CAPITOLUL 1. CONTABILITATEA CAPITALULUI STATUTAR I SUPLIMENTAR 1. 1.

CONTABILITATEA CAPITALULUI STATUTAR Capitalul statutar reprezint activele pecuniare, materiale sau nemateriale depuse de fondatorii ntreprinderii i care sunt necesare pentru ca ea s-i nceap activitatea. Codul civil al Republicii Moldova definete capitalul statutar ca mrimea minim a activelor pe care trebuie s le posede o ntreprindere. Mrimea capitalului statutar i modul constituirii lui sunt reglementate de actele legislative ale rii, statut, contractul de constituire etc. Astfel, mrimea minim a acestui capital este egal cu:
o o o

5400 lei pentru societile cu rspundere limitat1; 10000 lei pentru societile pe aciuni de tip nchis; 20000 lei pentru societile pe aciuni de tip deschis.

Pn la nregistrarea societii cu rspundere limitat n registrul comercial de stat fiecare asociat (participant) este obligat s depun n numerar n contul curent provizoriu nu mai puin de 40 % din suma cotei de participaie subscrise. Totodat n actul de constituire (contract de constituire sau statut) poate fi stipulat un cuantum mai mare (de exemplu, 50 %). Depunerea complet a cotelor de participaie urmeaz a fi ncheiat nu mai trziu de 6 luni din momentul (ziua) nregistrrii de stat a ntreprinderii. n societile pe aciuni exist alte reguli. Dac achitarea aciunilor subscrise are loc contra bani (inclusiv n numerar), ea trebuie s se finalizeze pn la nregistrarea de stat a ntreprinderii. n cazul cnd plata pentru aciuni se efectueaz n natur (de exemplu, prin depunerea unor edificii, automobile, utilaje etc.) ea trebuie s se ncheie n cel mult 30 de zile din momentul nregistrrii societii. Vrsmintele n capitalul statutar pot fi efectuate att n lei, ct i n valut strin. Sumele exprimate n euro sau dolari S.U.A. se recalculeaz n lei conform cursului oficial de schimb, stabilit de Banca Naional a Moldovei la data semnrii actelor de constituire. n continuare pe msura depunerii efective a vrsmintelor constituirea capitalului statutar se reflect n baza cursului de schimb stipulat iniial, iar diferenele care apar din cauza variaiilor cursului de schimb se raporteaz la majorarea sau diminuarea capitalului suplimentar. Depunerea vrsmintelor de fondatorii ntreprinderilor nou-create se perfecteaz cu dispoziii de ncasare, ordine de plat, extrase din cont, acte de primire-predare a activelor materiale sau nemateriale etc. n acte n mod obligatoriu se indic valoarea de pia a obiectelor (bunurilor) primite care se determin de un expert (evaluator) independent i se aprob de adunarea general a fondatorilor. Generalizarea informaiei privind constituirea i mrimea capitalului statutar la o dat anumit (de regul, la nceputul i sfritul lunii) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 311 Capital statutar. n credit se reflect majorarea capitalului n cauz pe msura depunerii mijloacelor de ctre fondatori, iar n debit micorarea lui pe msura retragerii mijloacelor de ctre proprietari sau anulrii aciunilor de tezaur rscumprate de la acionari. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea capitalului statutar la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 311 Capital statutar pot fi deschise subconturi n funcie de statutul organizatoricojuridic al ntreprinderii. Astfel, n societile pe aciuni se recomand de a deschide subconturi sub aspectul aciunilor simple i prefereniale (privilegiate), aciunilor care n-au trecut nregistrarea de stat i care au trecut aceast nregistrare etc. 1

Evidena analitic a capitalului statutar se ine aparte pe fiecare acionar (asociat sau alt proprietar) cu indicarea informaiilor suplimentare necesare (numele de familie sau denumirea proprietarului, numrul aciunilor sau cotelor de participaie i valoarea lor nominal, adresa juridic sau domiciliul etc.). n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constituirea capitalului statutar al unei ntreprinderi private cu statut de societate cu rspundere limitat. Totodat menionm c toate nregistrrile n conturi pot fi efectuate doar dup nregistrarea de stat a ntreprinderii i obinerea certificatului respectiv. 1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatori (asociai) n mrime mai mic sau egal cu suma cotelor de participaie subscrise2: debit contul 242 sau 243 credit contul 311. 2. nregistrarea activelor materiale i nemateriale primite de la fondatori (asociai) n mrime mai mic dect suma cotelor de participaie3: debit conturile 111, 123, 211 etc. credit contul 311. 3. Calcularea creanei fondatorilor (asociailor) la capitolul cotelor de participaie nevrsate: debit contul 313, credit contul 311. Dup achitarea deplin a cotei de participaie fiecrui fondator i se nmneaz un certificat care confirm faptul c el este proprietar i posed drepturile i obligaiile respective. n societile pe aciuni constituirea capitalului statutar are loc prin plasarea (emisiunea, subscrierea i achitarea)4 aciunilor simple sau prefereniale (privilegiate) care n continuare urmeaz a fi nregistrate de Comisia Naional pentru Valorile Mobiliare. Pn la nregistrarea rezultatelor plasrii aciunilor de comisia n cauz mijloacele primite de la acionari (sub form de bani, active materiale sau nemateriale), precum i creana acestora la capitolul aciunilor nepltite se nregistreaz n mod tradiional (adic prin analogie cu societile cu rspundere limitat), dar n contrapartid cu creditul subconturilor destinate evidenei aciunilor nenregistrate. nregistrarea contabil compus este urmtoarea: debit conturile 242, 211, 123 etc., debit contul 313, credit contul 311 (subconturile aciunilor simple i prefereniale nenregistrate).

Dup nregistrarea aciunilor plasate din emisiunea iniial care au drept scop constituirea capitalului statutar se ntocmete o nregistrare contabil suplimentar n cadrul contului de baz: debit contul 313 (subconturile aciunilor simple i prefereniale nenregistrate), (subconturile aciunilor respective nregistrate). credit contul 313

Plasarea aciunilor se poate efectua nemijlocit de fondatori sau cu ajutorul brokerului care activeaz n baza licenei respective. n aa caz prile ncheie un contract prin care brokerul se oblig de a vinde aciunile la un pre nu mai mic dect mrimea prestabilit (n condiiile primei emisiuni acest pre nu poate fi mai mic dect valoarea nominal a aciunilor). Pentru serviciile prestate brokerul obine de la emitentul aciunilor o remunerare de comision. Pentru broker comisionul reprezint un venit, iar pentru emitent o cheltuial a perioadei de referin. Aciunile, de regul, circul nu n form materializat, ci prin intermediul nregistrrilor in conturile contabile. Deintorilor de aciuni pltite li se nmneaz un certificat care confirm drepturile lor la obinerea dividendelor i participarea n procesul de conducere a societii pe aciuni.

Pe parcursul activitii ntreprinderii poate s apar necesitatea modificrii (majorrii sau micorrii) capitalului statutar care a fost constituit la crearea ei. Decizia respectiv se ia de organul de conducere al ntreprinderii (de exemplu, adunarea general a acionarilor, adunarea general a asociailor, consiliul cooperativei agricole de ntreprinztor etc.). Majorarea capitalului statutar are loc, de regul, prin majorarea valorii nominale a aciunilor plasate sau a cotelor de participaie pltite. Drept surs pentru o astfel de majorare pot servi capitalul suplimentar, rezervele prevzute de statut, profitul nerepartizat din anii trecui . a. Dup nregistrarea de stat a modificrii mrimii capitalului statutar se debiteaz unul din conturile 312, 322 sau 332 i se crediteaz contul 311. n anumite condiii capitalul statutar poate fi majorat i pe seama aporturilor suplimentare ale acionarilor, asociailor, membrilor cooperativei etc. n aa caz activele primite de ntreprindere cu titlul de aporturi suplimentare se trec la intrri n debitul conturilor din clasele 1 i 2 (de exemplu, 211, 241 . a.) n contrapartid cu creditul contului 537. Trebuie de menionat c aceast nregistrare contabil se ntocmete pn la nregistrarea de stat a modificrilor incluse n actele de constituire. n continuare (adic dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar) contul 537 se nchide n contrapartid cu creditul contului 311. Micorarea capitalului statutar de asemenea poate avea loc prin dou ci:

sau pe seama micorrii valorii nominale a aciunilor plasate (cotelor de participaie pltite); sau pe seama anulrii aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate de la deintorii lor.

De obicei valoarea nominal a aciunilor (cotelor de participaie) se micoreaz cu scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii care s-au format dup al doilea sau orice alt an urmtor de activitate. n aa caz se debiteaz contul 311 i se crediteaz contul 332. La anularea aciunilor sau cotelor de participaie rscumprate contul 311 se debiteaz n contrapartid cu creditul contului 314. Iar prealabil, cnd are loc nemijlocit rscumprarea titlurilor de proprietate prin achitarea mijloacelor bneti, contul 314 se debiteaz i se crediteaz unul din conturile 241, 242 sau 243. nregistrrile contabile n debitul contului 311 de asemenea se efectueaz numai dup nregistrarea de stat a modificrilor respective din actele de constituire. Plus la aceasta, n toate cazurile modificrii mrimii capitalului statutar contabilitatea trebuie s dispun de procesul-verbal respectiv al adunrii generale sau altui organ de conducere care a luat decizia n cauz. 1. 2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SUPLIMENTAR Capitalul suplimentar reprezint unul din elementele capitalului propriu al ntreprinderii. De obicei el se formeaz pe seama depirii preului de vnzare a aciunilor asupra valorii lor nominale sau pe seama diferenelor valutare de curs care apar la depunerea aporturilor n capitalul statutar al ntreprinderii (inclusiv plata aciunilor) n valut strin de investitorii de peste hotare. Dac aporturile prevzute de statut ale fondatorilor strini n capitalul statutar al ntreprinderii sunt exprimate n euro, dolari S.U.A. sau alt valut strin, atunci echivalentul lor n lei se determin conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca Naional a Moldovei la momentul semnrii (ncheierii) contractului de constituire. n continuare (adic din momentul semnrii actelor de constituire i pn n ziua depunerii efective a aporturilor n contul bancar respectiv) inevitabil apar diferene valutare de curs care se explic prin fluctuaia cursului oficial de schimb al valutei strine

respective fa de leul moldovenesc. n fiecare caz concret mrimea absolut a diferenei valutare de curs se determin prin scderea echivalentului n lei al aportului conform cursului oficial de schimb la data ncasrii banilor din echivalentul n lei determinat conform cursului Bncii Naionale a Moldovei la data semnrii contractului de constituire. Sunt diferene valutare favorabile i nefavorabile. Diferenele favorabile apar atunci cnd cursul valutei strine fa de leul moldovenesc crete (de exemplu, de la 15 lei pentru un euro pn la 16 lei), iar diferenele nefavorabile cnd cursul indicat de schimb se micoreaz (de exemplu, de la 16 lei pentru un euro pn la 15 lei). n conformitate cu S.N.C. 21 diferenele favorabile se raporteaz la majorarea capitalului suplimentar, iar cele nefavorabile la micorarea lui. Este important de menionat c dup depunerea complet (integral) a aporturilor n valut strin n capitalul statutar al ntreprinderii diferenele valutare aferente acestor aporturi nu se mai determin i respectiv mrimea capitalului suplimentar nu se modific. Diferenele de curs aferente soldurilor de mijloace bneti n conturile curente n valut strin se determin doar la ziua ntocmirii bilanului contabil, iar sumele lor se raporteaz la cheltuielile sau veniturile din activitatea financiar. De regul, capitalul suplimentar se folosete:

sau pentru majorarea valorii nominale a aciunilor plasate (cotelor de participaie pltite), adic pentru majorarea capitalului statutar; sau pentru acoperirea diferenei negative dintre preul de vnzare a aciunilor i valoarea lor nominal care poate s apar n cazul emisiunilor suplimentare de aciuni (adic dup constituirea capitalului statutar anunat iniial).

Operaiile ce in de formarea i modificarea mrimii capitalului suplimentar se perfecteaz cu dispoziii de ncasare, ordine de plat, extrase din conturile bancare, note de contabilitate, proceseverbale ale adunrii generale a proprietarilor etc. Generalizarea informaiei privind existena i micarea capitalului suplimentar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 312 Capital suplimentar. n credit se reflect majorarea acestui capital, iar n debit micorarea. Soldul contului poate fi att creditor, ct i debitor. n primul caz el reprezint mrimea capitalului suplimentar la finele lunii, trimestrului sau anului. n al doilea caz soldul de asemenea se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. Aceasta nseamn c la determinarea totalului acestui capitol suma n cauz urmeaz a fi sczut. Sold debitor la contul 312 se formeaz atunci cnd suma total (existent la o dat anumit) a diferenelor valutare nefavorabile este mai mare dect suma diferenelor favorabile i depirea valorii efective a aciunilor plasate asupra valorii lor nominale. La contul 312 Capital suplimentar pot fi deschise subconturi n funcie de sursele formrii acestui capital (de exemplu, diferena dintre valorile aciunilor, diferene valutare de curs etc.). Evidena analitic a capitalului suplimentar se ine pe tipuri de diferene (de exemplu, favorabile i nefavorabile), aporturi ale unor fondatori strini concrei la care se refer aceste diferene, date ale emisiunilor suplimentare de aciuni, direcii de utilizare a mijloacelor i sub alte aspecte necesare pentru obinerea informaiilor utile. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de formarea i utilizarea capitalului suplimentar.

1. ncasarea mijloacelor bneti n mrimea depirii valorii efective a aciunilor plasate asupra valorii lor nominale: debit contul 242 sau 243 credit contul 312 (subcontul 3121). 2. Reflectarea diferenei negative dintre valoarea efectiv a aciunilor plasate i valoarea lor nominal n cazul emisiunilor suplimentare de aciuni: debit contul 312 credit contul 311 (subconturile aciunilor simple i prefereniale care n-au trecut nregistrarea la comisia respectiv). 3. Reflectarea diferenelor valutare favorabile aferente aporturilor depuse de fondatorii strini indiferent de momentul ncasrii mijloacelor bneti (pn sau dup nregistrarea de stat a ntreprinderii): debit contul 243 credit contul 312. 4. Reflectarea diferenelor valutare nefavorabile aferente aporturilor depuse de fondatorii strini n cazul ncasrii mijloacelor bneti pn la nregistrarea de stat a ntreprinderii: debit contul 312 credit contul 311. 5. Reflectarea diferenelor valutare nefavorabile aferente aporturilor depuse de fondatorii strini n cazul ncasrii mijloacelor bneti dup nregistrarea de stat a ntreprinderii: debit contul 312 credit contul 313. 6. Utilizarea capitalului suplimentar pentru majorarea valorii nominale a aciunilor plasate i nregistrate la comisia respectiv sau a valorii cotelor de participaie pltite: debit contul 312 credit contul 311.

7. Decontarea diferenelor valutare favorabile aferente aporturilor fondatorilor strini n legtur cu ieirea (retragerea) investiiilor strine: debit contul 312 credit contul 622. 8. Decontarea diferenelor valutare nefavorabile aferente aporturilor fondatorilor strini n legtur cu ieirea (retragerea) investiiilor strine: debit contul 722 credit contul 312. 1. 3. CONTABILITATEA CAPITALULUI NEVRSAT Capitalul nevrsat reprezint creana fondatorilor la capitolul aporturilor nedepuse n capitalul statutar. Aceast crean apare n legtur cu faptul c conform articolului 113 din Codul civil al Republicii Moldova fondatorii societii cu rspundere limitat au dreptul de a depune la momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii doar o parte (nu mai puin de 40 %) din suma aporturilor indicate n contractul de constituire sau statut. Operaiile ce in de micarea capitalului nevrsat se perfecteaz cu note de contabilitate, dispoziii de ncasare, ordine de plat, extrase din cont, acte de primire-predare, facturi de expediie, facturi fiscale etc. Generalizarea informaiei privind existena i micarea capitalului nevrsat se efectueaz cu ajutorul contului de activ 313 Capital nevrsat. n debit se reflect formarea creanei fondatorilor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar (adic majorarea capitalului nevrsat), iar n credit - stingerea acestei creane (sau micorarea capitalului nevrsat). Soldul contului este debitor i reprezint mrimea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor acestora la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. Aceasta nseamn c la determinarea totalului capitolului n cauz suma dat urmeaz a fi sczut.

La contul 313 Capital nevrsat pot fi deschise subconturi n funcie de subiectul la care se refer creanele fondatorilor (de exemplu, aporturi prevzute de actele de constituire, acoperirea pierderilor din anii precedeni etc.). Evidena analitic se ine pe fondatori cu indicarea datei apariiei creanei i termenului ei de stingere. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de formarea i stingerea capitalului nevrsat. 1. Reflectarea sumei aporturilor nedepuse n capitalul statutar, precum i a valorii nominale a aciunilor subscrise, dar nc neachitate la momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii: debit contul 313 credit contul 311. 2. Reflectarea diferenelor valutare favorabile aferente creanei fondatorilor strini la capitolul aporturilor nedepuse (de exemplu n euro sau dolari S.U.A.): debit contul 313 credit contul 312. Not. Aceast operaie are loc la data ntocmirii bilanului contabil. 3. Reflectarea diferenelor valutare nefavorabile aferente creanei fondatorilor strini la capitolul aporturilor nedepuse: debit contul 312 credit contul 313. Not. Aceast operaie de asemenea are loc la data ntocmirii bilanului contabil. 4. ncasarea mijloacelor bneti n contul stingerii creanei fondatorilor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar al ntreprinderii: debit conturile 241 - 243 credit contul 313. 5. Preluarea diferitor active nepecuniare n contul stingerii creanei fondatorilor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar al ntreprinderii: debit conturile 111, 123, 211 etc. credit contul 313. 6. Trecerea taxei pe valoarea adugat n cont la decontrile cu bugetul n cazul prelurii activelor nepecuniare de la fondatori cu scopul stingerii creanei lor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar: debit contul 534 credit contul 313. Not. Dac stingerea creanei are loc prin primirea mijloacelor fixe, aceast operaie este scutit de taxa pe valoarea adugat i se perfecteaz cu factur de expediie. 7. Raportarea taxei pe valoarea adugat la cheltuielile perioadei n cazul prelurii activelor nepecuniare (cu excepia mijloacelor fixe) de la fondatori cu scopul stingerii creanei lor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar: debit contul 713 credit contul 313. Not. Aceast operaie are loc n cazul cnd ntreprinderea nc nu este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat. 1.4. CONTABILITATEA CAPITALULUI RETRAS Capitalul retras reprezint valoarea aciunilor sau cotelor de participaie rscumprate de la asociai (participani) sau acionari. De exemplu, societile pe aciuni pot rscumpra aciunile proprii de la deintorii lor cu scopul vnzrii ulterioare personalului sau ntreprinderilor cointeresate, micorrii capitalului statutar prin anularea aciunilor rscumprate, majorrii cursului aciunilor aflate n

circulaie (la diferii acionari), sporirii sumei dividendelor n raport la o aciune aflat n circulaie, transmiterii lor gratuite unor persoane cu merite deosebite etc. Trebuie de menionat c aciunile sau cotele de participaie rscumprate nu ofer dreptul de a primi dividende sau de a participa la procesul de conducere a ntreprinderii (cu alte cuvinte, ele sunt lipsite de dreptul de vot la luarea deciziilor manageriale). Pn la momentul anulrii ele rmn n componena capitalului statutar. Aceasta nseamn c n cazul rscumprrii aciunilor sau cotelor de participaie mrimea capitalului statutar nu se modific. Aciunile sau cotele de participaie rscumprate se trec la intrri la valoarea efectiv de rscumprare. n funcie de conjunctura pieei capitalului aceast valoare poate s coincid sau nu cu valoarea nominal. Dac valoarea de rscumprare este mai mic sau mai mare dect valoarea nominal, atunci dup ieirea aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate diferena se raporteaz la majorarea sau micorarea capitalului suplimentar. Prin ieirea capitalului retras se subnelege anularea, vnzarea sau transmiterea gratuit a aciunilor sau cotelor de participaie. Operaiile se in de micarea capitalului retras se perfecteaz cu dispoziii de plat, ordine de plat, extrase din cont, dispoziii de ncasare, procese-verbale ale adunrii generale a proprietarilor ntreprinderii, note de contabilitate etc. Generalizarea informaiei privind existena i micarea capitalului retras se efectueaz cu ajutorul contului de activ 314 Capital retras. n debit se reflect sumele pltite pentru aciunile proprii sau cotele de participaie rscumprate, iar n credit valoarea aciunilor (cotelor de participaie) ieite. Soldul contului este debitor i reprezint valoarea aciunilor sau a cotelor de participaie rscumprate la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. La contul 314 Capital retras pot fi deschise subconturi, nomenclatorul crora depinde de forma organizatorico-juridic de activitate a ntreprinderii. Astfel, n societile pe aciuni subconturile se deschid n funcie de tipul aciunilor rscumprate (simple sau prefereniale). Evidena analitic se ine pe tipuri de aciuni rscumprate cu diferenierea n funcie de valoarea lor nominal i preul de rscumprare, cote de participaie concrete cu indicarea ponderii lor n capitalul statutar i a proprietarului iniial, precum i sub alte aspecte care asigur informaiile necesare pentru utilizatorii interni. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea capitalului retras. 1. Rscumprarea aciunilor proprii sau a cotelor de participaie contra mijloace bneti: debit contul 314 credit conturile 241-243. 2. Decontarea valorii aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate n cazul anulrii acestora: debit contul 311 credit contul 314. 3. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea aciunilor rscumprate: Debit conturile 241-243 credit contul 314. (cotelor de participaie)

4. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de rscumprare a aciunilor (cotelor de participaie) i valoarea lor nominal n cazul anulrii acestora: debit contul 312 credit contul 314.

5. Decontarea diferenei negative dintre valoarea de rscumprare a aciunilor (cotelor de participaie) i valoarea lor nominal n cazul anulrii acestora: debit contul 314 credit contul 312. 6. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de vnzare a aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate i valoarea lor de rscumprare: debit contul 314 credit contul 312. 7. Decontarea diferenei negative dintre valoarea de vnzare a aciunilor (cotelor de participaie) rscumprate i valoarea lor de rscumprare: debit contul 312 credit contul 314. 8. Decontarea valorii aciunilor transmise acionarilor n contul plii dividendelor calculate: debit contul 537 credit contul 314. 9. Decontarea valorii aciunilor transmise cu titlu gratuit unor persoane cu merite deosebite: contul 713 credit contul 314. debit

Operaiile aferente conturilor 311-314 se reflect n registrul nr. 3 Capital propriu cu sistematizarea lor pe conturi sintetice n tabele distincte. Astfel, n tabelul 1 Contabilitatea capitalului statutar se nregistreaz operaiile n creditul contului 311, n tabelul 2 Contabilitatea capitalului suplimentar operaiile n creditul contului 312, n tabelul 3 Contabilitatea capitalului nevrsat operaiile n creditul contului 313, iar n tabelul 4 Contabilitatea capitalului retras operaiile n creditul contului 314. n tabelele enumerate mai sus toate sumele se divizeaz pe conturi corespondente. Totodat n tabelul 10 datele conturilor 311 314 se generalizeaz sub urmtorul aspect:
o o o o

soldul la nceputul lunii n coloniele 1 i 2; rulajul pe luna de gestiune (curent) n coloniele 3 i 4; rulajul cumulativ de la nceputul anului n coloniele 5 i 6; soldul la sfritul lunii n coloniele 7 i 8.

CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA REZERVELOR 2. 1. CONTABILITATEA REZERVELOR STABILITE DE LEGISLAIE n condiiile economiei de pia ntreprinderile au dreptul, iar n unele cazuri sunt obligate de a constitui rezerve pentru acoperirea pierderilor posibile, stimularea material a personalului, procurarea tehnicii agricole moderne i alte scopuri prevzute de legislaia n vigoare, statut, adunarea general a fondatorilor sau alt organ autorizat de conducere. Toate rezervele fac parte din componena capitalului propriu i se divizeaz n urmtoarele grupe:
o o o

rezerve stabilite de legislaie; rezerve prevzute de statut; alte rezerve.

Din numrul rezervelor stabilite de legislaie cea mai important i semnificativ este capitalul de rezerv. n conformitate cu Codul civil al Republicii Moldova toate societile cu rspundere limitat i societile pe aciuni sunt obligate de a constitui capital de rezerv, mrimea cruia nu trebuie s fie mai mic de 10 % de la suma capitalului statutar. Rezerva se creeaz pe seama defalcrilor din profitul net. Mrimea defalcrilor anuale nu poate fi mai mic de 5 % de la suma profitului indicat. Cnd 8

mrimea capitalului de rezerv atinge suma prevzut de actele de constituire, defalcrile nceteaz. Dac n consecina gospodririi nesatisfctoare valoarea activelor nete ale ntreprinderii (totalul capitolului 3 al bilanului contabil) va deveni mai mic dect suma capitalului statutar i a capitalului de rezerv, defalcrile urmeaz a fi preluate (continuate). Capitalul de rezerv poate fi utilizat doar n dou scopuri:
o o

pentru acoperirea pierderilor; pentru majorarea capitalului statutar.

n afar de aceasta, societile pe aciuni pot constitui pe seama defalcrilor din profitul net o rezerv special pentru plata dividendelor fixe (garantate) pe aciunile prefereniale. Operaiile ce in de micarea rezervelor stabilite de legislaie se perfecteaz cu procese-verbale ale adunrii generale a fondatorilor (acionarilor, asociailor) i note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind existena i micarea rezervelor stabilite de legislaie se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 321 Rezerve stabilite de legislaie . n credit se reflect constituirea rezervelor, iar n debit utilizarea lor dup destinaie. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea rezervelor n cauz la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 321 Rezerve stabilite de legislaie nu este prevzut, ntruct nomenclatorul acestor rezerve este nesemnificativ. Evidena analitic se ine pe rezerve concrete cu specificarea surselor de formare i direciilor de utilizare. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea rezervelor stabilite de legislaie. 1. Constituirea capitalului de rezerv pe seama profitului pronosticat al anului de gestiune: debit contul 334 credit contul 321. 2. Constituirea (sau completarea) capitalului de rezerv pe seama profitului nerepartizat din anii precedeni: debit contul 332 credit contul 321. 3. Acoperirea pierderilor din anii precedeni pe seama capitalului de rezerv: 321 credit contul 332. debit contul

4. Majorarea capitalului statutar (valorii nominale a aciunilor aflate n circulaie sau a cotelor de participaie pltite) pe seama capitalului de rezerv: debit contul 321 credit contul 311. 5. Calcularea dividendelor fixe (garantate) pe aciunile prefereniale aflate n circulaie pe seama rezervei constituite n aceste scopuri: debit contul 321 credit contul 537. 2. 2. CONTABILITATEA REZERVELOR PREVZUTE DE STATUT I ALTOR REZERVE n componena rezervelor prevzute de statut se includ acele rezerve, ale cror constituire, destinaie i mrime sunt stipulate n statutul ntreprinderii. Drept surs de formare a rezervelor n cauz servete 9

profitul net al ntreprinderii (adic profitul rmas la dispoziia subiectului economic dup impozitare). Ca exemplu pot servi rezervele pentru stimularea material a personalului titular, pentru dezvoltarea social a ntreprinderii (ntreinerea caselor de cultur, taberelor de odihn, instituiilor precolare) etc. Din componena altor rezerve fac parte acele rezerve, constituirea crora nu este prevzut de legislaia n vigoare sau statutul ntreprinderii, ns care se formeaz n baza hotrrii adunrii generale a fondatorilor (acionarilor, asociailor) sau a altui organ autorizat de conducere (crmuire, consiliu etc.). Ca exemplu pot servi rezervele pentru modernizarea producerii, procurarea tehnicii agricole performante . a. Rezervele n cauz de asemenea se formeaz pe seama profitului net al ntreprinderii. La unele ntreprinderi din componena altor rezerve face parte de asemenea fondul de reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe. Acest fond a aprut n legtur cu reevaluarea mijloacelor de munc i altor active similare efectuat de ntreprinderi pn la 30 septembrie 1997 n conformitate cu Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 30 din 16 ianuarie 1996. Dup ncheierea procesului de privatizare organul suprem de conducere al fiecrei ntreprinderi urma s decid ca rezultatele reevalurii s fie raportate la majorarea capitalului statutar. ns din cauze subiective unele gospodrii n-au efectuat corectarea n cauz a elementelor capitalului propriu. Ca urmare, fondul de reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe a ncetat s reflecte sume reale (autentice), deoarece multe obiecte reevaluate la care ele se refer au ieit deja din patrimoniu n consecina casrii, vnzrii, demolrii sau defririi. De aceea fondul n cauz urmeaz a fi decontat, ceea ce va contribui la sporirea autenticitii posturilor de bilan. n afar de aceasta, cota-parte a fondului n cauz care se refer la mijloacele fixe ieite poate fi direcionat pentru acoperirea pierderilor din anii precedeni. Operaiile ce in de micarea rezervelor prevzute de statut i a altor rezerve se perfecteaz de obicei cu procese-verbale ale adunrii generale a fondatorilor i note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind existena i micarea rezervelor prevzute de statut i a altor rezerve se efectueaz cu ajutorul conturilor de pasiv 322 Rezerve prevzute de statut i 323 Alte rezerve. n credit se reflect constituirea rezervelor, iar n debit utilizarea lor dup destinaie. Soldul acestor conturi este creditor i reprezint mrimea rezervelor n cauz la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la conturile sintetice nominalizate nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe rezerve concrete cu specificarea surselor de formare i direciilor de utilizare. Astfel, la contul 323 pot fi deschise conturile analitice Rezerv pentru procurarea tehnicii constituit, Rezerv pentru procurarea tehnicii utilizat etc. n primul cont analitic se reflect constituirea rezervei pentru reproducerea garantat a mijloacelor fixe pe seama profitului net al ntreprinderii, iar n cel de-al doilea utilizarea efectiv a rezervei dup destinaie pe msura achitrii facturilor comerciale ale furnizorilor pentru tractoarele, combinele i alte maini agricole cumprate. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea rezervelor prevzute de statut i a altor rezerve. 1. Constituirea rezervei pentru stimularea material a personalului titular al ntreprinderii: contul 334 sau 332 credit contul 322. debit

2. Acoperirea integral sau parial a valorii foilor de odihn procurate de ntreprindere pentru angajaii si pe seama rezervei pentru stimularea material: debit contul 322 credit contul 246.

10

3. Decontarea fondului de reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe cu scopul majorrii capitalului statutar: debit contul 323 credit contul 311. 4. Constituirea rezervei pentru procurarea tehnicii pe seama profitului preconizat al anului de gestiune: debit contul 334 credit contul 323. 5. Utilizarea rezervei pentru procurarea tehnicii dup destinaie: 323. debit contul 323 credit contul

Operaiile aferente conturilor 321-323 se reflect n registrul nr. 3 Capital propriu. n tabelul 5 Contabilitatea rezervelor al acestui registru se nscriu toate operaiile n creditul conturilor nominalizate cu divizarea sumelor pe conturi debitoare corespondente. Totodat n tabelul 10 se generalizeaz datele conturilor enumerate mai sus cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA PROFITULUI NEREPARTIZAT (PIERDERII NEACOPERITE) 3. 1. CONTABILITATEA PRECEDENTE CORECTRII REZULTATELOR PERIOADELOR

n procesul ntocmirii raportului financiar anual pot fi comise diferite erori de ordin metodologic sau aritmetic. Dac aceste erori sunt depistate pn la aprobarea i prezentarea raportului financiar anual 1, ele se corecteaz prin nregistrri contabile suplimentare sau de stornare din luna decembrie a anului de gestiune. Dar deseori erorile se depisteaz mai trziu, adic dup aprobarea i prezentarea raportului financiar anual. n aa caz ele de asemenea se corecteaz, ns rezultatele corectrilor se reflect nu n raportul financiar din anul trecut (de gestiune), ci n raportul din anul curent. Astfel, dac erorile au fost depistate dup prezentarea raportului financiar pe anul 2006, toate corectrile urmeaz a fi reflectate n registrele (i respectiv n rapoartele financiare) din anul 2007. Erorile depistate dup prezentarea raportului financiar pe anul trecut (de gestiune) se divizeaz n dou grupe:

erori care au generat majorarea sau diminuarea veniturilor i cheltuielilor (de exemplu, n procesul determinrii valorii de intrare a activelor materiale, calculrii uzurii mijloacelor fixe i a epuizrii resurselor naturale, reflectrii creanelor i datoriilor etc.); alte erori (de exemplu, lipsurile de bunuri materiale, pierderile din rebut . a.).

Trebuie de menionat c apartenena sumelor denaturate (eronate) de venituri i cheltuieli la anii trecui (perioadele precedente) urmeaz a fi confirmat n mod obligatoriu cu documentele respective: acte de verificare a decontrilor, acte ale controalelor tematice sau integrale, hotrri ale instanelor de 11

judecat, facturi fiscale, facturi de expediie, acte de achiziionare a mrfurilor, note de contabilitate etc. n caz contrar erorile sunt calificate ca nclcri din anul curent, iar corectrile lor urmeaz a fi reflectate n conturile claselor 6 i 7. Generalizarea informaiei privind profitul sau pierderile din anii precedeni care au fost depistate n anul curent se efectueaz cu ajutorul contului de regularizare 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente. n credit se reflect majorarea profitului sau micorarea pierderilor din anii precedeni, iar n debit micorarea profitului sau majorarea pierderilor n cauz. Soldul contului poate fi att debitor (dac pierderile din anii precedeni depesc profitul), ct i creditor (dac profitul din anii precedeni depete pierderile). Acest sold reprezint mrimea net a rezultatelor financiare din anii precedeni depistate n anul curent conform situaiei la finele lunii, trimestrului sau anului. Soldul debitor, ca i cel creditor, se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil, ns cu includerea n paranteze. De aceea la determinarea totalului acestui capitol el se scade. La contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatelor corectate (profit sau pierderi). Evidena analitic se ine pe tipuri de rezultate corectate, ani la care se refer aceste rezultate (de exemplu, Corectarea pierderilor din anul 2005, Corectarea profitului din anul 2006 etc.) i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. Trebuie de menionat c la nceputul anului urmtor contul 331 urmeaz a fi nchis prin decontarea soldului debitor sau creditor la contul 332. Aceast operaie are loc n procesul reformrii bilanului contabil care se efectueaz dup aprobarea i prezentarea raportului financiar anual organului teritorial de statistic. Concomitent cu contul 331 se nchid de asemenea conturile 333 i 334. Operaiile de nchidere a acestor trei conturi sintetice se reflect n registrele contabile din luna decembrie a anului de gestiune (adic a anului la care se refer bilanul contabil prezentat). ns nemijlocit n bilanul prezentat n legtur cu reformarea lui nu se efectueaz nici un fel de corectri. Corectrile se efectueaz numai n colonia 5 a bilanului contabil din anul urmtor. Ca urmare, n rndurile prevzute pentru conturile 331, 333 i 334 nu vor mai figura nici un fel de sume, dei n aceleai rnduri n colonia 4 a bilanului contabil din 31 decembrie sume pot exista (n mrime egal cu soldurile conturilor nominalizate). n afar de aceasta, de la profitul depistat din anii precedeni se calculeaz impozit pe venit, aplicndu-se cota prevzut pentru anul la care se refer acest profit. i respectiv n caz de depistare a pierderilor datoria curent privind impozitul pe venit se micoreaz prin nregistrare contabil invers. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de depistarea (corectarea) rezultatelor perioadelor precedente. 1. Majorarea (corectarea) valorii de intrare a activelor procurate n anii precedeni n legtur cu faptul c anterior ea a fost diminuat: debit conturile 111, 123, 211 etc.credit contul 331. Not. Majorarea valorii acestor active se permite doar n cazul cnd ele nc n-au fost decontate (adic se afl la depozite, n subdiviziuni i n alte locuri de pstrare sau utilizare). 2. Micorarea (corectarea) valorii de intrare a activelor procurate n anii precedeni n legtur cu faptul c anterior ea a fost exagerat (majorat nejustificat): debit contul 331 credit conturile 111, 123, 211 etc.

12

3. Decontarea (corectarea) sumelor excesive ale amortizrii, uzurii i epuizrii calculate n anii precedeni: debit conturile 113, 124, 126 i 214 credit contul 331. 4. Calcularea suplimentar a amortizrii, uzurii i epuizrii n legtur cu faptul c n anii precedeni sumele n cauz au fost diminuate: debit contul 331 credit conturile 113, 124, 126 i 214. 5. Majorarea (corectarea) sumelor creanelor n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost diminuate i au condiionat micorarea veniturilor: debit conturile 134, 221, 228 etc. credit contul 331. 6. Micorarea (corectarea) sumelor creanelor n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost exagerate i au condiionat majorarea nejustificat a veniturilor: debit contul 331 credit conturile 134, 221, 228 etc. 7. Micorarea (corectarea) sumelor datoriilor n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost exagerate i au condiionat majorarea nejustificat a cheltuielilor: debit conturile 411, 511, 531 etc. credit contul 331. 8. Majorarea (corectarea) sumelor datoriilor n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost diminuate i au condiionat micorarea nejustificat a cheltuielilor: debit contul 331 credit conturile 411, 511, 531 etc. 9. Micorarea (corectarea) sumelor impozitului pe venit n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost exagerate: debit contul 534 credit contul 331. 10. Majorarea (corectarea) sumelor impozitului pe venit n legtur cu faptul c n anii precedeni ele au fost diminuate: debit contul 331 credit contul 534. 11. Calcularea impozitului pe venit de la sumele profitului depistat din anii precedeni: 331 credit contul 534. debit contul

12. Micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit n legtur cu depistarea pierderilor din anii precedeni: debit contul 534 credit contul 331. Not. Operaiile 11 i 12 au loc la finele anului de gestiune nainte de nchiderea contului 331. 3. 2. CONTABILITATEA PROFITULUI NEREPARTIZAT (PIERDERII NEACOPERITE) AL ANILOR PRECEDENI Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni se determin n urmtoarea consecutivitate: profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor precedeni la nceputul anului profitul nerepartizat al anilor precedeni utilizat n anul de gestiune (sau pierderea anilor precedeni acoperit n anul de gestiune) corectarea rezultatelor perioadelor precedente efectuat n anul de gestiune profitul net (pierderea) al anului de gestiune profitul utilizat al anului de gestiune. n practic mrimea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni se determin, de regul, n primul trimestru al anului urmtor dup anul de gestiune cnd se efectueaz reformarea bilanului contabil. Prin decizia adunrii generale a fondatorilor profitul nereprtizat al anilor precedeni poate fi utilizat pentru: 13

constituirea rezervelor; majorarea capitalului statutar; remunerarea membrilor consiliului i ai comisiei de revizie n societile pe aciune; acordarea ajutorului material personalului ntreprinderii etc.

Pierderea neacoperit din anii precedeni poate fi casat (de asemenea prin decizia adunrii generale a fondatorilor) pe seama:

micorrii rezervelor existente; diminurii capitalului statutar; depunerii vrsnimtelor cu destinaie special n bani sau n natur de fondatori etc.

Operaiile ce in de micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni de obicei se perfecteaz cu procese-verbale ale adunrii generale a fondatorilor i note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind existena i micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni. n credit se reflect majorarea profitului respectiv sau acoperirea pierderii, iar n debit majorarea pierderii respective sau utilizarea profitului. Soldul contului poate fi att creditor (n cazul prezenei profitului nerepartizat), ct i debitor (n cazul prezenei pierderii neacoperite) i reprezint mrimea rezultatului financiar al anilor precedeni la finele lunii, trimestrului sau anului. Soldul debitor, ca i cel creditor, se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil, ns cu includerea n paranteze. De aceea la determinarea totalului acestui capitol el se scade. La contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatului financiar nregistrat (adic profit sau pierdere). Evidena analitic se ine pe tipuri de rezultate financiare nregistrate, ani de apariie a acestora i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni. 1. Decontarea sumei corectrii profitului din perioadele precedente n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 331,credit contul 332. 2. Decontarea sumei corectrii pierderilor din perioadele precedente n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 332 credit contul 331. 3. Decontarea profitului net al perioadei (anului) de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 333 credit contul 332. Not. Aceast decontare se efectueaz numai n mrimea rezultatului financiar care a rmas la ntreprindere dup excluderea profitului utilizat al anului de gestiune (adic dup ntocmirea nregistrrii contabile: debit contul 333, credit contul 334). 4. Decontarea pierderii perioadei (anului) de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 332 credit contul 333. 5. Calcularea dividendelor n favoarea proprietarilor pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332 credit contul 537. 14

6. Majorarea capitalului statutar (adic a valorii nominale a aciunilor plasate sau a cotelor de participaie pltite) pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332 credit contul 311. 7. Constituirea (completarea) rezervelor pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: contul 332 credit conturile 321-323. debit

8. Calcularea remunerrii membrilor consiliului i ai comisiei de revizie a societii pe aciuni pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332 credit contul 531. 9. Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat n proporie de 20 % de la suma remunerrii de mai sus: debit contul 332 credit contul 533. 10. Calcularea primelor pentru asigurarea obligatorie de asisten medical n proporie de 2,5 % de la suma remunerrii de mai sus: debit contul 332 credit contul 535. 11. Calcularea ajutorului material angajailor ntreprinderii pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni: debit contul 332 credit contul 532. Not. Suma ajutorului material se include n venitul total (brut) al salariailor cu reinerea ulterioar a impozitului pe venit. 12. Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama capitalului statutar al ntreprinderii (cu alte cuvinte, pe seama aporturilor iniiale depuse de fondatori): debit contul 311 credit contul 332. 13. Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama rezervelor existente: 323 credit contul 332. debit conturile 321-

14. Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama vrsmintelor cu destinaie special care au fost efectuate de fondatori: debit contul 537 credit contul 332. Not. Vrsmintele efectuate prealabil de fondatori se nregistreaz de obicei n debitul contului 241 sau 242 i creditul contului 537. 3. 3. CONTABILITATEA PROFITULUI NET (PIERDERII) AL PERIOADEI DE GESTIUNE Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune reprezint rezultatul financiar al activitii ntreprinderii pe parcursul anului de referin. El se determin ca diferena dintre suma tuturor veniturilor i suma tuturor cheltuielilor nregistrate n conturile contabile din clasele 6 Venituri i 7 Cheltuieli. Dac suma veniturilor depete suma cheltuielilor, se obine profit. Dac, ns, suma cheltuielilor depete suma veniturilor, se obine pierdere. Rezultatul financiar al ntreprinderii se determin trimestrial i la sfritul anului. Pe primele trei trimestre profitul (pierderea) se afl prin calcul, adic fr ntocmirea nregistrrilor contabile. Rezultatul financiar n ansamblu pe an (adic conform situaiei la 31 decembrie) se determin n baza nregistrrilor contabile respective privind nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli.

15

Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune se reflect n bilanul contabil i raportul privind rezultatele financiare, iar la determinarea lui se conduc de prevederile S.N.C. 8 care a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2004. Operaiile se in de constatarea i decontarea profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se perfecteaz de obicei cu note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind rezultatul financiar obinut de ntreprindere n anul de gestiune se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune . n credit se reflect suma profitului net sau decontarea (acoperirea) pierderii, iar n debit suma pierderii obinute, decontarea profitului utilizat pe parcursul anului i decontarea profitului net n procesul reformrii bilanului contabil. Soldul contului pn la reformarea bilanului poate fi att creditor (n cazul prezenei profitului), ct i debitor (n cazul prezenei pierderii). El reprezint mrimea rezultatului financiar al ntreprinderii n ajunul reformrii bilanului contabil. n procesul reformrii bilanului soldul n cauz se deconteaz la rezultatul financiar al anilor precedeni. Decontarea se efectueaz printr-o nregistrare contabil de ncheiere din luna decembrie. Cu alte cuvinte, toate nregistrrile contabile n contul 333 au loc doar n registrul din ultima lun a anului de gestiune. n acest registru datorit reformrii bilanului soldul contului conform situaiei la 31 decembrie este egal cu zero. La contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatului financiar obinut (profit sau pierdere). Evidena analitic se ine pe direciile stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea rezultatului financiar al perioadei de gestiune. 1. Reflectarea profitului net al perioadei de gestiune: 2. Reflectarea pierderii anului de gestiune: debit contul 351 credit contul 333. credit contul 351.

debit contul 333

3. Decontarea sumei profitului utilizat n anul de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 333 credit contul 334. 4. Decontarea profitului net al anului de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: contul 333 credit contul 332. 5. Decontarea pierderii anului de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: 332 credit contul 333. 3. 4. CONTABILITATEA PROFITULUI UTILIZAT AL ANULUI DE GESTIUNE ntreprinderile pot utiliza profitul anului de gestiune att pe parcursul celor patru trimestre (adic n avans), ct i nemijlocit la sfritul anului cnd suma definitiv a rezultatului financiar este deja cunoscut. De obicei profitul este utilizat pentru calcularea (plata) dividendelor intermediare (de exemplu, pentru prima jumtate a anului) i constituirea sau completarea diferitor rezerve. Decizia privind utilizarea profitului este luat: debit

debit contul

16

n societile pe aciuni de consiliul societii; n societile cu rspundere limitat de adunarea general a fondatorilor (asociailor).

Trebuie de menionat c la calcularea (plata) dividendelor intermediare ntreprinderea reine din suma acestor dividende impozit pe venit potrivit cotei stabilite de Codul fiscal pentru persoanele juridice pe anul respectiv (de exemplu, n anul 2007 cota impozitului constituie 15 %). Suma impozitului se vireaz la buget n avans, micornd totodat suma dividendelor anunate pentru plat. n afar de aceasta, impozitul calculat se nregistreaz ca datorie preliminar care la sfritul anului dup determinarea sumei definitive a impozitului pe venit se storneaz. n ncheiere, impozitul pltit n avans se trece n cont2. Operaiile se in de utilizarea profitului anului de gestiune se perfecteaz de obicei cu proceseverbale i note de contabilitate. Generalizarea informaiei la capitolul profitului utilizat al anului de gestiune se efectueaz cu ajutorul contului de activ 334 Profit utilizat al anului de gestiune. n debit se reflect suma profitului utilizat pn la reformarea bilanului contabil, iar n credit decontarea acestei sume n procesul reformrii bilanului. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint mrimea profitului utilizat la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. Dup reformarea bilanului soldul contului devine egal cu zero. Deschiderea subconturilor la contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe direciile de utilizare a profitului, precum i sub alte aspecte stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de utilizarea profitului anului de gestiune. 1. Calcularea dividendelor intermediare pe seama profitului anului de gestiune: 334 credit contul 537. 2. Constituirea (completarea) rezervelor pe seama profitului anului de gestiune: 334 credit conturile 321-323. debit contul debit contul

3. Decontarea profitului utilizat al anului de gestiune n procesul reformrii bilanului contabil: debit contul 333 credit contul 334. Operaiile aferente conturilor 331-334 se reflect n registrul nr. 3 Capital propriu. n registru sunt prevzute urmtoarele tabele pentru nscrierea tuturor operaiilor n creditul conturilor nominalizate cu divizarea sumelor pe conturi debitoare corespondente:

tabelul 6 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente; tabelul 7 Evidena profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni i a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune; tabelul 8 Evidena profitului utilizat al anului de gestiune.

Totodat n tabelul 11 se generalizeaz datele conturilor enumerate mai sus cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.

17

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA CAPITALULUI SECUNDAR I A REZULTATULUI FINANCIAR TOTAL 4. 1. CONTABILITATEA DIFERENELOR DIN REEVALUAREA ACTIVELOR PE TERMEN LUNG ntreprinderile in evidena activelor pe termen lung (mijloace fixe, terenuri, resurse naturale, pachete de programe aplicative pentru computere . a.):

sau la valoarea de intrare aceasta este metoda de baz recomandat de standardele naionale de contabilitate; sau la valoarea reevaluat aceasta este metoda admisibil alternativ care poate fi selectat de ntreprindere i inclus n politica de contabilitate.

De obicei valoarea de intrare reprezint suma mijloacelor consumate de ntreprindere la procurarea activelor pe termen lung (valoarea de cumprare, consumurile de transportare, instalare, aducere n stare de lucru etc.) sau la crearea acestora cu fore proprii (nfiinarea i cultivarea plantaiilor perene tinere, construirea cldirilor, ridicarea digurilor pentru bazinele acvatice artificiale . a.). Valoarea reevaluat reprezint valoarea activelor determinat de o comisie special sau un expert independent n procesul reevalurii, pornind de la condiiile actuale de activitate. Aceast valoare se stabilete n procesul utilizrii activelor (adic dup punerea lor n funciune) i are drept scop ajustarea valorii de intrare la preurile care sunt n vigoare la momentul reevalurii. Dac reevaluarea a fost efectuat corect i s-a inut cont de influena tuturor factorilor, atunci valoarea reevaluat practic devine egal cu valoarea venal. Iar valoarea venal, la rndul su, se formeaz n cazul cnd participanii pieei organizate (adic vnztorul i cumprtorul) sunt pri cointeresate, informate i independente. Reevaluarea urmeaz a fi efectuat la sfritul anului, iar rezultatele ei se perfecteaz printr-un proces-verbal de form liber. Reevaluarea obiectelor, preurile crora se modific permanent sub influena progresului tehnico-tiinific (de exemplu, computere, programe aplicative, autoturisme . a.), poate fi organizat anual. Celelalte active, preurile crora sunt relativ stabile (de exemplu, cldiri cu destinaie de producie, animale productive sau de traciune etc.) pot fi reevaluate mai rar o dat n 35 ani. Consumurile ce in de desfurarea reevalurii (serviciile experilor independeni, retribuirea muncii membrilor comisiei de reevaluare, contribuiile pentru asigurarea social i primele de asigurare obligatorie de asisten medical . a.) se nregistreaz n conturile n care se reflect consumurile sau cheltuielile privind ntreinerea i exploatarea activelor reevaluate. Rezultatele reevalurii activelor pe termen lung se exprim prin:

ecart de reevaluare el reprezint suma la care se majoreaz valoarea de intrare a activelor; reduceri de reevaluare acestea sunt sumele care diminueaz valoarea de intrare a activelor.

