Sunteți pe pagina 1din 11

Capitolul 1 CONCEPTE DE BAZ N CONTABILITATEA FINANCIAR 1.1.

Contabilitatea financiar-component de baz a sistemului contabil dualist


Organizarea i conducerea contabilitii unitilor poate fi realizat dup dou sisteme consacrate n practica internaional, respectiv: sistemul contabil monist (ntr-un singur circuit) sau sistemul contabil dualist (n dou circuite). Sistemul contabil monist, specific fazei de implementare i dezvoltare a contabilitii, s-a caracterizat printr-o organizare i tratare unitar a tuturor informaiilor ce priveau situaia de ansamblu i gestiunea intern a unitii. Necesitile de informare impuse de dezvoltarea economico -social pn la apariia societilor pe aciuni nu impuneau o difuzare a datelor contabilitii ctre utilizatorii externi, care se confundau ntr-o mare msur cu utilizatorii interni, administratorii societilor comerciale fiind n acelai timp i acionari. Ca urmare, situaiile financiare ntocmite de ntreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune intern, specific fiind sistemul contabil monist. Un asemenea sistem contabil (monist) cumula att funcia de furnizare a informaiilor ctre utilizatorii externi ct i pe cea de satisfacere a necesitilor informaionale de conducere intern a unitii. Astfel, contabilitatea i ndeplinea cu succes funcia sa informativ, mulumindu-i n egal msur pe toi beneficiarii si. Practic, principiul unicitii i inseparabilitii contabilitii a predominat o perioad ndelungat, unel e ri meninndu-l i n prezent (de exemplu, SUA).1 Sistemul contabil dualist a fost dezvoltat n secolul XX, mai exact dup al doilea rzboi mondial. Introducerea lui a condus la separarea lucrrilor contabilitii n dou segmente distincte: contabili tatea financiar destinat furnizrii de informaii ctre utilizatorii externi i contabilitatea intern de gestiune folosit la fundamentarea deciziilor de gestiune ale conducerii. Acest sistem contabil a fost determinat de necesitile practice de informare i de apariia unui conflict de interese: utilizatorii externi solicitau ct mai multe informaii pentru a-i fundamenta pe baze realiste deciziile lor economice, iar conducerea era dispus s furnizeze doar anumite date care s nu poat fi exploatate de concuren n defavoarea firmei. Potrivit legislaiei romneti actuale, contabilitatea este mprit n dou circuite, i anume: Contabilitatea financiar, denumit i general, are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu pentru toate entitile, avnd ca obiective principale nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i alte informaii referitoare la activitatea desfurat, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.2 Cel mai reprezentativ produs al contabilitii financiare l constituie situaiile financiare anuale principalul mijloc de informare al utilizatorilor interni i externi. Situaiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar. Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.20093 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (publicat n Monitorul
1

Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 46 2 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 454/18.06.2008, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 2, alin. (1) 3 Modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2869/23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 882/29.12.2010, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2239/30.062011, pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 522 /25.07.2011, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2382/3.08. 2011 pentru completarea unor reglementri contabile. Reglementri grupuri de interes economic, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 563/8.08. 2011, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.118/20.08.2012 privind modificarea i completarea Reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 603/22.08.2012, modificat i completat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1690/12.12.2012 pentru completarea unor reglementri contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 857/18.12.2012

Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009), numrul componentelor i complexitatea situaiilor financiare ntocmite de persoanele juridice difer n funcie de criteriile de mrime n care se ncadreaz acestea, i anume: Persoanele juridice care la data bilanului DEPESC limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro, - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de numerar; - notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului NU DEPESC limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale simplificate constituie un tot unitar. Situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. Pentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajamente. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci, acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare sunt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o entitate i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c unitatea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat. Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sunt numite structurile situaiilor financiare. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz: 4 a) un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru aceasta i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil; b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice;

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 i 766 bis/10.11.2009, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 20, alin. (3)

