altor instituii publice cu caracter autonom (Parlamentul, Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele .a.) n condiiile asigurrii echilibrului financiar. Bugetul de stat, prezentat sub forma unei balane economice prevede i autorizeaz veniturile (sau ncasrile) i cheltuielile anuale ale statului. Ca document de sintez, bugetul de stat este un act autorizat de ctre Parlament i reflect marile categorii de resurse i cheltuieli ale statului, constituind forma principal de manifestare a politicii sale financiare. b) Mecanismul fiscal presupune utilizarea de metode de impunere: tehnici i instrumente specifice, privind formarea veniturilor fiscale ale statului. Impunerea, ca ansamblu de operaiuni prin care se stabilesc obligaiile pltitorilor de impozite ctre stat, const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice i juridice ce
1

Adriana Florina Popa, Contabilitatea i fiscalitatea rezultatului ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 , pag.152;

dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, evaluarea bazei de calcul i cuantu mul acestuia. Obligaiile cetenilor decurg din nsi Constituia rii "Cetenii au obligaia s contribuie prin impozite i taxe la cheltuielile publice. Sistemul legal de impunere trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale". Impozitele, taxele i alte venituri ale bugetului de stat se stabilesc doar prin lege. Aceasta presupune ca ntreaga activitate de impunere, de urmrire i de percepere a impozitelor i taxelor const de fapt n aplicarea i respectarea ntocmai a unor prevederi legal e. Orice abatere, voita sau nu, nseamna nclcare a legii i trebuie sancionat . Eforturile specialitilor n domeniu dup 1989, au fost orientate pentru a gsi tehnici i metode ale impunerii adecvate la felul impozitului, natura juridic a pltitorului i instrumentele utilizate. c) Aparatul fiscal. Eficiena de ansamblu a economiei este dependent de modul n care funcioneaz aparatul fiscal. Statul i ndeplinete rolul su prin sistemul legislativ i executiv. Aparatul fiscal este format din Administraiile Finantelor Publice, Direcia de Inspecie Fiscal din ANAF, mpreun cu direciile judeene de inspecie fiscal i direcia de inspecie fiscal din cadrul Direciei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. 1.2. Trsturile i funciile sistemului fiscal: Pentru ca sistemul fiscal s rspund unor cerine, el trebuie s se caracterizeze prin anumite trsturi i s ndeplineasc anumite funcii. Dintre trsturile ce caracterizeaz sistemul fiscal amintim: a) Universalitatea impunerii; b) Unitatea impunerii; c) Echitatea impunerii. Potrivit universalitii, n sfera de cuprindere a impunerii trebui s se regseasc toi pltitorii care obin sau realizeaz acelai obiect ce intr sub incidena impunerii. Unitatea impunerii presupune ca asezarea i perceperea impozitelor i taxelor s se fac pentru toi pltitorii dup criterii unitare i tiintifice. De exemplu, taxa pe valoarea adugat se aplic n mod unitar tuturor celor ce intr sub incidena ei (se aplic aceea modalitate de calcul, cu cote corespunztoare i se stabilete acel termen de plat). Potrivit echitii fiecare pltitor contribuie prin plata impozitelor i taxelor, la realizarea resurselor bugetare n funcie de veniturile salariale. Astfel, impunerea trebuie s fie mai mare pentru cei ce realizeaz venituri mai mari i mai mica pentru cei cu venituri mai modeste. Acest lucru se realizeaz prin diferenierea cotelor de impunere, iar n acest scop cel mai convenabil este sistemul de cote progresive ce se
4

folosesc la impunerea veniturilor, tranzaciilor imobiliare sau la taxele de succesiune. Aceast trstur nu se respect mereu n practica economic i fiscal din Romnia. 1.3. Functiile sistemului fiscal sunt: a. Prin intermediul impozitelor i taxelor statul i asigur resursele bneti mobilizate la dispoziia bugetului de stat. Pentru aceasta trebuie construite o serie de canale prin care statul s-i asigure alimentarea fondurilor sale centralizate care au legtur direct cu bugetul de stat, ntruct fondurile extrabugetare se constituie n afara bugetului ns preiau exerciiu, o parte din sarcinile bugetului de stat. Prin urmare, prima funcie a sistemului fiscal este functia de instrument de mobilizare a resurselor la dispoziia statului, prin canalele fiscale aflate n economie. b. Funcia stimulativ a sistemului fiscal Statul este interesat ca activitatea economic s se dezvolte continuu i s se desfoare cu eficien pentru c statul i procur veniturile pentru b uget n marea lor majoritate de la agenii economici. Stimularea se realizeaz i prin sistemul fiscal, prin lrgirea activitii aparatului financiar din economie. Folosindu-se o serie de prevederi n aezarea impozitelor, se are n vedere asigurarea resurselor necesare ndeplinirii funciilor statului. Avem n vedere unele faciliti pentru societile comerciale cu capital privat care mbrac forma reducerilor sau scutirilor de plat pe diferite termene ce au funcionat n cadrul economiei n cazul impozitului pe profit. O perioada de timp, pentru sumele reinvestite sau profiturile realizate din exportul de produse i servicii, s au acordat faciliti sub forma reducerilor, n etapa actual fiind analizate, discutate i reconsiderate, urmnd s se legifereze renunarea la ele. c. Funcia social a sistemului fiscal Prin sistemul fiscal trebuie s se ndeplineasc o funcie de protecie social a anumitor categorii de ceteni, pe de o parte prin faciliti de impunere, iar pe de alt parte, prin stimularea agenilor economici s foloseasc fora de munc cu randament sczut. Funcia social a sistemului fiscal romn este mai redus fa de rile dezvoltate. n Romnia, aceast funcie acioneaz n direcia unor faciliti cum ar fi, spre exemplu, acordarea unor reduceri de impozit pe salarii sau, n anumite condiii, reduceri suplimentare, etc. d. Funcia de control al sistemului fiscal Statul nu mai poate interveni n economie prin msuri administrative ci numai prin anumite prghii economice sau financiare. Sistemul fiscal, pe de o parte, furnizeaz aceste prghii iar, pe de alt parte, asigur mecanismul de funcionare a lor (punnd la dispoziia aparatului fiscal asemenea prghii ce pot fi utilizate n controlul exercitat de stat asupra agenilor economici). Este vorba de controlul exercitat de stat printr-o serie de prghii financiare sau fiscale prin intermediul crora se penetreaz n activitatea agenilor economici pn la cele mai mici detalii.
5