Sumele ecartului de reevaluare sunt raportate la majorarea capitalului propriu, iar sumele reducerilor de reevaluare la micorarea lui. Cnd activele reevaluate sunt trecute la ieiri, sumele ecartului de

18

reevaluare se includ n veniturile din activitatea de investiii, iar sumele reducerilor de reevaluare n cheltuielile acestui tip de activitate. Reevaluarea activelor uzurabile (programe aplicative, mijloace fixe, cariere de piatr brut . a.) poate fi efectuat prin dou modaliti:

n baza valorii de intrare (prima variant); n baza valorii de bilan (a doua variant).

n cazul primei variante reevalurii sunt supuse trei mrimi: valoarea de intrare, suma uzurii acumulate din momentul punerii n funciune i valoarea probabil rmas. n cazul variantei a doua se reevalueaz doar o singur mrime valoarea de bilan a activului. Bineneles, varianta a doua este mai simpl i necesit mai puine nregistrri contabile. ns n cazul ei n mod obligatoriu trebuie decontat uzura acumulat pn la reevaluare. Trebuie de menionat c independent de varianta selectat a reevalurii rezultatul ei pe active concrete va fi unul i acelai. Operaiile se in de micarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung se perfecteaz de obicei cu procese-verbale ale comisiei de reevaluare i note de contabilitate. Generalizarea informaiei la capitolul diferenelor nominalizate se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung. n credit se reflect sumele ecartului de reevaluare i sumele reducerilor de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite, iar n debit sumele reducerilor de reevaluare i sumele ecartului de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite. n afar de aceasta, dac ntreprinderea a selectat prima variant de reevaluare a activelor uzurabile, atunci n creditul contului se reflect suplimentar sumele reducerilor de reevaluare a uzurii (amortizrii, epuizrii) acumulate, iar n debit sumele ecartului de reevaluare a acesteia. Soldul contului poate fi att creditor (cnd sumele ecartului de reevaluare depesc sumele reducerilor respective), ct i debitor (cnd sumele reducerilor de reevaluare depesc sumele ecartului respectiv). El reprezint rezultatul definitiv al reevalurii activelor pe termen lung la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung pot fi deschise subconturi pe tipuri comasate de active reevaluate. Evidena analitic se ine pe tipuri de diferene (ecart sau reduceri), obiecte reevaluate i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i decontarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung. 1. Reflectarea ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung: etc. credit contul 341. debit conturile 111, 123, 133

Not. Rezultatele reevalurii investiiilor pe termen lung (aciuni, cote de participaie . a.) nu modific nemijlocit valoarea lor de intrare i se acumuleaz ntr-un cont distinct de regularizare. 2. Reflectarea reducerilor de reevaluare a activelor pe termen lung: conturile 111, 123, 133 etc. debit contul 341 credit

19

3. Reflectarea ecartului de reevaluare a uzurii (amortizrii, epuizrii) activelor uzurabile n cazul utilizrii primei variante de reevaluare: debit contul 341 credit conturile 113, 124 i 126. 4. Reflectarea reducerilor de reevaluare a uzurii (amortizrii, epuizrii) activelor uzurabile n cazul utilizrii primei variante de reevaluare: debit conturile 113, 124 i 126 credit contul 341. 5. Constatarea consumurilor aferente reevalurii mijloacelor fitotehniei: debit contul 811 credit conturile 521, 531, 533 etc. fixe utilizate n ramura

6. Decontarea sumelor ecartului de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite: 341 credit contul 621. 7. Decontarea sumelor reducerilor de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite: 721 credit contul 341.

debit contul debit contul debit

8. Calcularea datoriei amnate privind impozitul pe venit de la suma ecartului de reevaluare: contul 341 credit contul 425.

9. Calcularea activului amnat privind impozitul pe venit de la suma reducerilor de reevaluare: debit contul 135 credit contul 341. Not. La ieirea activelor pe termen lung reevaluate se admite decontarea reciproc a activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit aferente diferenelor din reevaluare. 10. Decontarea ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung existente n legtur cu legalizarea capitalului: debit contul 341 credit contul 623. 4. 2. CONTABILITATEA SUBVENIILOR Subveniile reprezint un ajutor bnesc sau material acordat cu titlu gratuit ntreprinderii de guvern sau alte organe de stat n schimbul respectrii anumitor condiii legate de activitatea ei economicofinanciar. ntreprinderile pot beneficia de subvenii pentru cele mai diverse scopuri. Astfel, n componena bugetului de stat pe anul 2007 este aprobat fondul de subvenionare a productorilor agricoli n mrime de 240 mil. lei1. Mijloacele fondului sunt repartizate n modul urmtor:

subvenionarea productorilor de sfecl de zahr 15 mil. lei; stimularea producerii materialului sditor pomicol i nfiinrii plantaiilor pomicole 17 mil. lei; compensarea sumelor pltite ale taxei pe valoarea adugat n cazul procurrii mijloacelor de uz fitosanitar i ngrmintelor minerale 45 mil. lei; ncurajarea dezvoltrii culturii nucului 3 mil. lei; compensarea sumelor pltite ale taxei pe valoarea adugat n cazul livrrii produselor agricole de fabricaie proprie pe teritoriul rii 100 mil. lei etc.

Gospodriile care desfoar activitile de mai sus pot beneficia de mijloacele respective n conformitate cu Regulamentul privind modul de utilizare a mijloacelor fondului pentru subvenionarea productorilor agricoli nr. 15 XVI din 9 februarie 2007.

20

De asemenea n conformitate cu Regulamentul privind modul de utilizare a mijloacelor destinate subvenionrii lucrrilor agricole , aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 900 din 8 august 2007, gospodriile agricole pot beneficia de subvenii n sum de 84 mil. lei pentru pregtirea i nsmnarea terenurilor cu culturi de toamn. Mijloacele n cauz urmeaz a fi utilizate ca despgubire pentru consecinele secetei i ale cderilor de grindin. n afar de aceasta, n conformitate cu Legea viei i vinului nr. 57 XVI din 10 martie 2006 n cazul nfiinrii plantaiilor viticole pe o suprafa nu mai mic de 5 hectare gospodriilor li se acord subvenii n mrime de 25 mii lei pentru fiecare hectar. Modul de acordare a subveniilor depinde de destinaia acestora. Astfel, productorii de sfecl de zahr pot beneficia de subvenii att pentru suprafaa nsmnat, ct i pentru recolta livrat ntreprinderilor prelucrtoare. Mrimea subveniilor constituie:

pentru fiecare hectar nsmnat 200 lei; pentru fiecare hectar recoltat cnd cantitatea obinut de rizocarpi variaz de 25 pn la 30 tone 100 lei; pentru fiecare hectar recoltat cnd cantitatea obinut de rizocarpi variaz de 30 pn la 35 tone 150 lei etc.

Pentru a obine sumele solicitate ntreprinderile trebuie s prezinte comisiei speciale din cadrul Direciei raionale pentru agricultur i alimentaie o cerere la care se anexeaz urmtoarele documente:

raportul statistic privind suprafaa terenurilor nsmnate; actul de verificare a suprafeelor nsmnate; contractul de achiziionare a sfeclei ncheiat cu fabrica respectiv; actul de verificare a decontrilor cu fabrica sau facturile fiscale care confirm livrrile de sfecl pentru procesare.

Documentele nominalizate urmeaz a fi prezentate comisiei:

pn la 1 august n cazul subvenionrii suprafeelor; pn la 10 decembrie n cazul subvenionrii recoltei de sfecl de zahr.

Pentru a beneficia de subvenii n cazul nfiinrii plantaiilor viticole gospodriile urmeaz s prezinte ageniei agroindustriale Moldova-Vin urmtoarele documente:

cerere; certificat de nregistrare; procesul-verbal privind nfiinarea plantaiilor n cauz confirmat de primrie i Direcia raional pentru agricultur i alimentaie; proiectul nfiinrii plantaiilor viticole; documentele care confirm procurarea i calitatea materialului sditor; informaii despre conturile bancare etc.

Totodat trebuie de menionat c subveniile se acord numai n cazul cnd soiul ampelografic al plantaiilor nfiinate este inclus n registrul de stat al soiurilor de plante. Pentru a obine subvenii n scopul compensrii sumelor pltite ale taxei pe valoarea adugat aferente livrrilor de produse agricole de fabricaie proprie pe teritoriul rii gospodriile urmeaz s

21

prezinte inspectoratului fiscal teritorial o cerere la care se anexeaz urmtoarele documente xerocopiate:

declaraia privind taxa pe valoarea adugat pe luna respectiv; registrul de eviden a procurrilor; registrul de eviden a livrrilor; ordinul de plat cu indicarea sumei pltite a taxei pe valoarea adugat i perioadei (lunii) pentru care a fost efectuat plata; extrasul din contul curent n valut naional.

Dup examinarea cererii i documentelor anexate subvenia se transfer productorului agricol n termen de 4 zile. Evaluarea i constatarea subveniilor se efectueaz n conformitate cu S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei privind asistena de stat care a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2003. n conformitate cu standardul de mai sus toate subveniile primite de ntreprinderi se divizeaz n trei grupe:

subvenii sub form de mijloace bneti i alte active curente care nu-s destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung; subvenii sub form de mijloace bneti i alte active curente care sunt destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung; subvenii sub form de active pe termen lung.

De exemplu, n componena primei grupe se includ mijloacele bneti primite de gospodarii cu scopul compensrii sumelor pltite ale taxei pe valoarea adugat aferente ngrmintelor minerale i chimicalelor procurate; n componena grupei a doua sumele bneti ncasate de ntreprinderi n cazul nfiinrii viilor i livezilor; n componena grupei a treia tractoarele, combinele i alt tehnic agricol primit ca ajutor de la ntreprinderea de stat Moldresurse etc. Activele nepecuniare (terenuri, aciuni, mijloace fixe . a.) primite de ntreprinderi cu titlul de subvenii se estimeaz, de regul, la valoarea venal. Exist dou metode de constatare a subveniilor:

metoda venitului; metoda capitalului.

n primul caz subveniile se reflect la nceput ca mijloace speciale primite de ntreprindere pentru anumite scopuri. n continuare dup ndeplinirea condiiilor legate de acordarea lor subveniile se includ n componena veniturilor acelei perioade n care au avut loc cheltuielile respective2. n al doilea caz subveniile de asemenea se reflect la nceput ca mijloace speciale primite (adic ca datorii). Apoi dup ndeplinirea condiiilor prevzute (punerea n funciune a activelor pe termen lung) ele se raporteaz la majorarea capitalului secundar. n ncheiere, pe msura nregistrrii cheltuielilor respective (de exemplu, sub form de uzur a mijloacelor fixe sau epuizare a resurselor naturale) sumele subveniilor incluse n capitalul secundar se raporteaz treptat la veniturile perioadei de gestiune.

22

Metoda venitului se aplic pentru constatarea (reflectarea n conturile contabile) subveniilor din prima grup, iar metoda capitalului pentru constatarea subveniilor din grupele a doua i a treia. Operaiile ce in de micarea subveniilor se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, note de contabilitate, procese-verbale (bonuri) de primire-predare (micare) a mijloacelor fixe, facturi de expediie etc. Generalizarea informaiei la capitolul subveniilor primite care urmeaz a fi constatate prin metoda capitalului se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 342 Subvenii. n credit se reflect includerea subveniilor primite anterior n componena capitalului secundar dup ndeplinirea condiiilor stipulate, iar n debit raportarea lor la veniturile activitii financiare pe msura suportrii cheltuielilor respective3. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea subveniilor neconstatate ca venituri la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 342 Subvenii pot fi deschise subconturi n funcie de forma natural i destinaia subveniilor primite. Evidena analitic se ine pe destinaii concrete ale subveniilor, ani de punere n funciune a mijloacelor fixe procurate sau create pe seama subveniilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea subveniilor constatate prin metoda capitalului. 1. ncasarea n contul curent n valut naional a subveniilor primite pentru nfiinarea viilor i livezilor tinere: debit contul 242 credit contul 423. 2. Includerea subveniilor primite n componena capitalului secundar dup intrarea pe rod a viilor i livezilor nfiinate anterior: debit contul 423 credit contul 342. 3. Raportarea subveniilor din componena capitalului secundar la veniturile din activitatea financiar pe msura calculrii uzurii (suportrii cheltuielilor): debit contul 342 credit contul 622. Not. Uzura calculat (n procente de la cota-parte a valorii uzurabile a activelor care corespunde subveniilor primite) se raporteaz nu la consumurile activitii operaionale, ca de obicei, ci la cheltuielile activitii financiare (adic n debitul contului 722). Operaiile aferente contului 342 se reflect n registrul nr. 3 Capital propriu. n el la pagina 6 este prevzut tabelul 9 Evidena subveniilor pentru nscrierea tuturor operaiilor n creditul contului n cauz cu divizarea sumelor pe conturi debitoare corespondente. Concomitent n tabelul 11 datele contului 342 se generalizeaz cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii. 4. 3. CONTABILITATEA REZULTATULUI FINANCIAR TOTAL Rezultatul financiar total se exprim:

sau prin profit net (cnd suma tuturor veniturilor depete suma tuturor cheltuielilor); sau prin pierdere (cnd suma tuturor cheltuielilor depete suma tuturor veniturilor). 23

Rezultatul financiar total se determin la sfritul anului n urmtoarea consecutivitate:

se deconteaz toate veniturile acumulate pe parcursul anului; se deconteaz toate cheltuielile acumulate cu excepia cheltuielilor privind impozitul pe venit; se determin rezultatul financiar prealabil (pn la impozitare) ca diferena dintre veniturile i cheltuielile decontate; se determin venitul impozabil prin adugarea (cu semnul plus sau minus) diferenelor permanente i temporare la rezultatul financiar pn la impozitare; se calculeaz mrimea impozitului pe venit pe anul de gestiune ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului pe venit stipulat n Codul fiscal; se corecteaz mrimea cheltuielilor privind impozitul pe venit cu sumele calculate sau anulate ale activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit; se deconteaz prin nregistrare contabil invers cheltuielile privind impozitul pe venit care a fost pltit (vrsat) n rate pentru anul de gestiune; se deconteaz suma definitiv a cheltuielilor privind impozitul pe venit prin scderea ei din rezultatul financiar pn la impozitare. Anume n consecina acestei operaii se obine profitul net (pierderea) al anului de gestiune sau rezultatul financiar total.

Operaiile se in de determinarea i decontarea rezultatului financiar total se perfecteaz, de regul, cu note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind veniturile obinute i cheltuielile suportate cu scopul determinrii rezultatului financiar total se efectueaz cu ajutorul contului de comparare 351 Rezultat financiar total. n credit se reflect decontarea veniturilor obinute i deducerea pierderii, iar n debit decontarea cheltuielilor suportate i deducerea profitului net. nregistrrile n cauz au loc n luna decembrie, de aceea soldul contului la finele anului de gestiune este egal cu zero. Deschiderea subconturilor la contul 351 Rezultat financiar total nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri i cheltuieli, locuri de apariie ale acestora i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de determinarea i decontarea rezultatului financiar total. 1. Decontarea tuturor veniturilor acumulate de la nceputul anului: 623 credit contul 351. 2. Decontarea tuturor cheltuielilor acumulate de la nceputul anului: conturile 711 731. 3. Deducerea profitului net al anului de gestiune: 4. Deducerea pierderii anului de gestiune: debit contul 351 debit conturile 611 debit contul 351 credit

credit contul 333.

debit contul 333

credit contul 351.

Operaiile aferente contului 351 se reflect n registrul nr. 3.5. Pe pagina a doua a registrului n coloniele 1-5 se nscriu sumele veniturilor decontate, iar pe pagina a treia n coloniele 10-16 i 18 sumele cheltuielilor decontate. Pierderea dedus se nscrie n colonia 8, iar profitul net n colonia 19.

24

CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA DATORIILOR FINANCIARE PE TERMEN LUNG 5. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN LUNG Creditele bancare pe termen lung reprezint mijloacele bneti primite de ntreprinderi de la bncile comerciale cu condiia rambursrii depline a acestora ntr-un termen anumit (stabilit din timp) 1 i contra unei pli suplimentare care se numete dobnd. De obicei aceste credite sunt utilizate pentru procurarea sau crearea activelor pe termen lung (cumprarea tehnicii agricole, nfiinarea viilor i livezilor, construirea i utilarea seciilor de procesare a produselor vegetale i animaliere etc.) n cazul cnd gospodriile nu dispun de mijloacele proprii suficiente i nu exist alte posibiliti rezonabile (convenabile) de acoperire a insuficienei temporare de resurse financiare. Primirea creditelor poate avea loc n mod diferit:

sau prin ncasarea mijloacelor bneti nemijlocit n contul curent al ntreprinderii2; sau prin ridicarea numerarului din casa bncii comerciale (de exemplu, cnd este necesar de a plti salariul personalului implicat n operaiile de creare a activelor pe termen lung); sau prin achitarea direct a cererilor de plat ale furnizorilor i antreprenorilor etc.

De asemenea n mod diferit poate avea loc i rambursarea (stingerea) creditelor:

prin virarea mijloacelor bneti din conturile ntreprinderii n baza ordinelor de plat; prin retragerea mijloacelor din conturile ntreprinderii nemijlocit de bncile comerciale; prin convertirea datoriilor privind creditele nestinse n aciuni cu nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar etc.

Relaiile reciproce dintre ntreprinderea debitor i banca comercial creditor sunt reglementate de contractul de creditare, semnat de ambele pri. Pe lng informaii de ordin general n contract se indic n mod obligatoriu:

scopul acordrii creditului; suma creditului; modul i programul rambursrii creditului; mrimea ratei anuale a dobnzii i tipul ei (fix sau variabil); modul de determinare a sumei dobnzii i periodicitatea achitrii ei; responsabilitatea ntreprinderii debitor pentru nerespectarea programului plilor de credit; denumirea i valoarea patrimoniului perfectat ca gaj etc.

Totodat la capitolul patrimoniului perfectat ca gaj se ncheie un contract aparte n scris cu respectarea prevederilor Legii gajului nr. 449 XV din 30 iulie 2001.

25

Pentru luarea deciziei de acordare a creditului banca poate solicita suplimentar de la ntreprindere rapoartele financiare din ultimii 2-3 ani, calculul recuperrii investiiilor capitale, devizul de cheltuieli aferent obiectului preconizat i alte informaii. Operaiile se in de micarea creditelor bancare pe termen lung se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, note de contabilitate, dispoziii de ncasare i alte documente tipizate. Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen lung n valut naional sau strin se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 411 Credite bancare pe termen lung. n credit se reflect primirea creditelor, iar n debit plile respective n favoarea bncilor (adic rambursarea creditelor). Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii fa de bncile comerciale la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 411 Credite bancare pe termen lung pot fi deschise cubconturi n funcie de valuta creditelor (naional sau strin), stabilitatea termenului iniial de rambursare (neschimbat sau amnat), posibilitatea convertirii datoriilor n aciuni etc. Evidena analitic se ine pe tipuri de credite, bnci, obiecte de creditare, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen lung. 1. Primirea creditelor n numerar: debit contul 241 credit contul 411. debit conturile 242-244 credit

2. ncasarea creditelor n conturile bancare ale ntreprinderii: contul 411.

3. Stingerea datoriei fa de furnizori sau antreprenori pe seama creditelor primite fr ncasarea lor prealabil n conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 521 sau 522 credit contul 411. 4. Rambursarea creditelor primite anterior cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 411 credit conturile 241-243. 5. Transferarea creditelor pe termen lung n componena creditelor pe termen scurt: 411 credit contul 511. debit contul

Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n luna decembrie la suma creditelor pe termen lung care urmeaz a fi rambursate n anul urmtor. 6. Amnarea creditelor bancare (prelungirea termenului de rambursare a acestora): 411 credit contul 411. debit contul

7. Convertirea creditelor bancare nestinse n aciuni dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar: debit contul 411 credit contul 311. Not. Prealabil creditele bancare nestinse care urmeaz a fi supuse convertirii se separ ntr-un subcont aparte prin debitarea i creditarea contului 411. 8. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat de S.N.C. 23: 714 credit contul 511. debit contul

26

9. Calcularea dobnzilor prin metoda admisibil alternativ:

debit contul 121

credit contul 511.

Not. n aa caz suma dobnzii se capitalizeaz, adic se include n consumurile ce in de crearea activului pe termen lung. Totodat, ntruct dobnzile calculate reprezint datorii pe termen scurt, sumele lor nu se reflect n contul 411. 10. Achitarea dobnzilor cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 511 credit conturile 241-243. Bncile de asemenea pot acorda credite pe termen lung salariailor ntreprinderii (de exemplu, pentru procurarea frigiderelor, televizoarelor, mobilei, autoturismelor etc.) cu achitarea documentelor de plat ale organizaiilor de comer pentru mrfurile vndute n credit. n aa caz ntreprinderea se prezint, de fapt, ca intermediar care nregistreaz obinerea creditului i ia msuri pentru rambursarea lui n termen prin reinerea sumelor respective din salariul angajatului. Generalizarea informaiei privind micarea acestor credite se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai , structura cruia este identic cu structura contului 411. Deschiderea subconrilor la contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai nu este prevzut, iar evidena analitic se ine pe salariai, bnci, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen lung pentru salariai. 1. Reflectarea creditelor primite de salariai n cazul achitrii documentelor de plat ale ntreprinderilor de trguial de banca comercial: debit contul 227 credit contul 412. Not. Calcularea dobnzii se reflect prin nregistrarea contabil: debit contul 227, credit contul 512. 2. Rambursarea creditelor primite anterior de salariai: debit contul 412 credit conturile 241-243.

Not. Prealabil sau imediat dup aceasta sumele respective se rein din salariul angajatului prin debitarea contului 531 i creditarea contului 227. 5. 2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG mprumuturile pe termen lung reprezint mijloacele bneti sau alte tipuri de patrimoniu (de exemplu, utilaje, materiale, produse . a.) primite de ntreprinderi de la alte peroane juridice (cu excepia bncilor comerciale) sau fizice (inclusiv ceteni) cu condiia rambursrii depline a acestora ntr-un termen mai mare de un an i contra unei dobnzi coordonate. mprumuturile pe termen lung au aceeai destinaie ca i creditele bancare. De asemenea ele pot fi utilizate pentru acoperirea insuficienei temporare de resurse financiare proprii i asigurarea continuitii procesului de producie. Principalele surse de atragere a mprumuturilor pe termen lung sunt urmtoarele:

alte ntreprinderi din sectorul agrar sau din alte ramuri ale economiei naionale (fabrici de prelucrare a materiei prime agricole, organizaii de transport etc.); persoanele fizice (cetenii) care nu fac parte din statele gospodriei agricole debitor; 27

personalul titular al ntreprinderii; proprietarii (fondatorii) ntreprinderii; emisiunea i vnzarea obligaiunilor n societile pe aciuni; acordarea cambiilor financiare etc.

Relaiile reciproce dintre ntreprinderea debitor i locatorul mprumutului sunt reglementate de contractul respectiv, semnat de ambele pri, care se aseamn dup coninut cu contractul de creditare. Operaiile ce in de micarea mprumuturilor pe termen lung se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, note de contabilitate, dispoziii de ncasare, dispoziii de plat, facturi fiscale, proceseverbale de primire-predare i alte documente tipizate. Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea mprumuturilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 413 mprumuturi pe termen lung. n credit se reflect primirea mprumuturilor, iar n debit plile respective n favoarea locatorilor mprumuturilor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii fa de locatorii mprumuturilor la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 413 mprumuturi pe termen lung pot fi deschise subconturi n funcie de valuta mprumuturilor (naional sau strin), sursa de atragere a mijloacelor (pri legate sau nelegate, salariai ai ntreprinderii etc.), posibilitatea convertirii datoriilor n aciuni i alte circumstane de ordin economic sau juridic. Evidena analitic se ine pe tipuri de mprumuturi, locatori ai acestora, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea mprumuturilor pe termen lung. 1. Primirea mprumuturilor sub form de mijloace bneti sau active nepecuniare: 241-244, 121, 211 etc. credit contul 413. debit conturile

Not. Dac activele nepecuniare sunt nsoite de factur fiscal, iar gospodria debitor (beneficiarul mprumutului) este nregistrat ca pltitor de TVA, atunci la suma taxei pe valoarea adugat se debiteaz contul 534 i se crediteaz contul 413. 2. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe seama mprumuturilor primite fr ncasarea lor prealabil n casieria ntreprinderii sau conturile ei bancare: debit contul 521 sau 522 credit contul 413. 3. Rambursarea mprumuturilor cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare respective: debit contul 413 credit conturile 241-244. 4. Transferarea mprumuturilor pe termen lung n componena mprumuturilor pe termen scurt: debit contul 413 credit contul 513. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n luna decembrie la suma mprumuturilor pe termen lung care urmeaz a fi rambursate n anul urmtor. 5. Amnarea termenului de rambursare a mprumuturilor: debit contul 413 credit contul 413.

28

6. Convertirea mprumuturilor nestinse n aciuni dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar: debit contul 413 credit contul 311. 7. Calcularea dobnzii prin metoda tradiional sau metoda admisibil alternativ: sau 121, credit contul 513. debit contul 714

8. Achitarea dobnzilor cu ridicarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 513, credit conturile 241-243. Operaiile aferente conturilor 411-413 se reflect n registrul nr. 4. Aici este prevzut un tabel special (tabelul 1 Evidena datoriilor financiare pe termen lung) care const din 10 colonie i 29 rnduri. n colonia B se indic coninutul operaiilor, n colonia 1 data, n coloniele 2-7 conturile debitoare corespondente (241, 242, 521 etc.), iar n colonia 8 totalul sumelor nscrise n creditul conturilor 411 414. Pentru nscrierea sumelor rndurile sunt repartizate astfel: contul 411 8 rnduri, contul 412 7 rnduri, contul 413 8 rnduri, contul 414 6 rnduri. Ultimul rnd din cadrul fiecrui cont este destinat determinrii totalurilor. Totodat n tabelul 3 Date centralizatoare privind conturile 411, 412, 413, 414 datele conturilor enumerate mai sus se generalizeaz cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii. 5. 3. CALCULAREA I CONTABILITATEA DOBNZILOR AFERENTE CREDITELOR BANCARE (MPRUMUTURILOR) PE TERMEN LUNG n cazul atragerii creditelor bancare (mprumuturilor) pe termen lung ntreprinderile suport anumite cheltuieli, dintre care cele mai semnificative sunt dobnzile calculate. n afar de aceasta, n cazul primirii creditelor sau mprumuturilor n valut strin pot s apar cheltuieli suplimentare condiionate de majorarea cursului oficial de schimb al valutei strine n cauz (de exemplu, euro, dolari S.U.A. etc.) fa de leul moldovenesc. Mrimea i tipul ratei anuale a dobnzilor, modul de calculare a sumei acestora, precum i periodicitatea efecturii plilor sunt stipulate n contractul bilateral ncheiat ntre ntreprindere i creditor. De obicei pentru determinarea mrimii plilor la capitolul dobnzilor se recurge la rata anual fix care rmne neschimbat pe tot parcursul termenului contractului de credit sau mprumut. De asemenea poate fi utilizat rata anual variabil (flotant) care se majoreaz sau se reduce n funcie de condiiile economice concrete la o etap sau alta de dezvoltare a societii (raportul dintre cererea i oferta resurselor de creditare, nivelul inflaiei, gradul de stabilitate al cursului de schimb al leului moldovenesc fa de valutele strine principale etc.). Suma dobnzilor se calculeaz prin metoda dobnzii simple sau compuse. n ambele cazuri se aplic relaia urmtoare: (1) unde S suma dobnzilor spre plat n perioada de calcul; C suma creditului sau mprumutului primit (nerambursat);

29

R rata anual a dobnzii; N numrul de zile n perioada de calcul pentru care se calculeaz dobnzile; M numrul de zile pe an. De obicei drept perioad de calcul servete o lun. Totodat n dependen de metoda selectat numrul de zile pe lun i an poate fi efectiv (de exemplu, 31 i 365) sau rotunjit (adic 30 i 360). Metoda dobnzii compuse difer de metoda dobnzii simple prin aceea c suma dobnzilor neachitate se adaug la datoria de baz (creditul sau mprumutul nerambursat) i se ia n considerare la calcularea sumei dobnzilor pentru perioada de calcul urmtoare. De regul, dobnzile calculate se achit concomitent cu rambursarea creditului sau mprumutului. Suma total a plilor periodice care includ o parte din suma creditului sau mprumutului i dobnzile calculate se determin cu ajutorul relaiei de mai jos: (2) unde P suma total a plilor periodice; C suma creditului sau mprumutului primit (nerambursat); R rata anual a dobnzii; t numrul de luni pe care a fost primit creditul sau mprumutul. Achitarea dobnzii se efectueaz sau nemijlocit de ntreprindere (prin virarea mijloacelor bneti n baza ordinului de plat), sau prin retragerea banilor de creditor din contul curent al gospodriei. n cazul atragerii mprumuturilor de la persoane fizice (ceteni) rata dobnzii nu trebuie s depeasc rata refinanrii stabilit de Banca Naional a Moldovei. Dac aceast condiie nu este respectat, atunci n conformitate cu articolul 869 din Codul civil al Republicii Moldova acordul privind plata dobnzilor se consider nevalabil. Dobnzile calculate pentru mprumuturile primite de la ceteni i reflectate n eviden n componena altor cheltuieli operaionale se constat (accept) ca deduceri, micornd n fine venitul impozabil al ntreprinderii. Totodat la achitarea lor se reine impozit pe venit la sursa de plat (adic la ntreprindere) n mrime de 15 % de la suma calculat. Impozit nu se reine, dac cetenii au vrsta de 60 ani i mai mult, ceea ce urmeaz de confirmat documentar. Evidena dobnzilor calculate se ine n conformitate cu prevederile S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile i Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile . Dobnzile se reflect n contabilitate n baza principiului specializrii exerciiilor (adic pe msura apariiei datoriei indiferent de momentul stingerii ei) prin una din urmtoarele dou metode:

recomandat de standardul de mai sus; admisibil alternativ.

30

Prima metod const n aceea c suma dobnzilor calculate indiferent de destinaia creditului bancar sau mprumutului se include n componena altor cheltuieli operaionale i se accept ca deduceri la determinarea venitului impozabil al anului de gestiune. Metoda admisibil alternativ poate fi selectat de ntreprindere n schimbul metodei de baz. n aa caz suma dobnzilor calculate nu se raporteaz la cheltuielile perioadei, ci se capitalizeaz, adic se include n valoarea de intrare a activelor calificate. Drept active calificate sunt considerate acele valori materiale, crearea i pregtirea crora pentru utilizare dup destinaie sau pentru vnzare dureaz mai mult de un an. Drept exemple de active calificate pot servi cldirile i sistemele de irigare n curs de execuie, viile i livezile nfiinate, materialul sditor crescut n pepiniere, tineretul bovin pentru completarea cirezii de baz . a. Dobnzile aferente creditelor i mprumuturilor pe termen lung se capitalizeaz n cazul cnd sunt respectate urmtoarele condiii:

creditele sau mprumuturile sunt destinate nemijlocit crerii sau producerii activelor calificate; la ntreprindere exist certitudinea ferm c activele calificate vor asigura pe viitor un avantaj economic; suma dobnzilor poate fi determinat autentic prin calcule coordonate ntre debitor i creditor i perfectat cu documentul contabil respectiv.

Dac creditele sau mprumuturile destinate crerii (producerii) activelor calificate au fost utilizate n alte scopuri (de exemplu, pentru procurarea seminelor de gru de toamn sau sfecl de zahr), atunci dobnzile calculate nu pot fi capitalizate, urmnd a fi incluse n componena altor cheltuieli operaionale. Capitalizarea dobnzilor se ncepe din momentul cnd sunt respectate simulant urmtoarele condiii:

creditul sau mprumutul a fost utilizat parial sau integral pentru crearea (producerea) activului calificat; s-a efectuat calcularea dobnzilor conform programului coordonat cu creditorul; s-au nceput lucrrile de creare (producere) a activului calificat.

Dup finalizarea procesului de creare (producere) a activului calificat capitalizarea dobnzilor nceteaz. Operaiile se in de calcularea i achitarea dobnzilor aferente creditelor bancare (mprumuturilor) pe termen lung se perfecteaz cu note de contabilitate, ordine de plat, extrase din cont i alte documente tipizate. Generalizarea informaiei privind dobnzile aferente creditelor i mprumuturilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul conturilor de pasiv 511 Credite bancare pe termen scurt, 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai i 513 mprumuturi pe termen scurt. Aceste dobnzi reprezint datorii pe termen scurt, deoarece urmeaz a fi achitate ntr-o perioad mai mic de un an. Evidena analitic a dobnzilor se ine n conturi separate, pe tipuri de mijloace atrase la care se refer aceste dobnzi, creditori, termene de plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i achitarea dobnzilor. 31

1. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat de S.N.C. 23: 714 credit conturile 511 i 513. 2. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pentru salariai: contul 512. 3. Calcularea dobnzilor prin metoda admisibil alternativ: 811, credit contul 511 sau 513.

debit contul credit

debit contul 227

debit conturile 112, 121 i

4. Achitarea dobnzilor cu ridicarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit conturile 511-513 credit conturile 241-243.

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA DATORIILOR CALCULATE PE TERMEN LUNG 6. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR DE AREND PE TERMEN LUNG Datoriile de arend pe termen lung reprezint valoarea de rscumprare 1 a activului luat n arend finanat i care urmeaz a fi recuperat (pltit) arendatorului pe parcursul termenului arendei. Aceste datorii apar integral la arenda dup ncheierea contractului de arend n scris i preluarea activului arendat n baza procesului verbal de primire-predare a patrimoniului n cauz. n arend finanat pot fi luate terenuri agricole, mijloace fixe, resurse naturale i alte tipuri de active pe termen lung. De obicei valoarea de rscumprare a activului luat n arend finanat se stabilete n conformitate cu valoarea venal. n caz de necesitate valoarea venal poate fi determinat de un expert independent care dispune de licen pentru asemenea tip de activitate. Mrimea valorii venale depinde de starea fizic a patrimoniului, raportul dintre cerere i ofert i ali factori. Arenda reprezint un acord (o convenie) n conformitate cu care una din pri (arendatorul) transmite altei pri (arendaului) pentru o plat anumit dreptul de utilizare a activului pe parcursul unei perioade coordonate de timp. n funcie de gradul repartizrii ntre pri a riscurilor i avantajelor condiionate de utilizarea patrimoniului arenda se divizeaz n arend finanat i arend operaional. n cazul arendei finanate majoritatea riscurilor i avantajelor trece de la arendator la arenda. Totodat trebuie respectat mcar una din urmtoarele condiii:

dup expirarea termenului arendei patrimoniul trece n proprietatea arendaului; dup expirarea termenului arendei arendaului i se ofer dreptul de a cumpra activul n cauz la un pre preferenial care este mai mic dect valoarea venal preconizat; termenul arendei constituie nu mai puin de 75 % din termenul funcionrii economice a obiectului arendat. Ultimul termen reprezint perioada pe parcursul creia se presupune de a utiliza patrimoniul de una sau cteva ntreprinderi.

n cazul arendei finanate pe lng datorii pe termen lung ce in de recuperarea valorii de rscumprare a activului luat n folosin temporar la arenda apar de asemenea obligaii ce in de achitarea dobnzii. ns aceste obligaii se refer la datoriile pe termen scurt i urmeaz a fi reflectate n eviden treptat, pe msura survenirii termenelor de achitare a dobnzii. 32

Operaiile ce in de apariia i stingerea datoriilor de arend pe termen lung se perfecteaz cu urmtoarele documente:

contract de arend i proces-verbal de primire-predare a patrimoniului arendat la calcularea integral a datoriei n mrimea valorii de rscumprare a patrimoniului luat n arend finanat; not de contabilitate la reflectarea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a patrimoniului n componena creanelor preliminare; ordin de plat, extras din cont, dispoziie de plat la stingerea datoriilor prin virament sau contra numerar; factur fiscal la trecerea treptat n cont la decontri cu bugetul a taxei pe valoarea adugat care prealabil a fost reflectat n componena creanelor preliminare.

n practic n funcie de circumstane concrete pot fi perfectate i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor ntreprinderii cu diferii arendatori pentru patrimoniul luat n arend finanat se efectueaz ci ajutorul contului de pasiv 421 Datorii de arend pe termen lung. n credit se reflect valoarea de rscumprare a patrimoniului arendat i suma taxei pe valoarea adugat, iar n debit stingerea datoriilor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respective ale ntreprinderii la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 421 Datorii de arend pe termen lung nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe arendatori, active concrete luate n arend finanat i alte direcii prevzute de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor de arend pe termen lung. 1. Reflectarea valorii de rscumprare a activului luat n arend finanat: 125 etc. credit contul 421. debit conturile 121, 123,

2. Reflectarea sumei integrale a taxei pe valoarea adugat aferente valorii de rscumprare a activului arendat: debit contul 226 credit contul 421. 3. Transferarea unei pri a datoriilor de arend pe termen lung n componena datoriilor curente: debit contul 421, credit contul 514 sau 539. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n luna decembrie la suma datoriilor de arend pe termen lung care urmeaz a fi stinse n anul urmtor. n consecin, se creeaz premise pentru determinarea mai corect a lichiditii ntreprinderii, ceea ce, la rndul su, poate influena pozitiv asupra atragerii investiiilor i creditelor bancare (sau mprumuturilor), ncheierii unor contracte convenabile de lung durat etc. 4. Stingerea datoriilor de arend pe termen lung (n cazul cnd cota parte curent a acestor datorii nu se reporteaz n contul 514 sau 539): debit contul 421, credit conturile 241 - 243. 5. Returnarea activelor arendate pn la expirarea termenului arendei finanate: 721 credit conturile 121, 123, 125 etc. debit contul

6. Decontarea datoriilor de arend pe termen lung nestinse n cazul returnrii anticipate (nainte de termen) a activelor arendate: debit contul 421, credit contul 621. 33

n contul 421 se ine de asemenea evidena datoriilor condiionate de luarea patrimoniului (n special, tehnicii agricole) n leasing financiar. Leasingul financiar este o totalitate de relaii (raporturi) dintre locator i locatar condiionate de faptul c locatorul leasingului transmite altei pri (locatarului) n posesiune i folosin temporar un bun anumit, procurat sau produs de locator, contra unei pli periodice numit rat de leasing, iar la expirarea contractului el se oblig de a respecta dreptul locatarului la una din aciuni cumprarea bunului, prelungirea contractului sau suspendarea lui. Trebuie de menionat c terenurile agricole nu pot servi drept obiect al leasingului. Totodat suma plilor (ratelor) de leasing trebuie s constituie cel puin 90 % de la valoarea de intrare a bunului n cauz.

6. 2. CONTABILITATEA VENITURILOR ANTICIPATE PE TERMEN LUNG Veniturile anticipate pe termen lung reprezint veniturile care au fost obinute (calculate) de ntreprindere n perioada de gestiune, dar se refer la perioadele viitoare cu o durat mai mare de 12 luni. Drept exemple de astfel de venituri pot servi veniturile din:

transmiterea patrimoniului n arend finanat; transmiterea bunurilor cumprate sau produse de locator n leasing financiar; transmiterea drepturilor de folosire (utilizare) a patrimoniului n calitate de aport n capitalul statutar al altei ntreprinderi; lipsurile, furturile sau alterrile de bunuri recunoscute de persoanele culpabile sau adjudecate spre percepere n cazul cnd recuperarea daunei materiale urmeaz a fi efectuat ntr-un termen mai mare de un an; reclamaiile naintate furnizorilor (antreprenorilor) i recunoscute de acetea (sau adjudecate spre percepere) n cazul cnd creana urmeaz a fi stins ntr-un termen mai mare de un an etc.

Cnd are loc survenirea lunii sau trimestrului la care se refer veniturile anticipate pe termen lung, ele se includ n componena veniturilor perioadei de gestiune cu reflectarea n raportul privind rezultatele financiare2. Totodat trebuie de menionat c n cazul transmiterii obiectelor n arend finanat sau leasing financiar n afar de venituri anticipate pe termen lung se calculeaz i o dobnd anumit 3. ns suma dobnzii se include direct n componena veniturilor din activitatea financiar, ntruct ea reprezint o crean pe termen scurt. Plus la aceasta, n evidena locatorului (companiei de leasing) exist urmtoarele particulariti:

dobnda calculat nu se impoziteaz cu taxa pe valoarea adugat; ntruct leasingul reprezint pentru ntreprindere o activitate de baz, venitul din dobnda calculat se include n componena veniturilor din vnzri, dar nu a veniturilor din activitatea financiar; din suma dobnzii calculate locatorul nu reine impozit pe venit n mrime de 5 % la sursa de plat.

34

Operaiile se in de apariia i decontarea veniturilor anticipate pe termen lung se perfecteaz cu contracte de arend (leasing), procese-verbale de primire-predare a patrimoniului, facturi de expediie, note de contabilitate i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind veniturile pe termen lung obinute (calculate) n perioada de gestiune, dar care se refer la perioadele viitoare mai mari de un an, se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 422 Venituri anticipate pe termen lung . n credit se reflect calcularea (obinerea) acestor venituri, iar n debit raportarea lor dup destinaie (adic la veniturile anticipate curente sau direct la veniturile perioadei de gestiune dintr-un tip de activitate sau altul). Soldul contului este creditor i reprezint mrimea veniturilor anticipate pe termen lung la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 422 Venituri anticipate pe termen lung nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri, perioade la care ele se refer i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea i decontarea veniturilor anticipate pe termen lung. 1. Reflectarea valorii de rscumprare a patrimoniului transmis n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 134 credit contul 422. 2. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a patrimoniului transmis n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 134, credit contul 535. 3. nregistrarea n afara bilanului a valorii de rscumprare i taxei pe valoarea adugat aferente patrimoniului transmis n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 953. 4. Reflectarea creanei persoanelor culpabile care urmeaz a fi stins ntr-un termen mai mare de un an: debit contul 227, credit contul 422. 5. Reflectarea creanei furnizorilor (antreprenorilor) la capitolul reclamaiilor acceptate sau adjudecate care urmeaz a fi recuperate ntr-un termen mai mare de un an: debit contul 229, credit contul 422. 6. Decontarea veniturilor anticipate pe termen lung cu includerea lor n componena veniturilor dintrun tip de activitate sau altul n legtur cu survenirea perioadei de gestiune (lunii sau trimestrului) la care se refer aceste venituri: debit contul 422, credit conturile 612, 621 etc. 7. Transferarea unei pri a veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente: debit contul 422, credit contul 515. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n luna decembrie la suma veniturilor anticipate pe termen lung care urmeaz a fi decontate (raportate dup destinaie) n anul urmtor.

35

6. 3. CONTABILITATEA FINANRILOR I NCASRILOR CU DESTINAIE SPECIAL Finanrile i ncasrile cu destinaie special reprezint mijloacele bneti i activele nepecuniare primite de ntreprindere cu titlu gratuit pentru efectuarea unor aciuni (msuri) cu destinaie special sau n schimbul respectrii unor condiii anumite legate de activitatea ei economico-financiar. Mijloacele n cauz pot parveni din diferite surse i anume:

de la guvernul rii; de la diverse organe de stat (de exemplu, agenia agroindustrial Moldova - Vin); din fondul de subvenionare a productorilor agricoli constituit n componena bugetului de stat; din fonduri extrabugetare; de la organizaii internaionale sub form de granturi pentru realizarea unor proiecte de importan social major; de la diverse persoane juridice sau fizice etc.

n componena finanrilor i ncasrilor cu destinaie special un rol important le revine subveniilor acordate ntreprinderilor agricole. Tipurile principale ale acestor subvenii, mrimea lor i condiiile de acordare au fost examinate n ntrebarea 4.2 Contabilitatea subveniilor. n afar de aceasta, n componena finanrilor i ncasrilor cu destinaie special se includ:

suma scutirilor de la plata impozitului pe venit pe parcursul a trei ani acordate ntreprinderilor micului business cu efectivul mediu anual de salariai nu mai mare de 19 persoane i venitul anual din vnzri nu mai mare de 3 milioane lei; suma nlesnirilor (facilitilor) fiscale sub form de reducere a cotei impozitului pe venit n mrime de 35 % acordate ntreprinderilor micului business de mai sus pe parcursul a doi ani dup expirarea perioadei de trei ani n care acestea au beneficiat de scutiri; suma scutirilor de la plata impozitului pe venit pe parcursul a trei ani acordate ntreprinderilor cu capital strin n care aporturile fondatorilor de peste hotare depesc 2 milioane dolari S.U.A. etc.

Pe parcursul beneficierii de scutirile sau facilitile de mai sus ntreprinderile sunt obligate s respecte anumite condiii (de exemplu, de a investi n dezvoltarea produciei proprii nu mai puin de 80 % din suma calculat i nevrsat la buget a impozitului pe venit, de a nu calcula i plti dividende acionarilor i asociailor o perioad anumit de timp dup expirarea termenului facilitii etc.). n cazul nerespectrii acestor cerine sumele scurtirilor (facilitilor fiscale) urmeaz a fi vrsate la buget cu aplicarea penalitilor i altor sanciuni economice. De asemenea trebuie de menionat c n cazul ncasrii subveniilor pentru stimularea (ncurajarea) cultivrii unor culturi sau creterii unor specii de animale mijloacele utilizate ale acestora (de exemplu, pentru procurarea motorinei sau ngrmintelor minerale) se includ nu n consumurile de producie din fitotehnie sau sectorul zootehnic, ci n cheltuielile activitii financiare. Dac subveniile au fost ncasate dup ncheierea procesului de producie (de exemplu, trana a doua a subveniilor pentru productorii sfeclei de zahr se vireaz acestora dup ncheierea recoltrii i vnzrii rizocarpilor ntreprinderilor prelucrtoare), atunci consumurile nregistrate anterior n mrime egal cu suma subveniilor primite se storneaz cu includerea lor n componena cheltuielilor perioadei.

36

Subveniile utilizate dup destinaie se constat ca venituri prin metoda venitului sau capitalului. Esena acestor metode i condiiile lor de aplicare au fost expuse n ntrebarea 4. 2 Contabilitatea subveniilor. Sumele scutirilor (facilitilor fiscale) dup expirarea termenului acestora i n cazul respectrii cerinelor existente de asemenea se raporteaz la veniturile din activitatea financiar. Operaiile se in de ncasarea (intrarea) mijloacelor cu destinaie special i raportarea sumelor respective la veniturile perioadei de gestiune 4 se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, procese-verbale de primire-predare, facturi de expediie, note de contabilitate i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind micarea finanrilor i ncasrilor cu destinaie special se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 423 Finanri i ncasri cu destinaie special . n credit se reflect intrarea mijloacelor n calitate de surse de finanare a diverselor msuri, iar n debit raportarea lor dup destinaie pe msura utilizrii prin metoda venitului sau capitalului. Soldul contului este creditor i reprezint suma finanrilor i ncasrilor cu destinaie special neutilizate la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special pot fi deschise subconturi n funcie de sursele de intrare a mijloacelor n cauz (de exemplu, din bugetul de stat, de la alte ntreprinderi etc.). Evidena analitic se ine pe surse de intrri, msuri preconizate i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i utilizarea mijloacelor cu destinaie special. 1. ncasarea subveniilor n contul curent n valut naional: debit contul 242, credit contul 423. credit credit

2. Primirea unui grant n valut strin de la o organizaie internaional: contul 423. 3. Primirea subveniilor sub form de active nepecuniare: contul 423.

debit contul 243,

debit conturile 121, 211 etc.

4. Includerea subveniilor primite sub form de active pe termen lung sau destinate crerii (procurrii) acestor active n componena capitalului secundar dup ndeplinirea condiiilor prevzute: debit contul 423 credit contul 342. 5. Includerea subveniilor primite sub form de active curente n componena veniturilor perioadei de gestiune dup ndeplinirea condiiilor prevzute: debit contul 423 credit contul 622. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n cazul cnd activele curente n cauz nu sunt destinate crerii sau procurrii activelor pe termen lung. 6. Reflectarea scutirii de la plata impozitului pe venit: debit contul 534 credit contul 423.

7. Anularea scutirii de la plata impozitului pe venit n legtur cu nerespectarea condiiilor prevzute: debit contul 423 credit contul 534.