* * *

c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei, sunt veniturile i cheltuielile. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Contabilitatea de gestiune produce informaiile confideniale, cuprinse n documente i analize destinate uzului intern al firmei, folosite pentru conducerea operativ a ntreprinderii, inclusiv corectarea din mers a eventualelor abateri de la parametrii estimai.5 Aceasta se organizeaz de ctre fiecare entitate n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.6 Informaiile oferite de contabilitatea de gestiune le permit entitilor o gestionare eficient a activitii, respectiv: - informaii privitoare la costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru unitile care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i la costul bunurilor vndute pentru entitile care desfoar activitate de comer; - informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; - informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne; - alte informaii impuse de realizarea unui management performant. Cele dou laturi ale contabilitii dualiste (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune ), care sunt n principiu autonome, pot fi puse n coresponden cu ajutorul conturilor de reflectare sau oglind. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se transfer n aceeai contabilitate producia obinut.7
Contabilitatea financiar Preluarea cheltuielilor Contabilitatea de gestiune Decontarea produciei Contabilitatea financiar

901 Decontri 92 Conturi de 902 Decontri interne interne privind calculaie privind producia obinut cheltuielile 93 Costul produciei Fig. nr. 1.1. Corespondena dintre contabilitatea financiar i cea intern de gestiune

Contabilitatea de gestiune folosete informaiile din contabilitatea financiar pentru determinarea costurilor de producie, furniznd, la rndul ei, contabilitii financiare, elementele necesare pentru evaluarea bunurilor obinute din producie proprie. ns gradul de recunoatere a cheltuielilor n cele dou componente ale contabilitii entitii este diferit, cu implicaii asupra mrimii rezultatelor determinate de fiecare dintre ele. Astfel, dac n contabilitatea financiar sunt recunoscute toate
5

Horomnea, E, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, aplicaii , Vol. I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 46 6 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004, Anexa 1, punctul 1 7 Ristea, M., Noul sistem contabil al agenilor economici din Romnia, Ed. CECCAR, Bucureti, 1993, p. 172

cheltuielile ocazionate de desfurarea activitii, n contabilitatea de gestiune acestea sunt avute n vedere doar parial. La determinarea costului de producie sunt recunoscute numai cheltuielile de exploatare i cele financiare (parial i numai n anumite cazuri), iar cheltuielile extraordinare sunt excluse, considerndu-se c ele nu sunt necesare pentru obinerea produciei. Nici cheltuielile de exploatare nu sunt incluse n integralitatea lor (de exemplu, cheltuielile ocazionate de constituirea provizioanelor i ajustrilor). Conceptul adoptat pentru organizarea contabilitii i pune amprenta i asupra modului de calcul a rezultatelor.8 Astfel, n cazul contabilitii organizat ntr-un singur circuit (monist), determinarea rezultatului se bazeaz pe folosirea acelorai conturi privind cheltuielile i veniturile obinndu-se direct informaii att privind mrimea rezultatului total obinut de entitate ct i a rezultatelor analitice pe fiecare sector sau activitate consumatoare de resurse i generatoare de rezultate. Dac organizarea contabilitii se realizeaz pe principiul dualismului, determinarea rezultatului are la baz date din conturi de cheltuieli i venituri distincte, n contabilitatea financiar obinndu-se informaii privind mrimea rezultatului global realizat de unitate, iar n contabilitatea de gestiune rezultatele analitice. n plus, dac sfera de includere a cheltuielilor n costul de producie este limitat (ceea ce se ntmpl i n contabilitatea romneasc), suma rezultatelor analitice va diferi de mrimea rezultatului total. Acest mod de organizare al contabilitii, n sistem dualist, a fost impus entitilor autohtone din anul 1994, n conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene i Standardelor Internaionale de Contabilitate i a adus, pe lng attea elemente de noutate, schimbarea concepiei de baz cu privire la organizarea contabilitii, i anume, trecerea de la o abordare monist la o viziune dualist. Potrivit art. 5, alin. (1^1) din Legea contabilitii, entitile care n exerciiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri net sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro9 pot opta pentru un sistem simplificat de contabilitate, aprobat prin ordin al ministrului finanelor publice.10 Astfel, modul de organizare a sistemului simplificat de contabilitate a fost reglementat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.239/30.06.2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 522 i 522 bis/25.07.2011. Sistemul simplificat de contabilitate cuprinde reglementrile contabile simplificate i regulile privind aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale simplificate. Reglementrile contabile simplificate cuprind principiile contabile i regulile de recunoatere, evaluare i prezentare a elementelor n situaiile financiare anuale simplificate, regulile de ntocmire a situaiilor financiare anuale simplificate, formatul i coninutul situaiilor financiare anuale simplificate, planul de conturi simplificat, precum i coninutul i funciunea conturilor contabile.11 Entitile nou-nfiinate pot opta n primul exerciiu financiar fie pentru aplicarea sistemului simplificat de contabilitate, fie pentru aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare. Acestea pot utiliza sistemul simplificat de contabilitate pn la sfritul exerciiului n care se depete limita stabilit, dup care, ncepnd cu exerciiul urmtor, se trece la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.