De exemplu, n cadrul impozitului pe profit, obiectivul numrul unu este verificarea bazei de calcul, apoi controlul se adncete pn la elementele de cheltuieli ce intr n costul de producie, mergnd pn la reflectarea corect a veniturilor realizate. Prin taxa pe valoarea adugat se controleaz ntreaga cifr de afaceri mergnd pe firul problemelor pn la documentul primar ce vizeaz vnzarea produselor sau aprovizionarea cu materii prime i materiale. Verificarea se face numai din punct de vedere al ndeplinirii funciilor fiscale, dar exist posibilit atea ca prin funcia de control s se fac radiografii complete asupra ntregii activiti a agenilor economici. Fundamentul sistemului fiscal l dein impozitele i taxele legiferate.2 Funciile impozitului a. Funcia de finanare a cheltuielilor publice Nivelul prelevrilor obligatorii este n mare parte legat de suma cheltuielilor publice, deoarece ele sunt sursa esenial de finanare. Dar ele nu reprezint unica surs: existenta deficitelor publice necesit recurgerea la alte mijloace de finanare, precum ndatorarea sau creatia monetar. Examinarea prelevrilor obligatorii i partea deficitelor publice n PIB n fiecare ar i tinnd cont de dobnzile pltite n cazul rambursrii datoriei, puncia total exercitat de ctre stat pentru a-i finana cheltuielile sale. Ar trebui, de asemenea, luate n calcul ncasrile nefiscale care rezult din vnzrile statului de anumite bunuri i servicii. Ele nu reprezint totui dect o foarte mic parte a resurselor publice. Participarea sectorului public la economia de pia car e i este la origine relev principiul echivalenei. Suma cheltuielilor publice raportate la PIB reflect partajarea sarcinilor ntre sectorul public i sectorul privat. Pentru un mare numr de bunuri i de servicii, aceasta rezult dintr-o alegere a societii. Ecartul existent, de exemplu, dintre SUA i Japonia pe de o parte, si rile Comunitii Europene, pe de alt parte, este o ilustrare. Suma cheltuielilor publice i a prelevrilor obligatori nete, mai putin ridicate n primele, permite o finantare privat important a produciei anumitor bunuri, precum educaie, sntate protecie social. Dac importana fundamental a rolului jucat de sectorul public este recunoscut n toate rile dezvoltate, progresia sa continua s suscite critici crescnde, ncepnd cu anii 1970 care au dat natere in deceniul urmtor politicilor de dezangajare ale statului i de diminuare a impozitelor. Acest liberalism fiscal s-a mai atenuat, dar aceste fluctuaii de opinie ilustreaz n ce msur frontiera dintre sectorul privat i sectorul public sufer de influena factorilor economici, politici, ideologici pe care nu-i nglobeaz teoria economic a bunurilor publice.

Bistriceanu D. Gheorghe, Sistemul fiscal in Romania, Editura Universitara, Bucuresti, 2010, pag. 124

Cheltuielile publice care au progresat cel mai rapid sunt cheltuielile sociale, importana lor relativ este cauza predominant a ecarturilor ratelor prelevrilor obligatorii. Funcia de redistribuire pe care ele o asigur este de asemenea ndeplinit de fiscalitate. b. Funcia de redistribuire nainte de toate, putem meniona faptul c dou reguli de echitate pot fi distinse: 1. Una, consensual, exprim n mod simplu faptul c sarcina impozitului trebuie s fie n mod echitabil repartizat. 2. O alta, mai conflictual, atribuie impozitului un rol de corecie a repartiiei veniturilor primare n scopul de a o face mai echitabil. Definiia acestei funcii depinde deci de opinia cu privire la caracterul just sau injust al repartiiei ce decurge din mecanismul pieei i acela al drepturilor de proprietate. Aceast apreciere se bazeaz pe o judecat de valoare pe care economitii au refuzat, mult timp, s -o integreze n cmpul lor de analiz. c. Funcia de corectare a dezechilibrelor Impozitul este un instrument de politici economice ce poate juca un rol de tare, de descurajare sau de stabilizare. Aceasta funcie este justificat prin ipoteza conform creia funcionarea spontan a pieei nu permite realizarea optimului colectiv; fiscalitatea poate fi deci utilizata pentru corectarea eecurilor pieei, prin internalizarea efectelor interne, de exemplu, i aceast analiz este o analiz microeconomic. Ea poate, de asemenea, s contribuie la realizarea echilibrelor globale n cazul unei politici bugetare keynesiste i atunci analiza efectelor sale este o criz macroeconomic. Semnificaia microeconomic este conform viziunii liberale a interveniei statului care, n cadrul funciei sale de alocare, suprim obstacolele unei bune funcionri a pieei. Aspectul tutelar al acestei intervenii poate totui s dea natere la controverse. Impozitul este una dintre variabilele bugetare pe care statul le stipuleaza n scopuri de stabilizare conjunctural (politici de aciune asupra cererii globale) sau structural (politici fiscale destinate s favorizeze creterea economic). Capacitatea impozitului de a realiza acest obiectiv de eficacitate economic este puternic controversat. Dup cum se adopt o poziie liberal sau intervenionist, aceast funcie a impozitului este mai mult sau mai puin privilegiat. Obiectivele care trebuie s le satisfac sistemul fiscal determin criteriile de evaluare. Acestea sunt multiple i contradictorii. Principiile impunerii Impunerea reprezint un complex de msuri i operaiuni efectuate n baza legii, care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine n sarcina unei persoane fizice
7

sau juridice. Impunerea are att o latur de natur politic, ct i una de ordin tehnic (concretizat n metodele i tehnicile utilizate pentru determinarea mrimii obiectului impozabil i a cuantumului impozitului). a. Principii de echitate fiscal Ca noiune, echitatea nseamn dreptate social n materie de impozite. Pentru a putea fi vorba de echitate fiscal sunt necesare impunerea difereniat a veniturilor i a averii n funcie de puterea contributiv a subiectului impozitului i scutirea de plata impozitului persoanelor cu venituri mici, adic stabilirea unui minim neimpozabil. Respectarea echitii fiscale presupune ndeplinirea cumulativ a multor condiii i anume: - Stabilirea minimului neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s permit satisfacerea nevoilor de strict necesare. Minimul neimpozabil poate fi stabilit ca atare n cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit), neavnd aplicabilitate n materie de impozite indirecte; - Sarcina fiscal s fie stabilit n funcie de puterea contribuiei fiecrui pltitor, adic cu luarea n considerare a mrimii venitului averii care face obiectul impunerii, precum i a situaiei personale a acestuia (singur, cstorit, numrul persoanel or aflate n ntreinerea sa etc.); - La o anumit putere contributiv, sarcina fiscal a unei categorii sociale s fie stabilit n comparaie cu sarcina fiscal a altei categorii sociale, respectiv sarcina altei persoane din aceeai categorie social. - Impunerea s fie general, adic s cuprind toate categoriile sociale, respectiv toate persoanele care realizeaz venituri sau care posed un anumit gen de avere, cu excepia persoanelor ale cror venituri se situeaz sub un anumit nivel (minimul neimpozabil). Impunerea n cote procentuale poate fi ntlnit sub forma impunerii n: cote proporionale, n cote progresive i n cote regresive. Dintre sistemele de impunere utilizate n practica fiscal internaional, cel care permite n mai mare msur respectarea cerinelor echitii fiscale este sistemul bazat pe utilizarea, cotelor progresive, compuse. b. Principii de politic financiar La introducerea unui impozit se cere ca acesta s ndeplineasc i unele cerine de ordin financiar. Astfel, acesta trebuie s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic. Pentru ca un impozit s aiba un randament fiscal ridicat, se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: Impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs, posed acelai gen de avere sau i apropie (prin cumparare, import etc.) aceeai categorie de bunuri.
8