37

8. Restituirea mijloacelor neutilizate ale finanrilor i ncasrilor cu destinaie special: contul 423 credit conturile 242, 211 etc.

debit

Not. Dac finanrile i ncasrile cu destinaie special au fost primite n valut strin, atunci diferenele de curs valutar care apar n continuare se raporteaz nu la cheltuielile sau veniturile din activitatea financiar, ci la micorarea sau majorarea acestor finanri (ncasri). 6. 4. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE TERMEN LUNG PRIMITE Pe lng obinerea i comercializarea produselor agricole ntreprinderile pot executa la comanda terilor lucrri de lung durat care necesit mijloace considerabile (de exemplu, construirea grajdurilor sau seciilor de prelucrare a materiei prime pentru gospodriile rneti cointeresate). n aa caz pn la finalizarea lucrrilor i transmiterea obiectelor ntreprinderile beneficiaz, de regul, de avansuri pe termen lung din partea clienilor. Pe seama avansurilor primite se procur materialele necesare, se achit salariul angajailor i se efectueaz alte pri, reducndu-se astfel imobilizarea resurselor proprii din circuitul economic. Dup ce ntreprinderea i realizeaz integral angajamentele contractuale avansul pe termen lung primit anterior se trece n cont, micornd astfel creana clientului. Operaiile se in pe micarea avansurilor pe termen lung primite se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, note de contabilitate i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind primirea i decontarea avansurilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 424 Avansuri pe termen lung primite . n credit se reflect primirea avansurilor, iar n debit decontarea lor n contul micorrii creanei clienilor. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii la capitolul avansurilor pe termen lung primite la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 424 Avansuri pe termen lung primite nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe clieni, comenzi i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea avansurilor pe termen lung primite. 1. Primirea avansurilor pe termen lung de la clieni (gospodarii rneti, ntreprinderi individuale . a.): debit conturile 241-243 credit contul 424. 2. Trecerea avansurilor primite n cont: 3. Restituirea avansurilor neutilizate: debit conturile 221, 223, 229 etc. debit contul 424 credit contul 424.

credit conturile 241-243.

4. Decontarea avansurilor neutilizate i nerestituite n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 424 credit contul 622. 6. 5. CONTABILITATEA DATORIILOR AMNATE PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT Datoriile amnate privind impozitul pe venit reprezint urmrile fiscale ale diferenelor temporare impozabile sau sumele impozitului pe venit care urmeaz a fi vrsate la buget n anii viitori. 38

Pentru diferenele temporare impozabile sunt caracteristice urmtoarele trsturi:

ele apar n cazurile cnd veniturile reflectate n conturile contabile n anul de gestiune sunt mai mari dect veniturile constatate n scopuri fiscale sau cnd cheltuielile reflectate n conturi sunt mai mici dect cheltuielile constatate n scopuri fiscale; ele se exclud prin calcul (adic fr ntocmirea nregistrrilor contabile) din profitul pn la impozitare sau se adun la pierderea pn la impozitare. Ca urmare, baza pentru determinarea datoriei curente privind impozitul pe venit n anul de gestiune se micoreaz. Cu alte cuvinte, aceste diferene micoreaz venitul impozabil n anul de gestiune; ele au un caracter provizoriu i n anii urmtori se inverseaz, adic se adaug la rezultatul financiar pn la impozitare. Ca urmare, venitul impozabil din anii urmtori se majoreaz. Dar suma total a majorrii venitului impozabil n anii viitori va fi egal cu suma micorrii acestui venit n anul de gestiune cnd au aprut aceste diferene; ele influeneaz asupra mrimii venitului impozabil att n anul de gestiune, ct i n anii urmtori, dei direcia influenei este diferit. Ca urmare, toate veniturile i cheltuielile reflectate n conturi n anul de gestiune vor fi constatate (recunoscute) n scopuri fiscale n mrimea lor efectiv, dar nu imediat, ci cu o anumit ntrziere (adic pe parcursul a doi sau mai muli ani).

Drept exemple de diferene temporare impozabile pot servi urmtoarele sume:

depirea uzurii mijloacelor fixe determinate n scopuri fiscale n anul de gestiune asupra uzurii calculate i nregistrate n creditul contului 124 Uzura mijloacelor fixe; depirea amortizrii activelor nemateriale determinate n scopuri fiscale n anul de gestiune asupra amortizrii calculate i nregistrate n creditul contului 113 Amortizarea activelor nemateriale; venitul suplimentar obinut de ntreprindere n legtur cu trecerea de la metoda de cas de inere a evidenei la metoda specializrii exerciiilor (sau metoda calculrii); dividendele calculate spre ncasare de la subiecii economici nerezideni ai Republicii Moldova, dar care la finele anului de gestiune nc n-au fost primite i se numr n componena creanelor pe termen scurt etc.

Totodat, dac cota impozitului pe venit al persoanelor juridice se modific, atunci trebuie de recalculat (reevaluat) i soldul datoriilor amnate privind impozitul pe venit. Astfel, n anul 2006 cota impozitului pe venit s-a micorat cu 3 % fa de anul 2005 cnd ea era egal cu 18 %. De aceea, dac la finele anului 2005 soldul datoriilor amnate privind impozitul pe venit era, de exemplu, 1000 lei, apoi la nceputul anului 2006 el urma a fi micorat cu 3 puncte procentuale (18 15 = 3) sau cu 166,67 lei (1000 : 18 3). Operaiile ce in de crearea (apariia) i anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit se perfecteaz cu note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind existena, crearea i anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit. n credit se reflect apariia (majorarea) acestor datorii, iar n debit anularea lor n anii urmtori. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor amnate privind impozitul pe venit la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit nu este prevzut.

39

Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii amnate (cu indicarea diferenelor temporare impozabile care le-au generat), termene de apariie i anulare, precum i pe alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit. 1. Calcularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit: debit contul 731 credit contul 425.

2. Reevaluarea (majorarea) datoriilor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu majorarea cotei impozitului n cauz: debit contul 731 credit contul 425. 3. Anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit n anii urmtori: contul 731. debit contul 425 credit

4. Reevaluarea (micorarea) datoriilor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu micorarea cotei impozitului n cauz: debit contul 425 credit contul 731. Operaiile aferente conturilor 421-426 se reflect n registrul nr. 4. Aici este prevzut un tabel special (tabelul 2 Evidena datoriilor pe termen lung calculate) care const din dou pri. Prima parte are 10 colonie i 29 rnduri. n colonia B se indic coninutul operaiilor, n coloniele 1-5 sumele din creditul contului 421, iar n coloniele 6-8 sumele din creditul contului 422. Mai jos de rndul 29 se nscriu totalurile. Partea a doua are 19 colonie, din care coloniele 1-8 sunt destinate nscrierii sumelor din creditul conturilor 423 (rndurile 1-14) i 424 (alte 14 rnduri), coloniele 9-12 sumelor din creditul contului 425, iar coloniele 13-17 sumelor din creditul contului 426. Totodat n tabelul 4 Date centralizatoare privind conturile 421, 422, 423, 424, 425, 426 datele conturilor enumerate mai sus se generalizeaz cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii. CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA DATORIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT 7. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT Creditele bancare pe termen scurt reprezint mijloacele bneti primite de ntreprindere de la bncile comerciale cu condiia rambursrii depline a acestora ntr-un termen anumit (stabilit din timp) 1 i contra unei pli suplimentare care se numete dobnd. De obicei aceste credite sunt utilizate pentru acoperirea insuficienei temporare de mijloace bneti i asigurarea continuitii procesului de producie. Pe seama creditelor primite gospodriile procur carburani, ngrminte minerale, mijloace de uz fitosanitar, achit salariile angajailor etc. Lipsa temporar de mijloace bneti este condiionat n majoritatea cazurilor de caracterul sezonier al procesului de producie (mai cu seam n fitotehnie). Dup cum se tie, n agricultur (cu excepia unor subramuri ale sectorului zootehnic) consumurile au loc treptat, pe parcursul mai multor luni, iar mijloacele bneti sunt ncasate doar dup ncheierea procesului de producie i comercializarea produselor. Ca urmare, se creeaz un decalaj ntre momentul (timpul) utilizrii resurselor i momentul obinerii veniturilor, ceea ce, de fapt, i condiioneaz necesitatea atragerii mijloacelor de la teri (din afar).

40

Caracterul sezonier al produciei este principalul, dar nicidecum unicul factor care genereaz necesitatea n mijloace bneti suplimentare. Decalajul temporar n circuitul de pli al subiecilor economici poate fi cauzat de asemenea de disciplina de plat redus a cumprtorilor, majorarea preurilor la mrfurile de provenien industrial (de exemplu, la motorin, piese de schimb, fertilizani, nutreuri combinate . a.), reducerea pieelor tradiionale2 etc. Totodat trebuie de menionat c atragerea creditelor bancare pe termen scurt trebuie efectuat doar atunci cnd nu exist alte posibiliti rezonabile (convenabile) de acoperire a insuficienei (sau lipsei) temporare de mijloace bneti. Aceasta se explic prin scumpetea creditelor bancare care se exprim prin necesitatea achitrii unor dobnzi exagerate (circa 20 % anual sau chiar mai mult) 3 i perfectrii unei pri a patrimoniului n calitate de gaj4. Primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen scurt au loc n acelai mod ca i n cazul creditelor pe termen lung (vezi ntrebarea 5.1 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung). Practic nu difer nici documentele perfectate n aceste scopuri. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bncile comerciale la capitolul creditelor pe termen scurt primite se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 511 Credite bancare pe termen scurt. n credit se reflect primirea creditelor i calcularea dobnzilor, iar n debit plile respective n favoarea bncilor (adic rambursarea creditelor i achitarea dobnzilor). Soldul contului este creditor i reflect mrimea datoriilor ntreprinderii fa de bncile comerciale la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 511 Credite bancare pe termen scurt pot fi deschise subconturi n funcie de valuta creditelor (naional i strin), gradul de respectare a termenului iniial de rambursare (neschimbat, amnat sau nclcat) etc. Evidena analitic se ine pe tipuri de credite, bnci, obiecte de creditare, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen scurt. 1. Primirea creditelor n numerar (de exemplu, pentru achitarea salariului, achiziionarea materiei prime de la ceteni pentru necesitile seciilor industriale etc.): debit contul 241 credit contul 511. 2. ncasarea creditelor n conturile bancare ale ntreprinderii: contul 511. debit conturile 242-244 credit

3. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe seama creditelor primite fr ncasarea lor prealabil n conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 521 sau 522 credit contul 511. 4. Rambursarea creditelor primite anterior cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 511 credit conturile 241-243. 5. Transferarea creditelor pe termen lung n componena creditelor pe termen scurt: 411 credit contul 511. debit contul

6. Prelungirea termenului de rambursare a creditelor bancare (amnarea acestora), precum i reflectarea sumei creditelor restante (adic nerambursate n termenul iniial sau amnat): debit contul 511 credit contul 511.

41

7. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat de S.N.C. 23: 714 credit contul 511.

debit contul

Not. Suma dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt se determin cu ajutorul relaiei (1) care a fost examinat n ntrebarea 5.3 Calcularea i contabilitatea dobnzilor aferente creditelor bancare (mprumuturilor) pe termen lung. 8. Calcularea dobnzilor prin metoda alternativ admisibil: debit contul 811 credit contul 511.

Not. Dobnda aferent creditelor bancare pe termen scurt poate fi capitalizat, de exemplu, n cazul producerii (creterii) puieilor cnd procesul tehnologic dureaz pn la doi ani. 9. Achitarea dobnzilor cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 511 credit conturile 241-243. Bncile de asemenea pot acorda credite pe termen scurt salariailor ntreprinderii, aceasta ndeplinind rolul de garant i intermediar. n aa caz se utilizeaz contul de pasiv 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai, structura cruia este identic cu structura contului 511. Deschiderea subconturilor la contul 512 nu este prevzut, iar evidena analitic se ine pe salariai, bnci, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe termen scurt pentru salariai. 1. Reflectarea creditelor primite pentru salariai n cazul achitrii documentelor de plat ale ntreprinderilor de trguial de banca comercial: debit contul 227 credit contul 512. 2. Calcularea dobnzii aferente creditelor pentru salariai: debit contul 227 credit contul 512.

3. Rambursarea creditelor i achitarea dobnzii din casierie sau conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 512 credit conturile 241-243. Not. Totodat ntreprinderea reine aceste sume din salariul angajailor prin debitarea contului 531 i creditarea contului 227. 7. 2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR PE TERMEN SCURT mprumuturile pe termen scurt reprezint mijloacele bneti sau activele nepecuniare primite de ntreprinderi de la alte persoane juridice (cu excepia bncilor comerciale) sau fizice (inclusiv ceteni) cu condiia rambursrii depline a acestora ntr-un termen nu mai mare de un an i contra unei dobnzi coordonate. mprumuturile pe termen scurt au aceeai destinaie ca i creditele bancare. Sursele de atragere a mprumuturilor pe termen scurt i perfectarea documentar a acestora nu difer de mprumuturile pe termen lung (vezi ntrebarea 5.2 Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung). Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea mprumuturilor pe termen scurt se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 513 mprumuturi pe termen scurt . n credit se reflect primirea mprumuturilor i calcularea dobnzilor, iar n debit plile respective n favoarea locatorilor

42

mprumuturilor. Soldul contului este debitor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii fa de locatorii mprumuturilor la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 513 mprumuturi pe termen scurt pot fi deschise subconturi n funcie de valuta mprumuturilor (naional sau strin), sursa de atragere a mijloacelor (pri legate sau nelegate, salariai ai ntreprinderii etc.) i alte circumstane de ordin economic sau juridic. Evidena analitic se ine pe tipuri de mprumuturi, locatori ai acestora, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de micarea mprumuturilor pe termen scurt. 1. Primirea mprumuturilor sub form de mijloace bneti sau active nepecuniare: 241-244, 121, 211 etc. credit contul 513. debit conturile

2. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe seama mprumuturilor primite fr ncasarea lor prealabil n casieria ntreprinderii sau conturile ei bancare: debit contul 521 sau 522 credit contul 513. 3. Rambursarea mprumuturilor cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare respective: debit contul 513 credit conturile 241-244. 4. Transferarea mprumuturilor pe termen lung n componena mprumuturilor pe termen scurt: debit contul 413 credit contul 513. 5. Amnarea termenului de rambursare a mprumuturilor: debit contul 513 credit contul 513. debit contul 714

6. Calcularea dobnzii prin metoda tradiional sau metoda admisibil alternativ: sau 811 credit contul 513.

7. Achitarea dobnzii cu ridicarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii: debit contul 513 credit conturile 241-243. 7. 3. CONTABILITATEA ALTOR DATORII FINANCIARE PE TERMEN SCURT Pe lng creditele bancare i mprumuturile pe un termen nu mai mare de un an n componena datoriilor financiare pe termen scurt se includ de asemenea cota-parte curent a datoriilor pe termen lung calculate, veniturile anticipate curente i alte tipuri de datorii (cu excepia datoriilor comerciale sau calculate) care apar la ntreprinderi n procesul activitii economico-financiare i au termenul de stingere nu mai mare de 12 luni. Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung reprezint, de regul, o pare din suma datoriilor de arend pe termen lung care urmeaz a fi stins pe parcursul unui an la survenirea termenului de plat. S admitem c datoria ntreprinderii pentru mijlocul fix luat n arend finanat pe un termen de 4 ani este egal cu 100000 lei, iar obiectul a fost recepionat (trecut la intrri) de arenda pe 3 ianuarie 2007. n conformitate cu contractul de arend datoria urmeaz a fi stins trimestrial n pri egale. Prin urmare, pentru anul de gestiune 2007 cota-parte curent a acestor datorii va constitui 25000 lei (100000

43

: 4). Aceast sum la nceputul anului 2007 se exclude din componena datoriilor pe termen lung i se include n componena datoriilor financiare pe termen scurt. Operaiile ce in de apariia i stingerea cotei curente a datoriilor pe termen lung se perfecteaz cu note de contabilitate, ordine de plat, extrase din cont i alte documente primare tipizate. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu terii la capitolul datoriilor pe termen scurt transferate din componena datoriilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung. n credit se reflect transferarea prii respective a datoriilor pe termen lung n componena datoriilor pe termen scurt, iar n debit stingerea (achitarea) acestora. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor pe termen scurt 5 la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii, creditori i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea cotelor curente ale datoriilor pe termen lung transferate n componena datoriilor pe termen scurt. 1. Transferarea cotei curente din componena datoriilor pe termen lung n componena datoriilor pe termen scurt: debit contul 421 credit contul 514. 2. Stingerea (achitarea) datoriilor pe termen scurt: debit contul 514 credit conturile 241-244.

3. Decontarea datoriilor pe termen scurt nestinse n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 514 credit contul 612. Veniturile anticipate curente reprezint veniturile care au fost obinute (calculate) de ntreprindere n perioada de gestiune, dar se refer la perioada viitoare cu o durat nu mai mare de 12 luni. Drept exemple de astfel de venituri pot servi veniturile din:

lipsurile, furturile sau alterrile de bunuri recunoscute de persoanele culpabile sau adjudecate lor spre percepere n cazul cnd recuperarea daunei materiale urmeaz a fi efectuat ntr-un termen mai mare de un trimestru, dar nu mai mare de un an; reclamaiile naintate furnizorilor (antreprenorilor) i recunoscute de acetea (sau adjudecate lor spre percepere) n cazul cnd creana urmeaz a fi stins ntr-un termen mai mare de un trimestru, dar nu mai mare de un an; transmiterea bunurilor n arend finanat sau leasing financiar n mrimea veniturilor anticipate pe termen lung care se refer la anul de gestiune etc.

Cnd are loc survenirea lunii sau trimestrului la care se refer veniturile anticipate curente ele se includ n componena veniturilor perioadei de gestiune cu reflectarea n raportul privind rezultatele financiare. Operaiile ce in de apariia i decontarea veniturilor anticipate curente se perfecteaz cu titluri executorii, ordine sau dispoziii ale conductorului ntreprinderii, note de contabilitate, reclamaii acceptate n scris de furnizori (antreprenori) i alte documente tipizate sau de form liber.

44

Generalizarea informaiei privind veniturile curente obinute (calculate) n perioada de gestiune, dar care se refer la perioadele viitoare nu mai mari de un an, se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 515 Venituri anticipate curente. n credit se reflect apariia (obinerea) acestor venituri, iar n debit raportarea lor dup destinaie (adic la veniturile perioadei de gestiune dintr-un tip de activitate sau altul). Soldul contului este creditor i reprezint mrimea veniturilor anticipate curente la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 515 Venituri anticipate curente nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri, perioade la care ele se refer i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea i decontarea veniturilor anticipate curente. 1. Reflectarea creanei persoanelor culpabile care urmeaz a fi stins ntr-un termen mai mare de un trimestru, dar nu mai mare de un an: debit contul 227 credit contul 515. 2. Reflectarea creanei furnizorilor (antreprenorilor) la capitolul reclamaiilor recunoscute sau adjudecate care urmeaz a fi recuperate ntr-un termen mai mare de un trimestru, dar nu mai mare de un an: debit contul 229 credit contul 515. 3. Transferarea unei pri a veniturilor anticipate pe termen lung n componena veniturilor anticipate curente: debit contul 422 credit contul 515. 4. Includerea unei pri a veniturilor anticipate curente n componena veniturilor perioadei (lunii sau trimestrului) de gestiune: debit contul 515 credit conturile 612, 621 etc. Operaiile aferente conturilor 511-516 se reflect n registrul nr. 5.1 Datorii financiare pe termen scurt. Sumele se nscriu n registru conform principiului creditor cu divizarea pe conturi debitoare corespondente. Operaiile aferente conturilor 511-513 se nregistreaz n tabelul 1 Evidena creditelor i mprumuturilor pe termen scurt, iar operaiile aferente conturilor 514-516 n tabelul 2 Evidena veniturilor anticipate curente i altor datorii financiare pe termen scurt. Totodat n tabelul 3 se generalizeaz datele conturilor enumerate mai sus cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii. CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA DATORIILOR COMERCIALE PE TERMEN SCURT 8. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN SCURT PRIVIND FACTURILE COMERCIALE I FA DE PRILE LEGATE Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale reprezint datoriile care apar la ntreprindere fa de prile nelegate1 n consecina procurrii (cumprrii) activelor nemateriale, stocurilor de mrfuri i materiale, activelor materiale pe termen lung, precum i n cazul executrii diverselor lucrri i servicii contra plat la comand (de exemplu, construirea cldirilor, lucrarea solului, transportarea produselor, aprovizionarea cu energie electric i gaze naturale etc.). Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale sunt parte component a datoriilor comerciale pe termen scurt care de asemenea includ datoriile pe termen scurt fa de prile legate i avansurile pe termen scurt primite de la cumprtori i clieni.

45

Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale se constat (se reflect n conturi) prin metoda specializrii exerciiilor (metoda calculrii), adic pe msura apariiei lor indiferent de momentul achitrii efective a mijloacelor bneti. Operaiile se in de apariia i stingerea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale se perfecteaz cu urmtoarele documente:

facturi de expediie, facturi fiscale, acte de recepie (primire) a lucrrilor efectuate etc. n cazul apariiei datoriilor n cauz pe msura trecerii la intrri a bunurilor procurate, consumului serviciilor sau recepionrii lucrrilor; ordine de plat, cereri de plat, extrase din cont, dispoziii de plat, deconturi de avans . a. n cazul stingerii datoriilor n conformitate cu forma de decontri selectat; nelegeri ncheiate ntre ntreprindere i furnizori sau antreprenori n conformitate cu articolul 662 din Codul civil al Republicii Moldova n cazul eliberrii ntreprinderii de executarea obligaiei. Aceast aciune se numete de asemenea remitere de datorie; procese-verbale ale comisiei de inventariere, liste de inventariere a creanelor i datoriilor, borderouri de colaionare, note informative i ordine (dispoziii) ale conductorului ntreprinderii n cazul reflectrii n eviden a divergenelor constatate la inventarierea datoriilor comerciale (sume majorate sau diminuate, nregistrri contabile eronate, termene de prescripie extintiv expirate . a.).

n practic n dependen de circumstane concrete pot fi perfectate i alte documente. Printre documentele de plat utilizate pentru stingerea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale rolul decisiv le revine ordinelor de plat i cererilor de plat. Ordinul de plat este elementul iniial (i totodat principal) al formei de decontri prin virament, numit transfer de credit. Cu ajutorul ordinului de plat achitarea poate fi efectuat att n lei, ct i n valut strin. Numrul de exemplare ale ordinului de plat depinde de faptul cine iniiaz (ncepe) transferul de credit (ntreprinderea sau banca care o deservete) i n adresa cui sunt virate mijloacele bneti (ntreprinderii de stat Pota Moldovei sau altor beneficiari). n funcie de circumstanele indicate ordinul de plat se emite n unul, dou sau trei exemplare. Primul exemplar se semneaz de conductorul ntreprinderii i contabilul-ef i se autentific cu amprenta tampilei gospodriei. n ziua emiterii ordinul de plat se transmite pentru executare bncii n care este deschis contul curent al ntreprinderii. La rndul su banca primete (accept) documentul pentru executare, dac sunt respectate urmtoarele ase cerine:

n banca dat ntreprinderea are deschis un cont curent; n contul curent sunt mijloace bneti suficiente pentru efectuarea plii; mijloacele bneti din cont nu sunt legate (adic nu-s stabilite restricii la capitolul utilizrii lor din partea organelor autorizate); ordinul de plat este completat n conformitate cu cerinele Regulamentului privind transferul de credit nr. 373 din 15 decembrie 2005; la ordinul de plat este anexat documentul justificativ respectiv prevzut de actele legislative sau normative; ordinul de plat este prezentat n timpul de lucru destinat deservirii clienilor bncii.

Cererea de plat este elementul de baz al formei de decontri prin virament, numit debitare direct. Pn la emiterea cererii de plat n mod obligatoriu se ntocmesc nc dou documente care sunt valabile pe tot parcursul efecturii decontrilor prin debitare direct. Acestea sunt dispoziia de debitare direct i angajamentul de debitare direct. 46

Dispoziia de debitare direct se emite de ntreprindere. Prin intermediul ei gospodria ofer dreptul furnizorului sau antreprenorului n cauz de a nainta cereri de plat, iar bncii n care este deschis contul curent al ntreprinderii de a retrage din cont sumele indicate n cererile de plat. Dispoziia de debitare direct se emite n trei exemplare i se autentific cu semnturile persoanelor autorizate (de regul, conductorul i contabilul-ef) ale pltitorului i beneficiarului. Un exemplar al dispoziiei rmne la pltitor (adic la ntreprinderea agricol), altul la beneficiar (adic la furnizor sau antreprenor), iar al treilea se transmite bncii care l deservete pe pltitor. Prin intermediul angajamentului de debitare direct beneficiarul ofer dreptul bncii n care este deschis contul lui curent de a trece n acest cont sumele indicate n cererile de plat. Angajamentul de debitare direct se emite n dou exemplare i se autentific cu semnturile persoanelor autorizate ale beneficiarului i bncii care l deservete. Cererea de plat se emite n dou exemplare i se transmite bncii beneficiarului cu trei zile de lucru nainte de survenirea datei efecturii plii. Data n cauz se indic de beneficiar. Primul exemplar al cererii de plat se semneaz de conductor i contabilul-ef i se autentific cu amprenta tampilei beneficiarului. Banca primete cererea de plat pentru executare, dac sunt respectate urmtoarele trei cerine:

n banca dat furnizorul sau antreprenorul are deschis un cont curent; cererea de plat este completat n conformitate cu cerinele Regulamentului privind debitarea direct nr. 374 din 15 decembrie 2005; banca dispune de angajamentul de debitare direct a clientului.

Pentru a accelera decontrile i a atrage clieni suplimentari furnizorii i antreprenorii pot s acorde gospodriilor agricole diverse rabaturi (reduceri). n aa caz mrimea datoriei se determin n baza sumei indicate n documentul furnizorului sau antreprenorului (de regul, acestea sunt facturile fiscale sau facturile de expediie) cu excluderea sumei rabatului (reducerii). Dac din oarecare cauze ntreprinderea agricol n-a reuit s beneficieze de nlesnirea acordat n termenul prevzut (de exemplu, 10 zile din momentul livrrii mrfii), atunci plata se efectueaz n mrimea total, iar suma rabatului se raporteaz la alte cheltuieli operaionale. Trebuie de menionat c n cazul consumului anumitor tipuri de servicii ntreprinderile agricole sunt obligate n conformitate cu articolul 90 din Codul fiscal s rein n avans impozitul pe venit n mrime de 5 % de la valoarea acestor servicii. Impozitul se reine n momentul achitrii serviciilor (stingerii datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale). Aceast cerin se refer la urmtoarele tipuri de servicii:

locaiunea sau darea n arend a diferitor bunuri (cu excepia terenurilor agricole); publicitatea (sau reclama) produselor fabricate sau lucrrilor efectuate la televiziune, radiou, n pres, pe mijloacele de transport etc.; inerea evidenei contabile, ntocmirea rapoartelor financiare, estimarea patrimoniului, efectuarea auditului financiar sau intern . a.; studierea pieelor de comercializare a produselor i necesitilor cumprtorilor, perfecionarea schemelor i structurilor de conducere i alte servicii de marketing sau management; paza patrimoniului (inclusiv a recoltei poteniale a culturilor agricole); montarea, deservirea i reparaia tehnicii de calcul, crearea i actualizarea bazelor de date i alte servicii din domeniul informaticii.

47

n afar de aceasta, ntreprinderile sunt obligate s respecte disciplina de plat i s sting n termen datoriile aprute. Pentru prevenirea litigiilor posibile este de dorit ca termenul plii s fie indicat clar i univoc n contractul de vnzare cumprare ncheiat de ntreprindere cu furnizorul. Dac gospodria na achitat datoria la timp, se ncepe enumerarea termenului de prescripie extintiv care conform articolului 267 din Codul civil al Republicii Moldova are, de regul, o durat de trei ani. ns aceast prevedere se refer doar la relaiile comerciale cu alte persoane i ntreprinderile private (nestatale). n cazul relaiilor comerciale dintre ntreprinderile de stat termenul de prescripie extintiv constituie un an. Pe parcursul acestui termen furnizorul sau antreprenorul poate s-i protejeze drepturile sale lezate (nclcate) prin intentarea unei aciuni n instana de judecat. Dac aceast instan a luat o decizie n favoarea furnizorului, atunci el poate percepe datoria de la ntreprinderea agricol debitor n mod incotestabil n baza titlului executoriu i ordinului incaso. Pe lng termenul general de prescripie extintiv (care este egal cu trei ani) sunt stabilite de asemenea termene speciale i termene n cazul viciilor construciei. Primele constituie 6 luni i se refer n special la litigiile generate de executarea contractelor de transportare a mrfurilor. Ultimele sunt egale cu 5 ani. Dac ntreprinderea n-a achitat datoria comercial n termen, iar furnizorul sau antreprenorul n-a beneficiat (nu s-a folosit) de termenul prescripiei extintive, atunci dup expirarea termenului n cauz ea are dreptul de a deconta suma datoriei la venituri cu includerea acestora n componena venitului impozabil al anului de gestiune. n practic din diferite cauze (neatenie, necunoaterea actelor normative, pierderea documentelor . a.) pot fi comise erori n evidena decontrilor att la ntreprindere, ct i la furnizori sau antreprenori. De aceea cel puin o dat n an subiecii economici sunt obligai de a efectua inventarierea tuturor decontrilor (inclusiv a datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale). Consecutivitatea lucrrilor de inventariere este urmtoare:

ntreprinderea verific autenticitatea tuturor soldurilor aferente datoriilor n cauz; erorile depistate se corecteaz prin nregistrri contabile suplimentare sau de stornare; n adresa furnizorilor i antreprenorilor se expediaz prin pot sau n alt mod extrase din conturile lor analitice deschise la ntreprindere; destinatarii acestor extrase n termen de 5 zile2 confirm soldurile indicate sau expun dezacordul cu ele, indicnd cauzele; soldurile confirmate sau neconfirmate (lsate fr rspuns) se accept de comisia de inventariere ca autentice; soldurile la care partenerii comerciali au obiecii se regularizeaz cu eforturi comune prin consultaii reciproce i corectri.

Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale. n credit se reflect apariia datoriilor n baza documentelor acceptate pentru plat ale furnizorilor i antreprenorilor, iar n debit stingerea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respective la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale pot fi deschise subconturi n funcie de locul amplasrii partenerilor comerciali (n ar sau peste hotare), forma materializat a datoriilor (facturi sau cambii emise) etc. Evidena analitic se ine pe furnizori (antreprenori), documente spre plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. 48

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia, stingerea i corectarea datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale. 1. Trecerea la intrri a diferitor bunuri cumprate de la furnizori: etc. credit contul 521. debit conturile 111, 121, 123, 211

2. Trecerea n cont a sumei taxei pe valoarea adugat aferent valorii bunurilor procurate de la subiecii economici rezideni ai Republicii Moldova3: debit contul 534 credit contul 521. 3. Acceptarea spre plat a facturilor pentru lucrrile efectuate i serviciile prestate: 121, 713, 811 etc. credit contul 521. debit conturile

4. Trecerea n cont a sumei taxei pe valoarea adugat aferent valorii lucrrilor efectuate i serviciilor prestate de subiecii economici rezideni ai Republicii Moldova: debit contul 534 credit contul 521. 5. Stingerea datoriilor fa de furnizori i antreprenori pe seama mijloacelor proprii sau atrase: debit contul 521 credit conturile 241-244, 511, 513. 6. Stingerea datoriilor fa de furnizori i antreprenori prin trecerea n cont a sumelor avansurilor acordate anterior: debit contul 521 credit contul 224. 7. Reflectarea veniturilor din diferenele favorabile de curs valutar aferente decontrilor cu furnizorii i antreprenorii: debit contul 521 credit contul 622. 8. Reflectarea cheltuielilor din diferenele nefavorabile de curs valutar aferente decontrilor cu furnizorii i antreprenorii: debit contul 722 credit contul 521. 9. Stingerea datoriilor fa de furnizor sau antreprenor prin trecerea n cont a creanei acestuia fa de ntreprinderea agricol: debit contul 521 credit contul 221. 10. Reflectarea sumei datoriei suplimentare aprute n anul curent n procesul inventarierii decontrilor i condiionat de diminuarea valorii de intrare a activelor procurate: debit conturile 111, 121, 123, 211 etc. credit contul 521. 11. Stornarea sumei datoriei excesive aprute n anul curent n procesul inventarierii decontrilor i condiionat de majorarea valorii de intrare a activelor cumprate: debit conturile 111, 121, 123, 211 etc. credit contul 521. Not. Aceast sum se scrie cu semnul minus sau n paranteze, iar n continuare la determinarea rulajelor se scade. 12. Trecerea n cont a sumei taxei pe valoarea adugat aferent datoriei suplimentare aprut n anul curent n consecina inventarierii decontrilor i condiionat de diminuarea valorii de intrare a bunurilor procurate: debit contul 534 credit contul 521. 13. Stornarea sumei taxei pe valoarea adugat aferent datoriei excesive aprut n anul curent n consecina inventarierii decontrilor i condiionat de majorarea valorii de intrare a bunurilor cumprate: debit contul 534 credit contul 521.

49

Not. Aceast sum se scrie cu semnul minus sau n paranteze, iar n continuare la determinarea rulajelor se scade. 14. Calcularea datoriei suplimentare n legtur cu aceea c n anii precedeni ea a fost raportat la cheltuieli n mod eronat, adic ntr-o mrime diminuat: debit contul 331 credit contul 521. 15. Decontarea datoriei excesive n legtur cu aceea c n anii precedeni ea a fost raportat la cheltuieli n mod eronat, adic ntr-o mrime exagerat: debit contul 521 credit contul 331. 16. Decontarea datoriilor cu termen de prescripie extintiv expirat: conturile 612, 621 i 622. debit contul 521 credit

17. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % n cazul achitrii serviciilor prestate de antreprenori i enumerate n articolul 90 din Codul fiscal: debit contul 521 credit contul 534. Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea datoriilor comerciale pe termen scurt fa de prile legate4 se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate. n credit se reflect apariia datoriilor n baza documentelor acceptate pentru plat ale ntreprinderilor fiice i ntreprinderilor asociate, iar n debit stingerea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respective la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate pot fi deschise subconturi n funcie de tipul prilor legate (ntreprinderi fiice, ntreprinderi asociate etc.). Evidena analitic se ine pe pri legate, documente acceptate spre plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. Corespondena conturilor este identic cu cea expus mai sus. Operaiile privind apariia i stingerea datoriilor comerciale pe termen scurt se reflect n registrul nr. 5.21 care const din 32 colonie i 26 rnduri. nscrierile n acest registru se efectueaz prin metoda liniar poziional. Aceasta nseamn c pentru fiecare document (factur de expediie sau factur fiscal) al unui furnizor sau antreprenor concret se rezerveaz un rnd aparte cu indicarea consecutiv a informaiilor urmtoare:

soldul la nceputul lunii (data apariiei i suma); numrul facturii de nsoire; denumirea procurrii; sumele raportate din creditul contului 521 n debitul conturilor corespondente; sumele raportate n debitul contului 521 din creditul conturilor corespondente; soldul la sfritul lunii (data apariiei i suma).

Mai jos de rndul 26 se nscriu totalurile (cu excepia colonielor B, C, D i E). 8. 2. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE TERMEN SCURT PRIMITE n conformitate cu clauzele contractului de vnzare-cumprare ncheiat ntre ntreprindere i cumprtor sau client decontrile dintre partenerii comerciali se pot efectua prin una din urmtoarele modaliti: 50

cu primirea avansului ntr-o sum mai mic dect valoarea produselor (lucrrilor, serviciilor) care vor fi vndute (efectuate, prestate) n viitor; cu primirea plii prealabile n mrime egal cu valoarea livrrilor de produse, lucrri sau servicii care vor fi efectuate n viitor; cu achitarea curent a creanei de cumprtor sau client n momentul comercializrii produselor, efecturii lucrrilor sau prestrii serviciilor; cu achitarea ulterioar a creanei, efectuat dup ncheierea afacerii.

Prima i a doua variante sunt mai convenabile pentru ntreprinderile agricole, ntruct gradul de solvabilitate al multor cumprtori i clieni este insuficient i ei nu-s capabili s sting n termen datoriile comerciale. Majoritatea avansurilor primite de ntreprinderile agricole sunt pe termen scurt, adic pn la un an inclusiv. Dup onorarea angajamentelor sale contractuale ntreprinderea trece suma avansului primit n cont, adic o raporteaz la stingerea creanei pe termen scurt a cumprtorului sau clientului. Dac din anumite motive afacerea a euat, avansul urmeaz a fi restituit partenerului comercial. Operaiile se in de micarea avansurilor pe termen scurt primite se perfecteaz cu ordine de plat, extrase din cont, dispoziii de ncasare, note de contabilitate i alte documente tipizate. n conformitate cu articolul 108 din Codul fiscal sumele avansurilor pe termen scurt primite sunt considerate livrrii impozabile. De aceea ele se reflect concomitent n registrul contabil respectiv i n Registrul de eviden a livrrilor, destinat controlului asupra plenitudinii calculrii taxei pe valoarea adugat. Suma taxei pe valoarea adugat se determin prin mprirea sumei avansului primit la 6 sau ca produsul dintre suma avansului i mrimea fix 16,67 %. Generalizarea informaiei privind micarea avansurilor pe termen scurt primite de la cumprtori i clieni n contul viitoarelor livrri de produse (lucrri, servicii) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 523 Avansuri pe termen scurt primite. n credit se reflect primirea avansurilor, iar n debit trecerea lor n cont, restituirea sau decontarea la venituri n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii la capitolul avansurilor primite la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 523 Avansuri pe termen scurt primite pot fi deschise subconturi n funcie de sursa parvenirii avansurilor (din ar sau din strintate). Evidena analitic se ine pe locatorii avansurilor (cumprtori, clieni), destinaii, termene de primire i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de primirea i valorificarea avansurilor pe termen scurt. 1. Primirea avansurilor de la cumprtori sau clieni: debit conturile 241-243 credit contul 523. credit

2. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma avansului primit: contul 534.

debit contul 225

3. Restituirea avansului primit n legtur cu euarea afacerii sau imposibilitatea vnzrii produselor, efecturii lucrrilor i prestrii serviciilor: debit contul 523 credit conturile 241-243.

51

4. Trecerea avansurilor primite n cont dup ncheierea afacerii i calcularea creanei pe termen scurt a cumprtorului sau clientului: debit contul 523 credit conturile 221 i 223. 5. Decontarea sumei avansului nereclamat n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 523 credit contul 612. Operaiile aferente contului 523 se reflect n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul contului 523 n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 1-3 ale tabelului 2, iar n borderoul nr. 5. 3 sumele debitoare i creditoare sub aspectul conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei (de exemplu, fabrica de zahr din Alexandreni, fabrica de extragere a uleiului din Bli etc.). Borderoul n cauz const din 21 colonie i 34 rnduri din care 9 sunt rezervate pentru contul 523. CAPITOLUL 9. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE PERSONAL 9. 1. DOCUMENTELE PRIMARE I CENTARLIZATOARE PRIVIND RETRIBUIREA MUNCII Pentru a activa cu succes fiecare ntreprindere trebuie s dispun de un anumit personal. Efectivul acestui personal, componena i calificarea lui depind de mrimea ntreprinderii, specializare, nzestrarea tehnic i ali factori. n procesul utilizrii forei de munc ntreprinderile suport consumuri sau cheltuieli sub forma de retribuirea muncii, precum i contribuii pentru asigurrile de stat i prime de asigurare obligatorie de asisten medical. Pentru nregistrarea consumurilor sau cheltuielilor de munc (adic a timpului lucrat), lucrrilor efectuate, produselor sau activelor biologice obinute i a retribuirii muncii calculate se utilizeaz urmtoarele documentele primare:

tabelul de pontaj; foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate; carnetul brigadierului pentru evidena muncii i lucrrilor executate; calculul retribuirii muncii lucrtorilor din sectorul zootehnic; ordinul de lucru n acord; foaia de eviden a tractoristului-mainist; foaia de parcurs a tractorului; foaia de parcurs a camionului; foaia de parcurs a autoturismului etc.

Tabelul de pontaj este destinat, n special, controlului asupra disciplinei muncii, analizei gradului de utilizare a timpului de lucru i calculrii retribuirii muncii personalului administrativ, conductorilor i specialitilor de verig medie (din subdiviziuni) i altor angajai, remunerarea crora se efectueaz n regie (adic n dependen de durata timpului lucrat). Documentul se deschide aparte pe fiecare subdiviziune sau serviciu al ntreprinderii (de exemplu, brigada complex nr.1, parcul auto, aparatul administrativ etc.), iar nscrierile n el se efectueaz de conductor, socotitor, contabil sau alt persoan autorizat. n tabel se includ toi membrii colectivului cu indicarea numerelor de pontaj atribuite care sunt identice cu numerele conturilor persoanelor deschise n registrul analitic pentru evidena decontrilor cu personalul privind retribuirea muncii. Zilnic n tabel se menioneaz ieirea la lucru, numrul de ore lucrate sau absena cu specificarea cauzei prin semne convenionale. La finele lunii se deduc totalurile timpului lucrat n ore i zile i ale absenelor sub aspectul cauzelor stabilite. Totodat n ultima coloni pe fiecare persoan n parte se noteaz suma retribuirii muncii calculat n regie. Dac remunerarea angajailor se efectueaz n acord, atunci generalizarea informaiei privind retribuirea muncii calculat se efectueaz n baza altor documente. 52

Foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate servete pentru reflectarea timpului lucrat (n ore i zile), volumului lucrrilor executate i sumelor retribuirii muncii calculate angajailor pentru operaiunile tehnologice efectuate manual sau cu traciune animal n fitotehnie (de exemplu, tierea pomilor, praila ntre rnduri, recoltarea strugurilor, transportarea masei verzi din cmp cu ajutorul cailor de trsur etc.), la nfiinarea i ngrijirea plantaiilor perene tinere etc. Pe msura executrii lucrrilor n titlul unor colonie distincte se indic data, cultura agricol, tipul lucrrilor, unitatea de msur (ari, kg, ha etc.), tariful i norma zilnic. La finele zilei de lucru brigadierul, eful echipei sau socotitorul efectueaz recepia lucrrilor, notnd n rndul respectiv pe fiecare angajat numrul orelor lucrate i volumul lucrrii executate. Suma retribuirii muncii se determin ca produsul dintre tariful stabilit i volumul lucrrilor recepionate. Documentul dat se deschide pe o perioad de 10-15 zile. Carnetul brigadierului pentru evidena muncii i lucrrilor executate mbin proprietile documentelor primare i centralizatoare. El conine date privind consumurile de munc i remunerarea fiecrui membru al brigzii cu sistematizarea lor concomitent pe lucrri, culturi agricole i tipuri de producie n curs de execuie, ceea ce n foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate lipsete. De fapt, carnetul brigadierului substituie alte trei documente primare de profil mai ngust: tabelul de pontaj, foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate i foaia de eviden a tractoristului mainist. ns din cauza volumului abuziv de date, arhitectonicii masive i complicate, precum i a vitezei reduse de circulaie1 documentul nominalizat se utilizeaz rar n practic. n afar de aceasta, el este insuficient adaptat la cerinele prelucrrii automatizate a informaiei i modificrile survenite n organizarea muncii. Calculul retribuirii muncii lucrtorilor din sectorul zootehnic se ntocmete la finele lunii pe fiecare ferm n parte. n el se includ informaii numai despre acei salariai, munca crora este remunerat n acord, adic n funcie de cantitatea i calitatea produselor sau activelor biologice obinute. Datele n cauz sunt preluate din jurnalele de eviden a mulsorilor de lapte, listele de cntrire a animalelor, zilnicele de nregistrare a produselor agricole, calculele determinrii sporului n mas vie i alte documente primare. Numrul de ore i zile efectiv lucrate de fiecare angajat se transcriu din tabelul de pontaj. Suma retribuirii muncii se determin ca produsul dintre tariful unitar stabilit i cantitatea bunurilor obinute. Documentul este semnat de zootehnician, eful fermei i socotitor. Ordinul de lucru n acord servete pentru reflectarea timpului lucrat, operaiunilor efectuate i salariilor calculate angajailor implicai n domeniul construciei, reparaiilor i altor lucrri neagricole cu salarizarea n acord. De obicei documentul are o circulaie lunar, adic se nchide la finele lunii. La deschiderea (emiterea) ordinului2 pe recto lui se indic sarcina ( de exemplu, cte lzi trebuie de reparat, ce suprafa a pereilor urmeaz de tencuit etc.), categoria, norma de timp i tariful. ndeplinirea sarcinii se noteaz de asemenea pe recto documentului, n partea dreapt. Verso ordinului de lucru n acord servete ca tabel de pontaj. La finele lunii se determin salariul fiecrui membru al echipei (brigzii), pornind de la calificarea lui i volumul timpului lucrat. Dup recepia lucrrilor de client, la comanda cruia ele au fost executate, documentul urmeaz a fi aprobat de conductorul ntreprinderii sau alt persoan autorizat. Foaia de eviden a tractoristului-mainist este destinat nregistrrii zilnice a consumurilor de munc, remuneraiilor calculate, motorinei cheltuite i volumului lucrrilor de cmp, staionare, de excavat sau de tasare, executate de tractoare, combine i alte maini autopropulsate. Documentul se deschide pe fiecare mecanizator n parte, se completeaz de brigadier sau socotitor i poate fi folosit pe parcursul a 10-15 zile. Zilnic n foaia de eviden se indic denumirea lucrrii, cultura agricol, condiiile agrotehnice, numrul orelor lucrate, volumul lucrrilor executate n natur (iar n cazul utilizrii tractoarelor i volumul lucrrilor recalculate n hectare etalon convenionale), suma retribuirii muncii, consumul de motorin (conform normei i efectiv) etc. nscrierile se efectueaz de brigadier sau socotitor n baza msurrilor respective, iar tractoristul (combinerul) prin semntura sa

53

confirm veridicitatea lor. n continuare documentul este verificat de agronom care totodat menioneaz calitatea i oportunitatea lucrrilor. n ncheiere, foaia de eviden urmeaz a fi aprobat de conductorul ntreprinderii sau alt persoan autorizat. Foaia de parcurs a tractorului se utilizeaz pentru evidena exploatrii tractoarelor la lucrrile de transport (inclusiv n fitotehnie) i are o circulaie zilnic. Pe recto documentului brigadierul sau socotitorul indic sarcina (denumirea mrfurilor, expeditorul, destinatarul, distana etc.), iar pe verso se noteaz ndeplinirea ei efectiv cu determinarea traficului de mrfuri (n tone-kilometru), numrului de hectare etalon convenionale, remuneraiilor calculate . a. Totodat informaia privind traficul de mrfuri trebuie confirmat prin documente justificative (liste de expediere a cerealelor i altor produse din cmp, bonuri de uz intern, facturi de expediie etc.). Mecanizatorul nu are dreptul de a efectua nregistrri n foaia de parcurs cu excepia meniunilor privind primirea i predarea tractorului la nceputul i sfritul zilei de lucru. Aceast restricie este necesar pentru a preveni denaturarea informaiei i defectarea documentelor. Foaia de parcurs a camionului servete pentru evidena exploatrii camioanelor i calcularea salariilor oferilor, iar n unele cazuri i ale hamalilor. Documentul se emite de obicei pe o zi, iar n cazul curselor lungi pe o curs. Pe recto documentului se indic sarcina i volumul combustibilului alimentat (turnat n rezervor), iar pe verso ndeplinirea sarcinii, consumul de combustibil (conform normei i efectiv), suma salariului calculat i alte date. Ca i n cazul foii de parcurs a tractorului, oferul n-are dreptul de a efectua nregistrri n foaia de parcurs a camionului cu excepia meniunilor privind primirea i predarea automobilului la nceputul i sfritul zilei de lucru. Pentru a exclude abuzurile la document se anexeaz agenii de informaii respectivi. Foaia de parcurs a autoturismului este destinat evidenei exploatrii automobilelor de serviciu i calculrii salariului oferului. Acetea, de regul, au salarii fixe care se pot micora pe luna de referin doar din cauza absenelor (neeirii la lucru). Documentul are circulaie zilnic. nscrierile privind numrul curselor i distana parcurs se confirm prin semntura persoanei autorizate, la dispoziia creia s-a aflat autoturismul. Pentru evidena muncii i salariilor calculate gospodriile agricole pot utiliza att documentele tipizate de mai sus, ct i documente de form liber, elaborate de specialitii din teren n funcie de particularitile activitii economice i sistemul selectat de retribuire a muncii. Ultimele, ns, trebuie s conin toate elementele prevzute de articolul 19 din Legea contabilitii i s contribuie la reflectarea autentic a aportului de munc al fiecrui lucrtor i salariului acestuia. Dup cum se tie, n anumite cazuri salariul lucrtorilor se menine, dei n realitate ei nu muncesc (este vorba despre concediile ordinare, deplasrile de serviciu, executarea angajamentelor de stat i publice etc.). n asemenea condiii salariul se determin n baza calculului privind retribuirea muncii. Pe verso documentului se indic sumele salariilor din perioada de calcul (de exemplu, n cazul concediilor ordinare drept perioad de calcul pentru lucrtorii din ntreprinderile agricole servesc 12 luni precedente), iar pe recto suma calculat (meninut) a salariului pentru timpul nelucrat. Sumele retribuirii muncii calculate n baza documentelor primare se generalizeaz pe urmtoarele direcii:

pe fiecare lucrtor n parte pentru determinarea salariului brut lunar; pe obiecte de eviden (culturi agricole, grupe de animale, tipuri de activiti auxiliare etc.) pentru determinarea costului produselor obinute, lucrrilor efectuate sau serviciilor prestate etc.