8 9

Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 24 Valorile indicatorilor au n vedere datele din situaiile financiare anuale, respectiv balana de verificare, ncheiate la sfritul exerciiului financiar precedent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar 10 Alin. (1^1) al art. 5 a fost introdus de pct. 7 al art. I din OUG nr. 37 din 13 aprilie 2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, partea I, nr. 285/22.04.2011 11 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.239/30.06.2011 pentru aprobarea sistemului simplificat de contabilitate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 522/25.07.2011, art. 1, alin. (2) i (3)

Pe lng aceste categorii de entiti care organizeaz contabilitate n partid dubl, exist i categorii de persoane stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice 12, care pot ine contabilitate n partid simpl.

1.2. Principiile aplicabile n contabilitatea financiar


Contabilitatea oricrei entiti i prezentarea situaiilor financiare trebuie s se bazeze pe un sistem unitar de norme, rezultat al procesului de normalizare, cunoscute sub denumirea de principii i convenii contabile. Acestea ar putea fi definite ca reguli de ordine i de bun sim, rezultate din practic i pe baza crora profesionitii contabilitii i fondeaz activitatea proprie, prezentarea bilanurilor i stabilirea rezultatelor contabile, n ntreaga lume.13 Potrivit legislaiei financiar-contabile din ara noastr, la baza organizrii contabilitii financiare trebuie s se regseasc urmtoarele principii: continuitatea activitii, permanena metodelor, prudena, independena exerciiilor, evaluarea separat a elementelor de active i de datorii, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea, prevalena economicului asupra juridicului i pragul de semnificaie (importana relativ). 1. Principiul continuitii activitii are ca fundament presupunerea c unitatea i va desfura activitatea n mod normal, fr a ajunge n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia.14 O entitate nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza continuitii activitii dac o rganele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nici o alt variant realist n afara acestora. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare, ulterior datei bilanului, impune nevoia de analiz dac presupunerea privind continuitatea activitii este nc adecvat. Dac administratorii unei entiti identific anumite evenimente care pot conduce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste evenimente trebuie s fie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, nsoit de explicaii privind modul lor de ntocmire i de motivele care au stat la baza aprecierii conform creia entitatea nu-i mai poate continua activitatea. Evenimentele sau condiiile ce necesit prezentri de informaii pot aprea i ulterior datei bilanului. 2. Principiul permanenei (constanei) metodelor. Contabilitatea ofer posibilitatea msurrii performanelor nregistrate de o entitate, ns cunoaterea rezultatelor unui singur exerciiu nu este semnificativ pentru c profitul sau pierderea poate s aib un caracter accidental i s nu reflecte situaia real a unitii. Important este s se cunoasc evoluia rezultatelor, s se verifice dac ele sunt n cretere, inspirnd ncredere, sau dac sunt n scdere, provocnd ngrijorare. 15 Analiza situaiei financiare presupune, n primul rnd, realizarea de comparaii. Comparaiile sunt uurate de faptul c bilanul i contul de rezultate ofer informaii referitoare la exerciiul ncheiat i la cel imediat precedent, dar pentru ca datele s fie comparabile se impune ca situaiile financiare s fie elaborate de fiecare dat dup aceleai reguli ale jocului. Pentru atingerea acestui obiectiv intervine principiul permanenei metodelor care impune ca metodele de evaluare i politicile contabile, n general, trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Cauzele care conduc la modificri de politici contabile pot avea la origine:16