Universalitatea impozitului presupune, n aceeai msur, ca ntreaga materie impozabil aparinnd unei persoane s fie supus la impunere; S nu existe posibiliti de sustragere de la impunere (pe ci licite sau ilicite) a unei prti din materia impozabil; Volumul cheltuielilor privind stabilirea materiei impozabile, calcularea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus posibil. Un impozit este considerat stabil, atunci cnd randamentul su rmne constant de-a lungul ntregului ciclu economic. Cu alte cuvinte randamentul unui impozit nu trebuie neaprat s sporeasc o dat cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioadele favorabile ale ciclului economic i nici s scad n perioadele de criza i depresiune ale ciclului economic. Elasticitatea impozitului presupune ca acesta s poata fi adaptat n permanen necesitailor de venituri ale statului. Astfel, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitul sa poat fi majorat n mod corespunztor i invers. Dup opinia noastr, un sistem fiscal trebuie apreciat de fiecare dat prin prisma tuturor consecinelor sale pe plan economic, financiar, i social, iar nu numai n funcie de numrul i tipul impozitelor utilizate. Aprecieri realiste privind consecinele i implicaiile de ordin economico -sociale ale unui sistem fiscal pot fi fcute dac sunt avute n vedere aspecte, cum. sunt: obiectul impunerii (veniturile, averea, cheltuielile i/sau i unele i altele); felul impunerii (n sume fixe, n cote procentuale, proporionale, progresive sau regresive); categoriile sociale sau socio-profesionale supuse impunerii existena unor cazuri de dubl impunere economic sau juridic; dimensiunea i frecvena unor fenomene de evaziune fiscal ori de repercutare a impozitelor si taxelor si beneficiarii acestora. c. Principii de politic economic Cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmarete de regul realizarea mai multor obiective. Este vorba mai ntai de procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, apoi de folosirea impozitului ca instrument de impulsionare a dezvoltrii unor ramuri i subramuri economice, de stimulare ori de reducere a produciei sau consumului unor mrfuri, de extindere a exportului sau de restrngere a importului anumitor bunuri etc. ncurajarea dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice poate fi realizat i prin msuri de ordin fiscal, cum sunt: stabilirea unor taxe vamale ridicate la import; reducerea sau scutirea de plat impozitelor indirecte a mrfurilor autohtone; micorarea impozitelor directe stabilite n sarcina ntreprinztorilor care i plaseaza capitalurile n ramura i subramura respectiv; facilitarea amortizrii accelerate a capitalului din acest domeniu, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil societatilor de capital din ramura sau subramura respectiva etc.
9

Extinderea relaiilor comerciale cu strintatea poate fi stimulat prin msuri fiscale constnd n restituirea parial sau integral a impozitelor indirecte aferente mrfurilor exportate; reducerea nivelului taxelor vamale percepute de ctre stat la importul anumitor mrfuri utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Limita accesului mrfurilor strine se poate realiza prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protecionist la importul anumitor mrfuri restrngerea exportului unor categorii de produse prin practicarea de taxe vamale la exportul acestora. Impozitele pot fi folosite, concomitent cu alte instrumente, pentru redresarea situaiei economice. Astfel, spre exemplu, pentru stimularea investiiilor particulare, n unele ri a fost adoptat msura reducerii impozitului aferent profitului investit n maini, utilaje i alte echipamente active. Este ntlnit i opinia privind scutirea de impozit a sumelor investite de persoanele cu venituri medii pentru a determina implicarea ntr-o msura sporit a clasei mijlocii n procesele investiionale, ceea ce ar contribui i la fluidizarea circulaiei capitalului n economie. n vederea combaterii inflaiei, se recurge frecvent i la msura majorrii impozitelor. d. Principii social-politice Prin politica fiscal promovat de unele state se urmarete i realizarea unor obiective de ordin social-politic. Astfel, partidul de guvemmnt urmarete ca politica fiscal pe care o promoveaz s fie n concordan cu interesele categoriilor i grupurilor sociale pe care le reprezint. Uneori, prin intermediul msurilor cu caracter fiscal, partidul de guvenmnt ncearc s-i menin influena n rndurile unor categorii sociale, n perioada din preajma alegerilor. Este cunoscut, de asemenea, practica acordrii unor faciliti fiscale contribuabililor cu venituri reduse i celor care au un anumit numr de persoane n ntreinere. Impozitele sunt folosite i pentru limitarea consumului unor produse care au consecine duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice). Totodat, n unele ri se practic un impozit special n sarcina celibatarilor i a persoanelor cstorite fr copii, pentru a se influena creterea natalitii. 1.4.Clasificarea sistemelor fiscale Clasificarea sistemelor fiscale este o necesitate att din punct de vedere teoretic, ct i practic. Criteriile folosite au n vedere fie natura impozitelor predominante n cadrul sistemului fiscal, putndu-se vorbi, n acest context, despre sisteme fiscale cu impozit unic sau cu impozite multiple, fie preponderena impozitelor directe sau a celor indirecte, fie intensitatea presiunii fiscale ce caracterizeaz diversitatea sistemelor fiscale. Dup concepiile care au stat la baza conturrii acestora3, sistemele fiscale se clasific n:
3

Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal in stiinta finantelor, Editura Codecs, Bucuresti, 1998 , p. 67-70

10

a. sisteme fiscale de concepie utopic; b. sisteme fiscale bazate pe concepii funcionale; c. sisteme fiscale tehnico-proiective. a. Sistemele fiscale de concepie utopic sunt propunerile teoretice a cror idee central era instituirea impozitului unic, pornind de la: credina c este posibil standardizarea prelevrilor fiscale, perioad n care eforturile erau ndreptate n direcia introducerii unui sistem unic de msurare a timpului, a lungimilor, a unei monede unice la nivelul statelor n formare; influena unor curente teoretice care cutau s explice modul de formare a veniturilor; eliminarea numrului mare de impozite stabilite injust. Dei impozitul unic este considerat de muli o utopie, acesta rmne totui, o noiune foarte complex i plin de nvminte. Expresia a fost adesea folosit n sens particular, acela de a cuta o baz unic de impozitare, care s permit evitarea cumulrii impozitelor care cresc presiunea fiscal. Evoluia impozitelor pe cifra de afaceri exprim destul de bine aceast voin, pe de-o parte, de-a suprima sau reduce mult impozitele directe iar pe de alt parte, s-1 nlocuiasc cu un impozit general pe consum. Dar cele mai frecvente critici privesc problema ratei unui impozit, care, prin definiie este destinat s nlocuiasc toate celelalte impozite, ceea ce implic alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat pentru garantarea unor ncasri fiscale cel puin egale cu cele procurate prin impozitele ce ar urma s fie nlocuite. Criticile formulate mpotriva impozitului unic nu ntrunesc totui unanimitatea autorilor. Muli dintre susintorii impozitului unic neleg unicitatea mai mult ca un proces de simplificare a sistemelor fiscale sau de uurare a presiunii fiscale. b. Sistemele fiscale bazate pe concepii funcionale au n vedere caracteristicile dominante ale acestora. Clasificarea se poate face din dou puncte de vedere: a naturii impozitelor predominante i a intensitii presiunii fiscale. b1. Dup natura impozitelor predominante, pot fi identificate: Sisteme fiscale n care predomin impozitele directe, ele incluznd: structurile fiscale rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor entiti administrativ - politice de tip statal; sistemele fiscale ale celor mai avansate ri din punct de vedere economic, care au la baz impozitul pe venitul net i impozitul pe societate. Sisteme fiscale n care predomin impozitele indirecte, specifice rilor subdezvoltate, fostelor ri socialiste, rilor aflate n perioade de criz economic sau de confruntri militare, rilor a cror economii tind spre stadiul dezvoltat. n unele sisteme fiscale sunt predominante impozitele directe, n timp ce n altele, predominante sunt cele indirecte. Este dificil s se asocieze unul sau altul din cele dou tipuri de impozite gradului de dezvoltare economic a unei ri. Cert este c orice stat aflat n dificultate n ceea ce
11