54

Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu fiecare angajat n parte la capitolul retribuirii muncii se efectueaz:

sau n registrul de eviden a decontrilor privind retribuirea muncii; sau n borderoul de decontri i pli.

Registrul de mai sus se deschide n ansamblu pe an, iar fiecrui salariat i se rezerveaz una sau dou pagini n funcie de arhitectonica sau volumul registrului. Borderoul, dimpotriv, are o circulaie lunar, iar datele pe fiecare salariat se sistematizeaz ntr-un rnd aparte. Suma salariului spre plat se determin ca diferena dintre salariul brut (calculat) i toate reinerele efectuate pe lun (impozitul pe venit, contribuiile individuale pentru asigurrile sociale de stat i primele de asigurare obligatorie de asisten medical, avansurile primite etc.). Salariul net se achit n baza listelor de plat i doar n cazuri excepionale n baza dispoziiilor de plat. n schimbul registrului sau borderoului de mai sus ntreprinderile pot utiliza fia pentru evidena retribuirii muncii (formularul nr. MR-54), aprobat prin hotrrea Departamentului de statistic nr. 1 din 10 ianuarie 1997. 9. 2. CONTABILITATEA RETRIBUIREA MUNCII DATORIILOR FA DE PERSONAL PRIVIND

n conformitate cu articolul 2 din Legea salarizrii nr. 847-XV din 14 februarie 2002 i articolul 128 din Codul muncii al Republicii Moldova salariul (sau retribuirea muncii) reprezint recompensa sau ctigul calculat n expresie bneasc i achitat de ntreprinderea angajator n baza contractului individual de munc pentru munca prestat sau care urmeaz a fi prestat. Salariul const din urmtoarele pri:

salariul de baz sub form de salarii tarifare pentru muncitori (agrotehnicieni, mecanizatori, ngrijitori de animale etc.) i salarii ale funciei pentru funcionari, specialiti i conductori (contabili, ingineri, preedini, brigadieri . a.); salariul suplimentar sub form de adaosuri i sporuri la salariul de baz, alte pli garantate i premii curente care se stabilesc n conformitate cu rezultatele obinute i condiiile de munc concrete (de exemplu, plile pentru conducerea echipei, pentru activitatea n condiiile nocive, pentru vechimea n munc etc.); alte pli de stimulare i compensare (recompensele conform rezultatelor activitii anuale, indemnizaia de concediere, plata de compensare pentru concediul nefolosit . a.).

Un element important al salariului suplimentar l constituie plata pentru concediul anual de odihn, a crui durat minim este egal cu 28 de zile calendaristice. Mrimea plii n cauz se determin n conformitate cu Modul de calculare a salariului mediu, aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 426 din 26 aprilie 2004, cu aplicarea urmtoarelor perioade de calcul:

ultimele 12 luni calendaristice care precedeaz luna plecrii n concediu pentru lucrtorii ntreprinderilor agricole, precum i ai ntreprinderilor care pe parcursul anului au activat n regimul zilei sau sptmnii de lucru incomplete; ultimele 3 luni calendaristice pentru lucrtorii ntreprinderilor din celelalte ramuri ale economiei naionale; durata sezonului (pn la 6 luni) pentru lucrtorii sezonieri; termenul contractului (pn la 2 luni) pentru lucrtorii temporari. 55

n cazul perioadei de calcul de 12 luni suma indemnizaiei de concediu se determin n urmtoarea consecutivitate:

suma salariului anual se mparte la 12. Totodat, dac angajatul un timp oarecare n-a lucrat pe motiv argumentat i n-a avut salariu sau l-a primit doar parial, timpul i salariul respectiv se exclud din calcul. Aici este vorba despre urmtoarele perioade de timp: timpul concediului fr plat, timpul staionrii din vina administraiei ntreprinderii, timpul staionrii tehnice etc. De aceea n cazurile enumerate mai sus salariul mediu lunar se determin prin mprirea salariului din lunile lucrate complet la numrul acestor luni. Luna se consider lucrat complet, dac pe parcursul ei angajatul a lucrat toate zilele prevzute de programul stabilit. n sfrit, dac n perioada de calcul nu va fi nici o lun lucrat complet, salariul mediu lunar nu se determin, ci se aplic alt mecanism de calcule; salariul mediu lunar se mparte la numrul mediu de zile calendaristice pe lun, adic la 29,4; salariul mediu zilnic se nmulete cu durata concediului acordat n zile calendaristice.

n mod similar se determin mrimea plii de compensare pentru concediul nefolosit. n cazul acordrii concediului suplimentar de studii rezultatul obinut se corecteaz n funcie de nivelul pstrrii salariului mediu lunar (75 % - pentru studenii universitilor i elevii colegiilor). Dac salariul mediu lunar nu poate fi determinat din cauza c n perioada de calcul n-a fost lucrat complet nici o lun, atunci la nceput se afl salariul mediu pe o zi lucrtoare. Pentru aceasta salariul din tot timpul lucrat se mparte la numrul total de zile lucrtoare lucrate conform programului sptmnii de lucru stabilite la ntreprindere. Dup aceasta salariul mediu pe o zi lucrtoare se recalculeaz n salariul pe o zi calendaristic prin nmulirea cu coeficientul respectiv stabilit n cazul sptmnii de lucru de 5 sau 6 zile. Coeficienii n cauz se determin prin mprirea zilelor lucrtoare din perioada de calcul conform programului de lucru stabilit la numrul de zile calendaristice. Este posibil i alt variant. La nceput zilele lucrate efectiv se recalculeaz n zile calendaristice prin nmulirea cu coeficientul 1,4 (n cazul sptmnii de lucru de 5 zile) sau 1,17 (n cazul sptmnii de lucru de 6 zile). Apoi salariul total se mparte la numrul de zile calendaristice convenionale, determinndu-se astfel salariul mediu pe o zi calendaristic. n cazul perioadei de calcul de 3 luni suma indemnizaiei de concediu se determin n urmtoarea consecutivitate:

suma salariului i altor pli din perioada de calcul se mparte la numrul de zile efectiv lucrate din aceast perioad (adic pe parcursul a 3 luni care precedeaz luna plecrii n concediu). Dac n una din aceste luni angajatul n-a lucrat toate zilele prevzute de programul stabilit sau n genere n-a lucrat i n-a primit salariu, luna n cauz nu se exclude din calcul; numrul de zile lucrtoare conform programului stabilit din perioada de calcul se mparte la numrul de zile calendaristice din aceeai perioad; salariul mediu pe o zi de lucru (rezultatul operaiei 1) se nmulete cu coeficientul de rectificare (rezultatul operaiei 2); salariul mediu pe o zi calendaristic (rezultatul operaiei 3) se nmulete cu durata concediului acordat n zile calendaristice.

Indiferent de durata perioadei de calcul (12 sau 3 luni) n componena salariului se includ urmtoarele sume:

salariul calculat conform tarifelor n acord, salariilor pe or i salariilor lunare ale funciei; 56

premiile prevzute de sistemul de salarizare la ntreprindere (inclusiv premiile achitate pe seama profitului); recompensele conform rezultatelor activitii n ansamblu pe an; recompensele pentru vechime n munc la ntreprinderea dat; adaosurile pentru lucrul n zilele de odihn i de srbtoare; salariul meninut din perioada concediului precedent, deplasrilor de serviciu, executrii angajamentelor de stat i publice; indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate (sarcin i luzie) etc.

Totodat la determinarea indemnizaiilor de concediu n componena salariului nu se includ urmtoarele pli:

plata de compensare pentru concediul nefolosit; sumele ajutorului material n form bneasc sau natural; salariul mediu meninut personalului de producie i de deservire (cu excepia persoanelor pentru care sunt stabilite salarii lunare ale funciei independent de numrul efectiv de zile lucrtoare ntr-o lun sau alta) pentru zilele de srbtoare nelucrtoare3; premiile unice pltite cu ocazia zilelor de srbtoare sau datelor jubiliare; veniturile din aporturile n capitalul statutar (dividendele) i dobnzile pe obligaiuni calculate pentru plat lucrtorilor etc.

La capitolul indemnizaiilor de concediu de asemenea trebuie de inut cont de urmtoarele circumstane:

concediul pltit pentru primul an de lucru se acord angajatului dup ce expir 6 luni de activitate nentrerupt la ntreprindere; indemnizaia de concediu se achit salariatului cu cel puin trei zile calendaristice pn la nceputul concediului; substituirea concediului anual nefolosit prin compensare bneasc este interzis. Aceast compensare poate fi achitat doar n cazul eliberrii lucrtorului din serviciu.

n afar de concediu anual de odihn ntreprinderile pot acorda lucrtorilor si concedii suplimentare pltite n legtur cu chestiuni familiare. Durata acestora n zile lucrtoare constituie:

n caz de nunt 3 zile; n caz de natere a copilului o zi, n caz de deces al prinilor 3 zile; n caz de nrolare a unuia din membrii familiei n rndurile armatei naionale o zi etc.

Dac lucrtorul este eliberat din serviciu n legtur cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal la locul vechi de lucru lui i se pltete indemnizaie n mrimea salariului mediu sptmnal pentru fiecare an complet de activitate la ntreprinderea dat, dar nu mai puin de un salariu mediu lunar. Mrimea indemnizaiei n cauz se determin n modul urmtor:

se afl salariul mediu pe o zi calendaristic prin metoda prevzut pentru calcularea sumei aferente concediului anual de odihn; salariul mediu pe o zi calendaristic se nmulete cu 7, adic cu numrul de zile calendaristice ntr-o sptmn; salariul mediu pe sptmn se nmulete cu numrul de ani lucrai complet la ntreprindere.

57

Din salariul calculat lucrtorilor se efectueaz diverse reineri n baz legislaiei n vigoare, titlurilor executorii ale instanelor de judecat sau cererilor scrise nemijlocit de lucrtori. Principalele tipuri de reineri sunt urmtoarele:

contribuiile individuale pentru asigurrile sociale de stat n mrime de 4 %. Totodat baza lunar de calcul a contribuiilor individuale nu trebuie s depeasc mrimea tripl a salariului mediu lunar pe economia naional a rii, pronosticat pe anul respectiv (de exemplu, pentru anul 2007 salariul mediu lunar pronosticat a fost aprobat de Guvern n mrime de 2015 lei). Cu alte cuvinte, suma maxim a contribuiilor individuale pe lun constituie 241,80 lei; primele individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical n mrime de 2,5 %; impozitul pe venit n mrime de 7 % (cnd venitul anual impozabil nu depete 16200 lei), 10 % (cnd venitul anual impozabil depete 16200 lei, dar nu este mai mare de 21000 lei) i 20 % (cnd venitul anual impozabil este mai mare de 21000 lei). Totodat la determinarea sumei impozitului pe venit din componena salariului brut (calculat) se exclud contribuiile individuale pentru asigurarea social i medical, scutirea personal n mrime de 5400 lei pe an i scutirea pentru fiecare persoan ntreinut n mrime de 1440 lei pe an; taxa pentru trecerea serviciului alternativ n mrime de 25 %; cotizaiile sindicale de membru n mrime de 1 %; reinerile n baza titlurilor executorii cu scopul recuperrii daunei materiale aduse ntreprinderii. ns n aa caz conform articolului 149 din Codul muncii al Republicii Moldova dup lucrtor trebuie de meninut nu mai puin de 50 % din salariu. n caz de percepere a alimentelor pentru ntreinerea copiilor minori suma reinerilor nu poate s depeasc 70 % din salariul datorat lucrtorului; reinerile n contul stingerii datoriei pentru mrfurile vndute n credit etc.

Salariul determinat pentru plat se achit:

sau n numerar din casieria ntreprinderii; sau prin virament cnd sumele respective sunt transferate bncii autorizate cu ridicarea ulterioar a numerarului din bancomate cu ajutorul unor carduri speciale nmnate personalului ntreprinderii; sau n echivalent natural (de exemplu, cu produse de fabricaie proprie cu excepia buturilor alcoolice sau mijloacelor narcotice). Codul muncii al Republicii Moldova interzice achitarea salariului n natur. Cu toate acestea astfel de modalitate de stingere a datoriilor fa de personal se aplic la majoritatea ntreprinderilor agricole din ar i se bazeaz pe articolul 4 din Convenia Organizaiei Internaionale a Muncii nr. 95 privind protecia salariului i articolul 11 din Convenia Organizaiei Internaionale a Muncii nr. 117 privind obiectivele i normele de baz ale politicii sociale, ratificate prin Hotrrea Parlamentului Republicii Moldova nr. 593XIII din 26 septembrie 1995.

Experiena ntreprinderilor a demonstrat c cea mai convenabil i sigur variant de achitare a salariului att pentru subiecii economici, ct i pentru lucrtori este plata pe carduri prin banc. Totodat trebuie de menionat c n cazul achitrii salariului n natur de la lucrtori se reine suplimentar taxa pe valoarea adugat n mrime de a asea parte (sau 16,67 %) de la suma salariului nepltit. Aceasta se explic prin faptul c Codul fiscal examineaz plata salariului n natur ca o varietate a livrrilor impozabile. Dac salariul n-a fost ridicat n termen din vina lucrtorului, el se raporteaz la decontrile cu deponenii i n continuare este pltit la prima lui solicitare. 58

n conformitate cu prevederile S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale , S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii , S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale i S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung salariul calculat se include:

sau n consumurile de producie la calcularea lui agrotehnicienilor, ngrijitorilor de animale, mecanizatorilor, personalului de conducere i de deservire a subdiviziunulor de producie, specialitilor ramurali (agronomi, ingineri, zootehnicieni . a.); sau n valoarea de intrare (costul) a activelor procurate la calcularea lui hamalilor, expeditorilor i salahorilor implicai n nsoirea, ncrcarea i descrcarea mrfurilor; sau n costul activelor pe termen lung create la ntreprindere la calcularea lui lucrtorilor din sfera construciei (zidari, tencuitori, zugravi . a.) sau implicai n nfiinarea i cultivarea plantaiilor perene tinere; sau n cheltuielile perioadei de referin la calcularea lui vnztorilor, personalului de conducere i de deservire cu destinaie general de gospodrie etc.

Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu personalul ntreprinderii privind retribuirea muncii i sumele deponente se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii. n credit se reflect sumele salariului calculat, iar n debit sumele reinute i pltite. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de personal la capitolul salariilor la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii pot fi deschise subconturi pe tipuri de datorii (curente sau fa de deponeni). Evidena analitic se ine pe lucrtori, tipuri de pli i reineri i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea, achitarea i reinerea diferitor sume din salariu. 1. Calcularea salariului personalului de producie, de conducere i de deservire din subdiviziunile de producie: debit conturile 811, 812, 813 etc. credit contul 531. 2. Calcularea salariului lucrtorilor implicai n procurarea sau crearea activelor pe termen lung: debit conturile 112, 121, 123 etc. credit contul 531. 3. Calcularea salariului lucrtorilor implicai n vnzarea produselor, precum i personalului de conducere sau de deservire a ntreprinderii n ansamblu: debit conturile 712 i 713 credit contul 531. 4. Calcularea indemnizaiei pentru concediul anual de odihn pe seama provizionului constituit n aceste scopuri: debit contul 538 credit contul 531. 5. Calcularea indemnizaiei pentru ieirea din serviciu n legtur cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal: debit contul 713 credit contul 531. 6. Achitarea salariului cu mijloace bneti n numerar sau prin virament cu ajutorul cardurilor bancare: debit contul 531 credit conturile 241 i 242.

59

7. Achitarea salariului n natur (de exemplu, cu cereale, fructe, legume etc.): debit contul 711, credit contul 216 la costul planificat al produselor de fabricaie proprie eliberate din depozit cu corectarea la finele anului pn la costul efectiv; debit contul 227 la suma salariului care urmeaz a fi achitat n natur, credit contul 611 la suma veniturilor din vnzri calculate n baza preurilor de pia, credit contul 534 la suma taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de pia a produselor eliberate; debit contul 531, credit contul 227 la suma salariului achitat n natur. 8. Raportarea salariului nereclamat la decontrile cu deponenii: 531. debit contul 531 credit contul

9. Reinerea contribuiilor individuale privind asigurrile sociale din salariile ndreptate spre plat: debit contul 531 credit contul 227. Not. Iar la calcularea salariului suma contribuiilor individuale privind asigurrile sociale datorate de lucrtor se reflect n debitul contului 227 i creditul contului 533. 10. Reinerea primelor individule de asigurare obligatorie de asisten medical din salariile ndreptate spre plat: debit contul 531 credit contul 533. 11. Reinerea impozitului pe venit la ndreptarea salariului spre plat: contul 534. debit contul 531 credit

Not. Printr-o nregistrare contabil identic se reflect i reinerea taxei pentru exercitarea serviciului alternativ. 12. Reinerea diferitor sume din salariu n baza titlurilor executorii ale instanelor de judecat: debit contul 531 credit contul 227. Not. Printr-o nregistrare contabil identic se reflect i reinerile din salariu pentru mrfurile vndute n credit, creditele bancare sau mprumuturile primite de la ntreprindere pentru construcia individual locativ i n unele alte cazuri. 13. Reinerea cotizaiilor sindicale de membru din salariul ndreptat spre plat: 531 credit contul 539. debit contul

14. Decontarea datoriilor fa de deponeni n legtur cu expirarea termenului de trei ani de prescripie extintiv: debit contul 531 credit contul 612. n ncheiere este prezentat un exemplu legat de calcularea indemnizaiei de concediu n cazul aplicrii bazei de calcul de 3 luni cu elucidarea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile.

60

Exemplu. Salariatului I. Lungu care lucreaz ca lctu la ntreprinderea de prelucrare a laptelui i fabricare a produselor lactate i s-a acordat din 1 februarie 2007 concediu anual de odihn cu durata de 28 zile calendaristice. Datele privind timpul lucrat i retribuirea muncii calculat pe 3 luni ale perioadei de calcul (noiembrie i decembrie 2006 ianuarie 2007) sunt prezentate n tabelul 1. Tabelul 1 Timpul lucrat i retribuirea muncii calculat lucrtorului n perioada de calcul

Anul i luna

Numrul de zile Numrul de zile Numrul de lucrate lucrtoare conform calendaristice programului stabilit 1 14 2 22 22 21 65 3 30 31 31 92

zile Retribuirea muncii, lei 4 2100 2560 2540 7200

A 2006 noiembrie

17 decembrie 17 2007 48 ianuarie Total

Salariatul beneficiaz de scutire personal i a primit indemnizaia de concediu pe 28 ianuarie 2007. Provizion pentru plata concediilor la ntreprindere nu se creeaz. Conform condiiilor acestui exemplu este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Determinarea salariului mediu pe o zi efectiv lucrat: 2. Determinarea coeficientului de rectificare: 3. Determinarea salariului mediu pe o zi calendaristic: 4. Determinarea sumei indemnizaiei de concediu: 7200 : 48 = 150 lei; 65 : 92 = 0,7065; 150 0,7065 = 105,98 lei; 105,98 28 = 2967,39 lei;

5. Determinarea sumelor care potrivit legislaiei n vigoare urmeaz a fi reinute din indemnizaia de concediu n momentul ndreptrii ei spre plat:

prime individuale de asigurare obligatorie de asisten medical ...... 2967,39 2,5 : 100 = 74,18 lei,

61

contribuii individuale de asigurri sociale ............ 2967,39 4 : 100 = 118,70 lei,

impozit pe venit ................. 2967,39 74,18 118,70 = 2774,51 lei, 2774,51 450 = 2324,51 lei,

1350 7 : 100 = 94,50 lei, (1750 - 1350) 10 : 100 = 40 lei, 2324,51 1750 = 574,51 lei, 574,51 20 : 100 = 114,90 lei, 94,50 + 40 + 114,90 = 249,40 lei

total reineri ....................... 74,18 + 118,70 + 249,40 = 442,28 lei;

6. Achitarea indemnizaiei de concediu din cas: debit contul 227 credit contul 241 n suma de 2525,11 lei (2967,39 442,28).

Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n ianuarie 2007; 7. Calcularea indemnizaiei de concediu: 2967,39 lei. debit contul 811 credit contul 531 n sum de

Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n februarie 2007; 531 8. Stingerea indemnizaiei de concediu calculate pe seama avansului pltit: credit contul 227 n sum de 2967,39 lei. Not. Aceast nregistrare contabil de asemenea se ntocmete n februarie 2007. Rulajul creditor al contului 531 sub aspectul conturilor debitoare corespondente se determin n registrul nr. 7. 8, colonia 16. 9. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE PERSONAL PRIVIND ALTE OPERAII Pe lng datoriile privind retribuirea muncii la gospodriile agricole pot s mai apar datorii fa de personal n urmtoarele cazuri:

debit contul

la recuperarea cheltuielilor suportate de titularii de avans pe cont propriu (adic fr primirea prealabil a avansului pentru aceste scopuri) n interesele ntreprinderii; la recuperarea cheltuielilor personale ale lucrtorilor (de exemplu, privind achitarea serviciilor comunale, chiria locuinei, plata dobnzilor pentru creditele bancare . a.) n baza deciziilor

62

organelor respective de conducere (adunrii generale a participanilor sau acionarilor, crmuirii cooperativei de ntreprinztor etc.); la calcularea ajutorului material n bani sau n natur etc.

Cheltuielile suportate de titularii de avans pe cont propriu n interesele ntreprinderii urmeaz a fi recuperate n cazul respectrii urmtoarelor condiii:

aceste cheltuieli sunt confirmate documentar prin conturi (bonuri de plat) ale magazinelor, hotelurilor, staiilor de alimentare etc.; activele procurate sunt necesare ntreprinderii pentru desfurarea activitii de ntreprinztor i au fost transmise la depozit, ceea ce este confirmat prin meniunea i semntura efului de depozit pe documentele prezentate de titularii de avans; exist decont de avans ntocmit de titularul de avans i aprobat de conductorul ntreprinderii.

Pentru recuperarea cheltuielilor personale ale lucrtorilor ntreprinderile pot utiliza urmtoarele surse:

rezervele prevzute de statut; rezervele constituite prin decizia organului de conducere al ntreprinderii; profitul nerepartizat din anii precedeni; profitul net al anului de gestiune . a.

Operaiile se in de apariia i stingerea altor datorii fa de personal se perfecteaz cu deconturi de avans, procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor (participanilor) sau ale edinei crmuirii cooperativei de ntreprinztor, dispoziii de plat, note de contabilitate i alte documente. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu personalul ntreprinderii la capitolul altor operaii (adic cu excepia retribuirii muncii) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii. n credit se reflect calcularea datoriilor, iar n debit stingerea lor. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de salariai privind alte operaii la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii pot fi deschise subconturi n funcie de tipul datoriilor. Evidena analitic se ine pe lucrtori, tipuri de datorii i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile ce in de apariia i stingerea altor datorii fa de personal. 1. nregistrarea activelor (bunurilor) cumprate de lucrtori pe cont propriu (adic fr primirea avansului) pentru necesitile ntreprinderii: debit conturile 123, 211, 213 etc. credit contul 532. 2. Reflectarea sumelor aprobate ale cheltuielilor suportate de lucrtori pe cont propriu n cazul achitrii diferitor servicii pentru necesitile ntreprinderii: debit conturile 712, 713, 813 etc. credit contul 532. 3. Recuperarea cheltuielilor suportate de lucrtori pe cont propriu: conturile 241-243. debit contul 532 credit

63

4. Calcularea sumelor n favoarea lucrtorilor n scopul recuperrii cheltuielilor personale ale acestora: debit conturile 322, 323, 332 etc. credit contul 532. 5. Reinerea impozitului pe venit din sumele4 ndreptate spre plata lucrtorilor cu scopul recuperrii cheltuielilor personale ale acestora: debit contul 532 credit contul 534. 6. Calcularea sumelor de ajutor material pe seama cheltuielilor perioadei de gestiune: 713 credit contul 532. debit contul

7. Calcularea compensaiilor angajailor pentru utilizarea bunurilor personale ale acestora n scopuri de serviciu: debit conturile 813, 713 etc. credit contul 532. Operaiile aferente contului 532 se reflect n registrul nr. 5.3. Sumele din creditul contului 532 n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 4-7 ale tabelului 2, iar n borderoul nr. 5. 3 sumele debitoare i creditoare sub aspectul conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei (de exemplu, V. Lungu, S. Vangheli, A. Ciorba etc.). Borderoul n cauz const din 21 colonie i 34 rnduri din care 13 sunt rezervate pentru contul 532.

CAPITOLUL 10. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND ASIGURRILE 10. 1. CONINUTUL ECONOMIC, UTILIZAREA I OBIECTIVELE EVIDENEI DIFERITOR TIPURI DE ASIGURRI Cu scopul asigurrii continuitii procesului de producie i minimizrii urmrilor riscurilor posibile ntreprinderile agricole aplic de obicei urmtoarele tipuri de asigurri:

asigurrile sociale de stat; asigurarea obligatorie de asisten medical; asigurarea patrimoniului benevol sau obligatorie.

Tarifele, bazele de calcul i termenele achitrii contribuiilor pentru asigurrile sociale se stabilesc anual n legea privind bugetul asigurrilor sociale de stat. n particular, pentru anul 2007 sunt stabilite urmtoarele tarife ale contribuiilor:

pentru ntreprinderile agricole, lucrtorii crora execut lucrri i presteaz servicii prevzute de grupele 01.1 - 01.4 ale Clasificatorului tipurilor de activiti economice n Moldova 1 - 20 % de la suma salariului brut i altor pli; pentru ntreprinderile industriale, de construcii, de transport i altele 25 % de la suma salariului brut i altor pli.

n afar de aceasta, lucrtorii tuturor ntreprinderilor sunt obligai de a efectua contribuii individuale pentru asigurrile sociale n mrime de 4 % de la suma salariului brut i altor pli. Totodat baza lunar de calcul pentru aceste contribuii nu trebuie s depeasc mrimea tripl a salariului mediu lunar pronosticat pe economia naional a rii pe anul respectiv. Astfel, pentru anul 2007 suma maxim a contribuiilor individuale constituie 241,80 lei (201534:100). Trebuie de menionat c n conformitate cu anexa 5 la Legea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2007 nr. 405-XVI din 15 decembrie 2006 contribuiile pentru asigurrile sociale (inclusiv contribuiile personale ale salariailor) nu se calculeaz de la urmtoarele pli i venituri: 64

ajutorul material n form bneasc sau natural; compensaiile pentru neachitarea n termen (reinerea plii) a salariului; indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i alte indemnizaii prevzute de sistemul de asigurri sociale; veniturile din participarea n capitalul statutar al altor ntreprinderi (dividendele) etc. (n total sunt enumerate 28 de astfel de pli i venituri).

Contribuiile pentru asigurrile sociale (inclusiv contribuiile personale reinute din salariul angajailor) urmeaz a fi virate Casei Naionale de Asigurri Sociale pn la finele lunii care urmeaz dup luna de gestiune. De exemplu, dac salariul i contribuiile pentru asigurrile sociale au fost calculate pe luna august, atunci contribuiile indicate trebuie transferate destinatarului pn la finele lunii septembrie. Totodat ntreprinderile agricole vireaz nu suma integral a contribuiilor conform tarifului de 20 %, ci doar 16 %. Diferena de 4 % este acoperit din bugetul de stat, reprezentnd, de fapt, o finanare special. Mijloacele acumulate n bugetul asigurrilor sociale de stat sunt utilizate pentru plata pensiilor, indemnizaiilor i compensaiilor. n continuare sunt expuse succint tipurile, mrimea i condiiile acordrii tipurilor principale de indemnizaii, ntruct pensiile i compensaiile se stabilesc i se pltesc fr participarea subiecilor economici. n conformitate cu Legea privind indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i alte prestaii de asigurri sociale nr. 289-XV din 22 iulie 2004 persoanele asigurate care locuiesc permanent n Republica Moldova n cazul survenirii riscurilor sociale asigurate (boal, maternitate sau deces) au dreptul la urmtoarele indemnizaii pltite n cadrul asigurrilor sociale de stat:

indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc condiionat de boli generale sau accidente nelegate de munc; indemnizaie de prevenire a mbolnvirilor (carantin); indemnizaie pentru recuperarea capacitii de munc; indemnizaie de maternitate (sarcin i luzie); indemnizaie pentru ngrijirea copilului bolnav; indemnizaie unic n legtur cu naterea copilului; indemnizaie pentru educarea copilului pn la atingerea vrstei de trei ani; indemnizaie pentru nmormntare.

Indemnizaiile enumerate mai sus se pltesc n cazul cnd stagiul de cotizare al persoanei asigurate constituie nu mai puin de 3 ani. Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se stabilete n baza certificatului de concediu medical eliberat de instituia medico-sanitar n conformitate cu Instruciunea privind modul de eliberare a certificatului de concediu medical , aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 469 din 24 mai 2005. Indemnizaia se stabilete pe ntreaga perioad de tratament, dar nu mai mult de 180 de zile calendaristice pe parcursul unui an. n baza avizului Consiliului Expertiz Medical a Vitalitii (n continuare C.E.M.V.) acest termen maxim poate fi prelungit cu cel mult 30 de zile calendaristice. Indemnizaia n cauz se stabilete de asemenea n cazurile cnd incapacitatea temporar de munc a survenit n perioada concediului de odihn. Mrimea indemnizaiei este difereniat n funcie de durata stagiului de cotizare al beneficiarului, dup cum urmeaz:

60 % - cnd acest stagiu este mai mic de 5 ani; 70 % - cnd stagiul n cauz este cuprins ntre 5 i 8 ani; 100 % - cnd stagiul de cotizare depete 8 ani. 65

Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se calculeaz i se achit nemijlocit la ntreprindere. Indemnizaia de prevenire a mbolnvirilor (carantin) se stabilete pentru lucrtorii crora li s-a interzis temporar de a continua lucrul n legtur cu efectuarea anumitor msuri chemate de a preveni mbolnvirile. Indemnizaia de asemenea se stabilete n baza certificatului de concediu medical, iar mrimea ei n funcie de durata stagiului de cotizare este aceeai ca i n cazul indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc. Indemnizaia pentru recuperarea capacitii de munc include, de regul, valoarea biletelor acordate de tratament balneosanatorial. Indemnizaia de maternitate se stabilete n baza certificatului medical, ncepnd cu sptmna a 30-a de sarcin, pe o perioad de 126 de zile calendaristice (din care 70 de zile reprezint concediul prenatal, iar 56 de zile concediul postnatal). Mrimea indemnizaiei de maternitate nu depinde de durata stagiului de cotizare i constituie n toate cazurile 100 % de la suma bazei pentru calcul. Aceast indemnizaie se calculeaz i se achit nemijlocit la ntreprindere, iar suma ei nu se ia n considerare (nu se include n venitul impozabil) la determinarea impozitului pe venit. Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se stabilete n baza certificatului de concediu medical cu condiia c vrsta copilului este mai mic de 7 ani. Mrimea indemnizaiei de asemenea variaz n dependen de durata stagiului de cotizare. Indemnizaia se acord pe o perioad de cel mult:

14 zile calendaristice cnd asistena medical se acord n condiii de ambulatoriu; 30 zile calendaristice cnd asistena medical se acord n condiii de staionar.

Indemnizaia unic n legtur cu naterea copilului se pltete ntr-o sum fix pentru fiecare copil nscut viu. Mrimea ei se stabilete anual n legea privind bugetul asigurrilor sociale. Astfel, n anul 2007 indemnizaia n cauz este egal cu 1000 lei. Indemnizaia pentru educarea copilului pn la atingerea vrstei de trei ani se pltete lunar persoanei asigurate (de regul, mamei) care se afl n concediu pentru ngrijirea copilului. Mrimea indemnizaiei lunare constituie 20 % de la suma bazei pentru determinarea indemnizaiei, dar nu poate fi mai mic de 100 lei. Indemnizaia unic pentru nmormntare se acord n cazul decesului persoanei asigurate. Beneficiar al indemnizaiei poate fi unul din membrii familiei (soul decedatei, copilul ei, unul din prini etc.) sau orice alt persoan care va demonstra c a suportat cheltuielile de nmormntare. Mrimea indemnizaiei se stabilete anual n legea privind bugetul asigurrilor sociale. Astfel, n anul 2007 indemnizaia n cauz este egal cu 700 lei. Persoanele asigurate care activeaz n baza contractului individual de munc primesc indemnizaiile din cadrul asigurrilor sociale lunar, n termenele prevzute pentru achitarea salariului pentru luna respectiv. Asigurarea obligatorie de asisten medical a fost implementat n Republica Moldova n conformitate cu Legea cu privire la asigurarea obligatorie de asisten medical nr. 1585-XIII din 27 februarie 1998. Pltitori ai primelor de asigurare medical sunt att ntreprinderile, ct i nsui salariaii. Pentru ambele categorii de pltitori mrimea primelor constituie cte 2,5 % de la suma salariului brut i altor pli. Angajatul (ntreprinderea) calculeaz primele de asigurare obligatorie de asisten medical concomitent cu calcularea salariului, ns datoria curent la capitolul acestor sume

66

fa de organul teritorial al Companiei Naionale de Asigurri n Medicin apare mai trziul n momentul achitrii salariului. De aceea la calcularea primelor n cauz suma lor se include n componena datoriilor preliminare. n continuare la ndreptarea salariului spre plat datoriile indicate se transfer n categoria datoriilor curente privind asigurrile. Decalajul dintre aceste dou aciuni (calcularea datoriilor preliminare i constatarea lor n calitate de datorii curente) depinde de situaia financiar a ntreprinderii i poate atinge cteva luni sau chiar trimestre. Datoria lucrtorilor la capitolul primelor individuale de asigurare obligatorie de asisten medical apare n momentul ndreptrii salariului spre plat. Totodat n conformitate cu anexa 4 la Legea cu privire la mrimea, modul i termenele de achitare a primelor de asigurare obligatorie de asisten medical primele n cauz (inclusiv cele individuale) nu se calculeaz de la 25 de tipuri de pli i venituri: ajutorul material, indemnizaia pentru ieirea din serviciu, serviciile comunale prestate pe gratis, cadourile cu valoarea pn la 100 lei . a. Este important de menionat c suma primelor de asigurare obligatorie de asisten medical se exclude prin calcul din venitul impozabil att al ntreprinderilor, ct i al salariailor, micornd n consecin suma impozitului pe venit datorat spre plat de aceste categorii de contribuabili. Asigurarea benevol sau obligatorie a patrimoniului se efectueaz de ntreprinderile agricole cu scopul de a garanta stabilitatea producerii i de a minimiza influena negativ a riscurilor de producie asupra strii financiare a subiecilor economici. Exist asigurare subvenionat i nesubvenionat a riscurilor de producie n agricultur. n cazul asigurrii subvenionate 40 % din primele de asigurare datorate de productorii agricoli se acoper pe seama subveniilor acordate din bugetul de stat. Celelalte 60 % urmeaz a fi pltite de gospodrii. Totodat pentru ca ntreprinderile s poat beneficia de avantajele asigurrii subvenionate ele trebuie s respecte urmtoarele cerine:

s ncheie contractul respectiv cu o companie de asigurri acreditat n baza rezultatelor concursului organizat de Ministerul Agriculturii i Industriei Alimentare mpreun cu Inspectoratul de Stat pentru supravegherea asigurrilor i fondurilor de pensii nestatale; s achite 60 % din suma primelor de asigurare; s nregistreze culturile i animalele asigurate n registrul agricol al primriei.

Lista riscurilor, culturilor agricole i speciilor de animale pentru care poate fi aplicat asigurarea subvenionat este aprobat anual de Guvern. Astfel, n anul 2007 aceast list include 7 riscuri (secet excesiv, grindin, inundaie . a.), 11 culturi de cmp (sfecla de zahr, legumele, floarea-soarelui etc.), plantaiile perene i toate speciile de animale i psri. Prin urmare, asigurarea subvenionat se refer la tipuri de riscuri i active biologice strict limitate. Dac gospodriile dispun de mijloace bneti libere, ele pot s-i asigure i alte bunuri (de exemplu, cldirile, tehnica agricol, bovinele etc.). ns n aa caz ele sunt obligate s achite toat suma primelor de asigurare, iar la determinarea venitului impozabil va fi acceptat spre deducere numai suma primelor care nu depete 3 % de la suma tuturor veniturilor. Pentru comparaie se poate meniona c n cazul asigurrii subvenionate spre deducere ce accept un cuantum cu mult mai mare i anume 60 % din suma primelor calculate. La survenirea cazului asigurat prevzut de contract compania de asigurri pltete gospodriei o despgubire n mrimea prejudiciului suportat, dar nu mai mult de 70 % de la valoarea pronosticat a recoltei sau valoarea animalelor pierite (sacrificate forat).

67

La asigurarea obligatorie a bunurilor se refer, de exemplu, asigurarea responsabilitii civile a proprietarilor mijloacelor de transport cnd aceste mijloace se afl la bilanul ntreprinderilor agricole sau altor subieci economici. n sfrit, n caz de necesitate ntreprinderile pot s recurg la diverse tipuri de asigurare benevol a lucrtorilor si (asigurarea n caz de accidente n perioada valorificrii procesului de producie, asigurarea pensiei suplimentare, sntii etc.). n funcie de esena i scopul diferitor tipuri de asigurri evidena contabil trebuie s soluioneze urmtoarele obiective:

perfectarea documentar oportun (la timp) i corect a tuturor operaiilor legate de calcularea i stingerea datoriilor privind contribuiile (primele) de asigurare, plata indemnizaiilor, obinerea despgubirilor etc.; prevenirea apariiei creanelor i datoriilor cu termenul expirat de prescripie extintiv; respectarea strict a prevederilor actelor legislative i normative privind calcularea sumelor indemnizaiilor pentru incapacitatea temporar de munc i de maternitate; determinarea corespondenei conturilor la operaiile legate de asigurri n conformitate cu principiul prioritii coninutului economic asupra formei i prevederile normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile; verificarea reconvenional periodic a datelor din registrele contabile ale ntreprinderilor cu datele companiilor de asigurri, organelor teritoriale ale Casei Naionale de Asigurri Sociale i Companiei Naionale de Asigurri n Medicin.

10. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND ASIGURRILE SOCIALE Dup cum s-a menionat n ntrebarea precedent, indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaiile de maternitate se stabilesc i se pltesc nemijlocit la ntreprinderile agricole. De aceea este important ca mrimea acestor indemnizaii s fie determinat corect, cu acceptarea lor ca pli argumentate efectuate pe seama contribuiilor de asigurri sociale. Drept baz pentru determinarea mrimii indemnizaiilor de mai sus servete venitul asigurat (de la care anterior au fost calculate contribuiile de asigurri sociale) din ultimele 6 luni calendaristice lucrate complet, premergtoare lunii survenirii (producerii) riscului asigurat. Dac unele luni din componena perioadei de calcul n-au fost lucrate complet pe motive ntemeiate, ele se exclud din calcul. Dac, ns, cauzele absenei la lucru sunt dubioase (nentemeiate), n calcul se iau toate cele 6 luni. Se poate ntmpla ca pn la survenirea riscului asigurat angajatul s activeze la ntreprindere mai puin de 6 luni. n aa caz drept baz pentru calcul se ia venitul asigurat din toate lunile calendaristice lucrate complet (adic de la una pn la 5 luni). n sfrit, dac lucrtorul a activat la ntreprindere mai puin de o lun, atunci drept baz pentru calcul servete venitul asigurat din zilele efectiv lucrate. Este necesar de menionat c prin venit asigurat se subnelege salariul, alte pli i venituri de la care au fost calculate i achitate contribuiile n bugetul asigurrilor sociale de stat. De regul, venitul asigurat este mai mic dect venitul efectiv (sau brut). Aceasta se explic prin faptul c de la unele venituri (de exemplu, indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, indemnizaiile de maternitate, compensaia pentru plata salariului cu ntrziere . a.) contribuiile pentru asigurrile sociale nu se calculeaz.

68

Suma indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc i de maternitate se determin n modul urmtor: 1. Se nsumeaz (adun) venitul asigurat din perioada de calcul, durata creia n funcie de circumstane (timpul ncadrrii n lucru, cauzele absenelor la lucru . a.) poate constitui de la cteva zile pn la 6 luni; 2. Venitul asigurat total se mparte la numrul lunilor lucrate i se determin venitul mediu lunar; 3. Venitul mediu lunar se mparte la numrul zilelor calendaristice din luna n care lucrtorul s-a aflat n concediu medical; 4. Mrimea indemnizaiei zilnice se corecteaz n dependen de durata stagiului de cotizare, cu aplicarea coeficienilor respectivi (de la 0,6 pn la 1,0). n cazul determinrii mrimii indemnizaiei de maternitate se aplic coeficientul 1, iar durata stagiului nu se ia n considerare; 5. Mrimea corectat a indemnizaiei zilnice se nmulete cu numrul zilelor calendaristice indicat n certificatul de concediu medical. Dac n perioada de calcul lucrtorul a activat mai puin de o lun, atunci se procedeaz n modul urmtor: 1. Venitul asigurat din zilele efectiv lucrate n perioada premergtoare lunii, n care a survenit riscul asigurat, se mparte la numrul acestor zile; 2. Venitul mediu zilnic se nmulete cu numrul convenional de zile lucrtoare pe lun n cazul sptmnii de lucru de 6 zile (25,4) sau sptmnii de lucru de 5 zile (21,1); 3. Venitul convenional lunar se mparte la numrul zilelor calendaristice din luna n care lucrtorul s-a aflat n concediu medical. n continuare se procedeaz ca n cazul operaiilor 4 i 5 de mai sus. n sfrit, dac lucrtorului i s-a acordat concediu medical n aceeai lun n care el s-a ncadrat n cmpul muncii, atunci drept baz pentru determinarea venitului mediu pe o zi calendaristic se ia salariul tarifar sau salariul de funcie. Trebuie de menionat c din suma calculat a indemnizaiei pentru incapacitatea temporar de munc nu se rein:

contribuii individuale pentru asigurrile sociale; prime individuale de asigurare obligatorie de asisten medical; impozit pe venit.

Se poate ntmpla ca soiei s i se acorde concediu (i respectiv indemnizaie) de maternitate n condiiile cnd n perioada de calcul ea n-a avut venit asigurat, deoarece era ntreinut de so. n aa caz drept baz pentru calcul se ia salariul mediu lunar asigurat al soului, determinat n modul stabilit. Operaiile se in de calcularea i stingerea datoriilor privind asigurrile sociale, determinarea mrimii indemnizaiilor i achitarea acestora se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

69

not de contabilitate i calcul de forma liber la calcularea contribuiilor datorate de ntreprindere cu raportarea acestora la consumurile de producie, cheltuielile perioadei sau valoarea de intrare a activelor procurate; ordin de plat i extras din cont la virarea contribuiilor din contul curent n valut naional; calcul privind retribuirea muncii la determinarea mrimii indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc sau indemnizaiei de maternitate; dispoziie de plat, list de plat, cererea angajatului i ordin de plat la achitarea indemnizaiilor contra numerar sau prin virament cu ridicarea ulterioar a mijloacelor bneti prin carduri bancare.

Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu organul teritorial al Casei Naionale de Asigurri Sociale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 533 Datorii privind asigurrile. n credit se reflect calcularea contribuiilor (datorate att de ntreprindere, ct i de angajai), iar n debit stingerea datoriilor i calcularea indemnizaiilor pe seama mijloacelor asigurrilor sociale. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii (inclusiv la capitolul contribuiilor de asigurri sociale) la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 533 Datorii privind asigurrile pot fi deschise subconturi pe tipuri de asigurri (sociale, medical etc.). Evidena analitic se ine n funcie de pltitorii contribuiilor, destinatari i direciile de utilizare a mijloacelor. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i virarea contribuiilor, calcularea i achitarea indemnizaiilor de asigurri sociale. 1. Calcularea contribuiilor datorate de ntreprindere n conformitate cu tarifele n vigoare: debit conturile 112, 121, 811, 713 etc. credit contul 533. 2. Calcularea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc sau de maternitate: contul 229 credit contul 531. debit

Not. Dup achitarea acestor indemnizaii sumele pltite se trec n cont (se acoper pe seama datoriilor privind asigurrile sociale) prin nregistrarea contabil: debit contul 533, credit contul 229. 3. Calcularea contribuiilor individuale de asigurri sociale n momentul calculrii retribuirii muncii: debit contul 227 credit contul 533. 4. Reinerea contribuiilor individuale de asigurri sociale la ndreptarea salariului spre plat: debit contul 531 credit contul 227. 533 5. Virarea contribuiilor de asigurri sociale din contul curent n valut naional: credit contul 242. debit contul

6. Achitarea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc sau de maternitate contra numerar din casieria ntreprinderii: debit contul 531 credit contul 241. 7. Reflectarea cotei-parte a contribuiilor de asigurri sociale calculate conform tarifului de 20 % i care urmeaz a fi stins din mijloacele bugetului de stat: debit contul 533 credit contul 423.

70

Trimestrial fiecare ntreprindere prezint organului teritorial al Casei Naionale de Asigurri Sociale raportul privind calcularea, utilizarea i transferarea contribuiilor de asigurri sociale de stat. Raportul se completeaz n lei cu total cumulativ de la nceputul anului. Un exemplar se transmite destinatarului, iar altul cu meniunea destinatarului rmne n gospodrie. Raportul include urmtoarele tabele:

tabelul nr. 1 Calcularea contribuiilor de asigurri sociale obligatorii de stat n el sumele contribuiilor se repartizeaz pe colonie n conformitate cu tarifele stabilite (25 %, 20 %, 4 % etc.); tabelul 2 Indemnizaii calculate i achitate pe seama asigurrilor de stat n el se reflect informaia privind numrul de zile, beneficiarii i sumele n cauz cu divizarea lor pe indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaii de maternitate; tabelul 3 Calculul datoriilor pltitorului n el se generalizeaz datele privind datoria ntreprinderii cu divizarea lor pe contribuii de baz i individuale, amenzi i penaliti calculate; tabelul 4 Achitarea datoriilor i utilizarea mijloacelor n el se includ date despre sumele transferate i cheltuielile acceptate (trecute n cont); tabelul 5 Datoria la finele perioadei de gestiune n el se determin prin calcul soldul decontrilor la finele trimestrului i tipul lui (debitor sau creditor) sub aspectul contribuiilor de baz i individuale; tabelul 6 Specificarea datoriei la finele perioadei de gestiune n el se indic anul apariiei datoriei pe tipuri de contribuii.

10. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND ASIGURAREA OBLIGATORIE DE ASISTEN MEDICAL ntre primele de asigurare obligatorie de asisten medical i contribuiile de asigurri sociale exist urmtoarele deosebiri:

achitarea primelor nu este subvenionat din bugetul de stat. Ea se efectueaz n exclusivitate pe seama mijloacelor proprii ale ntreprinderilor; pe seama primelor nemijlocit n gospodrii nu se efectueaz nici un fel de pli. Utilizarea primelor dup destinaie este ncredinat Companiei Naionale de Asigurri n Medicin; baza pentru determinarea mrimii primelor individuale (datorate de salariai) nu este limitat de trei salarii medii lunare pronosticate pe ar pentru anul respectiv; la determinarea datoriilor privind impozitul pe venit primele se exclud din venitul impozabil att al ntreprinderilor, ct i al lucrtorilor; calcularea datoriilor la capitolul primelor fa de Compania Naional de Asigurri n Medicin se efectueaz de ntreprinderi doar la ndreptarea salariului spre plat. De aceea primele n cauz n mrime de 2,5 % se reflect la nceput (adic cnd se calculeaz salariul) n componena datoriilor preliminare; datoriile personalului la capitolul primelor individuale apar doar n momentul ndreptrii salariului spre plat. Cu alte cuvinte, n momentul calculrii salariului este interzis de a reine primele n cauz de la angajai.

Particularitile expuse mai sus influeneaz asupra metodologiei de eviden att a primelor de asigurare obligatorie de asisten medical, ct i a decontrilor cu personalul privind retribuirea muncii.