12 * * * Legea

contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 454/18.06.2008, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 5, alin. (2) 13 Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Mthodologie, Ed. Ministre de la Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 128 14 Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 31 15 Casimir, J.-P., Caspar, B., Cozian, M., Comptabilit gnrale de lentreprise, Deuxime dition, Ed. Litec, Paris, 1990, p. 18 16 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 40, alin. (1)

a) o iniiativ entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale; b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea. Modificrile de politici contabile din iniiativa entitii pot fi determinate de: - o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economico -financiar n care aceasta i desfoar activitatea; - obinerea unor informaii credibile i mai relevante. Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi: - admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare; - schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele; - fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc. Schimbarea conducerii entitii nu justific modificarea politicilor contabile. Incertitudinile inerente n desfurarea activitilor, determin ca unele elemente ale situaiilor financiare anuale s nu poat fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Pot fi necesare, de exemplu, estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor; duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc. Estimrile implic folosirea de raionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. Estimarea poate necesita i o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a unei mai bune experiene. Dac intervine o modificare n baza de evaluare aplicat aceasta reprezint o modificare n politica contabil i nu o modificare n estimrile contabile. Atunci cnd entitatea are dificulti n a face distincie ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare, aceasta se trateaz ca o modificare a estimrii. Efectul modificrii unei estimri contabile se va recunoate prospectiv prin includerea sa fie numai n rezultatul perioadei n care are loc modificarea, dac aceasta afecteaz numai perioada respectiv (de exemplu, ajustarea pentru clieni inceri), fie n rezultatul perioadei n care are loc modificarea i al perioadelor viitoare, dac modificarea are efect i asupra acestora (de exemplu, durata de via util a imobilizrilor corporale). 3. Principiul prudenei este considerat pilonul de baz al contabilitii (mai ales n rile n care aceasta ndeplinete un important rol juridic), deoarece aplicarea lui protejeaz entitatea, dar mai ales terii, mpotriva evalurilor subiective i multiplelor riscuri i incertitudini care pot apare n viitor. Principiul interzice supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor. n plus, trebuie s fie luate n considerare riscurile, deprecierile i pierderile ce pot apare, generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sau cel anterior. 17 Mecanismele contabile n care se concretizeaz aplicarea principiului prudenei sunt urmtoarele:18 a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data elaborrii acestuia;

17

Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 130 18 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 41

c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit; nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere. Se constat c acest principiu impune o abordare pesimist a activitii trecute, prezente, dar, mai ales, viitoare a entitii. Aa cum se precizeaz i n cadrul conceptual al IASB aplicarea prudenei nu justific crearea de rezerve oculte sau de provizioane exagerate. Aceast ultim precizare este capital, ea atrage atenia asupra locului exact al prudenei care nu este sinonim cu subestimarea sistematic a activului i supraestimarea automat a pasivului.19 Rezult c exercitarea prudenei nu permite constituirea de provizioane i ajustri excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. 4. Principiul independenei (specializrii sau autonomiei) exerciiilor se aplic n corelaie direct cu cel al continuitii. Specializarea exerciiilor ar putea fi definit ca un ansamblu de reguli i de tehnici care permit s se aloce unui exerciiu veniturile i cheltuielile care i aparin, n scopul determinrii rezultatului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. Practic, independena exerciiilor este consecina organizrii unei contabiliti de angajamente , i nu de cas.20 Prin adoptarea contabilitii de angajamente se acord ntietate cauzelor asupra efectelor, se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile sunt delimitate i nregistrate sub aspect real (micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micare monetar).21 Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura, respectiv n conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura. nregistrrile din aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.)22 Segmentarea timpului pe exerciii financiare sau perioade de gestiune face posibil asigurarea independenei exerciiului i activarea unor criterii pentru delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor.23 5. Principiul evalurii separate a elementelor de active i de datorii oblig la evaluarea separat a componentelor fiecrui element de activ i de datorie. Astfel, pentru stabilirea sumei totale corespunztoare unui post din bilan trebuie s se determine separat suma sau valoarea fiecrui element de activ ori de datorii care formeaz postul respectiv.24 6. Principiul intangibilitii. Potrivit acestui principiu bilanul de deschidere al fiecrui exerciiu trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent. Principiul vizeaz asigurarea continuitii i coerenei informaiilor furnizate privind poziia financiar i performana obinut. Modificrile de politici contabile se efectueaz numai de la nceputul unui exerciiu financiar i numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar.