privete veniturile fiscale apeleaz la anestezia fiscal a impozitelor indirecte, crescnd ponderea acestor impozite n astfel de situaii. Avantajele impozitelor directe sunt echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoaterea incidenei i flexibilitatea iar dezavantajele acestora privesc complexitatea, costul crescut al consimirii la impozit, evaziunea fiscal, efecte nestimulative pentru munc, investire i economisire, precum i rezistena la impozite a contribuabilului. Pe de alt parte, atuurile impozitelor indirecte sunt universalitatea, posibilitatea limitat de evaziune, natura opional, flexibilitatea, simplicitatea i costul sczut al consimirii. Dezavantajele acestora constau n natura or regresiv, efectul inflaionist i n distorsionarea preferinelor consumatorului. Sisteme fiscale cu predominan complex, caracterizate prin ponderi apropiate ale impozitelor directe i indirecte n cadrul veniturilor fiscale, n anumite perioade de timp. Acestea sunt specifice rilor dezvoltate economic, cu structuri economicosociale echilibrate i cu regimuri politice de tip social-democrat. Sisteme fiscale n care predomin impozitele generale, specifice celor mai dezvoltate ri, n care predomin impozitele de tip general (impozitul pe venit, impozitul pe cifra de afaceri brut, taxa pe valoarea adugat) i n care exist un aparat fiscal i o contabilitate foarte bine organizat. Sisteme fiscale n care predomin impozitele particulare, caracteristice structurilor fiscale neevoluate, n care impozitele sunt aezate pe anumite categorii de venituri, sub form indiciar sau forfetar i actualelor ri subdezvoltate n care impozitele directe lovesc cteva venituri importante, iar cele indirecte anumite produse, destinate consumului intern sau exportului. b2. Dup intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica: Sisteme fiscale grele, caracteristice rilor dezvoltate economic, n care participarea capitalului public comparativ cu cel privat n economia real este redus, iar serviciile publice sunt extinse. Dei nu ndeplinesc condiiile enunate datorit randamentului redus al economiei, existenei unor organisme administrative de tranziie, marilor necesiti financiare necesare reformelor, fostele ri socialiste se caracterizeaz prin sisteme fiscale grele. Pentru ca un sistem fiscal s fie considerat de tip "greu", trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: ponderea prelevrilor fiscale n ansamblul prelevrilor publice s fie mare (8090%); ponderea mare a prelevrilor fiscale n PIB (peste 25-30%). Sisteme fiscale uoare, specifice rilor subdezvoltate sau aflate n perioade de tranziie spre stadiul dezvoltat, precum i "oazelor fiscale", n care ponderea prelevrilor fiscale n PIB este mai redus (10-15%). Dac presiunea fiscal se ia drept criteriu de identificare a sistemelor fiscale, acesta trebuie ntrit cu cel al repartiiei tipurilor de prelevri n interiorul sistemului
12

fiscal, care este considerat a fi elementul determinant al tipologiei sistemelor fiscale. Din punct de vedere al acestei repartiii, predominana impozitului direct este, n general caracterizat ca principala caracteristic a fiscalitii rilor dezvoltate. Este incontestabil faptul c fiscalitatea direct este dominant n rile cele mai dezvoltate i, n special, n rile superdezvoltate. Particularitatea constant a rilor subdezvoltate o constituie o presiune fiscal redus, combinat cu preponderena impozitelor indirecte. Factorii dezvoltrii fiscale constau ntr-o serie de obstacole care in att de motive istorice, ct i economice sau sociologice. Precaritatea resurselor fiscale este, n plus, accentuat de evaziunea fiscal generalizat pe care o administraie slab i adesea compromis nu este n stare s o stvileasc. c. Sistemele fiscale teoreticoproiective dau substan lucrrilor teoretice i proiectelor guvernamentale, care abordeaz viitoarea configuraie a structurilor fiscale i vizeaz perfecionarea sistemelor fiscale actuale n concordan cu dezvoltarea dinamic a structurilor economice i sociale, n condiiile asigurrii resurselor necesare finanrii nevoilor sociale ale comunitilor, a urmririi realizrii echitii i randamentului prelevrilor fiscale. Se pot ncadra n aceast categorie, programele de reform fiscal elaborate de guvernele rilor europene n scopul armonizrii structurilor fiscale conform Directivelor CEE, programele de reform fiscal elaborate de fostele ri socialiste, sistemul fiscal tripolar elaborat de Maurice Allais. Scopul acestor proiecii teoretice este de a gndi structuri fiscale, prin care s se asigure o mai bun repartiie a prelevrilor fiscale asupra tuturor subiecilor din economie, n condiiile reducerii disfuncionalitilor generate de acestea, a eliminrii riscului apariiei unor confruntri sociale i a asigurrii permanenei surselor de finanare a nevoilor publice. Dar pentru a proiecta, trebuie analizate elementele i relaiile care apar n interiorul sistemului, factorii care influeneaz asupra sa i modul n care sistemul fiscal poate s fie modelat n vederea atingerii anumitor parametrii prestabilii. n contextul perfecionrii sistemelor fiscale, putem aprecia c procesul de modernizare a acestora, n etapa actual, se caracterizeaz prin: trecerea de la impozitele analitice, sprijinite doar pe un element determinant al contribuabilului, la impozitele sintetice, stabilite n funcie de o mrime economic considerat n totalitatea sa, ce aparine contribuabilului (venit global, cifra de afaceri, patrimoniu); adoptarea de noi procedee de aezare i percepere a impozitelor; creterea randamentului fiscal; folosirea impozitelor n scopul realizrii unor obiective ale politicii generale a statelor.

13

1.5. Sistemul fiscal structura i elemente definitorii de recunoatere i aplicare a elementelor fiscale n practica afacerilor. Impozitele, taxele, contribuiile, reprezint fundamentul i motivaia pe care este construit fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumente specifice desfurrii activitii de urmrire i control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamental a statului de drept consfinete obligaia tuturor cetenilor rii de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice. Obligaia persoanelor fizice i juridice de a contribui sub forma de impozite i taxe la constituirea fondurilor bugetare d natere la Crean fiscal pentru buget i obligaie fiscal pentru agentul economic. Creana fiscal reprezint dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe i alte venituri n contul bugetului. Titlul de crean fiscal este actul prin care se constat i se individualizeaz obligaia fiscal a unei persoane fizice sau juridice. ntocmirea titlurilor de crean fiscal este realizat fie de organele fiscale n cadrul dreptului de control privind organizarea i desfurarea activitilor economice productoare de venituri impozabile, instanele de judecat, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adugat, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite i taxe reinute de persoane crora le pltesc venituri sau presteaz servicii. Creana fiscal nceteaz atunci cnd obligaia fiscal a contribuabilului este achitat, compensat sau prescris. Obligaia fiscal de a vira impozite i taxe la bugetul public i la fondurile speciale extrabugetare, revine persoanelor fizice i juridice, romne i strine, numite contribuabili. Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate n : 1. Persoane juridice propriu-zise : - cu activitate economic : regii autonome, societi comerciale, organizaii cooperatiste; - fr scop lucrativ : instituii publice, organizaii sociale, asocia ii de persoane fizice, fundaii; 2. Uniti economice fr personalitate juridic ce pot fi : - uniti economice aparinnd unor persoane juridice ce pot fi sucursale, filiale, magazine, secii; - asociaii n participaie. 3. Societi comerciale strine, reprezentate prin : societi comerciale strine persoane juridice strine care desfoar activiti prin intermediul unui sediu permanent n Romnia filiale ale societilor comerciale strine .
14