71

Operaiile se in de calcularea i stingerea datoriilor privind asigurarea obligatorie de asisten medical se perfecteaz cu note de contabilitate, calcule de form liber, ordine de plat, extrase din cont i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor la capitolul primelor de asigurare obligatorie de asisten medical se efectueaz cu ajutorul conturilor de pasiv 533 Datorii privind asigurrile i 535 Datorii preliminare. n creditul primului cont se reflect calcularea datoriilor curente privind asigurarea obligatorie de asisten medical, iar n debit stingerea lor. n creditul celui de-al doilea cont se reflect calcularea datoriilor preliminare aferente acelorai scopuri, iar n debit transferarea lor n componena datoriilor curente la ndreptarea salariului spre plat. Soldul ambelor conturi este creditor i reprezint datoria ntreprinderii (inclusiv la capitolul primelor de asigurare obligatorie de asisten medical) la finele lunii, trimestrului sau anului. La conturile 533 Datorii privind asigurrile i 535 Datorii preliminare pot fi deschise subconturi n funcie de tipul asigurrilor i datoriilor preliminare. Evidena analitic se ine pe tipuri de prime (de baz i individuale), destinatari i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i stingerea datoriilor privind asigurarea obligatorie de asisten medical. 1. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical care urmeaz a fi pltite de ntreprindere pe seama mijloacelor proprii: debit conturile 112, 121, 811, 713 etc. credit contul 535. 2. Transferarea primelor calculate din componena datoriilor preliminare n componena datoriilor curente n legtur cu ndreptarea salariului spre plat: debit contul 535 credit contul 533. 3. Calcularea primelor individuale de asigurare obligatorie de asisten medical n legtur cu ndreptarea salariului spre plat: debit contul 531 credit contul 533. 4. Virarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical din contul curent n valut naional: debit contul 533 credit contul 242. 10. 4. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND ASIGURAREA BUNURILOR n continuarea materialului expus la nceputul acestui capitol vom examina aciunile prilor n cazul survenirii riscurilor asigurate n agricultur, documentele care urmeaz a fi perfectate i modul de reflectare n eviden a operaiilor principale. n conformitate cu articolele 11 i 12 din Legea cu privire la asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur nr. 243- XV din 8 iulie 2004 n cazul survenirii (producerii) riscului asigurat (grindin, ngheuri, epizootie . a.) gospodria este obligat ca n 48 de ore (n fitotehnie) sau 24 de ore (n sectorul zootehnic) s informeze n scris compania de asigurri despre necesitatea achitrii despgubirii. La rndul su compania de asigurri urmeaz ca n termen de 10 zile (n cazul asigurrii recoltei) sau 15 zile (n cazul asigurrii animalelor) s ntocmeasc un proces-verbal de constatare a daunei. La ntocmirea procesului-verbal particip de asemenea reprezentanii gospodriei i direciei agricole raionale, iar n caz de necesitate i reprezentantul Departamentului Situaii Excepionale, serviciului antigrindin sau serviciului veterinar de stat.

72

Dac semnturile sau plantaiile culturilor agricole au fost afectate (distruse) parial, dauna se determin n mod prealabil, iar despgubirea nu se pltete. Estimarea definitiv a daunei i achitarea despgubirii se efectueaz mai trziu dup ncheierea ciclului de producie i recoltarea produselor. Aceasta se explic prin faptul c termenul de asigurare a recoltei culturilor de cmp i plantaiilor perene pe rod expir n ziua finalizrii recoltrii i expedierii produselor din cmp, livada sau vie. Pentru comparaie se poate meniona c termenul de asigurare a animalelor constituie un an de la momentul achitrii primelor de asigurare, iar n cazul creterii animalelor pentru carne acest termen expir n ziua sacrificrii eptelului. n cazul survenirii riscului asigurat prevzut de contractul de asigurare subvenionat gospodria trebuie s efectueze substituirea forat a patrimoniului asigurat. Prin astfel de substituire se subnelege:

n fitotehnie semnatul repetat parial sau complet al culturilor de cmp afectate i sditul unor puiei noi n schimbul tufelor sau pomilor ngheai (distrui, zmuli din rdcin etc.); n sectorul zootehnic substituirea animalelor pierite sau sacrificate forat cu alte capete de aceeai specie.

n legtur cu aceasta conform articolului 22 din Codul fiscal, dac despgubirea calculat i pltit de compania de asigurri se planific de a fi utilizat pentru substituirea forat a proprietii pierdute (adic pentru procurarea seminelor sau puieilor, efectuarea repetat a semnatului . a.), atunci suma acestei despgubiri nu se constat n scopuri fiscale ca venit 2. Dac, ns, suma primit de gospodrie n-a fost utilizat dup destinaie pe parcursul a doi ani (anul n care a survenit riscul asigurat i anul urmtor), atunci ea se impoziteaz n mod tradiional, aplicndu-se pentru aceasta ajustrile respective din Declaraia privind impozitul pe venit. Prin analogie i cheltuielile legate de substituirea forat a proprietii pierdute nu se accept spre deducere (adic se adaug prin calcul la profitul pn la impozitare). Operaiile se in de asigurarea bunurilor se perfecteaz cu urmtoarele documente:

contract de asigurare i poli de asigurare3 - n cazul calculrii datoriei fa de compania de asigurri. Totodat n funcie de posibilitile financiare ale gospodriei contractul de asigurare poate fi ncheiat pe un ciclu agricol (de exemplu, din momentul semnatului grului de toamn n septembrie 2007 pn la recoltarea lui n anul 2008), un an sau civa ani consecutivi; ordin de plat i extras din cont n cazul achitrii primelor de asigurare sau ncasrii sumei despgubirii; not de contabilitate n cazul raportrii primelor de asigurare calculate la consumuri, cheltuieli sau alte obiecte de eviden.

Generalizarea informaiei privind starea decontrilor legate de asigurarea bunurilor se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 533 Datorii privind asigurrile, al crui mod de utilizare a fost examinat parial n ntrebrile precedente. Special pentru tipul dat de decontri la contul indicat poate fi deschis un subcont aparte. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de asigurarea bunurilor ntreprinderilor agricole. an: 1. Calcularea primelor de asigurare n baza contractului ncheiat pe un ciclu agricol sau un debit contul 251 credit contul 533.

73

2. Calcularea primelor de asigurare n baza contractului ncheiat pe o perioad mai mare de un an: debit contul 141 credit contul 426. 3. Transferarea unei pri a datoriei pe termen lung privind asigurarea bunurilor n componena datoriilor curente (care urmeaz a fi stinse ntr-o perioad nu mai mare de un an): debit contul 426 credit contul 533. 4. Stingerea datoriilor curente fa de compania de asigurri din contul curent n valut naional: debit contul 533 credit contul 242. 5. Reflectarea cotei parte a primelor de asigurare care urmeaz a fi achitat companiei de asigurri din bugetul de stat n cazul ncheierii contractului de asigurare subvenionat: debit contul 533 credit contul 423. 6. Stingerea datoriilor la capitolul primelor de asigurare pe seama despgubirii calculate (adic creanei companiei de asigurri): debit contul 533 credit contul 229. Not. Iar pn la aceasta calcularea despgubirii (sau creanei companiei de asigurri) se reflect n debitul contului 229 i creditul contului 623. 7. Decontarea cheltuielilor anticipate (primelor de asigurare calculate) dup destinaie pe parcursul termenului contractului de asigurare: debit conturile 811, 812, 713 etc. credit contul 251. Rulajul creditor al contului 533 sub aspectul conturilor debitoare corespondente se determin n registrul nr. 7. 8, colonia 17.

CAPITOLUL 11. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND DECONTRILE CU BUGETUL 11. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT AL PEROANELOR JURIDICE Impozitul pe venit face parte din componena impozitelor generale de stat. El se determin i se achit n conformitate cu titlul II al Codului fiscal, Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a impozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitate de antreprenoriat nr. 3 din 29 ianuarie 2001 i S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit . Suma impozitului pe venit se determin ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului stabilit n articolul 15 din Codul fiscal (de exemplu, n anul 2007 aceast cot este egal pentru persoanele juridice cu 15 %). La rndul su venitul impozabil se determin la finele anului de gestiune prin corectarea (ajustarea) rezultatului contabil (profitului sau pierderii pn la impozitare) 1 cu mrimea diferenelor permanente i temporare. 74

Determinarea sumei impozitului pe venit al persoanelor juridice se efectueaz n Declaraia privind impozitul pe venit (formularul VEN 04). Modul de completare a acestei declaraii este expus n ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 240 din 30 decembrie 2004. Declaraia i anexele la ea urmeaz a fi prezentate organului teritorial al inspectoratului fiscal pn la 31 martie al anului care urmeaz dup anul de gestiune. Dac datoria ntreprinderii privind impozitul pe venit din anul precedent a depit suma de 400 lei, atunci ea este obligat n anul curent s achite acest impozit n rate, n sume egale, n patru etape (nu mai trziu de 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie i 31 decembrie). Ca excepie , ntreprinderile agricole au dreptul s achite impozitul pe venit n dou etape:

25 % din toat suma pn la 31 martie; celelalte 75 % - pn la 31 decembrie.

Drept baz pentru determinarea sumei impozitului pe venit care trebuie pltit n rate n anul curent poate servi: sau suma impozitului care urma s fie achitat pentru anul precedent (aceasta este metoda anului precedent); sau suma pronosticat a venitului impozabil pe anul curent (aceasta este metoda pronosticului).

n al doilea caz la nceputul anului curent gospodria trebuie s completeze Declaraia privind impozitul pe venit n baza veniturilor i cheltuielilor din business plan, dar fr prezentarea ei organului fiscal teritorial. ns eroarea admisibil (abaterea datoriilor fiscale efective de la cele pronosticate) nu trebuie s depeasc 20 %. n caz contrar se aplic sanciuni (penalitate i amend) pentru plata incomplet a impozitului pe venit n rate. De asemenea trebuie de menionat c pn la prezentarea Declaraiei privind impozitul pe venit pentru un an sau altul organul teritorial al inspectoratului fiscal n-are dreptul s sancioneze ntreprinderea pentru plata incomplet a impozitului pe venit n rate. Aceasta se explic prin faptul c n cazul lipsei declaraiei (adic pe parcursul anului) organul fiscal nu dispune de informaiile necesare i, prin urmare, nu este n stare s determine mrimea plii incomplete a impozitului n rate. Fiecare ntreprindere selecteaz de sine stttor metoda de achitare a impozitului pe venit n rate i pe parcursul anului poate s-o modifice, fr a informa despre aceasta organul fiscal. Principalul const n aceea ca la finele anului s nu fie comis plat incomplet a impozitului. Un moment important la determinarea sumei impozitului pe venit conform totalurilor anului de gestiune l constituie corectarea rezultatului contabil, adic a profitului sau pierderii pn la impozitare. Dup cum se tie, unele cheltuieli sunt limitate de Guvern. De aceea la determinarea venitului impozabil ele sunt acceptate spre deducere n limitele normelor i normativelor aprobate, dup cum urmeaz:

pentru plata diurnelor n cazul deplasrilor de serviciu ale salariailor ntreprinderilor pe teritoriul Republicii Moldova 55 lei pe zi; pentru asigurarea benevol nesubvenionat a bunurilor i semnturilor 3 % de la suma tuturor veniturilor nregistrate n conturile clasei 6; pentru asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur primele de asigurare pltite n mrime de 60 % de la suma primelor datorate companiilor de asigurri2;

75

pentru cheltuielile de reprezentan 0,5 % de la suma anual a veniturilor din vnzri i 1 % de la suma altor venituri; pentru cheltuielile de filantropie i sponsorizare 10 % de la suma venitului impozabil; pentru cheltuielile legate de reparaia mijloacelor fixe3 - 15 % de la baza valoric a acestor mijloace la nceputul anului etc.

Cheltuielile care depesc normele i normativele de mai sus se adaug prin calcul la rezultatul contabil i, n consecin, duc la majorarea datoriilor fiscale. Trebuie de menionat c din 1 ianuarie 2006 ntreprinderile agricole sunt scutite de plata (dar nu i de calcularea) impozitului pe venit pe un termen de 5 ani de la venitul impozabil obinut din activitatea de baz efectiv conform anexei 3 la Legea pentru punerea n aplicare a titlurilor I i II ale Codului fiscal nr. 1164-XIII din 24 aprilie 1997. Anexa n cauz este elaborat n baza Clasificatorului tipurilor de activiti economice din Moldova i include trei grupe de activiti agricole: 01.1 Creterea culturilor; 01.2 Sectorul zootehnic i 01.3 Creterea culturilor n concordan cu sectorul zootehnic. ns gospodriile pot beneficia de aceast facilitate doar n cazul respectrii urmtoarelor condiii:

ntreprinderea n-are datorii fa de bugetul public naional la capitolul impozitului pe venit i altor pli; pe parcursul utilizrii acestei faciliti ntreprinderea achit la timp toate plile de mai sus, iar ntrzierile comise nu depesc 30 de zile calendaristice; ntreprinderea obine venituri din activitatea agricol. Totodat trebuie de avut n vedere c conform legislaiei fiscale piscicultura nu se refer la activitatea agricol, pe cnd potrivit S.N.C. 6 ea reprezint o subramur a sectorului zootehnic.

Articolul 49 al Codului fiscal prevede i alt facilitate privind impozitul pe venit scutirea subiecilor micului business de la plata sumei totale a impozitului pe venit (dar nu numai pe veniturile din activitatea agricol) pe parcursul a trei ani. ns pentru aceasta trebuie respectate dou cerine i anume:

efectivul mediu anual de salariai nu trebuie s depeasc 19 persoane; venitul anual din vnzri nu trebuie s depeasc 3 milioane lei.

Din cele dou faciliti examinate mai sus ntreprinderea are dreptul s aleag numai una, pornind de la interesele sale i perspectivele dezvoltrii. Operaiile se in de calcularea i achitarea impozitului pe venit se perfecteaz cu documentele urmtoare:

declaraie privind impozitul pe venit i not de contabilitate n baza lor se calculeaz la finele anului datoria curent privind impozitul pe venit pe anul de gestiune; ordin de plat i extras din cont ele confirm achitarea plii n rate sau plilor definitive din contul curent n valut naional; act de verificare ntocmit de colaboratorul inspectoratului fiscal n baza lui se aplic sanciuni economice pentru nclcarea legislaiei fiscale.

Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul la capitolul tuturor impozitelor (inclusiv impozitului pe venit), taxelor i plilor obligatorii se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul . n credit se reflect calcularea datoriilor curente (adic a datoriilor cu termenul de achitare survenit), iar n debit stingerea acestor datorii sau trecerea n cont 76

a sumelor pltite anterior. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de buget la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul pot fi deschise subconturi pe tipuri de impozite, taxe i alte pli obligatorii. n afar de aceasta, pentru generalizarea informaiei privind impozitul pe venit achitat n rate se utilizeaz contul de pasiv 535 Datorii preliminare. n credit se reflect datoriile preliminare calculate pe parcursul anului, suma crora este egal cu suma impozitului pe venit achitat n rate. La finele anului datoriile preliminare acumulate se storneaz. Pe parcursul anului soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor preliminare la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie n consecina nregistrrii contabile de stornare soldul contului devine egal cu zero (dac nu exist datorii preliminare de alt tip). La contul 535 Datorii preliminare pot fi deschise subconturi n funcie de tipul datoriilor (de exemplu, aferente bugetului, aferente asigurrii obligatorii de asisten medical etc.). n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i achitarea impozitului pe venit al persoanelor juridice. 225 1. Achitarea impozitului pe venit n rate din contul curent n valut naional: credit contul 242. debit contul

2. Reflectarea impozitului pe venit reinut prealabil de alte ntreprinderi (clieni) n mrime de 5 % de la valoarea serviciilor prestate de audit, marketing, management, arend etc.: debit contul 225 credit conturile 221, 228, 229 . a. 3. Achitarea impozitului pe venit de la suma dividendelor intermediare calculate pe seama profitului pronosticat al anului de gestiune: debit contul 225 credit contul 242. 4. Reflectarea cheltuielilor privind impozitul pe venit pe msura achitrii lui n rate: 731 credit contul 535. debit contul

Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete suplimentar i n cazul operaiei a treia. 5. Calcularea la finele anului a datoriei curente definitive privind impozitul pe venit pe anul de gestiune: debit contul 731 credit contul 534. 6. Stornarea la finele anului a datoriilor preliminare care au fost calculate pe parcursul anului pe msura achitrii impozitului pe venit n rate: debit contul 731 credit contul 535. Not. Sumele n cauz se iau n paranteze sau se scriu cu semnul minus, iar la determinarea rulajului se scad. 7. Calcularea impozitului pe venit de la suma corectrilor (majorrilor) profitului anilor precedeni care au fost efectuate n anul curent (de gestiune): debit contul 331 credit contul 534. 8. Micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit n legtur cu corectarea (majorarea) pierderilor anilor precedeni care a fost efectuat n anul curent (de gestiune): debit contul 534 credit contul 331.

77

9. Trecerea n cont a impozitului pe venit reinut la sursa de plat sau achitat n rate pe parcursul anului: debit contul 534 credit contul 225. 534 10. Stingerea datoriilor definitive privind impozitul pe venit pe anul de gestiune: credit contul 242. debit contul credit

11. Amnarea sau reealonarea datoriilor privind impozitul pe venit: contul 535.

debit contul 534

11. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND IMPOZITUL PERSOANELOR FIZICE

PE VENIT AL

Fiecare ntreprindere care pltete angajailor salariu, premii, compensaii i alte tipuri de venituri (inclusiv nlesnirile acordate) este obligat s determine i s rein impozitul pe venit din aceste pli. Modul de reinere a impozitului pe venit este stabilit n articolele 88-92 ale Codului fiscal i este expus detaliat n Instruciunea cu privire la reinerea impozitului pe venit la sursa de plat nr. 14 din 19 decembrie 2001 (cu modificrile i completrile ulterioare). n conformitate cu articolul 15 al Codului fiscal cotele impozitului pe venit care urmeaz a fi reinut de la persoanele fizice constituie:

7 % - cnd venitul impozabil anual nu depete 16200 lei; 10 % - cnd venitul impozabil anual depete 16200 lei, dar nu este mai mare de 21000 lei; 20 % cnd venitul impozabil anual depete 21000 lei.

n componena venitului impozabil al angajailor se includ salariul de baz i suplimentar, premiile, nlesnirile acordate de ntreprindere (de exemplu, n cazul recuperrii cheltuielilor personale, anulrii datoriilor fa de gospodrie etc.), comisioanele i alte tipuri de venituri. n acelai timp o parte din venituri nu se impoziteaz i, prin urmare, nu se include n componena venitului impozabil al angajailor. n particular, la ele se refer:

indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc; pensiile alimentare i indemnizaiile pentru copii; indemnizaiile de concediere pltite lucrtorilor n legtur cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal; sumele primite de donori de la instituiile de stat de ocrotire a sntii; bursele; veniturile din activitatea n baza patentei de ntreprinztor; veniturile cetenilor din vnzarea produselor agricole n stare natural (neprelucrat) diferitor ntreprinderi etc.

Impozitul pe venit al persoanelor fizice se determin de la venitul impozabil, diminuat cu suma scutirilor acordate, suma contribuiilor individuale pentru asigurri sociale i suma primelor individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical. Scutirile se acord lucrtorilor rezideni ai Republicii Moldova numai la locul activitii de baz, adic la acele ntreprinderi n care pentru ei sunt deschise carnete de munc.

78

n baza cererii depuse cu anexele necesare angajatul are dreptul la urmtoarele tipuri de scutiri:

scutire personal n mrime de 5400 lei pe an4 (sau 450 lei pe lun); scutire suplimentar pentru soie n mrime de 5400 lei pe an. Aceast scutire se acord soului n cazul cnd soia nu se folosete de scutire personal; scutire pentru fiecare persoan ntreinut n mrime de 1440 lei pe an (sau 120 lei pe lun). Se consider ntreinut persoana care se afl cu contribuabilul n relaii de rudenie pe linie ascendent sau descendent, locuiete mpreun cu el (sau nu locuiete mpreun cu contribuabilul, dar i face studiile prin frecven la zi ntr-o instituie de nvmnt mai mult de cinci luni pe an), este ntreinut de contribuabil i are un venit anual mai mic sau egal cu 5400 lei.

Fiecrui angajat care a depus cerere de acordare a scutirilor i se atribuie categoria respectiv a scutirilor solicitate, pornind de la codurile acestora prezentate n tabelul 2.

Tabelul 2 Informaii iniiale pentru determinarea categoriilor scutirilor acordate

Tipul scutirii Scutire personal Scutire personal privilegiat Scutire pentru soie

Codul scutirii Suma scutirii, lei pe an P M S 5400 10000 5400 N1440 5400 pe lun 450 833,33 450 N120 450

Scutire pentru persoanele ntreinute (cu excepia N invalizilor din copilrie) H Scutire pentru persoanele ntreinute cu titlul de invalizi din copilrie

Categoria scutirilor se determin prin nsumarea codurilor tuturor scutirilor acordate angajatului. Numrul persoanelor ntreinute (cu excepia invalizilor din copilrie) se noteaz n categorie cu una sau dou cifre (dac numrul lor constituie 10 i mai multe persoane), iar numrul persoanelor ntreinute cu titlul de invalizi din copilrie se noteaz cu litera H de attea ori, ci invalizi sunt ntreinui de contribuabil. De exemplu, categoria scutirilor acordate PS2H n suma total de 19080 lei pe an (sau 1590 lei pe lun) indic urmtoarele tipuri de scutiri:

scutire personal de 5400 lei pe an (sau 450 lei pe lun); scutire pentru soie de 5400 lei pe an (sau 450 lei pe lun); scutire pentru dou persoane ntreinute (care nu sunt invalizi din copilrie) de 2880 lei pe an (sau 240 lei pe lun); 79

scutire pentru o persoan ntreinut (cu titlul de invalid din copilrie) de 5400 lei pe an (sau 450 lei pe lun).

Impozitul pe venit se determin i se reine n cazul ndreptrii salariului spre plat 5. Astfel, dac salariul s-a calculat n ianuarie, dar s-a achitat n aprilie (cnd au aprut mijloace bneti libere), atunci i impozitul pe venit va fi determinat i reinut de la angajai de asemenea n aprilie. Pentru determinarea impozitului pe venit pe fiecare angajat se deschide o fi personal de eviden a veniturilor sub form de salariu i alte pli efectuate de angajator n favoarea salariatului n anul de gestiune, precum i a impozitului pe venit reinut din aceste pli. Determinarea venitului global (cu nsumarea salariului, premiilor, nlesnirilor acordate etc.), sumei scutirilor, contribuiilor individuale pentru asigurrile sociale, primelor individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical, venitului impozabil i a impozitului pe venit se efectueaz cu total crescnd de la nceputul anului sau din momentul ncadrrii ceteanului n lucru. Pe parcursul anului nscrierile n fia personal la capitolul venitului impozabil i impozitului pe venit determinat (calculat) se efectueaz n lei. Sumele n lei i bani se reflect doar n cazul ultimelor nscrieri. Fia personal conine urmtoarele informaii:

numele de familie, prenumele i codul fiscal al salariatului; sumele scutirilor acordate pe an cu indicarea datei cnd a fost depus cererea; suma scutirilor pe fiecare lun a anului; suma total a scutirilor acordate pe an; suma venitului pe luna curent; suma venitului cu total crescnd de la nceputul anului; numrul lunilor; suma scutirilor cu total crescnd de la nceputul anului; sumele contribuiilor individuale pentru asigurri sociale i primelor individuale pentru asigurarea obligatorie de asisten medical; suma venitului impozabil cu total crescnd de la nceputul anului (ea se determin ca diferena dintre suma venitului de la nceputul anului i sumele scutirilor, contribuiilor individuale i primelor individuale); suma impozitului pe venit (ea se determin ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului pe venit pentru persoanele fizice care variaz n funcie de mrimea venitului anual) etc.

Impozitul pe venit reinut din veniturile salariailor urmeaz a fi virat la buget pe parcursul lunii urmtoare (adic imediat dup luna n care s-a efectuat achitarea salariului). n afar de aceasta, dac ntreprinderea cumpr diferite bunuri (cu excepia produselor vegetale i animaliere n stare natural) de la ceteni (inclusiv salariaii ntreprinderii), ea este obligat s rein impozit pe venit n mrime de 5 % de la suma plilor efectuate. Generalizarea informaiei privind decontrile cu bugetul la capitolul impozitului pe venit al persoanelor fizice se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, structura i modul de utilizare a cruia au fost examinate parial n ntrebarea precedent. La contul dat poate fi deschis un subcont aparte pentru evidena tipului n cauz de datorii fiscale. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de reinerea i achitarea impozitului pe venit al persoanelor fizice.

80

1. Reinerea impozitului pe venit din suma veniturilor (salariu, premii, compensaii, nlesniri acordate etc.) ndreptate spre plat: debit contul 531 credit contul 534. 2. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % n cazul cumprrii diferitor bunuri de la ceteni: debit contul 539 credit contul 534. 3. Virarea impozitului pe venit al persoanelor fizice din contul curent n valut naional: contul 534 credit contul 242. debit

11. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT I ACCIZELE n conformitate cu articolul 93 al Codului fiscal taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit general de stat i reprezint o form de percepere la buget a unei pri din valoarea impozabil a mrfurilor livrate i serviciilor prestate pe teritoriul Republicii Moldova, precum i a unei pri din valoarea impozabil a mrfurilor sau serviciilor importate. n acest context prin mrfuri se subneleg orice bunuri create prin munc (active nemateriale, mijloace fixe, produse vegetale i animaliere etc.). Serviciile reprezint diverse tipuri de lucrri (de construcie, de reparaie, de transport . a.) executate contra plat sau cu titlu gratuit la comanda clienilor (personalului ntreprinderii, organizaiilor tere etc.), precum i transmiterea drepturilor de folosire a unor sau altor active (arenda, locaiunea, leasingul . a.). n sfrit, prin livrarea mrfurilor se subnelege transmiterea drepturilor de proprietate asupra produselor muncii prin intermediul vnzrii, schimbului (barterului), eliberrii n contul salariului, cedrii cu titlu gratuit i altor modaliti de nstrinare. Datoria la capitolul taxei pe valoarea adugat apare la acele ntreprinderi care pe parcursul oricror 12 luni consecutive (care urmeaz una dup alta) au efectuat livrri impozabile de mrfuri i servicii n sum mai mare de 300000 lei. Astfel de ntreprinderi sunt obligate de a se nregistra ca pltitori ai taxei pe valoarea adugat n organul teritorial al inspectoratului fiscal cu obinerea certificatului de nregistrare de model aprobat. n cazul livrrii mrfurilor i prestrii serviciilor se aplic urmtoarele cote ale taxei pe valoarea adugat:

cota standard n mrime de 20 % - pentru majoritatea mrfurilor (inclusiv produsele agricole) i serviciilor; cota redus n mrime de 8 % - pentru pine i produse de panificaie, lapte i produse lactate, medicamente; cota redus n mrime de 5 % - pentru gaze naturale i lichefiate; cota zero pentru mrfurile i serviciile exportate, traficul de mrfuri internaional, precum i n alte cazuri prevzute de articolul 104 din Codul fiscal.

Totodat unele livrri de mrfuri i servicii nu se impoziteaz cu taxa pe valoarea adugat. Nomenclatorul acestor mrfuri i servicii este prezentat n articolul 103 al Codului fiscal i, n particular, include:

casele de locuit i terenurile, precum i arenda acestor bunuri; obiectele de menire social cultural transmise gratuit primriilor sau organizaiilor specializate care efectueaz exploatarea lor; biletele de tratament n instituiile curative i balneosanatoriale; emisiunea i plasarea aciunilor i obligaiunilor; circulaia mijloacelor bneti n valut naional sau strin; 81

mijloacele fixe transmise ca aporturi n capitalul statutar al altor ntreprinderi etc.

Datoria fa de buget privind taxa pe valoarea adugat apare din momentul livrrii mrfurilor sau prestrii serviciilor. Acest moment (zi) corespunde:

pentru mrfurile primite de cumprtor (consumator) fr transportare prealabil (de exemplu, nemijlocit n cmp, livad, la ferm sau depozit) datei predrii (transmiterii) lor noului proprietar; pentru mrfurile transmise dup destinaie prin intermediul transportrii datei la care a nceput transportarea; pentru mrfurile exportate datei scoaterii lor de pe teritoriul Republicii Moldova; pentru bunurile imobiliare (cldiri, dispozitive de transmisie etc.) datei trecerii acestor bunuri n proprietatea consumatorului; pentru servicii datei prestrii serviciilor, datei eliberrii (emiterii) facturii fiscale sau datei achitrii serviciilor (n dependen de faptul ce a avut loc mai nainte); pentru operaiile ce in de transmiterea mijloacelor fixe sau utilajului n leasing operaional sau financiar datei plilor de leasing stabilit n contract.

n unele cazuri marfa poate fi achitat de consumator prealabil. n astfel de situaii datoria fiscal privind taxa pe valoarea adugat apare la ntreprindere n momentul ncasrii plii prealabile (avansului). n legtur cu aceasta beneficiarul plii prealabile (avansului) este obligat s calculeze datoria fa de buget (de regul, n mrime de 16,67 % sau a asea parte din suma avansului primit) i s efectueze nscrierea respectiv n Registrul de eviden a livrrilor. Drept baz de calcul pentru determinarea mrimii datoriei privind taxa pe valoarea adugat servete:

pentru mrfurile vndute contra bani la un pre mai mic dect costul producerii sau procurrii lor costul producerii sau procurrii (cumprrii). Excepie fac mrfurile care i-au pierdut parial proprietile de consum i acest fapt este confirmat de organul sau serviciul abilitat. Pentru astfel de mrfuri drept baz de calcul servete preul de vnzare efectiv; pentru mrfurile vndute contra bani la un pre egal sau mai mare dect costul producerii sau procurrii preul de vnzare efectiv; pentru mrfurile livrate cu titlu gratuit angajailor ntreprinderii sau n contul salariului valoarea de pia; pentru mrfurile livrate pe barter (adic schimbate pe alte mrfuri) valoarea de pia; pentru mijloacele fixe, resursele naturale i activele nemateriale mrimea cea mai mare dintre valoarea lor de bilan i valoarea de pia.

ns datoria aprut privind taxa pe valoarea adugat nu coincide cu suma acestei taxe care urmeaz a fi vrsat la buget. De regul, suma a doua este cu mult mai mic. Aceasta se explic prin faptul c ntreprinderile nregistrate ca pltitori ai taxei pe valoarea adugat au dreptul de a trece n cont sumele taxei n cauz care au fost achitate sau urmeaz a fi achitate furnizorilor i antreprenorilor pentru activele (serviciile) procurate cu scopul efecturii livrrilor impozabile n procesul activitii de ntreprinztor. Totodat dreptul la trecerea n cont apare numai n cazul primirii facturilor fiscale de la furnizori sau antreprenori. n cazul importului de mrfuri drept baz pentru trecerea n cont servesc declaraia vamal i extrasul din contul curent. Extrasul confirm faptul achitrii taxei pe valoarea adugat. n cazul procurrii stocurilor de mrfuri i materiale (serviciilor) care nu sunt destinate activitii de ntreprinztor (de exemplu, materiale de construcie pentru reparaia casei de cultur aflate la bilanul 82

ntreprinderii) sumele taxei pe valoarea adugat nu pot fi trecute n cont la decontrile cu bugetul, ci urmeaz a fi raportate la cheltuielile generale i administrative. n practic de asemenea sunt posibile cazuri cnd bunurile cumprate n continuare au fost delapidate sau alterate (defectate). Atunci taxa pe valoarea adugat aferent acestor bunuri i trecut anterior n cont urmeaz a fi restabilit n componena datoriilor fa de buget cu raportarea ei la cheltuielile perioadei. n mod similar se procedeaz i n cazul depistrii facturilor fiscale fictive pe parcursul controalelor tematice sau complexe. Totodat, dac va fi demonstrat (constatat) vina unor persoane concrete, atunci datoria fa de buget se restabilete pe seama lor, fr majorarea cheltuielilor perioadei. Drept baz unic pentru calcularea datoriei la capitolul taxei pe valoarea adugat, precum i pentru trecerea acestei taxe n cont la decontrile cu bugetul servete factura fiscal 6. Aceasta este un document cu regim special. Formularele respective sunt tiprite de editura de stat Statistica. ntreprinderile procur formularele necesare contra plat, le nregistreaz n organul teritorial fiscal i organizeaz n continuare evidena cantitativ (numeric) a existenei i micrii lor n contul extrabilanier 951 Formulare cu regim special. Factura fiscal conine urmtoarele elemente:

numrul i seria; denumirea, adresa i codul fiscal al furnizorului de mrfuri sau presttorului de servicii; data; denumirea i adresa cumprtorului; tipul livrrii; cantitatea mrfurilor sau volumul serviciilor pe fiecare tip; preul unitar al mrfii (serviciilor) fr taxa pe valoarea adugat; cota taxei pe valoarea adugat n procente; suma taxei pe valoarea adugat n raport la o unitate de marf (servicii); suma total a livrrii; suma total a taxei pe valoarea adugat.

Facturile fiscale emise (ntocmite) de ntreprindere n legtur cu efectuarea livrrilor se nscriu n Registrul de eviden a livrrilor, iar facturile fiscale primite n legtur cu efectuarea cumprturilor n Registrul de eviden a procurrilor. Ambele registre servesc n exclusivitate pentru scopuri fiscale, adic pentru determinarea autentic a datoriilor fa de buget, precum i a sumelor trecute n cont (adic la micorarea datoriilor n cauz). n conformitate cu articolul 117 al Codului fiscal factura fiscal urmeaz a fi emis n ziua efecturii livrrilor (vnzrii, schimbului, transmiterii gratuite etc.) cu indicarea obligatorie a tuturor indicatorilor numerici (cantitativi) i valorici. ns n agricultur nu totdeauna este posibil de a respecta aceast cerin, ntruct la multe tipuri de produse (struguri, rizocarpi industriali, cereale etc.) determinarea definitiva a masei si calitii se efectueaz in laboratoare specializate ale cumprtorilor. Cu alte cuvinte, masa net, proprietile de consum i valoarea produselor nominalizate se determin nu n momentul expedierii (livrrii) din gospodrii, ci mai trziu i n alt loc (la cumprtor sau consumator). De aceea gospodriile ntocmesc iniial nu facturi fiscale, ci facturi de expediie. Factura fiscal se completeaz doar dup primirea chitanei de recepie sau altui document de la cumprtor care conine informaii definitive despre masa net a produselor recepionate i valoarea lor impozabil. n legtur cu aceasta n cazul expedierii n mas sau vnzrii sistematice a acestor produse se permite de a elibera factura fiscal n termenul comod pentru ntreprinderea-vnztor, dar nu mai rar de dou ori pe lun. 83

Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul la capitolul taxei pe valoarea adugat se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, structura i modul de utilizare ale cruia au fost examinate parial n ntrebrile precedente. n caz de necesitate la acest cont poate fi deschis un subcont aparte legat n exclusivitate cu calcularea, trecerea n cont i achitarea sumelor taxei pe valoarea adugat. Evidena analitic a datoriilor privind taxa pe valoarea adugat se ine n aa mod ca pe fiecare perioad fiscal (lun calendaristic) s fie posibil de a obine urmtoarele date generalizatoare prevzute de articolul 118 al Codului fiscal:

suma taxei aferente bunurilor (serviciilor) procurate; suma taxei aferente bunurilor (serviciilor) livrate; suma dedus (soldat) a taxei care urmeaz a fi vrsat la buget; suma dedus (soldat) a taxei care urmeaz a fi raportat la creanele pe termen scurt privind decontrile cu bugetul; suma taxei care urmeaz a fi recuperat din buget etc.

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea, trecerea n cont i achitarea taxei pe valoarea adugat. 1. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea activelor vndute (produse, mijloace fixe . a.) sau serviciilor prestate contra plat: debit conturile 221, 223 i 229 credit contul 534. 2. Stornarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la valoarea de vnzare (contractual) a mrfurilor n legtur cu returnarea lor ntreprinderii sau de la suma reducerilor efectuate de cumprtor: debit conturile 221, 223 i 229 credit contul 534. Not. Sumele n cauz se iau n paranteze sau se scriu cu semnul minus. 3. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma avansurilor primite n contul livrrilor impozabile viitoare: debit contul 225 credit contul 534. 4. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea de pia a produselor de fabricaie proprie predate salariailor cu titlul de plat n natur: debit contul 227 credit contul 534. Not. Concomitent se calculeaz venitul din vnzri (debit contul 227, credit contul 611) i se deconteaz costul produselor predate din depozit sau alte locuri de pstrare (debit contul 711, credit contul 216). 5. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la plata care se cuvine ntreprinderii pentru obiectele transmise n arend operaional: debit contul 228 credit contul 534. 6. Reflectarea datoriilor privind taxa pe valoarea adugat din componena mijloacelor bneti achitate n cas de personalul ntreprinderii i ali ceteni pentru produsele vndute sau serviciile prestate: debit contul 241 credit contul 534. 7. Restabilirea sumei taxei pe valoarea adugat la decontrile cu bugetul n legtur cu faptul c unele bunuri cumprate au fost delapidate (furate) sau defectate (alterate) de persoane culpabile identificate: debit contul 227 credit contul 534.

84

8. Restabilirea sumei taxei pe valoarea adugat la decontrile cu bugetul n legtur cu faptul c unele bunuri cumprate au fost delapidate sau defectate, iar persoane culpabile n-au fost identificate: debit contul 713 credit contul 534. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete i n cazul depistrii facturilor fiscale fictive emise de furnizori sau antreprenori. 9. Decontarea diferenei pozitive dintre suma taxei pe valoarea adugat trecut n cont i suma taxei calculate la efectuarea livrrilor impozabile: debit contul 225 credit contul 534. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la finele lunii sau trimestrului cnd n contul 534 la capitolul taxei pe valoarea adugat s-a format sold debitor. 10. Decontarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la suma avansurilor pe termen scurt primite: debit contul 534 credit contul 225. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n cazul vnzrii efective a activelor sau prestrii serviciilor contra plat. 11. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat aferent activelor importate la care a fost amnat achitarea acestei taxe: debit contul 534 credit contul 226. Not. Pn la aceasta la nceput se reflect amnarea termenului de achitare a taxei (debit contul 226, credit contul 539), iar apoi i nsi achitarea ei (debit contul 539, credit contul 242). 12. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat de la valoarea n vam a activelor importate n cazul achitrii ei prealabile: debit contul 534 credit contul 229. Not. Pn la aceasta la suma plii prealabile efectuate de ntreprindere n favoarea vamei se debiteaz contul 229 i se crediteaz contul 242 sau 227. 13. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat de la valoarea n vam a activelor importate n cazul achitrii ei n numerar de titularul de avans sau prin intermediul cardului bancar n momentul declarrii mrfurilor n vam: debit contul 534 credit conturile 227, 532 sau 244. 14. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat de la valoarea activelor i serviciilor procurate de la ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova: debit contul 534 credit conturile 521 i 522. 15. Virarea sumei taxei pe valoarea adugat la buget: debit contul 534 credit contul 242.

Not. Se vireaz suma care este egal cu diferena pozitiv dintre datoriile calculate i sumele acestei taxe trecute n cont (diferena n cauz reprezint soldul creditor al subcontului respectiv deschis la contul 534). 16. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor procurate n cazul cnd ntreprinderea efectueaz livrri mixte (impozabile i scutite de TVA): debit contul 226 credit conturile 521 i 522. 17. Trecerea n cont a sumei taxei pe valoarea adugat determinat conform proratei lunare n cazul cnd ntreprinderea efectueaz livrri mixte: debit contul 534 credit contul 226.

85

18. Decontarea cotei-parte a taxei pe valoarea adugat care n-a fost trecut n cont i se refer la livrrile scurte de TVA: debit contul 713 credit contul 226. n conformitate cu articolul 119 al Codului fiscal accizul reprezint un impozit general de stat stabilit pentru anumite mrfuri de consum (vin, alcool etilic, igri . a.). ntreprinderile care produc asemenea mrfuri sunt obligate s se nregistreze ca pltitori ai accizului n organul teritorial al inspectoratului fiscal i s primeasc certificatul de acciz. Volumul vnzrilor n acest caz n-are nici o importan. Datoria de a achita accizul la buget apare la ntreprinderi n momentul expedierii mrfurilor supuse accizelor din ncperea din acciz7. Aceast operaie poate s nu coincid n timp cu vnzarea (nstrinarea) mrfurilor. De exemplu, dac ntreprinderea nu dispune de spaii de depozitare suficiente, atunci vinul mbuteliat n sticle n secia sau fabrica proprie poate fi transmis pentru pstrare temporar altui subiect economic; acelai vin-marf poate fi expediat magazinului de firm propriu pentru comercializarea ulterioar populaiei etc. n cazurile examinate vinul, de fapt, nc nu este vndut i rmne n proprietatea ntreprinderii. Cu toate acestea ea este obligat:

s determine suma accizului n mrime de 10 % de la valoarea de vnzare a produselor vinicole, dar nu mai puin de 2,50 lei pentru un litru; s vireze la buget suma accizului n mod prealabil sau n momentul expedierii vinului de pe teritoriul seciei sau fabricii. Achitarea accizelor n termene mai trzii (inclusiv n ziua urmtoare dup expediere) condiioneaz aplicarea amenzii n mrime de 50 % de la suma accizului calculat.

Pentru comparaie se poate meniona c la capitolul taxei pe valoarea adugat funcioneaz alte reguli i anume:

datoria fa de buget apare n cazul nstrinrii mrfii (transmiterii dreptului de proprietate), dar nu pe msura expedierii ei din depozit sau alt loc de pstrare; achitarea taxei se efectueaz nu pe fiecare lot aparte de mrfuri livrate, ci n baza datelor generalizatoare pe lun; suma taxei datorate la buget nu poate fi determinat prealabil, ntruct ea depinde nu numai de valoarea livrrilor impozabile, dar i de volumul cumprturilor (procurrilor) efectuate pe lun.

n acelai timp, dac ntreprinderile care produc mrfuri supuse accizelor (de exemplu, produse vinicole) utilizeaz pentru obinerea lor materie prim supus accizului (de exemplu, alcool etilic), ele au dreptul de a trece n cont accizul achitat la procurarea acestei materii prime. Trecerea n cont se efectueaz n momentul expedierii mrfurilor supuse accizelor (de exemplu, produse vinicole) din ncperea de acciz. Suma care poate fi trecut n cont se determin n dependen de consumul normat de materie prim aferent cantitii expediate de produse finite. Accizul achitat la buget de ntreprindere n mod prealabil sau n momentul expedierii mrfurilor se adaug la valoarea de vnzare (contractual) a produselor i n continuare urmeaz a fi pltit de cumprtor (consumator). Suma accizului, ca i suma taxei pe valoarea adugat, se nscrie n factura fiscal. Pe fiecare ncpere de acciz ntreprinderea este obligat s deschid un registru aparte de eviden a mrfurilor expediate. nscrierile n acest registru se efectueaz pn la expedierea mrfurilor. Pentru accize, ca i pentru taxa pe valoarea adugat, drept perioad fiscal servete o lun calendaristic. 86

Operaiile ce in de calcularea, trecerea n cont i achitarea accizelor se perfecteaz cu urmtoarele documente:

factur fiscal la calcularea accizelor; not de contabilitate i calcul de form liber la trecerea n cont a accizelor pltite care se refer la materia prim consumat supus accizelor; ordin de plat i extras din cont la achitarea accizelor la buget.

n practic n dependen de circumstane concrete pot fi utilizate i alte documente. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul la capitolul accizelor se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul . La acest cont poate fi deschis un subcont aparte legat n exclusivitate cu calcularea, trecerea n cont i achitarea accizelor. Evidena analitic a datoriilor privind accizele se ine n aa mod ca pe fiecare perioad fiscal (lun calendaristic) s fie posibil de a obine urmtoarele date generalizatoare:

suma trecut n cont a accizului achitat aferent materiei prime consumate; suma accizului calculat aferent mrfurilor expediate; suma dedus (soldat) a accizului care urmeaz a fi vrsat la buget etc.

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor privind accizele. 1. Achitarea accizului la buget n mod prealabil sau n ziua expedierii mrfurilor din ncperea de acciz: debit contul 534 credit contul 242. 2. Calcularea accizului n cazul expedierii produselor supuse accizelor din ncperea de acciz: debit conturile 221, 223 etc. credit contul 534. 3. Calcularea accizului n cazul expedierii produselor supuse accizelor fr transmiterea dreptului de proprietate asupra lor: debit contul 225 credit contul 534. 4. Reflectarea accizului aferent materiei prime sau altor materiale procurate de la ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova care sunt destinate fabricrii produselor supuse accizelor: debit contul 225 credit conturile 521 i 522. 5. Reflectarea accizelor aferente materiei prime sau altor materiale importate i destinate fabricrii produselor supuse accizelor: debit contul 225 credit conturile 227, 229, 244 i 532. Not. Contul 229 se crediteaz n cazul cnd accizul a fost achitat punctului vamal n avans (prealabil). Astfel de achitare se reflect n debitul contului 229 i creditul contului 242. 6. Trecerea n cont a sumei accizului aferent materiei prime sau altor materiale consumate pentru fabricarea produselor supuse accizelor: debit contul 534 credit contul 225. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la expedierea produselor supuse accizelor din ncperea de acciz.

87

7. Reflectarea diferenei pozitive dintre suma accizelor aferente materiei prime sau materialelor consumate i suma accizelor aferente produselor obinute din prelucrarea bunurilor menionate: debit contul 713 credit contul 225. Not. Aceast nregistrare contabil de asemenea se ntocmete la expedierea produselor supuse accizelor din ncperea de acciz. 8. Reflectarea sumei accizelor care urmeaz a fi restituit din buget: contul 534. debit contul 225 credit

Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la finele lunii n cazul cnd n contul 534 se formeaz sold debitor la capitolul accizelor. 9. Trecerea n cont a sumei accizelor calculate anterior n momentul expedierii produselor fr transmiterea dreptului de proprietate asupra lor: debit contul 534 credit contul 225. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete dup vnzarea efectiv (adic dup transmiterea dreptului de proprietate) a produselor supuse accizelor.

11. 4. CONTABILITATEA IMPOZITULUI FUNCIAR, ALTOR IMPOZITE I TAXE n componena patrimoniului ntreprinderilor agricole o parte important revine imobilului, adic terenurilor, cldirilor, construciilor, dispozitivelor de transmisie i altor bunuri, permutarea crora duneaz direct destinaiei acestora. Pn la 1 ianuarie 2009 impozitul funciar i impozitul pe bunurile imobiliare se calculeaz i se achit n conformitate cu articolul 4 al Legii pentru punerea n aplicare a titlului VI din Codul fiscal i anexele 1 i 2 la aceast lege. n particular, n anexa 1 sunt prezentate cotele maxime ale impozitului funciar care sunt enumerate mai jos:

pentru terenurile agricole (cu excepia punilor i fneelor) care au indici cadastrali 1,50 lei pentru un grad-hectar; pentru aceleai terenuri care n-au indici cadastrali 110 lei pentru un hectar; pentru puni i fnee care au indici cadastrali 0,75 lei pentru un grad-hectar; pentru aceleai terenuri care n-au indici cadastrali 55 lei pentru un hectar; pentru terenurile ocupate de obiecte acvatice (iazuri, lacuri etc.) 115 lei pentru un hectar de suprafa acvatic; pentru terenurile ntreprinderilor din intravilan 10 lei pentru 100 m2; pentru terenurile ntreprinderilor din extravilan 350 lei pentru un hectar etc.

Cotele concrete ale impozitului funciar se stabilesc anual de autoritile reprezentative ale administraiei publice locale. Ele nu pot fi mai mici dect 50 % din cota maxim. Totodat de impozitul funciar sunt scutii proprietarii i utilizatorii (arendaii) terenurilor:

ocupate cu plantaii perene tinere pn la intrarea lor pe rod; repartizate sub drumuri auto cu destinaie general; ocupate cu instituii de cultur, nvmnt i ocrotire a sntii care sunt finanate din bugetul de stat etc.