19 20

Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Droit comptable, 2e dition, Ed. Prcis Dalloz, Paris, 1993, p. 277 Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 138 21 Ristea, M., Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 21 22 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 42 23 Horomnea, E., Tabr, N., Budugan, D., Georgesu, I., Beianu, L., Dicu, R., Introducere n contabilitate. Concepte i aplicaii, Ed. TIPOMOLDOVA, Iai, 2010, p. 26 24 Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, p. 142

n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare. Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, nu se consider nclcare a principiului intangibilitii.25 7. Principiul necompensrii interzice compensrile ntre posturile de activ i cele de datorii ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile contului de rezultate. Aplicarea principiului menionat asigur prezentarea prin bilan a totalitii elementelor de activ, capitaluri proprii i datorii, iar prin contul de rezultate a ansamblului cheltuielilor i veniturilor perioadei. Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, punctul 45, toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare. n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor i cheltuielilor aferente operaiunilor. Tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de servicii. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (cunoscut i sub denumirea de principiul primordialitii realitii asupra formei) este tipic anglo-saxon i impune ca informaiile prezentate prin situaiile financiare anuale, pentru a fi credibile, s reflecte fondul i realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni. Reglementrile financiar-contabile n vigoare prevd c: Evenimentele i operaiunile economicofinanciare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economicofinanciare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad mo dul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent. n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora. Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi considerate: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoaterea participaiilor deinute ca fiind de natura aciunilor deinute la entiti afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizri financiare; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare. Entitile au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura operaiunii, determinat pe baza principiului prevalenei economicului asupra juridicului, s difere de cea care ar fi stabilit n lipsa aplicrii acestui principiu.26
25

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 44 26 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 46

* * *

9. Principiul pragului de semnificaie (al importanei relative) prevede ca n situaiile financiare anuale s fie prezentat n mod distinct orice element care are o valoare semnificativ. Se consider c un element are o valoare semnificativ dac omisiunea sau prezentarea lui eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. Rezult c pragul de semnificaie ofer o limit pentru informare, el depinznd de mrimea elementului sau erorii, apreciate n condiiile omisiunii ori declarrii greite. Pe de alt parte, elementele cu valori nesemnificative ce au aceeai natur sau care ndeplinesc funcii similare vor fi prezentate cumulat, pentru a nu aglomera situaiile financiare cu informaii inutile.27 Potrivit principiului menionat valoarea elementelor din bilan i din contul de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinat dac acestea reprezint o sum nesemnificativ sau dac o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. n cazuri excepionale se pot nregistra abateri (nclcri) de la principiile contabile generale prezentate anterior. Aceste abateri trebuie prezentate n notele explicative, motivele care le-au determinat, precum i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.28

1.3. Reguli generale de evaluare a elementelor din situaiile financiar e


Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie.29 Pentru evaluarea elementelor din bilan se stabilesc urmtoarele reguli: La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilete astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se substituie costului de achiziie. Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde costul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise n factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate. Acelai tratament contabil se aplic i n cazul reducerilor comerciale legate de prestrile de servicii. n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului, acestea se nregistreaz la data bilanului i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului.30 Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului.
27

Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc probleme contabile actuale, concepte, analiz i audit - , Ed. Junimea, Iai, 2001, pp. 143 -144 28 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile confor me cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 48 29 Idem, punctul 49 30 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 51, alin. (4)

Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Dobnda la capitalul mprumutat (precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate) pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Evaluarea la inventar i prezentarea n bilan. n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.31 Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execuie. Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. n situaiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor i capitaluril or proprii se reflect i se evalueaz la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.32 Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Pentru crean ele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. Corectarea valorii imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Titlurile pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare) se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Capitalurile proprii rmn evideniate la valorile din contabilitate. La fiecare dat a bilanului: - Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n situaiile
31 32

Toma, C., Contabilitate financiar, Ed. TipoMoldova, Iai, 2011, p. 31 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, punctul 54, alin. (2)

financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz; - Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea diferenelor de valoare se efectueaz prevederilor de la paragraful precedent; - Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei; - Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la aceast valoare. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare, dac informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni etc.) care au existat la data bilanului. La data ieirii din entitate sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat). Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora. La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.