4. Persoane juridice strine care au o reprezentanta autorizata s funcioneze n Romnia. Primele dou categorii de persoane juridice (1si2) au obligaia de a achita taxa pe valoare adugat i accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, contribuii la asigurri sociale, alte impozite i taxe : - asupra potenialului tehnic ( mijloace de transport, terenuri cldiri ) ; - asupra bunurilor achiziionate cu titlu oneros din import ( taxe vamale , accize) ; - asupra dreptului de nregistrare ( taxe de timbru, taxe de nregistrare ). Societile comerciale strine au obligaia de a plti impozite pe unele venituri specifice realizate de nerezideni, impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor comerciale strine. Persoanele fizice sunt o categorie importanta care participa activ la ndeplinirea politicii fiscale. Ele sunt clasificate din punct de vedere juridic i fiscal astfel : 1. Persoane fizice rezidente supuse impozitului pe venit 2. Persoane fizice nerezidente care desfoar activiti independente prin intermediul unui sediu permanent 3. Persoane fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia ; 4. Persoane fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia intr -o asociere fr personalitate juridica. 5. Persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane Aceste categorii de persoane fizice contribuie substanial la veniturile statului fie cu impozite directe i indirecte, taxe, contribuii, redevene, etc., funcie de obiectul impozabil, de alte elemente specifice sistemului fiscal din Romnia. 1.6. Structura sistemului fiscal La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, mecanismul fiscal i aparatul fiscal. 1. Impozitele, taxele i contribuiile ; 2. Mecanismul fiscal ; 3. Aparatul fiscal. Impozitul reprezint prelevarea obligatorie i fr contraprestaie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice. Taxele reprezint contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice i juridice ( acte notariale, meniuni la contractul i statutul
15

societilor comerciale, acte testamentare, etc.), valoarea taxelor n raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare. Contribuiile reprezint obligaii ale agentului economic la asigurri sociale de stat, sntate, pensii, omaj, fiind achitate de persoanele fizice i juridice care utilizeaz for de munc pe durat nedeterminat sau determinat. A. Clasificarea impozitelor dup Legea bugetului de stat 1. Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele i taxele se mpart n doua categorii : 1. Venituri curente; 2. Venituri din capital. Veniturile curente sunt clasificate n dou grupe : 1.a) venituri fiscale; 1.b) venituri nefiscale. 1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele directe i indirecte. Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le pltesc n cunotin de cauz (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, etc.). Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suport cel care le pltete. Ele sunt suportate n general de consumatorul final (accize, taxa pe valoare adugat , taxele vamale, taxele de consumaie etc.). 1.b) Veniturile nefiscale provin din vrsminte efectuate de Banca Naional a Romniei din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la instituiile publice, taxele consulare, etc. Ponderea lor n totalul veniturilor curente este foarte mic. 2. Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societilor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat. B. Elemente comune ale impozitelor i taxelor Toate actele normative prezint elementele impozitelor i taxelor. Aceste elemente cuprind : obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, pltitorul de impozite, cota, termenul de plat, nlesniri acordate la plat, drepturile pltitorului de impozit, obligaiile i sanciunile. a) obiectul impozitului este elementul care st la baza aezrii impo zitului : venitul, profitul, preul sau tariful.
16

b) subiectul impozitului se identific cu persoana fizic sau juridic care deine sau realizeaz venitul sau profitul. c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezint i baza de calcul, dar exist i excepii, de exemplu : la impozitul pe cldiri, obiectul l reprezint cldirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune. d) pltitorul de impozite de regul coincide cu subiectul impozitului. Exist i excepii : la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, pltitorul este unitatea la care salariatul realizeaz venitul. e) cota ( cuantumul impozitului ) servete bazei de calcul a impozitului prin care se determin suma de plat. Cota poate fi fix sau procentual. Cota fix este exprimat sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta ; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor n alte scopuri dect producia agricol sau silvic, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru ptrat. Cota procentual poate fi proporionala sau progresiv. Cotele procentuale proporionale rmn neschimbate n raport cu baza de calcul ( cota de TVA de 19 % sau 0 % dup caz, se aplic indiferent de baza de calcul ), iar cotele procen tuale progresive se caracterizeaz prin aceea c se modific n funcie de mrimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresiv se difereniaz pe trane procentuale progresive. f) termenul de plat este intervalul de timp de la nregistrarea creanei fiscale a bugetului de stat pn cnd se achit. Este prevzut de legislaie. g) nlesnirile acordate la plat sunt precizate n textele legale i pot fi sub form de scutiri, reduceri, bonificaii, amnri la plat, ealonri. h) drepturile pltitorului de impozite se refer la compensri atunci cnd la o scaden s-a pltit o sum mai mare dect cea normal; pltitorul are dreptul s compenseze suma pltit n plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitat la scadena urmtoare. Atunci cnd nu este posibil compensarea, pltitorul are dreptul s solicite de la buget restituirea sumelor achitate ( TVA de recuperat n cazul cnd ntreprinderile realizeaz venituri din export i nu au vnzri n interiorul rii sau n situaia n care agentul economic mai mult de trei luni cumuleaz o TVA colectat mai mare dect TVA deductibil pe cumprri). Pltitorul are dreptul la contestaii n cazul n care se consider nedreptit n urma controlului efectuat de organele fiscale. i ) obligaiile pltitorului stabilite prin legi, precizeaz calcularea i vrsarea la termen a impozitelor, organizarea evidenei contabile a lor, din care s rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plat, modul de virare la buget, prin inerea contabilitii a tuturor intrrilor i ieirilor de bunuri economice din patrimoniu. j) sanciunile sunt consecina nerespectrii termenelor legale de plat a impozitelor sau a neachitrii obligaiilor fiscale. Sanciunile sunt date prin majorri de ntrziere, amenzi contravenionale sau penale.
17

Un alt factor cheie al succesului n materie de gestiune fiscal const n aptitudinea ntreprinderii de a mbina strategia fiscal cu riscul fiscal. Dac administraia financiara admite o anumit abilitate fiscal a ntreprinderii n nici un caz nu va permite n schimb s o fac cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzat de administraie care va invoca abuzul de drept. Chiar dac exist argumente, aceast perspectiv constituie una din limitele gestiunii fiscale, limit care nu este mereu blocat, separnd abilitatea fiscal admis de cea excesiv i deci interzis, fiind departe de a fi stabilit. Aceast delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaz abuzul de drept fiscal. Astfel unitile economice care opereaz pe pieele Internaionale cunosc , c utilizarea judicioas a conveniilor internaionale se intersecteaz cu clauzele de contractare(cumprri, vnzri), fapt ce conduce la evitarea utilizrii abuzive a acestor convenii. Decizia fiscal trebuie s se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii i s prezinte o diminuare de risc i n unele situaii de incertitudine. Cel care decide trebuie s in seama de o dimensiune riscanta i nesigur n deciziile sale , chiar dac n cazurile n care nu ne intereseaz incertitudinea fiscal poate dezvlui cteva aspecte specifice. Global , aceste condiii i limite nu trebuie s acopere interesul care poate opri ntreprinderea de la o bun gestiune a parametrului fiscal n dubla perspectiv de securitate i eficacitate. Aceasta presupune de la nceput ca responsabilii ntreprinderii , ajutai n aceasta de consilierii lor, accept s trateze fiscalitatea ca o variabil a gestiunii n toate etapele de via ale firmei. Rezolvarea acestor aspecte deloc de neglijat privind Gestiunea fiscal, marcheaz trecerea de la o fiscalitate subiectiv la una obiectiv. Fiscalitatea accept i recunoate o anumit abilitate n raport cu reglementrile fiscale, denumit abilitate fiscal admis de cea excesiv. Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce ntreprinderea n starea de evaziune fiscal. Din acest punct de vedere, gestiunea fiscal este considerat ca o frontier ce separ facilitile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antreneaz abuzul de drept fiscal. Decizia fiscal trebuie s se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii i trebuie s prezinte o diminuare de risc i incertitudine. Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal n dubla persp ectiv de securitate i eficacitate fiscala. Responsabilii de ntreprinderi au obligaia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n toate etapele de viaa ale firmei. Astfel, gestiunea fiscal marcheaz trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea n decizia de perspectiv a firmei, riscul i eficacitatea fiscal, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite taxe, contribuii i fonduri speciale. n fiscalitate este utilizat termenul de decizie de gestiune care desemneaz totalitatea variantelor alese de o ntreprindere. Decizia de gestiune este att asumarea responsabilitii ct i o atenie asupra securitii afacerilor unei firme. Gestiunea fiscal a firmei trebuie s fie corect,
18