88

n afar de aceasta, n cazul calamitilor naturale care au condiionat pieirea sau afectarea semnificativ a semnturilor i plantaiilor perene organele reprezentative ale administraiei publice locale pot scuti proprietarii (utilizatorii) de plata deplin sau parial a impozitului funciar pentru aceste terenuri. Suma impozitului funciar se determin ca produsul dintre cota concret a impozitului, numrul de grade-hectar i suprafa sau ca produsul dintre cota impozitului i suprafaa terenului. Dac suprafaa terenurilor agricole ale ntreprinderii const din cteva loturi (sectoare) i fiecare din ele are indicele su cadastral, atunci se determin indicele cadastral mediu n baza relaiei: , unde B indicele cadastral mediu al tuturor terenurilor, grade-hectar; S1, S2 i Sn suprafaa unor loturi (sectoare) de pmnt aparte, hectare; B1, B2 i Bn indicii cadastrali ai unor loturi (sectoare) de pmnt aparte, grade-hectar. ntreprinderile agricole (cu excepia gospodriilor rneti) determin de sine stttor suma anual a impozitului funciar, completeaz Calculul impozitului funciar (formularul FUNJ-1) i l prezint organului teritorial al inspectoratului fiscal pn la 1 iulie anul curent. Achitarea impozitului urmeaz a fi efectuat n sume egale nu mai trziu de 15 august i 15 octombrie anul curent. Dac toat suma este achitat pn la 30 iunie anul curent, atunci ntreprinderilor li se acord reduceri n mrime de 15 %. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul la capitolul impozitului funciar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, structura i modul de utilizare ale cruia au fost examinate parial n ntrebrile precedente. n caz de necesitate la acest cont poate fi deschis un subcont aparte legat n exclusivitate cu calcularea i achitarea impozitului funciar. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de calcularea i stingerea datoriilor privind impozitul funciar. 1. Calcularea impozitului funciar: debit contul 713 credit contul 534 credit contul 242. debit

2. Achitarea impozitului funciar la buget:

debit contul 534

3. Reflectarea reducerilor n legtur cu achitarea impozitului funciar nainte de termen: contul 534 credit contul 612.

ns n practic, de regul, se limiteaz doar cu primele dou nregistrri contabile. n aa caz n creditul contului 534 se reflect:

sau toat suma anual a impozitului calculat dac nu s-a reuit ca ea s fie transferat pn la 30 iunie anul curent; sau suma impozitului cu excluderea reducerilor n cazul achitrii ei pn la termenul indicat mai sus.

ns, n opinia lui A. Nederia, n cazul unei asemenea abordri nu sunt reflectate toate evenimentele din activitatea economic a ntreprinderii i nu se asigur concordana datelor contabile cu indicatorii Calculului impozitului funciar. De aceea n cazul achitrii impozitului funciar nainte de termen n 89

creditul contului 534 este raional de a reflecta toat suma anual calculat, iar n debit suma vrsat la buget i suma reducerilor acordate pentru achitarea impozitului nainte de termen. Totodat suma reducerilor trebuie inclus n componena venitului impozabil, ntruct conform articolului 12 al Codului fiscal ea nu reprezint facilitate fiscal. n conformitate cu anexa 2 la Legea pentru punerea n aplicare a titlului VI din Codul fiscal pn la 1 ianuarie 2009 cota maxim a impozitului pe bunurile imobiliare este stabilit pentru persoanele juridice n mrime de 0,1 % de la valoarea de bilan a cldirilor i construciilor. Totodat bunurile imobiliare utilizate pentru obinerea produselor agricole sunt scutite de acest impozit. n componena altor pli obligatorii la buget se includ taxele locale i taxele pentru resursele naturale. Nomenclatorul taxelor locale, bazele de calcul, cotele maxime i termenele de achitare sunt prezentate n anexa la titlul VII Taxele locale din Codul fiscal. n total titlul VII reglementeaz 12 tipuri de taxe locale (pentru amenajarea teritoriului, de amplasare a publicitii, balnear, pentru parcare . a.). Astfel, n cazul taxei pentru amenajarea teritoriului drept baz de calcul servete numrul mediu scriptic trimestrial al salariailor, cota maxim constituie 40 lei anual pentru fiecare salariat, iar achitarea taxei urmeaz a fi efectuat trimestrial (pn n ultima zi a lunii imediat urmtoare dup trimestrul gestionar). Nomenclatorul taxelor pentru resursele naturale, cotele acestor taxe i termenele de achitare sunt prezentate n titlul VIII Taxele pentru resursele naturale din Codul fiscal i anexele 1-3 la acest titlu. Conform legislaiei fiscale la resursele naturale se refer:

apa captat din orice surse; mineralele utile (zcmintele); lemnul eliberat pe picior.

Astfel, n cazul utilizrii apei din izvoarele de suprafa pentru irigarea terenurilor taxa se percepe n mrime de 0,10 lei pentru 1m3 de ap. Pentru gazul extras taxa constituie 20 % din costul 8 lui, pentru piatra brut 6 % etc. Evidena calculrii i achitrii taxelor locale i taxelor pentru resursele naturale se ine prin analogie cu impozitul funciar. Operaiile aferente contului 534 se reflect n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestui cont n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 1-14 ale tabelului 1 Evidena datoriilor privind decontrile cu bugetul, iar n colonia B se indic tipul impozitului (taxei). Totodat pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru datele centralizatoare pe contul 534 cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii. 11. 5. MODUL DE NTOCMIRE I PREZENTARE A DECLARAIILOR PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT I ACCIZELE n conformitate cu articolul 115 al Codului fiscal fiecare ntreprindere care este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat este obligat se prezinte lunar Declaraia privind TVA (taxa pe valoarea adugat). Declaraia se prezint organului teritorial al inspectoratului fiscal nu mai trziu de ultima zi a lunii care urmeaz dup luna de gestiune. De exemplu, declaraia pe luna mai se prezint nu mai trziu de 30 iunie, declaraia pe luna iunie nu mai trziu de 31 iulie etc.

90

n partea de sus a declaraiei (formularul TVA 06) se indic codul fiscal, denumirea i adresa ntreprinderii, precum i numrul ei de nregistrare ca pltitor de TVA. Mai jos urmeaz 8 colonie pentru datele privind valoarea livrrilor fr TVA i 14 colonie pentru datele privind sumele TVA. Totodat coloniele interconexate sunt situate la acelai nivel, ceea ce faciliteaz conceperea i verificarea datelor. n partea stng a declaraiei vis-a-vis de fiecare coloni (sau fiecare pereche de colonie) sunt amplasai indicatorii respectivi (16 la numr). De exemplu, indicatorului Livrri de mrfuri i servicii i corespund dou colonie (colonia 1 Valoarea fr TVA i colonia 2 Suma TVA), indicatorului Livrri la cota zero o coloni (colonia 5 Valoarea fr TVA), indicatorului TVA spre plat la buget de asemenea o coloni (colonia 19 Suma TVA) etc. Suma taxei pe valoarea adugat care urmeaz a fi pltit la buget (colonia 19) se determin ca diferena dintre suma total a taxei calculate pe luna de gestiune (colonia 11) i suma total a taxei trecute n cont n aceeai lun (colonia 18). Plata urmeaz a fi efectuat nu mai trziu de data stabilit pentru prezentarea declaraiei pe luna de gestiune. Suma taxei care urmeaz a fi trecut n cont n luna urmtoare (colonia 21) se determin ca diferena dintre suma total a taxei trecute n cont n luna de gestiune (colonia 18) i suma total a taxei calculate n aceeai lun (colonia 11). Suma taxei solicitate pentru restituire din buget se indic n colonia 22 i se determin n conformitate cu prevederile articolului 101 al Codului fiscal. Declaraia se semneaz de conductorul ntreprinderii i contabilul-ef i se autentific cu amprenta tampilei. Concomitent cu Declaraia privind TVA n mod obligatoriu se completeaz o anex n care se conin urmtoarele date despre facturile fiscale primite n luna de gestiune de la furnizori i antreprenori:

codul fiscal al furnizorului (antreprenorului); data emiterii (eliberrii) facturii; seria facturii; numrul facturii; valoarea total a livrrii fr TVA; suma total a TVA.

Pentru ntreprinderi o importan deosebit are completarea corect a coloniei 22 din declaraie. Dreptul la restituirea taxei pe valoarea adugat din buget apare la ntreprinderi n cazul efecturii livrrilor la export i cnd concomitent sunt respectate urmtoarele condiii:

suma taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor procurate depete suma acestei taxe aferent livrrilor efectuate (att n interiorul rii, ct i la export); plile n favoarea furnizorilor i antreprenorilor au fost efectuate prin intermediul instituiilor bancare (adic bncilor comerciale); suma depirii indicat mai sus este mai mic sau egal cu produsul dintre valoarea livrrilor la export i cota-standard a taxei pe valoarea adugat (adic 20 %); ntreprinderile dispun de documentele prevzute de articolul 102 al Codului fiscal (copii ale documentelor internaionale de transport, confirmarea punctului vamal privind efectuarea livrrilor la export . a.).

91

Totodat n conformitate cu Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adugat nr. 1124 din 28 septembrie 2006 suma taxei spre restituire nu poate fi mai mare dect suma ei achitat furnizorilor i antreprenorilor nemijlocit prin intermediul contului curent. Astfel, dac suma TVA aferent livrrilor pe teritoriul rii a constituit 2000 lei, produsul dintre valoarea livrrilor la export i cota-standard a TVA 3000 lei, suma TVA trecut n cont 3500 lei, iar suma TVA achitat furnizorilor i antreprenorilor prin intermediul contului curent 1200 lei, atunci suma TVA spre restituire care urmeaz a fi nscris n colonia 22 a Declaraiei privind TVA va fi egal cu 1200 lei [1200 < (3500 2000) < 3000]. Diferena de 300 lei [(3500 2000) 1200] urmeaz a fi trecut n cont n perioada fiscal (luna) urmtoare. De asemenea trebuie de menionat c n cazul cnd ntreprinderea efectueaz att livrri impozabile, ct i livrri scutite de TVA (adic livrri neimpozabile), atunci completarea Declaraiei privind TVA are urmtoarele particulariti:

pe parcursul anului (ianuarie - noiembrie) suma TVA care urmeaz a fi trecut n cont (adic n debitul contului 534) se determin ca produsul dintre suma TVA aferent bunurilor i serviciilor procurate i prorata lunar; prorata lunar se determin prin nsumarea valorii livrrilor impozabile (inclusiv la cota zero) i mprirea rezultatului obinut la suma tuturor livrrilor (impozabile i neimpozabile); n luna decembrie suma respectiv a TVA (spre trecere n cont) se determin n modul expus mai sus, dar n declaraie nu se nscrie i urmeaz a fi corectat, pornind de la prorata medie anual. Cu alte cuvinte, n ultima lun a anului n colonia respectiv a declaraiei se reflect suma corectat.

Declaraia privind accizele se prezint n acelai termen ca i Declaraia privind TVA. Coninutul i modul de completare a Declaraiei privind accizele sunt stabilite de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. Aceast declaraie conine urmtoarele colonie: 1 numrul curent; 3 poziia tarifar; 2 denumirea mrfii accizate expediate; 4 codul clasificrii veniturilor bugetare; 6 valoarea fr TVA i accize;

5 volumul n expresie natural; 7 costul licenei;

8 cota accizului; 10 suma accizului achitat n limita cantitii folosite care urmeaz

9 suma accizului calculat; a fi trecut n cont sau restituit;

11 total destinat virrii n buget. n ncheiere este prezentat un exemplu legat de determinarea unor indicatori ai Declaraiei privind TVA. Exemplu. Pe parcursul anului 2007 n ntreprinderea agricol Batina S.R.L. s-au nregistrat urmtoarele date privind livrrile mixte (impozabile i neimpozabile) efectuate i sumele taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor procurate (tabelul 3). Tabelul 3 Informaii privind livrrile efectuate i taxa pe valoarea adugat aferent procurrilor, lei 92

Luna

Valoarea livrrilor la cota standard pentru export 2 73000 108000 99500 77090 86300 52200 49010 69500 79000 110300 109070 121000 1033970 scutite de TVA 3 27500 12750 32330 17090 12000 98270 19010 29800 248750

Suma TVA aferent procurrilor 4 7990 10070 4200 9300 12040 10500 11680 9000 9750 7220 5010 3900 100660

A Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie Total

1 98700 2000 39900 50000 61500 170300 31200 99070 85900 638570

Conform condiiilor exemplului de mai sus datele necesare pentru ntocmirea Declaraiei privind TVA pe fiecare lun a anului 2007 se determin astfel:

se afl valoarea tuturor livrrilor prin nsumarea datelor din coloniele 1-3 ale tabelului 3, iar rezultatul obinut se reflect n colonia 1 a tabelului 4; se determin suma TVA aferent livrrilor impozabile efectuate ca produsul dintre datele coloniei 1 din tabelul 3 i cota standard 20 %, iar rezultatul obinut se reflect n colonia 2 din tabelul 4; se calculeaz prorata lunar. Pentru aceasta se adun datele colonielor 1 i 2 din tabelul 3, iar rezultatul obinut se mparte la datele coloniei 1 din tabelul 4. Prorata calculat se reflect n colonia 3 din tabelul 4; se stabilete suma TVA care urmeaz a fi trecut n cont n luna curent ca produsul dintre datele coloniei 4 a tabelului 3 i mrimea proratei din colonia 3 a tabelului 4. Suma n cauz se reflect n colonia 4 din tabelul 4; se deduce suma TVA datorat bugetului (adic care urmeaz a fi achitat organului fiscal). Pentru aceasta din datele coloniei 4 a tabelului 4 se scad datele coloniei 2 a aceluiai tabel. Dac diferena obinut este negativ, ea se reflect n paranteze n colonia 5 din tabelul 4. Totodat n anumite cazuri se ine cont de datele lunii precedente din coloniele 5 i 6;

93

se deduce suma TVA care urmeaz a fi trecut n cont n luna urmtoare. n acest caz calculul de mai sus se repet. Dac diferena obinut este pozitiv, ea se reflect n colonia 6 din tabelul 4. Totodat n anumite cazuri se ine cont de datele lunii precedente din coloniele 5 i 6.

Rezultatele obinute prin calculele de mai sus se nscriu n tabelul 4. Datele din coloniele 5 i 6 ale tabelului de mai sus au fost obinute astfel: (12869) = 6871 19740; 9670 = 10070 400; 5890 = 9670 + (4200 7980); 4353 = 5890 + (8463 10000); 13142 = 4353 + (8789 0); 9977 = 13142 + (9135 12300); 19321 = 9977 + (9344 0); (5739) = 19321 + (9000 34060); (1073) = 5167 6240; (13172) = 6642 19814; 5010 = 5010 0; (8777) = 5010 + (3393 17180). Tabelul 4 Date calculate pentru completarea Declaraiei privind TVA Luna Total TVA Prorata livrri, lei aferent livrrilor, lei 1 199200 110000 139400 139840 2 19740 400 7980 10000 3 0,86 1,0 1,0 0,91 TVA trecut n TVA spre TVA spre cont n luna plata la trecerea n cont curent, lei buget, lei n luna urmtoare, lei 4 6871 10070 4200 8463 5 (12869) 6 9670 5890 4353 13142 94

A Ianuarie Februarie Martie Aprilie

Mai Iunie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie Total

118630 130790 61010 239800 208470 228380 109070 236700 1921290

12300 34060 6240 19814 17180 127714

0,73 0,87 0,80 1,0 0,53 0,92 1,0 0,87 0,87

8789 9135 9344 9000 5167 6642 5010 3393 86084

(5739) (1073) (13172) (8777)

9977 19321 5010

Prorata medie anual a fost calculat astfel: (638570 + 1033970) : 1921290 = 0,87. n continuare se determin suma TVA definitiv anual care trebuie trecut n cont conform proratei medii anuale: 100660 0,87 = 87574 lei. Prin urmare, n luna decembrie suma TVA pentru trecerea n cont n aceeai lun se va majora cu 1490 lei (87574 86084) i va constitui 4883 lei (3393 + 1490). Anume aceast sum (4883 lei) urmeaz a fi reflectat n colonia 18 a declaraiei. Totodat n declaraie se va modifica i suma TVA spre plata la buget, ea devenind egal cu 7287 lei: (7287) = 5010 + (4883 17180).

CAPITOLUL CALCULATE

12.

CONTABILITATEA

ALTOR

DATORII

PE

TERMEN

SCURT

12. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PRELIMINARE Datoriile preliminare reprezint datoriile calculate de ntreprindere n luna (trimestrul) curent, dar care urmeaz a fi stinse mai trziu, pe parcursul unei perioade anumite. Cu alte cuvinte, acestea sunt datoriile al cror termen de achitare nc n-a survenit. Ca exemple de datorii preliminare pot servi:

sumele impozitului pe venit pltit n rate pe parcursul anului;

95

primele de asigurare obligatorie de asisten medical calculate de ntreprindere n cazul cnd calcularea i achitarea salariului se efectueaz n luni diferite; sumele taxei pe valoarea adugat calculate de la valoarea de rscumprare (contractual) a mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau leasing financiar; sumele amnate sau reealonate ale impozitului pe venit; accizele calculate aferente produselor vndute, dar nc neexpediate din ncperea de acciz etc.

La survenirea termenului de plat datoriile preliminare se storneaz sau se includ n componena datoriilor curente fa de buget sau Compania Naional de Asigurri n Medicin. Operaiile se in de apariia i decontarea datoriilor preliminare se perfecteaz cu calcule de form liber i note de contabilitate. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor ntreprinderii la capitolul datoriilor preliminare se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 535 Datorii preliminare. n credit se reflect calcularea datoriilor n cauz, iar n debit raportarea lor dup destinaie. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor preliminare la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 535 Datorii preliminare pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de datorii (de exemplu, datorii fa de buget, datorii privind asigurarea obligatorie de asisten medical . a.). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de datorii (accize, taxa pe valoarea adugat etc.), termene de stingere (decontare) i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor preliminare. 1. Calcularea datoriilor preliminare n mrime egal cu sumele impozitului pe venit pltit pe parcursul anului n rate: debit contul 731, credit contul 535. 2. Stornarea datoriilor preliminare la capitolul impozitului pe venit pltit pe parcursul anului n rate: debit contul 731, credit contul 535. Not. Suma la nregistrarea contabil de mai sus se scrie n paranteze sau cu semnul minus, iar la determinarea rulajului se scade. Aceast nregistrare se ntocmete dup completarea Declaraiei privind impozitul pe venit i determinarea sumei definitive a impozitului n cauz pe anul de gestiune. 3. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical care urmeaz a fi achitate n viitor de ntreprindere: debit conturile 112, 121, 811, 813 etc., credit contul 535. 4. Decontarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical datorate de ntreprindere n cazul cnd salariul calculat anterior (n alt lun) a fost ndreptat spre plat: debit contul 535 credit contul 533. 5. Calcularea accizelor aferente produselor vndute, dar nc neexpediate din ncperea de acciz: debit conturile 221, 223 etc. credit contul 535. 6. Decontarea accizelor aferente produselor vndute anterior care la solicitarea cumprtorului au fost lsate la pstrare temporar n ncperea de acciz: debit contul 535 credit contul 534.

96

Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n momentul expedierii produselor din ncperea de acciz. 7. Calcularea sumei totale a taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare (contractual) a mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 134 credit contul 535. 8. Calcularea datoriei curente la capitolul taxei pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau leasing financiar: debit contul 535 credit contul 534. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete pe msura constatrii veniturilor din activitatea de investiii i eliberrii facturii fiscale arendaului sau locatarului leasingului. 534 9. Reflectarea sumelor amnate sau reealonate ale impozitului pe venit: credit contul 535. debit contul

12. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND PLILE EXTRABUGETARE Conform hotrrii Guvernului sau Parlamentului pot fi constituite diverse fonduri extrabugetare destinate susinerii anumitor ramuri, finanrii unor msuri sociale de importan major etc. Operaiile ce in de calcularea i stingerea datoriilor privind plile extrabugetare se perfecteaz cu note de contabilitate, ordine de plat, extrase din cont i alte documente primare. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor la capitolul plilor extrabugetare se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 536 Datorii privind plile extrabugetare. n credit se reflect calcularea acestor datorii, iar n debit achitarea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor n cauz la finele lunii, trimestrului sau anului. Deschiderea subconturilor la contul 536 Datorii privind plile extrabugetare nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii, destinatari ai plilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregisrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor privind plile extrabugetare. 1. Calcularea datoriilor privind plile extrabugetare: debit contul 713 credit contul 536. credit contul

2. Virarea mijloacelor bneti n diverse fonduri extrabugetare: 242.

debit contul 536

3. Decontarea datoriilor privind plile extrabugetare n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 536 credit contul 612. 12. 3. CONTABILITATEA PARTICIPANI DATORIILOR FA DE FONDATORI I ALI

Pentru aporturile efectuate n capitalul statutar al ntreprinderii sub form de aciuni procurate sau cote de participaie pltite ntreprinderea calculeaz dividende (venituri) fondatorilor i altor 97

coproprietari (participani). Dividendele se calculeaz n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor (asociailor) conform rezultatelor obinute de ntreprindere n anul de gestiune sau alt perioad de activitate. Drept surs pentru calcularea dividendelor poate servi:

profitul anului de gestiune; profitul nerepartizat din anii precedeni; rezerva special stabilit de legislaie sau constituit n conformitate cu statutul ntreprinderii.

n cazul calculrii dividendelor pe parcursul anului pe seama profitului pronosticat (adic n avans) de la suma dividendelor anunate spre plat se calculeaz impozitul pe venit conform cotei stabilite pentru persoanele juridice (de exemplu, n anul 2007 aceast cot este egal cu 15 %). Spre plat se ndreapt suma anunat a dividendelor cu excluderea sumei impozitului pe venit. De regul, dividendele sunt achitate cu mijloace bneti (n numerar sau prin transferarea sumelor respective n conturile de depozit ale fondatorilor i altor participani deschise n instituiile bancare). Ca mijloace de plat de asemenea pot fi utilizate aciunile de tezaur sau din emisiuni suplimentare. Dup cum s-a menionat n ntrebarea 1.1 Contabilitatea capitalului statutar, acionarii sau asociaii n caz de necesitate pot lua decizia de a plasa aciuni suplimentare sau de a majora numrul asociailor. n aa caz mijloacele bneti sau activele nepecuniare primite se reflect iniial ca datorii fa de fondatori i ali participani. Dup nregistrarea de stat a modificrilor incluse n actele de constituire (adic dup majorarea legiferat a capitalului statutar) datoriile indicate se deconteaz. Operaiile ce in de apariia i stingerea datoriilor fa de fondatori i ali participani se perfecteaz cu urmtoarele documente:

proces-verbal al adunrii generale a acionarilor sau asociailor i not de contabilitate la calcularea dividendelor; list de plat, dispoziie de plat, ordin de plat i extras din cont la achitarea dividendelor cu mijloace bneti; list de plat i certificat de aciuni la achitarea dividendelor cu aciuni de tezaur (adic cu aciuni rscumprate de la deintorii lor); dispoziie de ncasare, ordin de plat, extras din cont, factur de expediie, factur fiscal . a. la nregistrarea mijloacelor suplimentare parvenite de la acionari sau asociai cu scopul majorrii capitalului statutar; not de contabilitate i certificat privind nregistrarea de stat a modificrii (majorrii) capitalului statutar la decontarea datoriilor fa de fondatori i ali participani cu includerea lor n capitalul statutar al ntreprinderii etc.

Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu fondatorii i ali participani se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 537 Datorii fa de fondatori i ali participani. n credit se reflect calcularea dividendelor i primirea aporturilor suplimentare cu scopul majorrii capitalului statutar, iar n debit achitarea dividendelor i raportarea datoriilor la majorarea capitalului statutar. Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de fondatori i ali participani la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de datorii (de exemplu, datorii privind dividendele, datorii privind aporturile suplimentare etc.).

98

Evidena analitic se ine pe fondatori i ali participani cu indicarea datei apariiei datoriei i altor informaii utile pentru cadrul managerial al ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea datoriilor fa de fondatori i ali participani. 1. Calcularea dividendelor intermediare pe pronosticat: debit contul 334, credit contul 537. parcursul anului pe seama profitului

2. Calcularea dividendelor conform rezultatelor obinute de ntreprindere n anul de gestiune: debit conturile 322, 332 etc., credit contul 537. 3. nregistrarea diferitor active primite de la fondatori i ali participani cu titlul de aporturi suplimentare n capitalul statutar: debit conturile 123, 211, 242 etc., credit contul 537. 4. Achitarea dividendelor cu mijloace bneti: debit contul 537 credit conturile 241 i 242.

5. Achitarea dividendelor cu produse fabricate la ntreprindere (cu excepia buturilor alcoolice i substanelor narcotice): debit contul 711, debit contul 537, debit contul 537, credit contul 216 la costul efectiv al produselor eliberate; credit contul 611 la suma venitului constatat; credit contul 534 la suma calculat a taxei pe valoarea adugat.

6. Decontarea datoriilor fa de fondatori i ali participani dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar efectuat pe seama unor aporturi suplimentare: debit contul 537, credit contul 311. Operaiile aferente conturilor 535 - 537 se reflect n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestor conturi n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 8-16 ale tabelului 2, iar n borderoul nr. 5. 3 sumele debitoare i creditoare ale contului 537 sub aspectul conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei (de exemplu, pe asociaii P. Stratan, N. Roca, Gh. Ciobanu etc.). Pentru contul 537 n borderou sunt rezervate 12 rnduri. Totodat pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru datele centralizatoare pe conturile 535 i 536 cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii. 12. 4. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR AFERENTE CHELTUIELILOR I PLILOR PRELIMINARE n condiiile economiei de pia ntreprinderile au dreptul de a constitui diverse provizioane cu caracter de datorii pe termen scurt. Drept exemple pot servi provizioanele pentru:

plata (calcularea) concediilor de odihn anuale ale personalului de producie; reparaia mijloacelor fixe; acoperirea cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe (demolarea cldirilor, demontarea utilajului, defriarea viilor i livezilor cu o productivitate redus etc.); recultivarea terenurilor; acoperirea pierderilor tehnologice n vinificaie;

99

acoperirea cheltuielilor legate de returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute (conserve, ulei vegetal, fin . a.).

Provizioanele enumerate mai sus au un caracter facultativ (neobligatoriu). Constituirea lor se stipuleaz n politica de contabilitate a ntreprinderii i are scopul de a raporta uniform anumite sume pe parcursul anului la consumuri sau cheltuieli. Totodat trebuie de menionat c conform articolului 31 al Codului fiscal defalcrile n provizioanele aferente cheltuielilor i plilor preliminare nu se accept ca deduceri la determinarea venitului impozabil al ntreprinderii. Ca deduceri se constat doar cheltuielile efective suportate pe seama acestor provizioane (de exemplu, indemnizaiile calculate pentru concediile de odihn anuale, costul lucrrilor mecanizate legate de defriarea plantaiilor perene . a.). Mrimea fiecrui provizion se stabilete n dependen de experiena anilor precedeni sau mrimea cheltuielilor (consumurilor) planificate care urmeaz a fi acoperite pe seama unui sau altui provizion. Defalcrile n provizioane se efectueaz lunar sau trimestrial ntr-o proporie anumit de la baza de calcul selectat. Astfel, n cazul provizionului pentru plata concediilor anuale de odihn drept baz de calcul servete suma efectiv a salariilor calculate, iar mrimea defalcrilor lunare n acest provizion se exprim n procente i se determin prin mprirea sumei planificate a plilor concediale la fondul planificat de salarii pe anul de gestiune. La finele anului n mod obligatoriu se efectueaz inventarierea provizioanelor cu stornarea sumelor excesive sau calcularea suplimentar a sumelor lips. Operaiile se in de constituirea provizioanelor i utilizarea lor dup destinaie se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

not de contabilitate i calcul de form liber la constituirea (completarea) provizioanelor; calcul privind retribuirea muncii la calcularea sumelor concediale; foaie de eviden a tractoristului mainist i borderou cumulativ de eviden a utilizrii parcului de maini i tractoare la reflectarea costului lucrrilor mecanizate legate de lichidarea mijloacelor fixe; borderou (list) al defectelor la reparaia mainilor la decontarea costului efectiv al reparaiilor efectuate n atelierul mecanic . a.

Generalizarea informaiei privind starea i micarea provizioanelor cu caracter de datorii pe termen scurt se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare. n credit se reflect constituirea provizioanelor, iar n debit utilizarea lor dup destinaie. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea provizioanelor neutilizate la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 538 ,,Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare pot fi deschise subconturi n funcie de destinaia provizioanelor. Evidena analitic se ine pe fiecare provizion aparte i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constituirea provizioanelor aferente cheltuielilor i plilor preliminare i utilizarea lor dup destinaie. 1. Constituirea provizionului pentru reparaia mijloacelor fixe sau plata concediilor anuale ale personalului de producie : debit conturile 811, 812 etc, credit contul 538.

100

2. Constituirea provizionului pentru acoperirea pierderilor tehnologice la ntreprinderile de vinificaie: debit contul 811, credit contul 538. 3. Constituirea provizionului pentru acoperirea cheltuielilor legate de returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute : debit contul 712, credit contul 538. 4. Constituirea provizionului pentru acoperirea cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe: debit contul 721, credit contul 538. 5. Calcularea sumelor concediale ale personalului de producie pe seama provizionului respectiv: debit contul 538, credit contul 531. 6. Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical conform tarifelor stabilite de la suma plilor concediale: debit contul 538, credit conturile 533 i 535. 7. Acoperirea cheltuielilor privind reparaia mijloacelor fixe efectuat n atelierul mecanic pe seama provizionului respectiv: debit contul 538, credit contul 812. 8. Decontarea lipsei de produse vinicole i vinuri respectiv: debit contul 538, credit contul 216. brute pe seama provizionului

9. Decontarea cheltuielilor (pierderilor) legate de returnarea i reducerea preurilor la produsele vndute pe seama provizionului respectiv: debit contul 538, credit contul 822. 10. Acoperirea cheltuielilor legate de lichidarea mijloacelor fixe pe seama provizionului respectiv: debit contul 538 credit conturile 531, 533, 812 etc. Rulajul creditor al contului 538 sub aspectul conturilor debitoare corespondente se determin n registrul nr. 7. 8, colonia 18. Totodat pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru datele centralizatoare pe contul 538 cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii. Datele centralizatoare se grupeaz pe subconturi. 12. 5. CONTABILITATEA ALTOR DATORII PE TERMEN SCURT n componena altor datorii pe termen scurt se includ datoriile privind: mijloacele fixe i terenurile agricole luate n arend operaional; preteniile (reclamaiile) recunoscute de ntreprindere care au fost naintate de ali subieci economici n legtur cu nerespectarea clauzelor contractelor ncheiate ; activele procurate de la persoane fizice (ceteni) care nu sunt nregistrate ca subieci ai antreprenoriatului ; plata pensiilor alimentare n baza titlurilor executorii; mijloacele bneti trecute eronat n conturile bancare ale ntreprinderii etc.

101

Operaiile ce in de apariia i stingerea altor datorii pe termen scurt se perfecteaz cu urmtoarele documente: contract de arend, proces-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung, factur de expediie i not de contabilitate la calcularea datoriilor de arend; pretenie (reclamaie) n scris, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii i contract privind afacerea respectiv n care este expus responsabilitatea prilor pentru nerespectarea obligaiilor asumate la calcularea datoriilor privind reclamaiile recunoscute (acceptate); titlu executoriu al instanei de judecat la reinerea pensiilor alimentare din salariul angajailor ntreprinderii n favoarea altor persoane, precum i la calcularea datoriilor privind amenzile i penalitile adjudecate n favoarea altor subieci economici ; act de achiziie a mrfurilor la calcularea datoriilor fa de ceteni pentru bunurile procurate de la acetea; extras din contul bancar i not de contabilitate la reflectarea mijloacelor bneti trecute eronat n conturile bancare ale ntreprinderii etc. n afar de aceasta, trebuie de avut n vedere c la achitarea serviciilor enumerate n articolul 90 al Codului fiscal ntreprinderile sunt obligate s rein i s verse la buget impozit pe venit n mrime de 5 % de la valoarea serviciilor consumate. Aceasta cerin nu se refer la plile pentru arenda terenurilor agricole (inclusiv arenda de la proprietarii cotelor echivalente de pmnt). n aceeai mrime se reine impozit pe venit i n cazul procurrii bunurilor materiale (cu excepia produselor vegetale i animaliere n stare natural) de la persoane fizice ceteni. Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu persoanele care nu sunt salariai ai ntreprinderii, precum i cu alte ntreprinderi (organizaii) la capitolul facturilor necomerciale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 539 Alte datorii pe termen scurt . n credit se reflect calcularea datoriilor, iar n debit stingerea sau decontarea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii privind alte pli la finele lunii, trimestrului sau anului. La contul 539 Alte datorii pe termen scurt pot fi deschise subconturi pe tipuri comasate de datori (de exemplu, datorii privind arenda, datorii privind reclamaiile etc.). Evidena analitic se ine pe creditori, tipuri concrete de datorii i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de apariia i stingerea altor datorii pe termen scurt. 1. Reflectarea sumelor reclamaiilor acceptate care au fost naintate de cumprtori i ali subieci economici n legtur cu nerespectarea obligaiilor contractuale (de exemplu, n legtur cu livrarea incomplet a produselor agricole contractate fr motive ntemeiate): debit contul 714 credit contul 539. 2. Calcularea plilor ordinare pentru mijloacele fixe i terenurile agricole luate n arend operaional: debit conturile 811, 812, 813 etc. credit contul 539.

102

3. Procurarea diferitor bunuri materiale de la persoane fizice care nu sunt nregistrate ca subieci ai antreprenoriatului: debit conturile 123, 211, 216 etc. credit contul 539. 4. Reinerea pensiilor alimentare din salariul angajailor ntreprinderii: debit contul 227, debit contul 531, credit contul 539 la suma creanei calculate; credit contul 227 la suma reinut din salariu. debit

5. Reflectarea mijloacelor bneti trecute eronat din vina bncii n conturile ntreprinderii: conturile 242, 243 i 244, credit contul 539.

6. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % din suma plilor efectuate pentru arenda operaional a mijloacelor fixe, precum i din plile efectuate persoanelor fizice (cetenilor) pentru bunurile achiziionate de la acetea (cu excepia produselor agricole n stare natural): debit contul 539, credit contul 534. 7. Decontarea altor datorii pe termen scurt n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv: debit contul 539, credit contul 612. 8. Reperfectarea altor datorii pe termen scurt n mprumuturi pe termen scurt sau lung: contul 539, credit contul 513 sau 413. debit

9. Stingerea datoriilor pe termen scurt prin transferarea mijloacelor bneti din contul curent n valut naional sau prin achitarea banilor n numerar din casa ntreprinderii: debit contul 539, credit contul 242 sau 241. Operaiile aferente contului 539 se reflect n tabelul 3 Alte datorii pe termen scurt din registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestui cont n debitul conturilor corespondente se nscriu n coloniele 312, iar n debitul acestui cont din creditul conturilor corespondente n coloniele 13-16. Coloniele 1, 2 i 17, 18 sunt destinate reflectrii soldului respectiv la nceputul i sfritul lunii (cu evidenierea datei formrii i sumei). Mai jos de rndul 29 se nscriu totalurile (cu excepia colonielor 1 i 17).

CAPITOLUL 13. CONTABILITATEA OPERAIONAL I NEOPERAIONAL

VENITURILOR

DIN

ACTIVITATEA

13. 1. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN VNZRI Venitul reprezint afluxul global de avantaj economic care apare pe parcursul perioadei de gestiune (lunii sau trimestrului) n procesul activitii economico-financiare a ntreprinderii, se manifest prin majorarea activelor sau micorarea datoriilor i condiioneaz creterea capitalului propriu. Totodat n componena venitului nu se includ:

aporturile (vrsmintele) proprietarilor ntreprinderii (de exemplu, pentru acoperirea pierderilor, pentru majorarea capitalului statutar etc.); sumele percepute din numele terilor n cazul vnzrii produselor i altor active sau n cazul prestrii serviciilor contra plat. Aici este vorba, n primul rnd, despre taxa pe valoarea

103

adugat i accizele care sunt percepute de ntreprindere de la cumprtori din numele organelor de stat i transferate apoi la buget; sumele ncasate n cazul efecturii operaiilor de misitie din numele posesorului bunurilor i transferate (pltite) n continuare acestuia. n asemenea condiii n venitul intermediarului se include doar remunerarea de comision care este pltit lui de proprietarul bunurilor.

Modul de msurare i constatare a venitului este reglementat de prevederile S.N.C. 18 Venitul. Prin msurarea venitului se subnelege determinarea sumei (mrimii) acestuia care urmeaz a fi reflectat n conturile contabile i rapoartele financiare. De regul, venitul se msoar prin valoarea venal, adic prin suma mijloacelor bneti primite sau care urmeaz a fi primite n cazul efecturii afacerii comerciale ntre dou pri informate, independente i cointeresate. n practic valoarea venal corespunde valorii contractuale determinate de comun acord ntre subiectul economic-vnztor i subiectul economic-cumprtor. n anumite cazuri venitul poate s nu coincid cu valoarea venal a bunurilor vndute sau serviciilor prestate. Astfel, la vnzarea produselor cu aplicarea reducerilor (adic la un pre mai mic dect preul de vnzare obinuit) venitul se constat la o sum mai mic dect valoarea venal. Pe cnd la vnzarea bunurilor (serviciilor) n credit (adic cu ealonarea plii pe parcursul ctorva luni) suma ncasrilor preliminare de mijloace bneti (prin urmare, i suma venitului) va fi mai mare dect valoarea venal a bunurilor (serviciilor) n cauz la momentul vnzrii lor. Aceast diferen se formeaz pe seama venitului suplimentar sub forma dobnzii datorate de cumprtor. n cazul schimbului de active sau servicii neidentice (adic la efectuarea operaiilor de barter) venitul se msoar prin valoarea venal (iar, de fapt, prin valoarea contractual) a activelor i serviciilor primite n schimb, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau ncasate. Dac valoarea venal a activelor (serviciilor) primite pe barter nu poate fi determinat autentic, atunci venitul se msoar prin valoarea venal a activelor (serviciilor) transmise, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau ncasate. Prin constatarea venitului se subnelege stabilirea perioadei de gestiune (lunii sau trimestrului) n care venitul urmeaz a fi reflectat n conturile contabile i raportul privind rezultatele financiare. Venitul poate fi obinut din diverse surse: din vnzarea produselor, prestarea serviciilor, transmiterea activelor n folosin temporar (n arend), eliberarea produselor sub form de retribuire a muncii n natur etc. Indiferent de sursa obinerii venitului pentru constatarea lui se conduc de urmtoarele criterii generale:

prezena unei certitudini ferme a ntreprinderii c avantajele economice de la afacerea (tranzacia) n cauz vor fi obinute de ea (adic activele se vor majora sau datoriile se vor micora); existena unei posibiliti reale de a determina cu exactitate suma venitului.

Dac la ntreprindere nu exist certitudine c mijloacele bneti din afacerea efectuat vor fi primite, atunci venitul se constat nu n momentul efecturii tranzaciei (de exemplu, la livrarea produselor), ci mai trziu (de exemplu, dup nlturarea incertitudinilor aprute sau dup primirea mijloacelor bneti). Astfel, la efectuarea operaiilor de export pot aprea dificulti n legtur cu primirea autorizaiei de la organele abilitate ale statului strin privind transferarea mijloacelor bneti exportatorului autohton. n aa caz venitul nu se constat pn la momentul obinerii autorizaiei respective. Dac, ns, ndoielile (dubiile) apar dup constatarea venitului, suma constatat iniial a

104

venitului se las fr modificare, iar creana pe termen scurt a cumprtorului se raporteaz la cheltuielile perioadei. Astfel, n cazul constatrii venitului este necesar de a respecta principiul prudenei (conservatismului), n conformitate cu care venitul se constat i se reflect n eviden numai atunci cnd a fost obinut (adic cnd au fost executate obligaiile contractuale) i exist certitudinea c mijloacele bneti sau alte forme de compensare vor fi primite. Majoritatea ntreprinderilor obin venit din vnzarea produselor sau prestarea serviciilor. n aa caz n conformitate cu paragraful 16 al S.N.C. 18 Venitul constatarea venitului are loc n baza principiului specializrii exerciiilor (calculrii) n momentul livrrii activelor (prestrii serviciilor) i transmiterii drepturilor de proprietate asupra lor cumprtorului. Totodat n dependen de clauzele contractului i forma de decontri selectat mijloacele bneti pot fi primite de ntreprindere anticipat (adic sub form de avans sau plat prealabil), n momentul constatrii venitului (livrrii produselor sau prestrii serviciilor) sau mai trziu (inclusiv n anul sau anii urmtori). n primul caz mijloacele bneti primite nu se reflect ca venit, ntruct livrarea produselor (serviciilor) nc n-a avut loc, ci ca datorie pe termen scurt fa de viitorul cumprtor. n celelalte dou cazuri primirea mijloacelor bneti se reflect n eviden ca stingerea creanei cumprtorului. n cazul vnzrii produselor sau prestrii serviciilor n credit (adic cu ealonarea plii pe parcursul unei perioade anumite) venitul de asemenea se constat n momentul livrrii. Plile ulterioare ale cumprtorului se reflect ca stingerea creanei. Operaiile ce in de constatarea i decontarea veniturilor din vnzri se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

factur de expediie sau factur fiscal n cazul calculrii venitului din vnzri la preuri contractuale (fr taxa pe valoarea adugat i accize); dispoziie de ncasare n cazul depunerii mijloacelor bneti n numerar de cumprtorii produselor (consumatorii serviciilor) n sum egal cu valoarea contractual a obiectului tranzaciei (de asemenea fr taxa pe valoarea adugat i accize); raport privind vnzarea produselor agricole n cazul calculrii venitului din vnzarea produselor pe pia sau n gheretele ntreprinderii (de asemenea fr taxa pe valoarea adugat i accize); not de contabilitate n cazul decontrii veniturilor la finele anului la rezultatul financiar total sau n cazul includerii veniturilor anticipate curente n componena veniturilor perioadei de gestiune . a.

Generalizarea informaiei privind veniturile din vnzarea produselor, prestarea serviciilor i operaiile de barter se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 611 Venituri din vnzri. n credit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele veniturilor constatate, iar n debit decontarea veniturilor acumulate la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 611 Venituri din vnzri pot fi deschise cubconturi n funcie de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din vnzarea produselor, din prestarea serviciilor etc.). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de produse (servicii) vndute, regiuni (locuri) de vnzare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.

105

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea veniturilor din vnzri i decontarea lor. 1. Calcularea veniturilor din vnzarea produselor, animalelor la cretere i ngrat, mrfurilor, precum i din prestarea serviciilor n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea ulterioar prin virament: debit conturile 221, 223 i 229, credit contul 611. 2. Calcularea veniturilor din vnzarea produselor pe pia sau n gheretele ntreprinderii: contul 227, credit contul 611. debit

Not. n nregistrarea contabil de mai sus n debitul contului 227 se reflect creana gestionarului (vnztorului, brigadierului, oferului etc.) care a primit produsele n cauz spre decont, iar apoi le-a vndut i a ncasat banii n numerar de la populaie. 3. Reflectarea veniturilor din vnzarea produselor, animalelor, mrfurilor i serviciilor n cazul depunerii banilor n numerar n casa ntreprinderii de persoane fizice (ceteni): debit contul 241 credit contul 611. 4. Includerea veniturilor anticipate curente n componena veniturilor din vnzri ale perioadei de gestiune: debit contul 515, credit contul 611. 5. Decontarea veniturilor acumulate din vnzri la finele anului dup destinaie: debit contul 611, credit contul 351.

13. 2. CONTABILITATEA ALTOR VENITURI OPERAIONALE La alte venituri operaionale se refer veniturile obinute de ntreprindere din activitatea de baz, cu excepia veniturilor din vnzri. n componena altor venituri operaionale se includ:

sumele primite sau care urmeaz a fi primite (cu excepia taxei pe valoarea adugat i accizelor) din vnzarea materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt; plile pentru activele materiale pe termen lung transmise n arend operaional; sumele reclamaiilor naintate i acceptate de alte ntreprinderi pentru nerespectarea clauzelor contractuale (de exemplu, pentru livrarea materialelor de o calitate inferioar, pentru refuzul neargumentat de a recepiona produsele contractate etc.); sumele care urmeaz a fi vrsate de persoanele culpabile n scopul recuperrii daunei materiale condiionate ntreprinderii (de exemplu, pentru activele curente delapidate, pierdute sau alterate, pentru creanele nepercepute la timp de la cumprtori i ali debitori etc.); valoarea surplusurilor de active curente constatate cu ocazia inventarierii; suma depirii valorii realizabile nete a stocurilor de produse i materiale asupra estimrii lor precedente prin aceeai metod cu condiia c valoarea realizabil net este mai mic dect costul efectiv; sumele calculate suplimentar n mrimea diferenei dintre valoarea iniial i valoarea nominal a titlurilor de valoare pe termen scurt procurate (de exemplu, obligaiuni). Diferena n cauz se constat treptat ca venit n cazul cnd valoarea iniial a titlurilor respective este mai mic dect valoarea lor nominal. n consecina acestor aciuni la momentul rscumprrii titlurilor respective se asigur identitatea ambelor tipuri de valori; valoarea materialelor obinute din produsele rebutate;

106

depirea valorii materialelor obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat asupra valorii probabile rmase . a.

Msurarea i constatarea altor venituri operaionale se efectueaz conform acelorai reguli ca i n cazul veniturilor din vnzri. Operaiile ce in de constatarea i decontarea altor venituri operaionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

factur de expediie sau factur fiscal n cazul calculrii veniturilor din vnzarea materialelor, obiectelor cu valoarea pn la 3000 lei inclusiv i titlurilor de valoare pe termen scurt; contract de arend, factur de expediie sau factur fiscal n cazul calculrii plilor ordinare pentru activele pe termen lung transmise n arend operaional; reclamaie i confirmare n scris despre acceptarea (recunoaterea) ei de alt ntreprindere n cazul calculrii veniturilor din nerespectarea clauzelor contractuale; titlu executoriu al instanei de judecat, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii, angajament n scris al angajatului privind recuperarea benevol a daunei materiale cu indicarea termenelor concrete de efectuare a plilor n cazul calculrii veniturilor din recuperarea daunei materiale. Totodat trebuie de menionat c perceperea daunei n baza ordinului (dispoziiei) angajatorului se permite doar atunci cnd mrimea prejudiciului nu depete salariul mediu lunar al persoanei culpabile i dac ordinul (dispoziia) a fost emis nu mai trziu de o lun din ziua stabilirii mrimii daunei materiale ; borderou de colaionare, proces verbal al comisiei de inventariere, bon (de uz intern) i not de contabilitate n cazul nregistrrii surplusurilor de stocuri de mrfuri i materiale, titluri de valoare pe termen scurt, mijloace bneti i alte active curente. Aceste surplusuri, de regul, sunt estimate la valoare de pia la data depistrii lor. Mijloacele bneti i documentele bneti sunt estimate la valoarea nominal; not de contabilitate, nomenclator al preurilor pentru produsele contractate, nomenclator al preurilor de pia curente pentru producia marf necontractat n cazul reflectrii creterii valorii realizabile nete a stocurilor de mrfuri i materiale destinate vnzrii (cnd creterea are loc n limitele costului efectiv); bon (de uz intern) n cazul nregistrrii materialelor utilizate, obinute din produsele rebutate, cu estimarea lor la valoarea realizabil net; not de contabilitate i bon (de uz intern) n cazul raportrii la venituri a diferenei pozitive dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat i valoarea probabil rmas a acestor materiale etc.

Generalizarea informaiei privind veniturile din activitatea de baz a ntreprinderii (cu excepia veniturilor din vnzri) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 612 Alte venituri operaionale. n credit se reflect veniturile constatate cu total crescnd de la nceputul anului, iar n debit decontarea veniturilor acumulate la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 612 Alte venituri operaionale pot fi deschise subconturi n dependen de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din vnzarea altor active curente, din recuperarea daunei materiale etc.). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de bunuri vndute i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. 107

n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea altor venituri operaionale i decontarea lor. 1. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea ulterioar prin virament: debit conturile 221 i 223, credit contul 612. 2. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor pe pia contra numerar: 227 credit contul 612. debit contul

Not. n acest caz se ntocmesc nc dou nregistrri contabile: una pentru raportarea materialelor spre decont (debit contul 211 i credit contul 211), iar alta pentru decontarea materialelor vndute (debit contul 714 i credit contul 211). 3. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor contra numerar n cadrul ntreprinderii: contul 241 credit contul 612. debit

Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete la depunerea banilor n cas de cumprtori (salariai ai ntreprinderii, pensionari, persoane tere etc.). 4. Calcularea plilor ordinare pentru activele pe termen lung (inclusiv terenurile agricole) transmise n arend operaional: debit contul 228 credit contul 612. 5. Calcularea veniturilor din reclamaiile naintate altor ntreprinderi i acceptate spre plat de acestea: debit contul 229 credit contul 612. Not. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii pn la acceptarea reclamaiilor naintate se poate ntocmi nregistrarea contabil: debit contul 229 (subcontul suplimentar 5), credit contul 515. n continuare dup acceptarea reclamaiilor este necesar de ntocmit nc dou nregistrri contabile: una pentru constatarea veniturilor perioadei curente (debit contul 515 i credit contul 612), iar alta pentru transferarea reclamaiilor neacceptate n componena reclamaiilor acceptate (debit contul 229, subcontul 3 i credit contul 229, subcontul suplimentar 5). 6. Calcularea creanei salariailor n scopul recuperrii daunei materiale n cazul cnd creana urmeaz a fi stins n perioada (trimestrul) de gestiune curent: debit contul 227 credit contul 612. 7. nregistrarea surplusurilor de stocuri de mrfuri i materiale i alte active curente, depistate cu ocazia inventarierii: debit conturile 211, 216, 241 etc., credit contul 612. 8. Calcularea veniturilor din modificarea (majorarea) estimrii activelor destinate vnzrii, n limitele costului lor efectiv: debit conturile 212, 216 etc., credit contul 612. 9. nregistrarea materialelor obinute din rebutarea produselor (de exemplu, articolelor de tmplrie confecionate n atelierul ntreprinderii):debit contul 211 credit contul 612. 10. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat i valoarea probabil rmas a acestor obiecte, stabilit prin calcul la intrarea lor: debit contul 211 credit contul 612. 11. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 612 contul 351. credit

108

13. 3. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIII n componena veniturilor din activitatea de investiii se includ:

sumele primite sau care urmeaz a fi primite (cu excepia taxei pe valoare adugat i accizelor) din vnzarea tuturor activelor pe termen lung; dividendele calculate n favoarea ntreprinderii n conformitate cu cota de participaie n capitalul statutar al altor subieci economici. Dividendele se constat ca venit n acea perioad (trimestru) de gestiune cnd au fost anunate i a aprut dreptul investitorilor la primirea lor; dobnzile calculate pe obligaiunile procurate i mprumuturile acordate (att pe termen lung, ct i pe termen scurt); sumele calculate suplimentar n mrimea diferenei dintre valoarea nominal i valoarea de intrare a obligaiunilor pe termen lung cumprate. Aceste sume se calculeaz n cazul cnd valoarea de intrare a obligaiunilor este mai mic dect valoarea lor nominal. n consecina aciunilor n cauz se asigur identitatea ambelor tipuri de valori la momentul rscumprrii obligaiunilor; sumele ecartului de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite; valoarea surplusurilor de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii; diferena pozitiv dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil rmas a acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor; sumele care urmeaz a fi pltite de persoanele culpabile pentru recuperarea valorii activelor pe termen lung sustrase, pierdute sau deteriorate; veniturile din operaiile cu prile legate etc.