alegerile fcute trebuie s corespund regulilor de drept fiscal. nclcarea acestora conduce la o gestiune fiscal incorect, sau la evaziune fiscal. Dreptul fiscal definete evaziunea fiscal ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Aceast sustragere de la ndeplinirea obligaiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corect a legilor fiscale n favoarea contribuabilului situaie n care evaziunea fiscal este legal, fie prin svrirea voluntar i n cunotin de cauz a unor contravenii care constituie evaziunea fiscal frauduloas. Considerm necesare cteva exemple din rile Uniunii Europene cu privire la faptele care au n vedere interpretarea favorabil a legislaiei fiscale sau fapte de evaziune fiscal legal : - constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic diminundu -se profitul impozabil; - investirea unei pri din profitul contabil realizat n utilaje i echipamente menite s modernizeze ntreprinderea sau pentru protecia mediului nconjurtor, investiii pentru care statul acord reduceri a impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - faciliti cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregtirea profesional i practica n producie a salariailor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes naional etc. Evaziunea fiscal frauduloas face obiectul ntocmirii de declaraii false, documente de plti fictive i de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile , declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, inerea registrelor duble, nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate, falsificarea bilanului, vnzrile fr documente, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii etc. 1.7. Intercondiionri ale managementului fiscal Impozitele i taxele sunt cele mai importante surse de venituri ale bugetului statului i pot reprezenta un instrument financiar deosebit de important prin intermediul cruia statul poate interveni n economie i poate influena activitatea agenilor economici. ntre managementului fiscal public i managementul firmei, exist elemente de ntreptrundere i de intercondiionare reciproc. Modul n care se achit obligaiile la bugetul general consolidat este obiect de anliz sau criteriu de performan managerial att n firmele private ct i n firmele cu capital de stat dar i n instituii publice. Regimul dobnzilor, al penalitilor pentru neplata n termen a obligaiilor bugetare nu face distincie ntre cele trei categorii de pltitori. De asemenea, atitudinea cu care managementul fiscal practicat de pltitorii de impozite i taxe se raporteaz la procesul fiscal i i achit obligaiile bugetare, prin conformare voluntar, condiioneaz dimensiunea aparatului fiscal, severitatea procedurilor fiscale instituite, fora de
19

manifestare autoritatea managementului fiscal n activitatea de colectare a veniturilor bugetare. Aspectele prezentate capt coninut n raport cu autoritatea, efortul i capacitatea statului de a impune un nivel optim al fiscalitii i n acest caz putem vorbi de un management fiscal la nivel central, exercitat de putere executiv central, subordonat celei legislative. Dac ducem conceptul mai departe n sfera competenei teritoriale identificm managementul fiscal local, la nivelul unitilor administrativ -teritoriale, care au atribuii n domeniul fiscalitii sau al instituiilor din structura teritorial a ANAF. Se pot identifica, de asemenea, elemente de similitudine cu conceptul de management general dar i cu cel de management financiar sau bugetar, n condiiile n care nivelul finanrii cheltuielilor publice este condiionat de veniturile bugetare colectate, de nivelul de performan al managementului fiscal practicat n instituiile fiscale. Managementul fiscal public se manifest n sectorul public, la nivelul instituiilor statului i a operatorilor economici cu capital de stat, n dubla lor calitate de colectori i de contributori bugetari. n ambele ipostaze managementul fiscal ndeplinete funcii i are atribuii specifice care-i confer cmp larg de manifestare. Este suficient trimiterea la nivelul ridicat al evaziunii fiscale neidentificate de aparatul fiscal n colaborare cu celelalte instituii ale statului. De asemenea, nivelul arieratelor nencasate la bugetul general consolidat, ca sarcin de serviciu a aparatului fiscal cu atribuii de executare silit este un exemplu de management fiscal ineficient. A gestiona eficient resursele economice i financiare ale ntreprinderii, nseamn a lua n calcul i dimensiunea fiscal a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sintez, se pot stabili performanele trecute prezente i viitoare, limitarea riscurilor i determinarea eficacitii fiscale.4 Raportat la nivelul firmei, managementul fiscal cuprinde ntreaga serie de tehnici i strategii folosite pentru construcii bugetare proprii care s asigure ndeplinirea responsabilitilor de calculare, de declarare i de plat a obligaiilor bugetar care revin firmei n raport cu bugetul general consolidat. 1.8. Aspecte privind armonizarea legislatiei fiscale cu cea comunitar n acordul de asociere a Romniei la Uniunea European semnat la Bruxelles la l februarie 1993 se stipula c armonizarea legislaiei fiscale romneti cu cea comunitar constituie una dintre condiiile fundamentale pentru integrarea Romn iei n structurile europene iar adaptarea sistemului fiscal la cerinele mecanismului pieei unice reprezint unul din obiectivele strategiei naionale de pregtire a aderrii. Romnia a depus cererea de aderare la Uniunea European n iunie 1995, fiind acceptat ca stat candidat n decembrie 1997. Deschiderea negocierilor cu Romnia a urmat deciziei Consiliului
4

Radu Gabriel, Management Contabil-Fiscal, Suport de Curs Univ.Constantin Brncoveanu, 2011, pag.1

20

european de la Helsinki din decembrie 1999. Una dintre cerinele fundamentale ale integrrii n UE este adaptarea legislaiei naionale la sistemul juridic al UE - denumit acquis communitaire - i angajamentul ferm al rii candidate de a aplica legislaia adoptat n urma negocierii, chiar dac aceasta implic i o anumit perioad de tranziie.5 Aderarea i procesul de inregrare a Romaniei n Uniunea Europeana impune ndeplinirea condiiei de armonizare a legislaiei fiscale din Romnia cu cea comunitar. n concordan cu acest demers, reglementrile comunitare sunt preluate n legislaia naional, respectiv, n Codul fiscal. Pentru a se asigura interpretarea i aplicarea corect a prevederilor din Codul fiscal, n special a celor care privesc taxa pe valoarea adaugat i accizele, este necesar studierea reglementrilor comunitare n materie, armonizarea cu cele naionale. Acest proces de armonizare se realizeaz de ctre Agenia de Administrare Fiscal, motivat de faptul c, n caz de reglementri diferite se aplic prevederile comunitare. Demersul este avantajat de faptul c, n cazul n care, de la o anumit dat, se modific prevederile comunitare, acestea trebuie s se reflecte, ( cu aceeai dat) i n prevederile Codului fiscal. Modificarea se poate realiza la timp pentru c modificrile respective n legislaia comunitar se aplic numai dup 6 luni de la adoptare. Atenie deosebit trebuie acordat asigurrii concordanei ntre prevederile ce privesc reglementarea taxei pe valoare adugat, justificat de faptul c, cele mai multe probleme n domeniul fiscalitii provin din aplicarea sistemului comun al acestui tip de impozit. Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional pentru a ine cont mulimii regulilor fiscale, cu complementul penalitilor aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor. Obligaiile, riscul, controlul i sanciunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitii, conferindu-i o imagine de constrngere greu acceptat att de conducerile ntreprinderilor , dar i de ceteni. ntreprinderea a fost mental orientat s acorde mai mult atenie parametrului fiscal. Aceasta se explic prin convergena dintre fiscalitate i aplicabilitatea teoriei contabile n viaa ntreprinderii. Fiecare tranzacie economic de cele mai multe ori genereaz impozite. Din acest motiv trebuie s se in cont de numrul mare de reguli aplicabile, de evoluia lor constant n timp i spaiu, de problemele de armonizare ale fiscalitii cu contabilitatea.6 Edificatoare n acest sens sunt constatri din care rezult c, prevederi din Codul fiscal nu sunt traduse corect, sunt transpuse necorespunzator n legislaia naional sau produc confuzie nefiind interpretate i aplicate corect. De exemplu, ntre exceptarea de la taxele de import a micului trafic i scutirea de impozit la import pentru loturile mici exist diferente eseniale, de neconfundat din punct de vedere fiscal.
5 6

www.europa.eu Radu Gabriel, Management Contabil-Fiscal, Suport de Curs Univ.Constantin Brncoveanu, 2011, pag.2

21

Legislaia nearmonizat duce la diminuarea substanial a veniturilor bugetare pe seama T.V.A. i favorizeaz evaziunea fiscala legal, prin valorificarea, de ctre unii contribuabili, a unor prevederi interpretabile diferit. Aceast stare de lucruri poate fi evitat n condiiile n care ar exista un sistem informatic care s actualizeze i directivele U.E. transpuse n legislatia intern cu actul normativ modificator, aa cum se procedeaz n cazul legislaiei intern e. n consens cu cele prezentate, Comisia European a propus un sistem comun de calculare a bazei de impozitare pentru companiile care i desfoar activitatea n UE. Scopul demersului este reducerea costurilor administrative i de conformare la reguli i incertitudinile juridice cu care se confrunt n prezent firmele din UE care, pentru stabilirea profiturilor lor impozabile, trebuie s se conformeze dispoziiilor a 27 de sisteme fiscale naionale diferite. Dup 1998 n ara noastr sistemul fiscal a fost n permanen supus reorganizrii, concentrndu-se atenia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major , acela de ncasare a veniturilor fiscale la buget. ntreprinderile romneti nu au beneficiat de opiuni fiscale juridice, dect n mic msur. Lipsa unui management fiscal att la nivel executiv ct i parlamentar care s promoveze o stabilitate n timp a legislaiei, claritatea i transparena s-a rsfrnt ca un bumerang asupra bugetului de stat, fie facilitnd frauda i evaziunea fiscal iar pe de alt parte, atenia pn la ridicol a conducerii ntreprinderii de a transforma contabilitatea ca principal surs de informaii pentru administraiile fiscal.7 Obiectivul construciei unei baze fiscale consolidate comune a companiilor este ca societile s beneficieze de un sistem de transmitere a declaraiilor fiscale, pentru a se consolida astfel toate profiturile i pierderile nregistrate n spaiul UE. Baza fiscal consolidat comun presupune eliminarea dificultilor actuale i punerea la dispoziia companiilor a unui set unic de reguli de calcul a bazei fiscale, posibilitatea transmiterii unei singure declaraii fiscale consolidate, unei singure administraii pentru ntreaga activitate desfurat n spaiul UE. Esenial este c, realizarea obiectivului propus, admite ca statele membre si pstreze neatins dreptul de a stabili o cot proprie a impozitului pe profit. La nivelul Comisiei Europene se estimeaz c societile din UE vor economisi anual 0,7 miliarde de euro prin reducerea costurilor de conformare i 1,3 miliarde de euro prin procesul de consolidare. n plus, societile care doresc s se extind transfrontalier vor putea astfel economisi pana la 1 miliard de euro. 1.9. Probleme ale sistemului fiscal romnesc Sistemul de taxe i impozite n Romnia este caracterizat de o colectare slab a acestora, cu o administrare ineficient i o birocraie excesiv, o baz de impozitare relativ redus cu foarte multe excepii i deduceri legale i o evaziune fiscal ridicat.
7

Radu Gabriel, Management Contabil-Fiscal, Suport de Curs Univ.Constantin Brnco veanu, 2011, pag.2

22

Sistemul fiscal din Romnia are nevoie de mbuntiri, innd seama de nivelul redus al colectrii taxelor i impozitelor n Produsul Intern Brut fa de media din Uniunea European. Veniturile fiscale i cele nefiscale au reprezentat n 2011 doar 32,5% din PIB, cu 12,1 puncte procentuale sub media european. Ca o exemplificare a colectrii slabe a taxelor, Romnia a colectat 8,4% din PIB venituri din TVA n anul 2011, la fel ca Estonia, n condiiile n care cota legal de TVA n Romnia este mai mare dect cea a Estoniei (24% fa de 20%). n opinia Consiliului Fiscal, Romnia are nevoie de o reform radical a sistemului de colectare a taxelor care s asigure creterea semnificativ a veniturilor colectate i scderea costurilor administrative aferente. Consiliul apreciaz c reforma trebuie s se concentreze pe urmtoarele componente: creterea nivelului de conformare voluntar a contribuabililor, n special prin simplificarea codului fiscal i a codului de procedur fiscal i printr -un program amplu de transparentizare total a cheltuielilor bugetare; sporirea eficienei i reducerea costurilor colectrii, n special prin consolidarea numrului de admnistraii fiscale, informatizarea sistemului i promovarea agresiv a declaraiilor i plilor electronic e; creterea calitii profesionale a personalului angajat n colectarea taxelor i reducerea corupiei; stimularea indirect a unui model de cretere economic mai sustenabil prin creterea gradului de colectare a taxelor care s permit acomodarea unor poteniale ajustri n sistemului de taxe i impozite ndreptate n special n direcia stimulrii muncii (n special prin reducerea contribuiilor la asigurrile sociale aflate la un nivel ridicat n acest moment) i creterea economisirii interne pentru a reduce dependena de intrrile de capitaluri din strinatate n finanarea investiiilor, se arat n raportul anual al Consiliului Fiscal.8 Consiliul Fiscal este o autoritate independent nfiinat n baza Legii responsabilitii fiscal-bugetare, care i propune s sprijine activitatea Guvernului i a Parlamentului n cadrul procesului de elaborare i derulare a politicilor fiscal -bugetare i s promoveze transparena i sustenabilitatea finanelor publice. Consiliul Fiscal are printre atribuii publicarea unui raport anual care s analizeze derularea politicii fiscal-bugetare din anul precedent fa de cea aprobat prin strategia fiscal-bugetar i bugetul anual, s evalueze tendinele macroeconomice i bugetare cuprinse n strategia fiscal-bugetar i n bugetul anual precum i obiectivele, intele i indicatorii stabilii prin strategia fiscal-bugetar i prin bugetul anual. Deasemenea i investitorii strini care i desfoar activitatea n ara noastr au constatat c sistemul fiscal din Romnia are nevoie de mbuntiri. Pentru mbuntirea mediului de afaceri, ei au propus o serie de msuri, ntre care reducerea contribuiilor sociale, revenirea TVA la 19% i scutirea total de la plata impozitului pe profitul reinvestit.