Msurarea i constatarea veniturilor din activitatea de investiii se efectueaz prin analogie cu veniturile din activitatea de baz (operaional). Operaiile ce in de constatarea veniturilor din activitatea de investiii se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

act de primire-predare a mijloacelor fixe, factur de expediie sau factur fiscal n cazul calculrii veniturilor din vnzarea animalelor productive adulte sau de lucru, cldirilor, tehnicii agricole, mijloacelor de transport i altor obiecte de inventar cu valoarea mai mare de 3000 lei i termenul funcionrii utile mai mare de un an; aviz al pltitorului de dividende i not de contabilitate n cazul calculrii dividendelor de prile nelegate; proces-verbal al adunrii generale a fondatorilor privind repartizarea profitului i not de contabilitate n cazul calculrii dividendelor de prile legate (ntreprinderile asociate sau ntreprinderile-fiice); not de contabilitate n cazul calculrii dobnzilor pe obligaiuni, reflectrii diferenei pozitive dintre valoarea nominal i valoarea de intrare a obligaiunilor pe termen lung cumprate i decontrii ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung ieite; borderou de colaionare, proces-verbal al comisiei de inventariere, act de primire-predare a activelor pe termen lung, not de contabilitate n cazul nregistrrii surplusurilor de active pe termen lung cu evaluarea acestora la valoarea de pia; not de contabilitate i bon (de uz intern) n cazul includerii n venituri a diferenei pozitive dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil rmas a acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor; titlu executoriu al instanei de judecat, ordin (dispoziie) al angajatorului, angajament n scris al salariatului privind recuperarea benevol a daunei materiale cu indicarea termenelor de achitare

109

 n cazul calculrii veniturilor din recuperarea daunei materiale legate de sustragerea, pierderea sau defectarea activelor pe termen lung etc. Generalizarea informaiei privind veniturile obinute de ntreprindere din activitatea de investiii se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 621 Venituri din activitatea de investiii . n credit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele veniturilor constatate, iar n debit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Soldul contului pe parcursul anului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 621 Venituri din activitatea de investiii pot fi deschise subconturi n dependen de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din ieirea activelor nemateriale, din ieirea activelor materiale pe termen lung etc.). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de active pe termen lung ieite i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea veniturilor din activitatea de investiii i decontarea lor. 1. Calcularea veniturilor din vnzarea activelor pe termen lung n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea ulterioar prin virament: debit conturile 221 i 223 credit contul 621. Not. Concomitent se ntocmesc nc dou nregistrri contabile: una pentru decontarea uzurii (amortizrii, epuizrii) acumulate (debit conturile 113, 124, 126 i credit conturile 111, 123, 125), iar alta pentru decontarea valorii de bilan (debit contul 721 i credit conturile 111, 122, 123, 125 etc.). 2. Calcularea dividendelot datorate de prile nelegate, precum i de ntreprinderile asociate sau ntreprinderile-fiice n cazul aplicrii metodei valorii: debit contul 228, credit contul 621. 3. Calcularea dividendelor datorate de ntreprinderile asociate sau ntreprinderile-fiice n cazul aplicrii metodei repartizrii proporionale:debit contul 133, credit contul 621. Not. n continuare la ncasarea dividendelor n conturile bancare ale ntreprinderii se debiteaz contul 242 sau 243 i se crediteaz contul 133. 4. Calcularea dobnzilor pe toate tipurile de obligaiuni i mprumuturi acordate: 228 credit contul 621. debit contul

5. Calcularea sumelor suplimentare n mrimea diferenei pozitive dintre valoarea nominal a obligaiunilor pe termen lung cumprate i valoarea lor de intrare: debit contul 131 sau 132, credit contul 621. Not. Calcularea acestor sume se efectueaz treptat, n mrimi egale, pe msura calculrii dobnzilor pe aceste titluri de valoare. 6. Decontarea sumei ecartului de reevaluare n cazul ieirii activelor pe termen lung reevaluate: debit contul 341 credit contul 621.

110

Not. n cazul ieirii activelor financiare pe termen lung (aciuni, obligaiuni . a.) se ntocmesc nc dou nregistrri contabile: una pentru decontarea valorii de bilan a acestor active (debit contul 721 i credit contul 131 sau 132), iar alta pentru decontarea sumelor de corectare (debit contul 721 i credit contul 133). n cazul ieirii activelor nemateriale i activelor materiale pe termen lung reevaluate (scumpite) de asemenea se ntocmesc nc dou nregistrri contabile: una pentru decontarea valorii de bilan (debit contul 721 i credit conturile 111, 123, 125 etc.), iar alta pentru decontarea uzurii (amortizrii, epuizrii) acumulate (debit conturile 113, 124, 126 i credit conturile 111, 123 i 125). 7. nregistrarea surplusurilor de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii: conturile 121, 123 etc. credit contul 621. debit

8. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea materialelor obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil rmas a acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor: debit contul 211 credit contul 621. 9. Calcularea creanei salariailor n scopul recuperrii daunei materiale legate de sustragerea, pierderea sau defectarea activelor pe termen lung: debit contul 227 credit contul 621. 10. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului: contul 351. debit contul 621, credit

13. 4. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN ACTIVITATEA FINANCIAR n componena veniturilor din activitatea financiar se includ:

sumele primite sau care urmeaz a fi primite (fr taxa pe valoarea adugat) pentru utilizarea activelor materiale pe termen lung transmise altor ntreprinderi sau persoane n arend finanat (aa-numita dobnd de arend). Aceste sume nu trebuie confundate cu valoarea de rscumprare (contractual) a bunurilor transmise care la nceput se reflect n componena veniturilor anticipate pe termen lung, iar apoi treptat (pe parcursul termenului arendei) se adaug la veniturile din activitatea de investiii; sumele primite sau care urmeaz a fi primite (fr taxa pe valoarea adugat) pentru utilizarea activelor nemateriale transmise altor ntreprinderi sau persoane n arend finanat (aanumitele redevene); valoarea tuturor activelor (inclusiv mijloacele bneti) primite cu titlu gratuit fr oarecare restricii la capitolul utilizrii lor din partea donatorilor (organizaii internaionale, fonduri de binefacere, ali ageni economici etc.); sumele diferenelor favorabile de curs valutar aprute n cazul operaiilor (decontrilor) cu cumprtorii sau furnizorii strini, precum i cele aferente posturilor de bilan privind mijloacele bneti n valut strin la data ntocmirii bilanului contabil; diferenele favorabile de sum care apar n condiiile cnd preul de vnzare (cumprare) este indicat n contract n valut strin (uniti convenionale), participanii la afacere sunt rezideni ai Republicii Moldova, iar achitarea se efectueaz n moned naional (lei moldoveneti); sumele scutirilor de la plata impozitului pe venit acordate subiecilor micului business. Aceste scutiri se acord ntreprinderilor pe un termen de trei ani n cazul cnd efectivul mediu anual de salariai nu depete 19 persoane, iar venitul anual din vnzri nu este mai mare de 3 milioane lei. Totodat pe parcursul beneficierii de scutirile n cauz trebuie respectate alte condiii prevzute de legislaie; sumele subveniilor primite de ntreprinderi din fondul de subvenionare a productorilor agricoli (de exemplu, pentru recuperarea plilor efectuate la buget privind taxa pe valoarea

111

adugat, pentru acoperirea unei pri din consumurile aferente cultivrii anumitor culturi de importan major etc.); sumele subveniilor primite de ntreprinderi de la agenia agroindustrial Moldova-Vin pentru nfiinarea plantaiilor viticole pe o suprafa nu mai mic de 5 hectare. Totodat trebuie de menionat c sumele subveniilor primite se includ n componena veniturilor din activitatea financiar numai dup intrarea viilor pe rod i pe msura calculrii uzurii lor; sumele primite n baza contractelor de neantrenare n concuren etc.

Operaiile ce in de constatarea veniturilor din activitatea financiar se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

contract de donaie, act de primire-predare a activelor pe termen lung, factur de expediie, ordin de plat, extras din cont, dispoziie de ncasare n cazul nregistrrii activelor primite cu titlu gratuit. Totodat trebuie de menionat c n astfel de situaii taxa pe valoarea adugat este vrsat la buget de expeditor, iar beneficiarului (destinatarului) i se transmite nu factur fiscal, ci factur de expediie; contract de arend finanat, factur fiscal i not de contabilitate n cazul calculrii plii (dobnzii de arend) pentru utilizarea activelor pe termen lung transmise n arend finanat; not de contabilitate n cazul reflectrii diferenelor favorabile de curs valutar, sumelor subveniilor utilizate dup destinaie, sumelor facilitilor fiscale decontate dup expirarea termenului acestora etc.

Generalizarea informaiei privind veniturile obinute de ntreprindere din activitatea financiar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 622 Venituri din activitatea financiar. n credit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele veniturilor constatate, iar n debit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Soldul contului pe parcursul anului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 622 Venituri din activitatea financiar pot fi deschise subconturi n dependen de sursa obinerii venitului (de exemplu, din transmiterea activelor pe termen lung n arend finanat, din intrarea activelor cu titlu gratuit etc.). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de active intrate i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea veniturilor din activitatea financiar i decontarea lor. 1. Calcularea plilor ordinare (fr taxa pe valoarea adugat) pentru utilizarea activelor pe termen lung transmise n arend finanat: debit contul 228 credit contul 622. Not. Aceast nregistrare contabil este anticipat de numeroase alte nregistrri: decontarea bunurilor din bilanul ntreprinderii, calcularea veniturilor anticipate pe termen lung n mrimea valorii de rscumprare (contractuale) a activelor n cauz etc. 2. Preluarea gratuit a diverselor active de la teri: etc., credit contul 622. 3. Reflectarea diferenelor favorabile de curs valutar: contul 622. debit conturile 111, 123, 211, 242 credit

debit conturile 221, 521, 243 etc.

112

4. Decontarea sumelor facilitilor fiscale dup expirarea termenului de acordare a acestora n cazul cnd cerinele stipulate au fost respectate: debit contul 423, credit contul 622. 5. Includerea subveniilor utilizate dup destinaie n componena veniturilor din activitatea financiar n cazul aplicrii metodei capitalului: debit contul 342, credit contul 622. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete pe msura calculrii uzurii mijloacelor fixe puse n funciune pe seama subveniilor primite anterior. 6. Reflectarea diferenelor favorabile de sum dup achitarea (primirea) plii n lei moldoveneti: debit conturile 521, 221 etc., credit contul 622. 7. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului: contul 351. 13. 5. CONTABILITATEA VENITURILOR EXCEPIONALE n componena veniturilor excepionale se includ:

debit contul 622,

credit

sumele despgubirilor primite sau care urmeaz a fi primite de la companiile de asigurri n scopul recuperrii daunei materiale din survenirea cazurilor de risc (inundaie, grindin, secet, incendiu . a.); compensaiile sub form de mijloace bneti, stocuri de mrfuri i materiale, mijloace fixe i alte active primite de la organele de stat, organizaiile necomerciale, alte ntreprinderi i persoane fizice cu scopul recuperrii pierderilor din calamiti naturale, accidente rutiere i alte evenimente excepionale; valoarea realizabil net a bunurilor materiale obinute din deteriorarea complet sau parial a mijloacelor fixe i altor active n consecina evenimentelor excepionale; restanele decontate n legtur cu amnistia fiscal i veniturile obinute din legalizarea capitalului; sumele datorate ntreprinderii de persoanele culpabile pentru prejudiciul (dauna) cauzat gospodriei n consecina accidentelor, incendiilor i altor evenimente excepionale etc.

Msurarea i constatarea veniturilor excepionale se efectueaz prin analogie cu toate celelalte tipuri de venituri. Operaiile ce in de constatarea veniturilor excepionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

proces-verbal de constatare a daunei i calcul al companiei de asigurri n cazul calculrii despgubirilor datorate ntreprinderii; proces-verbal al comisiei privind lichidarea consecinelor calamitilor naturale, proces-verbal al serviciului antiincendiar de stat, proces-verbal al poliiei rutiere, factur de expediie, procesverbal de primire-predare a activelor pe termen lung, ordin de plat, dispoziie de ncasare, extras din cont n cazul nregistrrii activelor primite de la teri pentru recuperarea pierderilor din calamitile naturale; proces-verbal de casare a mijloacelor fixe, bon (de uz intern) . a. n cazul nregistrrii bunurilor materiale obinute din lichidarea obiectelor de inventar deteriorate sau unor pri ale acestora; titlu executoriu al instanei de judecat, ordin (dispoziie) al angajatorului, angajament n scris al salariatului privind recuperarea benevol a prejudiciului cu indicarea termenului concret de 113

achitare la calcularea creanei persoanei din vina creia s-a produs evenimentul excepional (accident, incendiu etc.) i s-au comis pierderi ale patrimoniului etc. Trebuie de menionat c n majoritatea cazurilor faptul survenirii evenimentului excepional urmeaz a fi confirmat prin procesul-verbal al organelor autorizate. Generalizarea informaiei privind veniturile obinute de ntreprindere din evenimente excepionale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 623 Venituri excepionale. n credit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele veniturilor constatate, iar n debit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Soldul contului pe parcursul anului este creditor i reprezint suma total a veniturilor constatate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 623 Venituri excepionale pot fi deschise subconturi n dependen de sursa obinerii venitului (de exemplu, din recuperarea pierderilor condiionate de calamiti naturale, din recuperarea pierderilor comise de persoanele culpabile etc.). Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de active intrate, expeditori (donatori) i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de obinerea veniturilor excepionale i decontarea lor. 1. Preluarea diferitor active de la teri (alte ntreprinderi sau persoane, organe de stat, organizaii necomerciale etc.) cu scopul recuperrii pierderilor din calamiti naturale: debit conturile 123, 211, 242 etc., credit contul 623. 2. nregistrarea bunurilor materiale din lichidarea patrimoniului pierdut sau deteriorat n consecina evenimentelor excepionale: debit conturile 211, 213 etc., credit contul 623. 3. Calcularea despgubirii datorate ntreprinderii de compania de asigurri: 229, credit contul 623. debit contul

4. Calcularea creanei salariailor privind recuperarea daunei materiale din evenimente excepionale care s-au produs din vina lor: debit contul 227, credit contul 623. 5. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului: contul 351. debit contul 632, credit

Un element semnificativ al veniturilor excepionale l constituie veniturile din amnistia fiscal i legalizarea capitalului. Amnistia fiscal reprezint anularea restanelor ntreprinderilor la situaia din 1 ianuarie 2007 la capitolul impozitelor, contribuiilor de asigurri sociale de stat i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical, precum i la capitolul penalitilor i amenzilor aferente acestor pli obligatorii care n-au fost achitate pn la 11 mai 2007 (data punerii n aplicare a articolului n cauz din legea respectiv). Anularea restanelor se efectueaz n baza certificatelor eliberate de:

organele fiscale teritoriale n cazul decontrii obligaiilor fa de bugetul de stat i fondul de asigurare obligatorie de asistena medical; casele teritoriale de asigurri sociale n cazul decontrii obligaiilor fa de bugetul asigurrilor sociale de stat.

114

Sumele obligaiilor decontate n legtura cu amnistia fiscal se reflect n debitul conturilor 533, 534 i 535 i creditul contului 623, subcontul suplimentar 3 Venituri din amnistia fiscal. Totodat trebuie de menionat c veniturile n cauza sunt scutite de impozitare. Legalizarea capitalului reprezint declararea benevol a imobilului, valorilor mobiliare (aciuni, obligaiuni . a.), vrsmintelor n capitalul statutar al altor ntreprinderi i ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung. Aceast declarare poate fi efectuat doar de ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova care au relaii cu sistemul bugetar al rii. Legalizarea capitalului urmeaz s aib loc n perioada 11 mai 2007 31 decembrie 2008 n baza cererilor depuse de ntreprinderi la Serviciul Fiscal de Stat. Legalizarea capitalului se efectueaz n mod diferit n dependen de obiectul legalizrii:

prin procurarea imobilului de la alte ntreprinderi sau persoane care sunt proprietari de jure ai acestui imobil. n aa caz prile ncheie un contract de vnzare-cumprare cu indicarea valorii tranzaciei. Contractul trebuie de autentificat la notar i nregistrat la organul cadastral; prin preluarea (primirea) valorilor mobiliare de la proprietarii de jure. n acest caz prile ncheie un acord (nelegere) de legalizare n baza cruia are loc transmiterea dreptului de proprietate. Acordul se autentific notarial; prin procurarea vrsmintelor (cotelor - pri) n capitalul statutar al altor ntreprinderi de la proprietarii de jure ai acestor vrsminte. Procurarea are loc n baza contractului de vnzare cumprare cu indicarea valorii afacerii i autentificarea lui notarial. Totodat subiectul legalizrii (proprietarul de facto al vrsmintelor) apeleaz la Camera nregistrrii de Stat pentru includerea modificrilor n actele de constituire ale ntreprinderilor respective; prin decontarea ecartului de reevaluare aferent activelor pe termen lung n baza notei de contabilitate etc.

Totodat subiectul legalizrii (proprietarul de facto) urmeaz se achite taxa de legalizare a capitalului n mrime de 5 % de la diferena dintre valoarea declarat i valoarea de bilan (de procurare) a obiectului legalizrii sau valoarea tranzaciei n consecina creia acesta a fost nregistrat pe numele proprietarului de facto. Taxa de legalizare se achit pn la prezentarea cererii i reprezint o pierdere excepional care nu se permite spre deducere n cazul determinrii venitului impozabil. Venitul din legalizarea capitalului se determin ca diferena dintre valoarea declarat a obiectului legalizat i valoarea lui de bilan (de procurare) sau valoarea tranzaciei respective. Acest venit se nregistreaz n creditul contului 623, subcontul 4 Venituri din legalizarea capitalului n contrapartid cu debitul urmtoarelor conturi:

121, 122, 123 i 125 n cazul legalizrii imobilului reflectat n contabilitate ca cumprare; 131 sau 132 n cazul legalizrii valorilor mobiliare pe termen lung i a cotelor de participaie n capitalul statutar al altor ntreprinderi; 231 i 232 n cazul legalizrii valorilor mobiliare pe termen scurt; 341 n cazul legalizrii ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung.

Totodat trebuie de menionat c veniturile din legalizarea capitalului sunt scutite de impozitare. Exemplu. ntreprinderea agricol Batina S.R.L. este proprietarul de facto (real) al unei mori, al crei proprietar de jure este gospodria rneasca Ion Hangan. Valoarea imobilului conform documentelor gospodriei rneti constituie 250000 lei (fr taxa pe valoarea adugat), iar valoarea de piaa stabilit de un evaluator liceniat 800000 lei. n procesul legalizrii imobilului n cauz ntreprinderea a suportat urmtoarele consumuri i cheltuieli: 115

servicii notariale 1500 lei; servicii de evaluare (fr taxa pe valoarea adugat) 7000 lei; servicii ale organului cadastral 1000 lei; taxa de legalizare n mrime de 5 % de la diferena dintre valoarea estimat declarat i valoarea de bilan 27500 lei [(800000 - 250000) 5 : 100].

Serviciile notariale i ale organului cadastral au fost achitate n numerar prin intermediul titularului de avans, iar serviciile de evaluare i taxa de legalizare din contul curent n valut naional. Gospodria rneasc nu-i nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat. Conform condiiilor exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea valorii de cumprare a morii conform documentelor gospodriei rneti: contul 121, credit contul 521 n sum de 250000 lei; 2. Achitarea serviciilor notariale i ale organului cadastral: debit contul 121, credit contul 227 n sum de 2500 lei; debit

3. Reflectarea valorii serviciilor de evaluare a morii (fr taxa pe valoarea adugat): debit contul 121, credit contul 539 n sum de 7000 lei;

4. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea serviciilor de evaluare a morii: debit contul 534, credit contul 539 n sum de 1400 lei;

5. Reinerea la surs de plat a impozitului pe venit n mrime de 5 % de la valoarea serviciilor de evaluare a morii: debit contul 539, credit contul 534 n sum de 350 lei (7000 5 : 100);

6. Achitarea serviciilor de evaluare prin transferarea mijloacelor bneti din contul curent n valut naional: debit contul 539, credit contul 242 n sum de 8050 lei (7000 + 1400 350);

7. Calcularea taxei de legalizare a morii (imobilului); debit contul 723, credit contul 534 n sum de 27500 lei;

8. Achitarea taxei de legalizare a morii prin transferarea mijloacelor bneti din contul curent n valuta naional: debit contul 534, credit contul 242 n sum de 27500 lei; 9. Reflectarea deferenei dintre valoarea de pia declarat i valoarea de cumprare a morii supuse legalizrii: debit contul 121, credit contul 623 n sum de 550000 lei (800000 250000); 10. nregistrarea morii legalizate n legtur cu transmiterea ei n exploatare: 116

debit contul 123,

credit contul 121 n sum de 809500 lei (250000 + 2500 + 7000 + 550000).

Totodat trebuie de menionat urmtoarele. Dac reevaluarea activelor pe termen lung se efectueaz cu ocazia legalizrii capitalului i are drept scop ajustarea valorii de bilan la valoarea de pia, atunci ecartul de reevaluare nu se reflect n creditul contului 341, ci direct n creditul contului 623. Dar aceasta se permite numai cu condiia c ntreprinderea (subiectul legalizrii) a achitat taxa de legalizare a capitalului n mrime de 5 % de la suma ecartului de reevaluare. Operaiile aferente conturilor 611 - 623 se generalizeaz n registrul nr. 6. Registrul const din 42 colonie i 26 rnduri. n colonia B se indic conturile corespondente debitoare, iar n coloniele:

1-9 sumele din creditul contului 611; 10-15 sumele din creditul contului 612; 16-26 sumele din creditul contului 621; 27-34 sumele din creditul contului 622; 35-39 sumele din creditul contului 623.

n rndul 25 se determin totalurile pe luna curent, iar n rndul 26 totalurile de la nceputul anului.

CAPITOLUL 14. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ACTIVITII OPERAIONALE 14. 1. CONTABILITATEA COSTULUI VNZRILOR Contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii reprezint unul din cele mai importante sectoare ale actualului sistem de colectare i prelucrare a datelor destinate ntocmirii rapoartelor financiare. n baza informaiilor nregistrate i sistematizate la acest sector se determin un ir ntreg de indicatori utilizai n scopuri analitice, fiscale i de control: costul vnzrilor, venitul impozabil, profitul brut, rentabilitatea fabricrii anumitor tipuri de produse etc. n veridicitatea acestor indicatori sunt cointeresai att utilizatorii interni de informaii contabile, ct i cei externi. Dup implementarea noului sistem contabil n anul 1998, bazat pe standarde naionale, coninutul noiunii de cheltuieli, componena i criteriile de clasificare a cheltuielilor s-au modificat esenial. Pn la reforma contabil cheltuielile erau considerate ca o varietate (un sinonim) a consumurilor de producie, iar ntre aceste dou noiuni (cheltuieli i consumuri) nu exista o delimitare strict. Actualmente prin cheltuieli se subnelege micorarea avantajelor economice viitoare sub form de ieiri sau utilizare a activelor i apariie a datoriilor pe parcursul perioadei de gestiune care condiioneaz micorarea capitalului propriu1. Spre deosebire de consumuri cheltuielile nu-s legate direct cu procesul de producie i nu se includ n componena costului produselor (serviciilor). Ele se reflect n raportul privind rezultatele financiare, iar la determinarea profitului net al ntreprinderii pe perioada de gestiune se scad din veniturile constatate. Componena cheltuielilor, modul lor de msurare i constatare sunt reglementate de prevederile S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii . Spre deosebire de consumuri care au loc doar la ntreprinderile sferei de producie i n domeniul prestrii serviciilor cheltuielile sunt suportate de toi subiecii economici indiferent de activitatea desfurat. Toate cheltuielile se divizeaz n urmtoarele grupe:

117

cheltuieli ale activitii operaionale; cheltuieli ale activitii neoperaionale; cheltuieli privind impozitul pe venit.

Cheltuielile activitii operaionale apar n procesul desfurrii activitii de baz a ntreprinderii care este indicat n actele ei de constituire. De exemplu, la ntreprinderile agricole activitatea de baz const n fabricarea i vnzarea produselor vegetale i animaliere, la organizaiile de construcii n ridicarea i vnzarea cldirilor i altor bunuri imobiliare etc. La cheltuielile activitii operaionale se refer:

costul vnzrilor; cheltuielile comerciale; cheltuielile generale i administrative; alte cheltuieli operaionale.

Costul vnzrilor reprezint consumurile care au fost incluse n componena cheltuielilor n legtur cu vnzarea produselor, mrfurilor, animalelor la cretere i ngrat, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor. Indicatorul costului vnzrilor la ntreprinderile sferei de producie se determin cu ajutorul unui calcul special bazat pe datele calculaiei costului produselor fabricate (lucrrilor executate sau serviciilor prestate) n anul de gestiune. Pe parcursul anului cheltuielile aferente vnzrilor se evalueaz la costul planificat, iar la finele anului costul planificat se corecteaz pn la costul efectiv. n cazul evidenei cheltuielilor este important de asigurat msurarea i constatarea lor corect. Msurarea cheltuielilor nseamn determinarea sumelor care urmeaz a fi reflectate n conturile contabile i rapoartele financiare. Cheltuielile se msoar prin valoarea de bilan a activelor pe termen lung sau curente ieite, sumele efectiv calculate ale datoriilor, uzurii (amortizrii sau epuizrii), defalcrilor n diverse provizioane etc. Constatarea cheltuielilor nseamn stabilirea perioadei (trimestrului) de gestiune n care ele urmeaz a fi reflectate n conturile contabile i rapoartele financiare. Cheltuielile sunt constatate n baza urmtoarelor principii:
o o o o

specializrii exerciiilor (calculrii); prudenei; corespunderii; nestingerii.

Principiul specializrii exerciiilor nseamn c cheltuielile se constat atunci cnd au fost suportate (au avut loc) independent de momentul achitrii efective a mijloacelor bneti. Astfel, energia electric livrat de teri pentru iluminarea cldirii administrative a ntreprinderii, funcionarea computerelor i alte scopuri generale se raporteaz la cheltuieli n momentul utilizrii ei, dar nu n momentul achitrii facturii fiscale a furnizorului. Principiul prudenei nseamn c cheltuielile se constat imediat, fr a atepta clarificarea cauzelor, circumstanelor, persoanelor culpabile etc. De exemplu, lipsurile de bunuri materiale se raporteaz la cheltuieli n momentul depistrii (la data efecturii inventarierii), dei decizia comisiei de inventariere privind culpa unei persoane concrete, mrimea i modul recuperrii daunei va fi adoptat mai trziu, dup examinarea documentelor i factorilor respectivi. Principiul corespunderii nseamn c cheltuielile i veniturile care se refer la una i aceeai operaie economic (tranzacie) se constat simultan (n acelai timp). Astfel, costul cerealelor vndute 118

se reflect n eviden concomitent cu venitul din comercializarea lor. De aceea gospodriile agricole trebuie s insiste ca cumprtorii angro (firmele de colectri, ntreprinderile prelucrtoare . a.) s emit la timp documentele de decontri (chitane de recepie, acte de recepie etc.), chemate s confirme masa net definitiv i calitatea produselor (animalelor, psrilor), precum i s serveasc ca suport pentru calcularea veniturilor din vnzri. Principiul nestingerii nseamn c cheltuielile se reflect n eviden aparte de venituri, iar decontarea lor reciproc pe parcursul anului nu se admite. Totodat, dac apar dubii referitor la posibilitatea ncasrii unei sume anumite care anterior a fost inclus n componena veniturilor, atunci aceast sum se raporteaz nu la micorarea venitului, ci la majorarea cheltuielilor2. Operaiile ce in de constatarea costului vnzrilor se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

bon (de uz intern) n cazul reflectrii costului activelor vndute personalului ntreprinderii i persoanelor tere; raport privind vnzarea produselor agricole n cazul reflectrii costului produselor vndute pe pia sau prin gheretele ntreprinderii; factur de expediie n cazul reflectrii costului bunurilor vndute cu expedierea acestora altor ntreprinderi; foaie de parcurs a camionului, foaie de parcurs a tractorului, foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, act privind prestarea serviciilor n cazul reflectrii costului serviciilor de transport ale camioanelor, tractoarelor i transportului cu traciune animal; foaie de eviden a tractoristului-mainist, act privind executarea lucrrilor n cazul reflectrii costului lucrrilor mecanizate (aratul, semnatul etc.) executate contra plat pentru proprietarii cotelor echivalente de pmnt, arendai, pensionari, alte persoane i ntreprinderi; not de contabilitate i calcul privind repartizarea sumelor de abateri n cazul reflectrii economisirii sau supraconsumului aferent produselor vndute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate; not de contabilitate n cazul decontrii costului vnzrilor la rezultatul financiar total la finele anului etc.

Generalizarea informaiei privind costul produselor, mrfurilor i animalelor la cretere i ngrat vndute, precum i costul lucrrilor executate contra plat sau serviciilor prestate se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 711 Costul vnzrilor. n debit se reflect cu totul crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit decontarea cheltuielilor acumulate la rezultatul financiar total la finele anului. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 711 Costul vnzrilor pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de active vndute sau servicii prestate (de exemplu, costul produselor vndute, costul animalelor vndute etc.). Evidena analitic se ine pe denumiri (tipuri) de active vndute (servicii prestate), locuri de vnzare i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea costului vnzrilor i decontarea lui dup destinaie. 1. Decontarea valorii de bilan a activelor vndute:

119

debit contul 711 credit conturile 212, 216 i 217. 2. Reflectarea costului lucrrilor executate sau serviciilor prestate contra plat: debit contul 711, credit conturile 811 i 812. 3. Decontarea valorii de bilan a activelor transmise ca cot de participaie n capitalul statutar al altei ntreprinderi, livrate pe barter (schimbate pe alte bunuri materiale), eliberate salariailor ntreprinderii ca plat n natur sau proprietarilor cotelor echivalente de pmnt n contul achitrii plii pentru terenurile arendate de la ei: debit contul 711, credit conturile 212, 216 i 217. 4. Reflectarea economisirii sau supraconsumului 3 aferent bunurilor vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate: debit contul 711, credit conturile 212, 216, 811 i 812. Not. Suma economisirii se reflect n conturi n paranteze sau cu semnul minus, iar suma supraconsumului n mod tradiional. 5. Stornarea costului vnzrilor al produselor returnate de cumprtori n legtur cu identificarea rebutului latent: debit contul 711, credit contul 216. Not. Suma n cauz se scrie n paranteze sau cu semnul minus, iar nregistrarea contabil se ntocmete n cazul cnd vnzarea i returnarea produselor au avut loc n unul i acelai an. 6. Decontarea cheltuielilor acumulate la finele anului dup destinaie: contul 711. 14. 2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR COMERCIALE Cheltuielile comerciale sunt legate direct sau indirect de vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor contra plat. n componena lor se includ:

debit contul 351, credit

cheltuielile de transport care n cazul expedierii produselor vndute nu sunt recuperate de cumprtori (adic ele se acoper pe seama ntreprinderii-vnztor); cheltuielile privind sortarea i ambalarea produselor finite efectuate la depozitul de produciemarf; cheltuielile privind diverse tipuri de publicitate; cheltuielile ce in de returnarea i reducerea preurilor la produsele vndute; sumele decontate ale creanelor compromise aferente facturilor comerciale; salariile calculate angajailor care deservesc procesul de comercializare a produselor (vnztori, marketologi . a.); contribuiile pentru asigurrile sociale de stat i primele de asigurare obligatorie de asisten medical calculate de la sumele salariului lucrtorilor de mai sus; uzura calculat i cheltuielile privind ntreinerea mijloacelor fixe (reparaia, nclzirea, iluminarea etc.) utilizate n procesul comercializrii produselor; amortizarea calculat a licenelor i altor active nemateriale legate de procesul de comercializare a produselor; plile efectuate n favoarea punctelor vamale n cazul operaiilor de export; cheltuielile ce in de participarea la expoziii i trguri;

120

valoarea mostrelor de produse transmise gratuit cumprtorilor n conformitate cu contractele ncheiate i care n continuare nu trebuie restituite ntreprinderii; cheltuielile privind studierea pieelor interne i externe, colectarea i prelucrarea datelor privind productorii concureni; constituirea provizionului pentru decontarea (acoperirea) creanelor dubioase ale cumprtorilor i clienilor etc.

Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor comerciale este indicat n paragraful 18 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. Operaiile ce in de constatarea cheltuielilor comerciale se perfecteaz cu urmtoarele documente:

borderou de calculare a amortizrii activelor nemateriale i borderou de calculare a uzurii mijloacelor fixe n cazul calculrii amortizrii i uzurii patrimoniului care deservete procesul de comercializare a produselor; foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, tabel de pontaj, ordin de lucru n acord n cazul calculrii salariului angajailor implicai n sfera de comercializare a produselor; proces-verbal de casare a materialelor n cazul decontrii materialelor utilizate pentru ambalarea produciei-marf, ntreinerea gheretelor i altor ncperi de trguial; bon (de uz intern) n cazul decontrii obiectelor de mic valoare i scurt durat mai ieftine de 1500 lei/bucata la eliberarea acestora din depozit pentru necesitile sferei de comercializare (de exemplu, lci, cldri, mbrcminte special etc.); list de inventariere a creanelor, proces-verbal al comisiei de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii n cazul decontrii creanelor compromise privind facturile comerciale ale altor ntreprinderi i persoane; decont de avans n cazul aprobrii cheltuielilor suportate de titularii de avans n legtur cu exportul produselor, studierea pieelor de desfacere, participarea la expoziii etc.; factur de expediie sau factur fiscal n cazul calculrii datoriilor fa de alte ntreprinderi pentru serviciile comandate (de publicitate, de transportare a produciei marf, de deservire a utilajului de cntrit i msurat etc.); not de contabilitate n cazul constituirii provizionului pentru creanele dubioase, calculrii contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical de la suma salariului angajailor din sfera de desfacere, decontrii cheltuielilor comerciale la finele anului dup destinaie etc.

Generalizarea informaiei privind cheltuielile comerciale constatate se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 712 Cheltuieli comerciale. n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 712 Cheltuieli comerciale pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli de transport privind desfacerea, cheltuieli de ambalare a produselor . a.). Evidena analitic se ine pe articole, centre de responsabilitate i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor comerciale i decontarea lor dup destinaie.

121

1. Calcularea salariului angajailor implicai n sfera de desfacere (vnztori, hamali, marketologi, paznici . a.): debit contul 712, credit contul 531. 2. Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat n procentul stabilit de la suma salariului angajailor din sfera de desfacere: debit contul 712, credit contul 533. 3. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical n procentul stabilit de la suma salariului angajailor din sfera de desfacere: debit contul 712, credit contul 535. 4. Decontarea valorii de bilan a activelor curente utilizate n sfera de desfacere: 712, credit conturile 211, 213, 216 etc. debit contul

5. Reflectarea cheltuielilor privind transportarea produciei-marf dup destinaie cu fore (mijloace) proprii: debit contul 712, credit contul 812. 6. Reflectarea cheltuielilor privind transportarea produciei-marf dup destinaie cu ajutorul terilor: debit contul 712, credit contul 521. 7. Constituirea provizionului pentru creanele dubioase:debit contul 712, credit contul 222.

8. Constituirea provizionului pentru returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute: debit contul 712, credit contul 538. 9. Calcularea amortizrii licenelor cu dreptul la exportul produselor, precum i a uzurii mijloacelor fixe care deservesc procesul de desfacere: debit contul 712, credit conturile 113 i 124. 10. Decontarea creanelor compromise privind facturile comerciale: conturile 221 i 223. debit contul 712, credit

11. Raportarea dup destinaie a unei pri din cheltuielile anticipate curente legate de desfacerea produselor4: debit contul 712, credit contul 251. 12. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: 351, credit contul 712. 14. 3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR GENERALE debit contul

I ADMINISTRATIVE

Cheltuielile generale i administrative reprezint cheltuielile ce in de gestiunea (conducerea) i deservirea ntreprinderii n ansamblu. n componena lor se includ:

sumele retribuirii muncii calculate personalului administrativ i gospodresc; contribuiile pentru asigurrile sociale de stat i primele de asigurare obligatorie de asisten medical calculate n procentul stabilit de la sumele salariului personalului administrativ i gospodresc; uzura calculat i cheltuielile privind ntreinerea (reparaia, nclzirea, iluminarea etc.) mijloacelor fixe cu destinaie general de gospodrie sau destinate ocrotirii naturii; amortizarea calculat a activelor nemateriale cu destinaie general de gospodrie; plata calculat pentru bunurile luate n arend operaional cu destinaie general de gospodrie (computere, spaii pentru depozitare . a.); impozitele i taxele calculate conform legislaiei n vigoare (cu excepia impozitului pe venit); cheltuielile de filantropie (binefacere) i sponsorizare; 122

ajutorul material acordat salariailor i pensionarilor; cheltuielile de deplasare ale personalului administrativ i gospodresc; cheltuielile de reprezentan legate de recepia delegaiilor altor ntreprinderi cu scopul ncheierii contractelor bilaterale; cheltuielile de pot i telegraf, de judecat, de audit, consultative i de alt gen; cheltuielile pentru pregtirea i reciclarea personalului, inclusiv plata pentru instruirea n baz de contract la universiti i colegii; cheltuielile pentru ntreinerea instituiilor de cultur i curative, cminelor i cantinelor aflate la bilanul ntreprinderii; cheltuielile pentru procurarea literaturii speciale, actelor normative i legislative, pentru abonarea la ediiile periodice necesare n activitatea de ntreprinztor (de exemplu, la revistele Contabilitate i audit, Agricultura Moldovei . a.); cheltuielile pentru procurarea sau confecionarea blanchetelor de documente i registre necesare pentru inerea contabilitii; plile efectuate n favoarea lucrtorilor concediai n legtur cu reorganizarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal; alte cheltuieli aferente deservirii i gestiunii ntreprinderii.

Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor generale i administrative este prezentat n paragraful 20 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii . Msurarea i constatarea cheltuielilor generale i administrative se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor. Totodat spre deosebire de costul vnzrilor i cheltuielile comerciale care au fost examinate n ntrebrile precedente pentru unele tipuri de cheltuieli generale i administrative sunt stabilite de Guvern anumite limite i normative (de exemplu, pentru cheltuielile de deplasare, de filantropie i sponsorizare etc.). Depirile acestor limite i normative sunt considerate diferene permanente, nu se accept ca deduceri n scopuri fiscale, iar la determinarea venitului impozabil se adaug la rezultatul financiar pn la impozitare fr nregistrri contabile (adic prin calcul). Cu toate acestea depirile n cauz se reflect n contabilitatea financiar deopotriv cu celelalte sume ale cheltuielilor generale i administrative5. Operaiile ce in de constatarea cheltuielilor generale i administrative se perfecteaz cu urmtoarele documente:

solicitarea n scris a organizaiei necomerciale, religioase sau altei organizaii privind acordarea ajutorului filantropic sau de sponsorizare, contractul de acordare a ajutorului filantropic sau de sponsorizare, factura de expediie, ordinul de plat n cazul transmiterii bunurilor materiale sau virrii mijloacelor bneti cu titlul de filantropie sau sponsorizare. Perfectarea documentelor enumerate este prevzut de Regulamentul privind modul de confirmare a donaiilor n scopuri filantropice i/sau pentru susinerea de sponsorizare , aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 489 din 4 mai 1998; ordinul conductorului ntreprinderii privind recepia delegaiei altei ntreprinderi (cu indicarea obligatorie a componenei delegaiei, scopului, programului i termenului vizitei), informaia n scris privind rezultatele vizitei, raportul privind cheltuielile suportate cu documentele justificative anexate (cecuri, bilete, facturi fiscale, foi de parcurs . a.), procesul-verbal de raportare a cheltuielilor n cauz la cheltuielile de reprezentan n cazul constatrii cheltuielilor pentru recepia delegaiilor ca cheltuieli de reprezentan; tabelul de pontaj n cazul calculrii retribuirii muncii personalului administrativ i gospodresc; 123

decontul de avans n cazul decontrii avansurilor primite de persoane cu destinaie general de gospodrie la detaarea acestora n deplasri de serviciu; borderoul de calculare a amortizrii activelor nemateriale i borderoul de calculare a uzurii mijloacelor fixe n cazul calculrii amortizrii i uzurii patrimoniului cu destinaie general de gospodrie; ordinul conductorului ntreprinderii, dispoziia de plat, bonul (de uz intern) n cazul acordrii ajutorului material cu bani n numerar, produse, combustibil sau alte active pensionarilor sau salariailor nevoiai; factura fiscal sau factura de expediie in cazul calculrii plilor (datoriilor) ordinare pentru bunurile luate n arend operaional, precum i pentru alte servicii prestate de teri; nota de contabilitate n cazul calculrii contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical n procentul stabilit de la sumele salariului personalului administrativ i gospodresc etc.

Generalizarea informaiei privind cheltuielile generale i administrative constatate se efectueaz cu ajutorul contului de activ 713 Cheltuieli generale i administrative. n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor si reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 713 Cheltuieli generale i administrative pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli de reprezentan, cheltuieli de deplasare, ntreinerea personalului administrativ i gospodresc etc.). Evidena analitic se ine pe articole, centre de apariie a cheltuielilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor generale i administrative, precum i de decontarea lor dup destinaie. 1. Calcularea retribuirii muncii personalului administrativ i gospodresc: credit contul 531. debit contul 713,

2. Calcularea contribuiilor pentru asigurrile sociale de stat n procentul stabilit de la sumele salariului personalului administrativ i gospodresc. debit contul 713, credit contul 533. 3. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical n procentul stabilit de la sumele salariului personalului administrativ i gospodresc: debit contul 713, credit contul 535. 4. Decontarea valorii de bilan a activelor curente utilizate pentru necesiti generale de gospodrie: debit contul 713, credit conturile 211, 213, 216 etc. 5. Calcularea amortizrii activelor nemateriale i uzurii mijloacelor fixe cu destinaie general de gospodrie: debit contul 713, credit conturile 113 i 124. 6. Decontarea dup destinaie a unei pari din cheltuielile anticipate curente legate de deservirea i gestiunea ntreprinderii n ansamblu: debit contul 713, credit contul 251. 7. Calcularea impozitului funciar i taxelor locale:debit contul 713, credit contul 534.

124

8. Calcularea ajutorului material persoanelor nevoiae:

debit contul 713, credit contul 532.

Not. n continuare, dac ajutorul material se acord n form bneasc, se ntocmete nregistrarea contabil: debit contul 532 i credit conturile 241, 242, 244. Dac ajutorul material se acord n form natural (de exemplu, cu produse agricole, combustibil solid . a.), atunci contul 532 se debiteaz n contrapartid cu creditul conturilor 211, 212, 216, 123 . a. Totodat se calculeaz taxa pe valoarea adugat n procentul stabilit de la valoarea de pia a activelor transmise: debit contul 532 i credit contul 534. n ncheiere n ambele cazuri din venitul total al salariatului (inclusiv suma ajutorului material acordat) se reine impozitul pe venit: debit contul 531 i credit contul 534. 9. Reflectarea cheltuielilor de filantropie i sponsorizare: 216, 123, 242 etc. debit contul 713, credit conturile 211,

10. Constatarea cheltuielilor generale de gospodrie suportate de titularii de avans (cu sau fr acordarea avansului): debit contul 713, credit conturile 227 i 532. 11. Achitarea plii pentru serviciile bancare (cu excepia dobnzilor pentru creditele primite): debit contul 713, credit contul 242. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n baza extrasului din contul curent n valut naional. 12. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: contul 713. debit contul 351, credit

S examinm n continuare deosebirile principale dintre filantropie i sponsorizare cu estimarea urmrilor fiscale generate de ele. n conformitate cu articolul 1 din Legea privind filantropia i sponsorizarea nr. 1420-XV din 31 octombrie 2002 prin filantropie se subnelege acordarea benevol, imparial i necondiionat a ajutorului material unei persoane sau unei grupe de persoane (invalizi, familii nevoiae, sinistrai . a.). Totodat filantropul nu cere n schimb nici o remunerare (plat) sau executarea unor angajamente i nu obine profit. Astfel, trstura principal a filantropiei const n caracterul ei gratuit care nseamn c la beneficiarii ajutorului nu trebuie s apar nici un fel de datorii fa de filantrop. n legtur cu aceasta ajutorul filantropic se echivaleaz cu donaia care conform articolului 827 din Codul civil al Republicii Moldova nseamn majorarea gratuit a patrimoniului unei pri pe seama patrimoniului altei pri. Iar donarea activelor (prin urmare, i orice ajutor filantropic) se interpreteaz n scopuri fiscale ca vnzarea acestor active la preul cel mai mare dintre valoarea de pia i baza lor valoric (sau valoarea de bilan). Dac, ns, sunt donate mijloace bneti, atunci rezultatul acestei operaii se interpreteaz ca obinerea venitului n mrimea sumei nominale a mijloacelor bneti donate. Sponsorizarea reprezint acordarea benevol a mijloacelor financiare sau materiale altei persoane (cetean, instituie, uniune de creaie, colegiu sau universitate etc.) n baza cererii acesteia pentru susinerea aciunilor de importan social n domeniul tiinei, nvmntului, culturii, sportului, ocrotirii sntii . a. n afar de aceasta, n conformitate cu articolul 22 din Legea publicitii nr. 1227-XIII din 27 iunie 1997 partea sponsorizat are dreptul de a efectua reclama sponsorului n procesul realizrii programelor sau aciunilor (msurilor) de importan social. n aa caz sponsorul se consider locator de reclam, partea sponsorizat difuzor de reclam, iar aportul (ajutorul) de sponsorizare plat pentru reclam. Astfel, n dependen de faptul cine este beneficiarul aportului de sponsorizare i ce scop urmrete sponsorul sponsorizarea poate fi interpretat n mod diferit, genernd urmri fiscale incompatibile i anume:

125

1. Dac susinerea de sponsorizare se acord unei instituii publice care este finanat din bugetul public naional, unei instituii necomerciale (coal, spital, cas de cultur, azil pentru btrni etc.) sau unei organizaii religioase, ea se echivaleaz cu ajutorul filantropic i se evalueaz ca o varietate a donaiei. n aa caz sponsorul are dreptul la deducerea sumelor n mrime care nu depete 10 % din venitul impozabil; 2. Dac susinerea de sponsorizare reprezint, de fapt, o plat pentru reclam, atunci suma ei se accept spre deduceri fr nici o restricie (adic aceast sum nu se limiteaz). Totodat sponsorul este obligat s rein impozit pe venit la sursa de plat n mrime de 5 % de la suma aportului de sponsorizare; 3. Dac susinerea de sponsorizare se acord persoanelor juridice care urmresc scopul de a obine profit, precum i persoanelor fizice (inclusiv ceteni) care nu desfoar activiti prevzute de articolul 3 din Legea filantropiei i sponsorizrii, atunci suma aportului (ajutorului) de sponsorizare nu se accept spre deduceri la determinarea venitului impozabil al sponsorului. Aceasta nseamn c suma n cauz urmeaz a fi adugat la venitul impozabil, ceea ce n fine va majora datoria curent a ntreprinderii fa de buget la capitolul impozitului pe venit. Din cele expuse mai sus rezult c din punct de vedere al urmrilor fiscale cea mai convenabil variant pentru sponsor este aceea cnd aportul (ajutorul) de sponsorizare reprezint o plat pentru reclam. 14. 4. CONTABILITATEA ALTOR CHELTUIELI OPERAIONALE n componena altor cheltuieli operaionale se includ:

lipsurile i pierderile din defectarea (alterarea) activelor curente constatate cu ocazia inventarierii; valoarea de bilan a materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt vndute; dobnzile calculate aferente creditelor bancare i mprumuturilor primite (cu excepia cazurilor de capitalizare a acestora). amenzile, penalitile i despgubirile calculate pentru nclcarea cerinelor legislaiei fiscale i clauzelor contractuale; uzura calculat i cheltuielile privind reparaia mijloacelor fixe transmise n arend operaional n cazul cnd arenda nu constituie activitatea de baz a ntreprinderilor; sumele decontate ale creanelor compromise privind avansurile acordate, sumele spre decontare, recuperarea daunei materiale, plata pentru arenda operaional etc.; sumele nerepartizate ale consumurilor indirecte de producie fixe (constante) aferente gradului de nevalorificare a capacitii poteniale de producie a ntreprinderii; cheltuielile legate de fabricarea produselor rebutate sau de rectificarea rebutului corijibil; depirea costului stocurilor de mrfuri i materiale asupra valorii realizabile nete a acestora . a.