www.consiliulfiscal.ro

23

Membrii Consiliului Investitorilor Strini spun c autoritile au implementat 11 din cele 80 de msuri pentru relansarea creterii economice pe care ei le -au propus n urm cu un an. Printre acestea, flexibilizarea legislaiei muncii, prioritizarea investiiilor publice majo re, extinderea programelor guvernamentale "Prima cas" i "Rabla", gestionarea arieratelor sau crearea de faciliti de creditare pentru IMM-uri. Consiliul consider, ns, c mai sunt nc multe de fcut i recomand aciuni imediate n ceea ce privete responsabilizarea sistemului judiciar, reducerea evaziunii fiscale, liberalizarea pieei energiei, mbuntirea absorbiei fondurilor europene i concentrarea pe derularea unor proiecte de investiii n infrastructur prin parteneriate public private.9 "De ce spunem c ne dorim revenirea la cota de 19%? Din mai multe motive. n primul i primul rnd, ncasrile la bugetul de stat nu ar trebui s se bazeze, n mod principal, pe o cretere de taxe. De asemenea, creterea cotei s-a ntmplat peste noapte,mediul de afaceri neputnd fi pregtit. i, nu n ultimul rnd, credem c aciunile de colectare a taxelor i impozitelor ar trebui eficientizate, din perspectiva ANAF, mai degrab dect o cretere a taxelor i impozitelor, ceea ce, ntr-o perioad dificil, nu este deloc benefic. ncurajarea consumului este, iari, un element foarte important n readucerea cotei la 19% i mediul de afaceri i dorete acest lucru, datorit acestor motive", a declarat trezorierul Consiliului Investitorilor Strini, Daniel Anghel. 10 Consultanii financiari, care au participat n 10 mai 2012 la o conferin organizat de Ziarul Financiar, consider c scopul oricrui sistem fiscal este s susin creterea economic, legislaia fiscal ar trebui s fie favorabil mediului de afaceri, iar evaziunea fiscal reprezint o problem att pentru companii, ct i pentru buget. Deficitul bugetar a fost inut sub control n anii de criz, ns economia are nevoie i de msuri fiscale, de anumite faciliti, de reducerea birocraiei, pentru o relansare sustenabil. Dan Schwartz, managing partner RSM Scot, a declarat c politicile fiscale trebuie s fie ncadrate n politicile de dezvoltare economic i trebuie subordonate lor. Sistemul fiscal colecteaz impozite ce susin creterea economic. Dac ntrebi 100 de oameni care este scopul colectrii de impozite i taxe majoritatea vor rspunde c este colectarea de taxe la buget, ceea ce este incorect. Scopul oricrui sistem fiscal este s susin creterea economic. El a artat c atunci cnd se gndesc politici i strategii fiscale este necesar corelarea nivelului taxelor cu nivelul de dezvoltare economic, iar eradicarea evaziunii fiscale ar trebui s fie o int strategic a oricrui guvern. Toat lumea vorbete de evaziunea fiscal i o "combate", dar aceasta continu s rmn o necunoscut i o grav piedic n calea creterii veniturilor bugetare.
9

10

www.fic.ro www.romania-actualitati.ro

24

Fostul ef al Fiscului Sorin Blejnar recunoatea c nu tie ct este evaziunea fiscal n Romnia, dup mai bine de trei ani petrecui la conducerea ANAF, ns a indicat un nivel al acesteia de 25-30% din PIB. Ionel Blnculescu, secretar executiv al Consiliului de Afaceri de pe lng Guvern, a spus c o problem foarte important este interconectarea sistemelor informatice, inclusiv a caselor de marcat. Domeniul petrolier, alcoolul i agricultura sunt principalele domenii unde se nregistreaz un nivel ridicat al evaziunii fiscale, estimat n intervalul 13-18 mld. de euro. Prezent la conferina ZF, Ramona Jurubi, tax partner KPMG a adus n discuie faptul c deciziile Curii de Justiie a UE pot fi folosite pentru soluionarea litigilor cu autoritile fiscale i pentru nelegerea modului n care sistemul comun de TVA este menit s funcioneze. Mirela Punescu, reprezentant ACCA, organizaia contabililor profesioniti, a spus c exist multe litigii legate de modul de impozitare n cazul com paniilor care au folosit alternativa participrii salariailor la profit(dup 2011, singurele scutiri sunt cele care vizeaz "sumele din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale, potrivit legii sau actului constitutiv, dup caz, precum i participarea la profitul unitii pentru managerii cu contract de management, potrivit legii". Se calculeaz CAS i sntate, dar celelalte sunt exceptate).11 Guvernatorul Bncii Naionalea Romniei, Mugur Isrescu a declarat la nceputul acestui an c sistemul fiscal mpovreaz, i scoate ochii i -i las, ca antreprenor, doar ansa evaziunii. Tot guvernatorul BNR a declarat c modelul antreprenorului romn, care vrea s fie i patron i manager, dar i sistemul fiscal conceput astfel nct s foreze managerii s fac evaziune fiscal, sunt piedici n dezvoltarea pieei de capital din Romnia. Acesta a punctat c s-au fcut pai n direcia bun, a simplificrii i stabilitii sistemului fiscal, dar nc insuficieni, iar o mbuntire a acestuia ar putea crea un cerc virtuos, care ar ajuta pieele, inclusiv piaa de capital.12 Principalele probleme ale sistemului fiscal din Romnia identificate la aceast conferin sunt: Supraimpozitarea populaiei; Legislaia privind evaziunea fiscal este extrem de sumar, nu este bine conturat i las loc de interpretri; Mult birocraie i corupie la autoritatea fiscal, identificat chiar de conductorii ei; Nu exist suficieni ageni fiscali i cei care exist nu au un nivel de pregtire suficient de ridicat pentru a face fa unor probleme complexe;
11 12

www.zf.ro www.gandul.info

25

 Lipsa unei mentaliti fiscale la nivelul contribuabililor. Oamenii nu obinuiesc s plteasc taxe, iar cauzele provin din perioada de dinainte de revoluie. n ultimii 20 de ani pentru muli evaziunea fiscal a fost sport naional. Trebuie analizat i calitatea i cantitatea serviciilor publice pe care pltitorii de taxe le primesc; Diferena ntre Romnia i alte ri o fac inspeciile fiscale i modul n care este scris legea i faptul c aceasta las loc de interpretri; Soluii propuse de consultanii financiari: Informatizarea total a sistemului de colectare a taxelor pentru limitarea relaiilor personale ntre contribuabili i fiscaliti; Reducerea numrului de administraii fiscale; cu ct mai puine, cu att mai bine; acum exist un aparat birocratic foarte mare generator de costuri i de ineficien; S fie formulate sesizri ctre Comisia European cu privire la nerespectarea de ctre Romnia a principiilor dreptului comunitar n materie fiscal De reducerea TVA ar trebui s beneficiaze cei cu venituri reduse. Este o msur foarte bun care trebuie s fie luat n corelaie cu alte msuri. TVA poate s fie majorat la produsele cu cerere inelastic pe care cei cu venituri mari oricum le cumpr. Se poate majora TVA-ul pn la 27% la produsele de lux.

26

Concluzii Mangementul resurselor financiare publice este influenat de dimensionarea corespunztoare a fiscalitii, de gsirea optimului fiscal ca relaie economic ce fundamenteaz necesarul de surse de finanare de la bugetul consolidat al statului corelat cu posibilitile de exprimare fiscal a pltitorilor de impozite i taxe. n acest demers cunoaterea intercondiinrilor managementului fiscal practicat de instituiile publice cu atribuii n domeniul fiscal cu cel practicat la nivelul firmei, asigur nivelul de performan atins. Determinante sunt, n sensul exprimat cunoaterea, structura sistemului fiscal, procesul fiscal, a funciilor i trsturilor sistemului fiscal. n acest cadru tratarea cu responsabilitate a aspectelor ce privesc armonizarea legislaiei fiscale cu cea comunitar, este la fel de important.13 Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de obiectivele i strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu este totdeauna compatibil cu cutarea cii mai puin impus , ea trebuie abordat ca un sacri ficiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune fiscal ale ntreprinderii.

13

Iosif Moldovan, Management fiscal, Suport De Curs, Sibiu, 2012, pag.61 -62

27

Bibliografie:

Bistriceanu D. Gheorghe, Sistemul fiscal in Romania, Editura Universitara, Bucuresti, 2010; Adriana Florina Popa, Contabilitatea i fiscalitatea rezultatului ntreprinderii, Editura CECCAR, Bucureti, 2011; Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal in stiinta finantelor, Editura Codecs, Bucuresti, 1998; Radu Gabriel, Management Contabil-Fiscal, Suport de Curs Univ.Constantin Brncoveanu, 2011; Iosif Moldovan, Management fiscal, Suport De Curs, Sibiu, 2012; www.zf.ro www.gandul.info www.fic.ro www.europa.eu www.romania-actualitati.ro www.consiliulfiscal.ro

28