Nomenclatorul detaliat al altor cheltuieli operaionale este prezentat n paragraful 23 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. Msurarea i constatarea altor cheltuieli operaionale se efectueaz prin analojie cu costul vnzrilor. 126

Operaiile ce in de constatarea altor cheltuieli operaionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

borderou de colaionare, act de inventariere a mijloacelor bneti, proces-verbal al comisiei de inventariere n cazul decontrii lipsurilor i pierderilor din defectarea (alterarea) activelor curente; factur de expediie, factura fiscal, bon (de uz intern) n cazul vnzrii materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt; contract de creditare (acordare a mprumuturilor) i not de contabilitate n cazul calculrii dobnzilor aferente creditelor bancare sau mprumuturilor primite; act de verificare, decizie a organului teritorial al inspectoratului fiscal, reclamaie primit acceptat, titlu executoriu al instanei de judecat n cazul calculrii sanciunilor economice aplicate ntreprinderii; borderou de calculare a uzurii mijloacelor fixe, lista defectelor privind reparaia mainilor, proces verbal de casare a materialelor, ordin de lucru n acord . a. n cazul calculrii uzurii i reflectrii cheltuielilor pentru reparaia bunurilor transmise n arend operaional; list de inventariere a creanelor, proces verbal al comisiei de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii n cazul decontrii creanelor compromise (cu excepia creanelor cumprtorilor pentru produsele vndute); not de contabilitate n cazul decontrii consumurilor indirecte de producie fixe nerepartizate; proces-verbal (sau aviz) privind rebutul i not de contabilitate n cazul decontrii costului rebutului definitiv (incorijibil) comis n atelierul de tmplrie, secia de prelucrare a produselor agricole, atelierul de repartiie i la alte sectoare de producie; ordin de lucru n acord, proces verbal de casare a materialelor, not de contabilitate n cazul reflectrii cheltuielilor pentru rectificarea rebutului.

Generalizarea informaiei privind alte cheltuieli operaionale constatate se efectueaz cu ajutorul contului de activ 714 Alte cheltuieli operaionale. n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit - decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 714 Alte cheltuieli operaionale pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind arenda operaional, cheltuieli privind sanciunile economice etc.). Evidena analitic se ine pe articole, locuri de apariie a cheltuielilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea altor cheltuieli operaionale i decontarea lor dup destinaie. 1. Decontarea valorii de bilan a materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, titlurilor de valoare pe termen scurt, foilor de odihn (biletelor de tratament) i a altor active curente vndute (cu excepia produselor, mrfurilor, animalelor la cretere i ngrat): debit contul 714, credit conturile 211, 213, 231 i 246. 2. Calcularea uzurii mijloacelor fixe transmise n arend operaional: 714, credit contul 124. debit contul

127

3. Reflectarea cheltuielilor operaional: debit contul 714,

pentru reparaia mijloacelor fixe credit conturile 211, 531, 533 etc.

transmise

arend

4. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare i mprumuturilor primite: 714, credit conturile 511 i 513.

debit contul

5. Calcularea sanciunilor economice pentru nclcarea legislaiei fiscale i clauzelor contractuale: debit contul 714, credit conturile 534 i 539. 6. Decontarea prii nerepartizate a consumurilor indirecte de producie fixe: 714, credit contul 813. debit contul

7. Decontarea depirii costului stocurilor de mrfuri i materiale asupra valorii realizabile nete a acestora: debit contul 714, credit conturile 212, 216 etc. 8. Reflectarea lipsurilor de active curente constatate cu ocazia inventarierii: 714, credit conturile 211, 216, 241 etc. debit contul

9. Decontarea costului produselor (articolelor) rebutate definitiv i reflectarea cheltuielilor privind rectificarea rebutului corijibil: debit contul 714, credit conturile 811, 812, 211, 531 etc. 10. Decontarea creanelor compromise (cu excepia creanelor cumprtorilor privind facturile comerciale): debit contul 714, credit conturile 224, 227, 228 etc.
11. Decontarea treptat a diferenei pozitive dintre valoarea de cumprare (de intrare) a obligaiunilor pe termen scurt i valoarea lor nominal (de rscumprare): debit contul 714 credit contul 231 sau 232. Not. Aceast decontare se efectueaz n sume egale, pe msura calculrii dobnzilor datorate ntreprinderii 12. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: debit contul 351 credit contul 714.

CAPITOLUL 15. NEOPERAIONALE

CONTABILITATEA

CHELTUIELILOR

ACTIVITII

15. 1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ACTIVITII DE INVESTIII Cheltuielile activitii de investiii reprezint cheltuielile care apar la ntreprindere n legtur cu ieirea (vnzarea, lichidarea, casarea etc.) tuturor tipurilor de active pe termen lung. n componena lor se includ:

valoarea de bilan a activelor pe termen lung ieite; cheltuielile pentru lichidarea activelor pe termen lung (de exemplu, cheltuielile privind defriarea viilor i livezilor cu productibilitate redus, cheltuielile privind demolarea cldirilor i demontarea utilajului etc.); lipsurile i pierderile din defectarea activelor pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii; sumele reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite; pierderile din cotele de participaie n capitalul statutar al altor ntreprinderi i operaiile cu prile legate; sumele decontate ale creanelor compromise privind dividendele i dobnzile calculate;

128

sumele avansurilor pe termen lung acordate anterior i nereclamate n cazul decontrii lor n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv1; defalcrile n provizionul pentru acoperirea cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe etc.

Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor activitii de investiii este prezentat n paragraful 24 S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. Msurarea i constatarea cheltuielilor activitii de investiii se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor. Operaiile ce in de constatarea cheltuielilor activitii de investiii se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

borderou de colaionare i proces verbal al comisiei de inventariere n cazul decontrii lipsurilor i pierderilor din defectarea (deteriorarea) activelor pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii; list de inventariere a creanelor, proces verbal al comisiei de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii n cazul decontrii creanelor compromise legate de activitatea de investiii (de exemplu, creanelor privind mijloacele fixe vndute, dividendelor anunate spre plat etc.); proces - verbal de primire predare a mijloacelor fixe n cazul decontrii valorii de bilan a obiectelor de inventar ieite n legtur cu vnzarea lor, schimbul pe alte active, transmiterea ca aporturi n capitalul statutar al altor ntreprinderi etc.; ordin de lucru n acord, foaie de eviden a tractoristului mainist, proces-verbal de casare a materialelor . a. n cazul suportrii cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe (de exemplu, la calcularea retribuirii muncii, raportarea valorii lucrrilor mecanizate dup destinaie etc.); not de contabilitate n cazul decontrii reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite . a.

Generalizarea informaiei privind cheltuielile constatate ale activitii de investiii se efectueaz cu ajutorul contului de activ 721 Cheltuieli ale activitii de investiii. n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La finele anului soldul contului este egal cu zero. La contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale, cheltuieli privind ieirea activelor materiale pe termen lung etc.). Evidena analitic se ine pe articole, locuri de apariie a cheltuielilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor activitii de investiii i decontarea lor dup destinaie. 1. Decontarea valorii de bilan a activelor nemateriale, activelor materiale pe termen lung i investiiilor financiare pe termen lung n legtur cu ieirea acestora: debit contul 721, credit conturile 111, 123, 131 etc.

129

2. Reflectarea lipsurilor de active pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii: 721, credit conturile 111, 121, 123 etc. 3. Decontarea creanelor compromise legate de activitatea de investiii: 721, credit conturile 136 i 228. 4. Decontarea reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite: 721, credit contul 341. 5. Reflectarea cheltuielilor privind lichidarea mijloacelor fixe: conturile 211, 531, 533, 812 etc.

debit contul debit contul debit contul credit

debit contul 721,

6. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea probabil rmas a mijloacelor fixe decontate (casate) i valoarea realizabil net a materialelor obinute: debit contul 721, credit contul 123. 7. Decontarea treptat a diferenei pozitive dintre valoarea de intrare a obligaiunilor pe termen lung cumprate i valoarea lor nominal (de rscumprare): debit contul 721, credit conturile 131 i 132. Not. Aceast nregistrare contabil se ntocmete n sume egale, pe msura calculrii dobnzilor datorate ntreprinderii. 8. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: contul 721. 15. 2 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ACTIVITII FINANCIARE Cheltuielile activitii financiare reprezint cheltuielile care apar la ntreprindere n legtur cu modificarea mrimii i structurii capitalului propriu, creditelor bancare i mprumuturilor. n componena lor se includ:

debit contul 351,

credit

plata sub form de redevene pentru activele nemateriale primite n folosin temporar; plata (dobnda) pentru activele materiale pe termen lung primite n arend finanat (leasing financiar). Aceast plat nu trebuie confundat cu valoarea contractual (de rscumprare) a activelor n cauza care se reflect n componen datoriilor de arend pe termen lung; diferenele nefavorabile de curs valutar aferente mijloacelor bneti, creanelor i datoriilor exprimate n valut strin; diferenele nefavorabile de sum care apar n condiiile cnd preul de vnzare (cumprare) este indicat n contract n valut strin (uniti convenionale), participanii la afacere sunt rezideni ai Republicii Moldova, iar achitarea se efectueaz n moned naional (lei moldoveneti); sumele decontate ale creanelor compromise privind redevenele i plata (dobnda) calculat pentru arenda finanat (leasingul financiar); uzura mijloacelor fixe cumprate sau create la ntreprindere pe seama subveniilor primite; valoarea de bilan a activelor pe termen lung i curente transmise cu titlu gratuit altor ntreprinderi etc.

Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor activitii financiare este prezentat n paragraful 25 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii.

130

Msurarea i constatarea cheltuielilor activitii financiare se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor. Operaiile ce in de constatarea cheltuielilor activitii financiare se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:

contract de donaie, proces-verbal de primire predare a mijloacelor fixe, factur de expediie, ordin de plat, dispoziie de plat . a. n cazul transmiterii gratuite a activelor pe termen lung i curente altor ntreprinderi i persoane; list de inventariere a creanelor, proces-verbal al comisiei de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii n cazul decontrii creanelor compromise ale arendailor privind plata (dobnda) de arend finanat; not de contabilitate n cazul reflectrii diferenelor de curs valutar sau de sum n momentul efecturii operaiilor (stingerii creanelor sau datoriilor), precum i la data ntocmirii rapoartelor financiare; factur fiscal sau factur de expediie n cazul calculrii plii (dobnzii) pentru mijloacele fixe primite n arend finanat (leasing financiar); borderou de calculare a uzurii mijloacelor fixe n cazul calculrii uzurii obiectelor de inventar procurate sau create pe seama subveniilor etc.

Generalizarea informaiei privind cheltuielile constatate ale activitii financiare se efectueaz cu ajutorul contului de activ 722 Cheltuieli ale activitii financiare . n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele cheltuielilor constatate, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind diferenele de curs valutar, cheltuieli privind arenda finanat a activelor materiale pe termen lung . a.) Evidena analitic se ine pe articole de cheltuieli i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor activitii financiare i decontarea lor dup destinaie. 1. Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care au aprut n cazul efecturii plilor, precum i la data ntocmirii bilanului contabil: debit contul 722, credit conturile 221, 521, 243 etc. 2. Decontarea valorii de bilan a activelor pe termen lung i curente transmise cu titlu gratuit altor ntreprinderi i persoane: debit contul 722, credit conturile 111, 123, 211, 242 etc. 3. Restabilirea la decontrile cu bugetul a sumei taxei pe valoarea adugat aferent activelor cumprate n cazul transmiterii gratuite a acestora altor ntreprinderi i persoane: debit contul 722, credit contul 534. Not. n momentul procurrii activelor n cauz suma taxei pe valoarea adugat a fost trecut n cont prin nregistrarea contabil: debit contul 534, credit contul 521.

131

4. Decontarea creanei compromise privind plata (dobnda) calculat pentru bunurile transmise n arend finanat (leasing financiar): debit contul 722, credit contul 228. 5. Calcularea plii (dobnzii) pentru bunurile financiar): debit contul 722, credit contul 539. primite n arend finanat (leasing debit

6. Calcularea uzurii mijloacelor fixe procurate sau create pe seama subveniilor primite: contul 722, credit contul 124.

7. Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum care au aprut n cazul stingerii creanelor i datoriilor exprimate n uniti convenionale: debit contul 722, credit conturile 221, 521etc. Not. Diferenele de sum apar la efectuarea decontrilor cu ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova n cazul cnd valoarea mrfurilor sau serviciilor cumprate (vndute) este exprimat n uniti convenionale (valut strin). Aceste diferene se determin n momentul achitrii plilor. La ntocmirea bilanului contabil i altor rapoarte financiare diferenele de sum nu se calculeaz, fiindc decontrile cu rezidenii Republicii Moldova se efectueaz n valut naional. 8. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului: contul 722. 15. 3. CONTABILITATEA PIERDERILOR EXCEPIONALE Pierderile excepionale reprezint cheltuielile care apar la ntreprindere n consecina unor evenimente rare i netipice, nelegate de activitatea ei economico-financiar. n componena lor se includ:

debit contul 351,

credit

taxa de legalizare a capitalului n mrime de 5 % de la baza de calcul; valoarea de bilan a activelor pe termen lung i curente ieite n consecina accidentelor, incendiilor, calamitilor naturale i altor evenimente excepionale; valoarea prejudiciului (defectelor) din pierderea (deteriorarea) parial a bunurilor n urma evenimentelor excepionale; cheltuielile legate de prevenirea sau lichidarea consecinelor evenimentelor excepionale (de exemplu, retribuirea muncii personalului de producie, contribuiile pentru asigurrile sociale i primele de asigurare obligatorie de asisten medical, valoarea materialelor cheltuite . a.); pierderile din stoparea activitii de baz a ntreprinderii n urma evenimentelor excepionale 2 etc.

Nomenclatorul detaliat al pierderilor excepionale este prezentat n paragraful 26 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii. Msurarea i constatarea pierderilor excepionale se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor. Operaiile se in de constatarea pierderilor excepionale se perfecteaz cu urmtoarele documente:

proces-verbal de casare a mijloacelor fixe, proces-verbal de casare a materialelor, proces-verbal de ieire a animalelor i psrilor . a. n cazul decontrii valorii de bilan a activelor pe termen lung i curente nimicite n consecina calamitilor naturale sau altor evenimente excepionale;

132

foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, proces-verbal de casare a materialelor, not de contabilitate . a. n cazul reflectrii cheltuielilor legate de prevenirea sau lichidarea consecinelor evenimentelor excepionale; proces-verbal de constatare a prejudiciului i not de contabilitate n cazul casrii animalelor pierite i semnturilor nimicite complect sau parial care anterior au fost asigurate n conformitate cu Legea privind asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur; not de contabilitate n cazul decontrii sumelor reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite n consecina evenimentelor excepionale, decontrii pierderilor acumulate la finele anului la rezultatul financiar total etc.

Trebuie de menionat c n majoritatea cazurilor constatarea cheltuielilor n calitate de pierderi excepionale se efectueaz doar n cazul prezenei documentelor care confirm faptul producerii evenimentului excepional. Aceste documente sunt:

proces-verbal al comisiei de lichidare a consecinelor calamitilor naturale; proces-verbal al serviciului antiincendiar de stat; proces-verbal al unui expert independent n domeniul evalurii imobilului3; proces-verbal al organului de poliie etc.

Generalizarea informaiei privind pierderile excepionale constatate se efectueaz cu ajutorul contului de activ 723 Pierderi excepionale. n debit se reflect cu total crescnd de la nceputul anului sumele pierderilor excepionale constatate, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint suma pierderilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. La contul 723 Pierderi excepionale pot fi deschise cubconturi pe grupe de cauze care au condiionat aceste pierderi (de exemplu, pierderi din calamiti naturale, pierderi din modificarea legislaiei etc.). Evidena analitic se ine pe tipuri de pierderi, cauze concrete, articole de cheltuieli i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea pierderilor excepionale i decontarea lor dup destinaie. 1. Decontarea valorii de bilan a activelor pe termen lung i curente ieite n consecina evenimentelor excepionale: debit contul 723, credit conturile 123, 211, 212, 216 etc. 2. Reflectarea cheltuielilor legate de prevenirea sau lichidarea consecinelor calamitilor naturale: debit contul 723, credit conturile 211, 531, 533, 812 etc. 3. Reflectarea pierderilor din stoparea temporar a activitii ntreprinderii condiionat de evenimente excepionale: debit contul 723, credit conturile 531, 533, 535, 812 etc. 4. Decontarea consumurilor repetabile aferente naturale: debit contul 723, credit contul 811. 5. Calcularea taxei de legalizare a capitalului: semnturilor nimicite de calamiti

debit contul 723,

credit contul 534.

133

6. Decontarea pierderilor acumulate la finele anului dup destinaie: contul 723.

debit contul 351,

credit

15. 4. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR (ECONOMIILOR) PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit reprezint suma total a impozitului pe venit care urmeaz a fi pltit de ntreprindere (sau recuperat ei) n anul de gestiune i anii urmtori. Suma acestor cheltuieli se scade din rezultatul financiar pn la impozitare, obinndu-se astfel profitul net sau pierderea ntreprinderii n anul de gestiune. Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit includ urmtoarele elemente:

datoria curent privind impozitul pe venit (sau suma impozitului spre plat la buget n anul de gestiune); datoriile amnate privind impozitul pe venit (sau suma impozitului spre plat la buget n anii urmtori); activele amnate privind impozitul pe venit (sau suma impozitului spre recuperare din buget n anii urmtori). Aceste active micoreaz cheltuielile privind impozitul pe venit; sumele anulate ale datoriilor amnate privind impozitul pe venit. Aceste sume micoreaz cheltuielile privind impozitul pe venit; sumele anulate ale activelor amnate privind impozitul pe venit (anularea datoriilor i activelor amnate se efectueaz dup ce ntreprinderea contribuabil a ndeplinit condiiile prevzute de Codul fiscal); sumele reevalurii soldurilor datoriilor i activelor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu majorarea sau micorarea cotei impozitului pe venit.

La determinarea mrimii definitive a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit o parte din elementele de mai sus se adun (de exemplu, primul, al doilea etc.), iar altele se scad (de exemplu, al treilea, al patrulea . a.). Aciunile contabililor privind determinarea sumei definitive a cheltuielilor (economiilor) legate de impozitul pe venit se desfoar n trei etape: 1. Lucrrile pregtitoare care precedeaz completarea Declaraiei privind impozitul pe venit (formularul VEN 04); 2. Completarea nemijlocit a declaraiei i anexelor la ea; 3. Stabilirea soldului debitor sau creditor al cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit. La prima etap se studiaz modificrile din legislaia fiscal, se compar sumele veniturilor i cheltuielilor calculate n conformitate cu regulile contabilitii financiare i cerinele Codului fiscal, se sistematizeaz datele privind urmrile fiscale ale diferenelor temporare din anii precedeni pasibile anulrii etc. n calitate de surse de informaii sunt folosite actele publicate n Monitorul Oficial al Republicii Moldova sau n revista Contabilitate i audit, documentele primare, registrele contabile, standardele naionale de contabilitate . a. La etapa a doua se completeaz anexele la Declaraia privind impozitul pe venit, se ntocmete nsi declaraia, se determin mrimea venitului impozabil (sau pierderii fiscale), se calculeaz suma datoriei curente privind impozitul pe venit n anul gestiune etc. n acest scop se conduc de datele obinute la 134

prima etap, Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a impozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitatea de antreprenoriat , ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat Cu privire la aprobarea formularului tipizat al Declaraiei privind impozitul pe venit etc. La etapa a treia se ntocmesc nregistrrile contabile privind calcularea datoriei curente la capitolul impozitului pe venit, reflectarea activelor i datoriilor amnate, recalcularea soldurilor acestor active i datorii n cazul modificrii cotei impozitului pe venit etc. cu nscrierea sumelor respective n registrele contabile deschise la o ntreprindere sau alta. n acest scop se conduc de datele Declaraiei privind impozitul pe venit i anexelor la ea, Codului fiscal, registrelor de eviden analitic i sintetic etc. Generalizarea informaiei la capitolul cheltuielilor privind impozitul pe venit se efectueaz cu ajutorul contului de activ 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit . n debit se reflect calcularea datoriilor curente i amnate privind impozitul pe venit, precum i decontarea economiilor aferente acestui impozit (adic soldului creditor al contului 731), iar n credit calcularea activelor amnate i decontarea cheltuielilor privind impozitul pe venit la rezultatul financiar total. n afar de aceasta, n funcie de circumstane concrete n debitul i creditul contului pot fi reflectate i alte operaii (de exemplu, recalcularea soldurilor activelor i datoriilor amnate, calcularea datoriilor preliminare privind impozitul pe venit n cazul achitrii lui n rate etc.). Pe parcursul anului soldul contului poate fi debitor sau creditor i reprezint mrimea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie soldul contului este egal cu zero. Deschiderea subcontului la contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit nu este prevzut. Evidena analitic se ine pe tipuri de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind datoriile curente la capitolul impozitului pe venit, cheltuieli privind datoriile amnate etc.). n continuare sunt prezentate cele mai frecvente nregistrri contabile care in de constatarea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit i decontarea lor dup destinaie. 1. Calcularea datoriilor preliminare privind impozitul pe venit achitat n rate pe parcursul anului: debit contul 731, credit contul 535. 2. Calcularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit: debit contul 731, credit contul 425. debit contul debit contul debit contul debit contul

3. Calcularea datoriilor curente privind impozitul pe venit la finele anului: 731, credit contul 534. 4. Stornarea datoriilor preliminare privind impozitul pe venit la finele anului: 731, credit contul 535 cu semnul minus. 5. Calcularea activelor amnate privind impozitul pe venit la finele anului: 135, credit contul 731. 6. Anularea activelor amnate privind impozitul pe venit din anii precedeni: 731, credit contul 135. Not. Anularea se efectueaz la finele anului de gestiune. 7. Anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit din anii precedeni: 425, credit contul 731.

debit contul

135

Not. Anularea se efectueaz la finele anului de gestiune. 8. Majorarea soldului datoriilor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu mrirea cotei impozitului n cauz: debit contul 731, credit contul 425. 9. Micorarea soldului datoriilor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu reducerea cotei acestui impozit: debit contul 425, credit contul 731. 10. Majorarea soldului activelor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu mrirea cotei acestui impozit: debit contul 135, credit contul 731. 11. Micorarea soldului activelor amnate privind impozitul pe venit n legtur cu reducerea cotei acestui impozit: debit contul 731, credit contul 135. 12. Decontarea cheltuielilor privind impozitul pe venit la finele anului dup destinaie: 351, credit contul 731. 13. Decontarea economiilor privind impozitul pe venit la finele anului dup destinaie: 731, credit contul 351. debit contul debit contul

Trebuie de menionat c utilizarea corect a conturilor 731, 135 i 425 are un sens economic profund i permite de a mbina n cadrul sistemului contabil cerinele diferite ale standardelor naionale de contabilitate i Codului fiscal. Datorit acestor trei conturi se asigur reflectarea corect n registre a rezultatului financiar real i cheltuielilor reale privind impozitul pe venit care au fost determinate n baza datelor contabile, dar cu aplicarea cerinelor fiscalitii. Operaiile aferente conturilor 711 731 se generalizeaz pe subconturi, articole de cheltuieli, conturi analitice i conturi creditoare corespondente n borderoul nr. 7. Pentru fiecare cont de cheltuieli sunt prevzute 28 colonie n care se nscriu sumele din creditul conturilor corespondente i sumele reflectate n alte registre. Rndurile sunt repartizate pe conturile de cheltuieli astfel:

contul 711 9 rnduri; contul 712 15 rnduri; contul 713 24 rnduri; contul 714 13 rnduri; contul 721 10 rnduri; contul 722 6 rnduri; contul 723 5 rnduri; contul 731 7 rnduri. ultimul rnd din cadrul fiecrui cont se determin totalurile.

CAPITOLUL 16. RAPORTUL FINANCIAR ANUAL 16. 1. ESENA I DESTINAIA RAPORTULUI FINANCIAR ANUAL Raportul financiar anual reprezint o totalitate sistematizat de indicatori financiari generalizatori care caracterizeaz situaia patrimonial i financiar a ntreprinderii, precum i rezultatele activitii economice n anul de gestiune (de la 1 ianuarie pn la 31 decembrie inclusiv). Scopul lui principal const n satisfacerea necesitilor informaionale ale utilizatorilor externi i interni prin prezentarea unor date obiective ntr-o form accesibil i neleas. Pentru realizarea acestui scop toate

136

ntreprinderile cu statut de persoane juridice (societile cu rspundere limitat, societile pe aciuni, cooperativele agricole de ntreprinztor . a.) ntocmesc raportul financiar anual n baza unor formulare unice, aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova, i conform unor reguli unice, stabilite de urmtoarele acte legislative i normative: Legea contabilitii (capitolul V Rapoartele financiare); Bazele conceptuale de pregtire i prezentare a rapoartelor financiare; S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare; S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti; Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor . n componena raportului financiar anual se includ: bilanul contabil (formularul nr. 1); raportul privind rezultatele financiare (formularul nr. 2) (n viitor el va fi substituit de raportul privind profitul i pierderile); raportul privind fluxul capitalului propriu (formularul nr. 3); raportul privind fluxul mijloacelor bneti (formularul ne. 4); anexa la bilanul contabil; anexa la raportul privind rezultatele financiare; nota explicativ; unele note infirmative (de exemplu, privind avansurile, investiiile, mprumuturile i decontrile cu clienii externi . a.). Toate formularele raportului financiar anual ( cu excepia raportului privind fluxul mijloacelor bneti) se ntocmesc n baza principiului specializrii exerciiilor (sau calculrii). Aceasta nseamn c activele i pasivele se constat (se reflect n conturi i formularele respective) n momentul apariiei lor (trecerii bunurilor la intrri, consumului resurselor, calculrii datoriilor etc.) independent de faptul ncasrii sau achitrii mijloacelor bneti. Raportul privind fluxul mijloacelor bneti se ntocmete prin metoda direct (de cas) n baza datelor evidenei curente privind ncasrile i plile efectuate n lei sau n orice valut strin cu recalcularea obligatorie n moned naional. n conformitate cu paragraful 25 din S.N.C. 5 informaia inclus n raportul financiar anual se consider obiectiv, dac ea este: important (adic util i poate influena asupra lurii deciziilor); oportun (adic prezentat la momentul potrivit); veridic (adic corespunde esenei i formei operaiilor sau proceselor economice); verificabil (adic poate fi confirmat); neutr (adic reflect evenimentele i faptele netendenios, nu n favoarea intereselor unui cerc anumit de persoane); comparabil (adic poate fi comparat cu indicatorii aceleiai ntreprinderi din anii precedeni sau cu indicatorii altor subieci economici, ceea ce este necesar pentru relevarea tendinelor, legitilor etc.); clar (adic poate fi receptat rapid de utilizatorii care posed cunotine suficiente n domeniul contabilitii i businessului). Formularele 2-4 ale raportului financiar anual se completeaz cu total cumulativ de la nceputul anului, utiliznd pentru aceasta rulajele debitoare i creditoare ale conturilor respective. Formularul 1 se

137

completeaz n baza soldurilor conturilor de activ i de pasiv, determinate la o dat anumit (de regul, la finele trimestrului i anului). Raportul financiar anual conine indicatori att din perioada curent (de gestiune), ct i din perioada precedent. Aceti indicatori urmeaz a fi calculai (determinai) n baza unei metode unice, cu excepia cazurilor cnd n politica de contabilitate a ntreprinderii au fost incluse modificri. n astfel de situaii datele perioadei precedente trebuie corectate cu aplicarea regulilor din standardele naionale de contabilitate i dezvluirea consecinelor valorice ale acestor corectri n nota explicativ. Raportul financiar anul se examineaz i se aprob de adunarea general a fonatorilor, asociailor, de organizaia ierarhic superioar (de exemplu, Senatul Universitii Agrare de Stat din Moldova examineaz i aprob rapoartele staiunilor didactico-experimentale Criuleni i Petricani) sau alt organ care n conformitate cu statutul su este abilitat de a exercita aceast funcie. Totodat n societile pe aciuni raportul financiar anual trebuie s fie confirmat prin concluzia de audit. n procesul aprobrii raportului se stabilete modul de repartizare a profitului sau de acoperire a pierderii, mrimea dividendelor spre plat n lei n raport la o aciune sau la un leu al cotelor de participaie n capitalul statutar al ntreprinderii etc. De asemenea este necesar de menionat c dup aprobarea raportului financiar anual corectarea datelor incluse n el nu se admite. Toate erorile aferente veniturilor i cheltuielilor care au fost depistate dup aprobarea raportului se corecteaz cu ajutorul contului 331, iar corectrile se reflect n registrele contabile i raportul financiar din anul urmtor. Raportul financiar anual se semneaz de conductorul ntreprinderii i contabilul-ef. Dac ntreprinderea nu dispune de serviciu contabil propriu, atunci inerea evidenei curente i ntocmirea rapoartelor financiare pot fi ncredinate n baza contractului ncheiat unei organizaii specializate (de audit). n aa caz conductorul acestei organizaii semneaz raportul n locul contabilului-ef. Raportul financiar anual se prezint organului teritorial de statistic i proprietarului ntreprinderii. Termenul prezentrii este stabilit de la 25 ianuarie pn la 31 martie al anului care urmeaz dup anul de gestiune. Termenul concret este stabilit de organul de statistic potrivit locului de nregistrare a ntreprinderii i ine cont de mrimea subiectului economic (efectivul mediu anual de salariai, suma anual a veniturilor din vnzri . a.). Responsabilitatea pentru veridicitatea, plenitudinea i oportunitatea prezentrii raportului financiar anual revine persoanelor care l-au semnat (articolele 36 i 39 din Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007). Pe cnd conform legii precedente (din 4 aprilie 1995) responsabilitatea revinea numai conductorului ntreprinderii. n ncheiere sunt prezentai unii indicatori ai rentabilitii, solvabilitii, stabilitii financiare i activizmului de afaceri al ntreprinderii care pot fi determinai n baza datelor raportului financiar anual i utilizai pentru estimarea potenialului economico-financiar al subiectului economic: rentabilitatea vnzrilor se determin prin mprirea profitului brut (rd. 030) la suma veniturilor din vnzri (rd. 010 f. nr. 2) i nmulirea cu 100; rentabilitatea activelor se determin prin mprirea profitului brut (rd. 030 f. nr. 2) la totalul activului bilanului contabil (rd. 470 f. nr. 1) i nmulirea cu 100; rentabilitatea economic se determin prin mprirea profitului brut (rd. 030 f. nr. 2) la suma capitalului propriu i datoriilor pe termen lung (rd. 650 + rd. 770 f. nr. 1) i nmulirea cu 100; rentabilitatea financiar se determin prin mprirea profitului net (rd. 150 f. nr. 2) la mrimea capitalului propriu (rd. 650 f. nr. 1) i nmulirea cu 100; rata lichiditii absolute se determin prin mprirea sumei investiiilor pe termen scurt i mijloacelor bneti (rd. 390 + rd. 440 f. nr. 1) la mrimea total a datoriilor pe termen scurt (rd. 970 f. nr. 1);

138

 rata lichiditii intermediare se determin prin mprirea diferenei dintre suma tuturor activelor curente (rd. 460 f. nr. 1) i suma stocurilor de mrfuri i materiale (rd. 250 f. nr. 1) la mrimea total a datoriilor pe termen scurt (rd. 970 f. nr. 1); rata lichiditii totale se determin prin mprirea sumei tuturor activelor curente (rd. 460 f. nr. 1) la mrimea total a datoriilor pe termen scurt (rd. 970 f. nr. 1); rata autonomiei financiare se determin prin mprirea capitalului propriu (rd. 650 f. nr. 1) la suma capitalului propriu i datoriilor pe termen lung (rd. 650 + rd. 770 f. nr. 1); rata autofinanrii activelor curente se determin prin mprirea capitalului propriu (rd. 650 f. nr. 1) la totalul activului bilanului contabil (rd. 470 f. nr. 1); rata finanrii activelor se determin prin mprirea diferenei dintre mrimea activelor curente (rd. 460 f. nr. 1) i mrimea datoriilor pe termen scurt (rd. 970 f. nr. 1) la suma activelor curente (rd. 460 f. nr. 1); rata finanrii stocurilor se determin prin mprirea diferenei dintre mrimea activelor curente (rd. 460 f. nr. 1) i mrimea datoriilor pe termen scurt (rd. 970 f. nr. 1 ) la suma stocurilor de mrfuri i materiale (rd. 250 f. nr. 1); rata datoriilor globale se determin prin mprirea sumei tuturor datoriilor pe termen lung (rd. 770 f. nr. 1) i pe termen scurt (rd. 970 f. nr. 1) la totalul activului bilanului contabil (rd. 470 f. nr. 1); rata recuperabilitii activelor se determin prin mprirea sumei veniturilor din vnzri (rd. 010 f. nr. 2) la totalul activului bilanului contabil (rd. 470 f. nr. 1); rata utilizrii activelor materiale pe termen lung se determin prin mprirea sumei veniturilor din vnzri (rd. 010 f. nr. 2) la valoarea de bilan a activelor materiale pe termen lung (rd. 090 f. nr. 1); rata rotaiei creanelor pe termen scurt se determin prin mprirea sumei veniturilor din vnzri (rd. 010 f. nr. 2) la suma creanelor pe termen scurt (rd. 350 f. nr. 1); rata rotaiei datoriilor pe termen scurt se determin prin mprirea sumei veniturilor din vnzri (rd. 010 f. nr. 2) la suma datoriilor pe termen scurt (rd. 970 f. nr. 1). Indicatorii examinai mai sus se utilizeaz, de regul, n procesul elaborrii notei explicative. Totodat pentru excluderea concluziilor eronate rezultatele obinute urmeaz a fi comparate cu zonele respective de relevan [ ]. 16. 2. LUCRRILE PREGTITOARE CARE PRECEDEAZ NTOCMIREA RAPORTULUI FINANCIAR ANUAL ntocmirea raportului financiar anual este precedat de un lucru de pregtire semnificativ care la majoritatea ntreprinderilor agricole include urmtoarele msuri: 1. Efectuarea inventarierii totale a patrimoniului, decontrilor i datoriilor; 2. Precizarea componenei i mrimii cheltuielilor i veniturilor anticipate, precum i decontarea acestora la consumuri, cheltuielile i veniturile anului curent (de gestiune); 3. Repartizarea consumurilor indirecte de producie i calcularea costului efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate; 4. ntocmirea nregistrrilor de corectare (rectificare) la capitolul conturilor pentru evidena operaiilor de decontare (de exemplu, cu titularii de avans, bugetul etc.), activelor i datoriilor pe termen lung care urmeaz a fi decontate (stinse) pe parcursul unei perioade nu mai mare de un an; 5. Efectuarea reevalurii activelor pe termen lung n cazul modificrii eseniale a preurilor la ele; 6. Precizarea valorii stocurilor de mrfuri i materiale;

139

7. nchiderea conturilor contabilitii de gestiune (n primul rnd, a conturilor activitilor de baz i auxiliare); 8. Determinarea i reflectarea n eviden a diferenelor de curs aferente mijloacelor bneti i decontrilor n valut strin (euro, dolari S.U.A., hrivne ucrainene . a.); 9. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli (cu excepia cheltuielilor privind impozitul pe venit); 10. Calcularea sumei efective a cheltuielilor privind impozitul pe venit i decontarea ei la rezultatul financiar total al ntreprinderii. n continuare sunt examinate succint esena i particularitile efecturii fiecrei din msurile enumerate mai sus. Conform articolului 24 din Legea contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 fiecare subiect economic este obligat s efectueze inventarierea total a elementelor activului i pasivului nu mai puin de o dat pe an cu scopul confirmrii veridicitii datelor contabile i a informaiei din raportul financiar anual. Pentru efectuarea inventarierii n gospodrie se creeaz dou tipuri de comisii: o comisie de inventariere permanent; comisii de inventariere de lucru (temporare). Prima comisie are o componen stabil i activeaz pe parcursul ntregului an. n ea se includ conductorul ntreprinderii sau adjunctul, contabilul-ef, inginerul-ef, conductorii subdiviziunilor structurale de baz, ali specialiti competeni. Aceast comisie ndrumeaz, organizeaz i verific lucrul comisiilor de inventariere temporare, n caz de necesitate (cnd, de exemplu, au fost nclcate grav regulile de efectuare a inventarierii la sectoare concrete) n baza dispoziiei conductorului ntreprinderii efectueaz inventarieri repetate, examineaz explicaiile persoanelor care au comis lipsuri sau alterri (defectri) ale patrimoniului, adopt decizii privind regularizarea daunei materiale etc. Comisiile de inventariere de lucru (temporare) se formeaz pe termenul efecturii inventarierii la un sector sau altul (depozit, ferm, brigad etc.), iar n componena lor intr, de regul, de la trei pn la cinci lucrtori care cunosc bine particularitile i destinaia patrimoniului verificat. Este interzis de a include n comisia de lucru gestionarii verificai, precum i contabilul care ine evidena bunurilor n cauz. Membrii comisiei de lucru examineaz patrimoniul verificat n natur, l numr, l cntrete sau l msoar, completeaz listele de inventariere, ntocmesc borderourile de colaionare etc. Dup ncheierea inventarierii totale comisia permanent ntocmete un proces-verbal, n care include propunerile privind reflectarea lipsurilor, alterrilor, surplusurilor sau resortrii, modul i termenul recuperrii prejudiciului, ameliorarea condiiilor de pstrare i utilizare a patrimoniului etc. n continuare acest proces-verbal se aprob de conductorul ntreprinderii. Divergenele dintre datele contabile i cele efective depistate n consecina inventarierii se regularizeaz n modul urmtor: surplusurile stocurilor de mrfuri i materiale, titlurilor de valoare pe termen scurt i mijloacelor bneti se trec la intrri i se includ n componena altor venituri operaionale; lipsurile stocurilor de mrfuri i materiale n limitele normelor perisabilitii naturale se caseaz din decontul gestionarilor respectivi i se raporteaz la majorarea consumurilor indirecte de producie; lipsurile stocurilor de mrfuri i materiale asupra normelor perisabilitii naturale, pierderile din alterarea (defectarea) diferitor bunuri n mrimea costului lor efectiv, precum i lipsurile titlurilor de valoare pe termen scurt i mijloacelor bneti independent de cauzele acestora i prezena sau lipsa persoanelor culpabile se caseaz din decontul lucrtorilor respectivi cu includerea lor n componena altor cheltuieli operaionale;

140

 pierderile de active curente n consecina evenimentelor excepionale n mrimea valorii de intrare sau costului efectiv (inclusiv pierderile din pieirea semnturilor culturilor de toamn sub recolta anului viitor, depistate n lunile septembrie-decembrie1) se raporteaz la pierderile excepionale; surplusurile de active nemateriale i toate tipurile de active materiale pe termen lung se trec la intrri i se includ n componena veniturilor din activitatea de investiii; lipsurile de active pe termen lung n mrimea valorii lor de bilan indiferent de cauze i prezena sau lipsa persoanelor culpabile se caseaz din decontul unor lucrtori concrei i se includ n componena cheltuielilor activitii de investiii; pierderile din pieirea, distrugerea sau defectarea activelor pe termen lung condiionate de calamiti naturale sau alte evenimente excepionale se raporteaz la pierderile excepionale. Aceste pierderi se evalueaz la mrimea valorii de bilan a activelor ieite sau defectate parial. n cazul defectrii (distrugerii) pariale mrimea pierderilor se determin cu ajutorul unor experi autorizai. Dup efectuarea inventarierii totale i reflectarea divergenelor depistate n conturile contabile se procedeaz la precizarea componenei i mrimii cheltuielilor anticipate cu decontarea lor dup destinaie. De obicei la ntreprinderile agricole n componena cheltuielilor anticipate se reflect valoarea pneurilor i acumulatoarelor noi instalate pe automobile (tractoare), taberele de var i arcurile pentru animale, anurile cu caracter necapital pentru pstrarea masei de siloz sau senaj, valoarea de bilan a mijloacelor fixe transmise n arend finanat, plata de subscriere la ediiile periodice (de exemplu, la revistele Contabilitate i audit, Agricultura Moldovei . a.), plata efectuat n avans pentru bunurile luate n arend operaional etc. De menionat c aceste cheltuieli se divizeaz n eviden n cheltuieli pe termen lung (cu termenul de decontare mai mare de un an) i cheltuieli curente (cu termenul de decontare mai mic sau egal cu un an), iar mrimea lor nainte de ntocmirea raportului financiar anual n mod obligatoriu se precizeaz (inclusiv i prin inventarierea anumitor obiecte n natur). Pentru decontarea corect a cheltuielilor anticipate dup destinaie un rol important revine selectrii argumentate a: modului de decontare liniar (n pri egale) sau proporional cantitii (volumului) produselor fabricate, serviciilor prestate, timpului lucrat etc.; momentului nceperii decontrilor simultan cu nregistrarea acestor cheltuieli n conturi sau peste un timp oarecare; periodicitii decontrii lunar, trimestrial sau n alte termene prevzute de politica de contabilitate a ntreprinderii; metodei de decontare la consumuri sau cheltuielile perioadei de referin direct (fr utilizarea anumitor conturi intermediare) sau indirect (cu utilizarea, de exemplu, a contului intermediar 251); duratei decontrii dup destinaie cteva luni, un an sau o perioad mai ndelungat. Toate aceste ntrebri, de regul, se soluioneaz din timp (adic pe parcursul anului) n funcie de coninutul economic al unui sau altui tip de cheltuieli anticipate. De exemplu, plata de abonare la revista Contabilitate i audit pe jumtatea a doua a anului 2007, vrsat n luna mai; se reflect n debitul contului 251, ntruct ea se refer la o perioad nu mai mare de un an; se deconteaz la cheltuielile generale i administrative cu ajutorul modului liniar, fiindc revista n cauz se editeaz lunar, iar plata de subscriere (abonare) nu-i difereniat pe numere aparte; Suma acestor pierderi se determin ca diferena dintre suma consumurilor nregistrate n debitul conturilor analitice respective (de exemplu, Gru de toamn sub recolta anului 2008, Rapi de toamn sub recolta anului 2008 . a.) i consumurile suportate la efectuarea lucrrilor care pe viitor nu se vor repeta (de exemplu, ncorporarea ngrmintelor organice, aratul etc.).
1

141

 se raporteaz dup destinaie ncepnd cu luna iulie 2007 cnd ntreprinderea va primi numrul apte al ediiei periodice n cauz; se include n cheltuielile perioadei de gestiune lunar, ntruct informaia din revist se folosete de specialiti permanent; se deconteaz dup destinaie pe parcursul a ase luni pornind de la termenul pe care a fost efectuat abonarea; se raporteaz la cheltuielile perioadei de referin prin metoda direct, deoarece pentru cheltuielile anticipate curente nici n planul de conturi i nici n literatura de specialitate nu-i prevzut alt metod (facultativ sau alternativ). Prin urmare, n procesul lucrrilor pregtitoare care precedeaz ntocmirea raportului financiar anual (adic n luna decembrie) serviciul contabil trebuie: s continue sau s ncheie decontarea unor tipuri concrete de cheltuieli anticipate; s nceap decontarea anumitor tipuri de cheltuieli nregistrate n luna noiembrie (de exemplu, plata de arend achitat pe 5 luni nainte); s stabileasc modul de decontare n anul viitor a acelor tipuri de cheltuieli care au fost suportate n luna decembrie (de exemplu, plata pentru abonarea la ediiile periodice). n mod analogic se procedeaz i cu veniturile anticipate, adic se precizeaz componena i mrimea lor, precum i se deconteaz partea respectiv dup destinaie. Veniturile anticipate sunt numite de asemenea venituri nectigate, deoarece n momentul nregistrrii nc n-au fost ndeplinite toate condiiile pentru reflectarea lor n componena veniturilor perioadei de gestiune. De obicei la ntreprinderile agricole n componena veniturilor anticipate se nregistreaz plata de arend primit pe cteva luni nainte, valoarea de rscumprare a mijloacelor fixe transmise n arend finanat, sumele care urmeaz a fi ncasate de la persoanele culpabile n scopul recuperrii daunei materiale, sumele reclamaiilor naintate, dar nc neachitate de ali subieci economici etc. Ca i n cazul cheltuielilor anticipate aceste venituri se divizeaz n venituri pe termen lung (cu termenul de decontare mai mare de un an) i venituri curente (cu termenul de decontare mai mic sau egal cu un an). n afar de aceasta, pentru decontarea veniturilor anticipate este important de a selecta corect momentul, modul, periodicitatea, metoda i durata decontrii. Toate aceste ntrebri urmeaz a fi soluionate strict individual, innd cont de esena i particularitile unui sau altui tip de venituri anticipate. Mai detaliat acest material este expus n ntrebrile 6. 2 Contabilitatea veniturilor anticipate pe termen lung i 7. 3 Contabilitatea altor datorii financiare pe termen scurt. Dup decontarea cheltuielilor i veniturilor anticipate dup destinaiei se trece la repartizarea consumurilor indirecte de producie. n conformitate cu paragraful 5 din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii prin consumuri indirecte de producie se subneleg consumurile care sunt legate de organizarea produciei, deservirea i conducerea subdiviziunilor de producie (brigzi, ferme, ateliere, secii de prelucrare a materiei prime agricole . a.). Ele nu pot fi raportate n mod direct la obiecte concrete de eviden a consumurilor (culturi, specii de animale, tipuri de produse industriale fabricate etc.). De aceea pe parcursul anului consumurile indirecte de producie se acumuleaz n conturi analitice distincte (de exemplu, Consumuri comune ale fitotehniei, Consumuri comune ale sectorului zootehnic, Consumuri comune ale brigzii pomicole . a.), iar n continuare se repartizeaz proporional bazei selectate: suma retribuirii muncii personalului de producie, suma tuturor consumurilor directe, suma consumurilor tehnologice diminuat cu valoarea seminelor, nutreurilor i materiei prime etc. n conformitate cu paragraful 11 din S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale toate consumurile indirecte de producie se divizeaz n consumuri variabile i consumuri constante (sau fixe). Prima grup de consumuri depinde de modificarea volumului de producie (de exemplu, salariile suplimentare ale brigadierilor, efilor de ferm, conductorilor de echipe . a.), iar cea de-a doua nu (de exemplu, salariile de funcie ale conductorilor de verig medie enumerai mai sus). Consumurile

142

indirecte de producie variabile se repartizeaz n mrimea total indiferent de recolta medie la un hectar sau productivitatea anual a unui animal. Pe cnd n cazul repartizrii consumurilor indirecte de producie constante n mod obligatoriu se ine cont de gradul de valorificare a capacitii de producie, adic se ia n considerare n ce msur a fost obinut recolta medie sau productivitatea proiectat. Cota nerepartizat a consumurilor indirecte de producie constante se deconteaz la alte cheltuieli operaionale i n costul produselor fabricate n anul de gestiune nu se include. n continuare este prezentat un exemplu legat de repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciei de producere a sucurilor naturale din mere i struguri. Exemplu. Pe parcursul anului 2007 la secia de producere a sucurilor naturale, aflat la bilanul ntreprinderii agricole, s-au nregistrat urmtoarele date privind consumurile directe i indirecte, precum i cantitatea produselor fabricate: salariul personalului de producie la fabricarea sucului din mere 114500 lei; salariul personalului de producie la fabricarea sucului din struguri 72000 lei; suma consumurilor indirecte de producie variabile 36200 lei; suma consumurilor indirecte de producie constante 70925 lei;

cantitatea fabricat a sucului din mere 720 tone n condiiile cnd capacitatea normativ de producie constituie 800 tone; cantitatea fabricat a sucului din struguri 260 tone n condiiile cnd capacitatea normativ de producie constituie 400 tone. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii, la bilanul creia se afl secia industrial n cauz, drept baz pentru repartizarea consumurilor indirecte de producie servete salariul lucrtorilor de baz (personalului de producie). Conform condiiilor exemplului de mai sus pentru repartizarea consumurilor indirecte de producie este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Determinarea sumei totale a salariului personalului de producie: 114500 + 72000 = 186500 lei; 2. Determinarea coeficientului pentru repartizarea consumurilor indirecte de producie variabile: 36200 : 186500 = 0,1941; 3. Determinarea coeficientului pentru repartizarea consumurilor indirecte de producie constante: 70925 : 186500 = 0,38029; 4. Determinarea gradului de valorificare a capacitii de producie normative n cazul producerii sucului din mere: 720 : 800 = 0,9; 5. Determinarea gradului de valorificare a capacitii de producie normative n cazul producerii sucului din struguri 260 : 400 = 0,65; 6. Determinarea sumei consumurilor indirecte de producie variabile care urmeaz a fi incluse n costul: sucului din mere.............114500 x 0,1941 = 22225 lei, sucului din struguri.........72000 x 0,1941 = 13975 lei; 7. Determinarea sumei consumurilor indirecte de producie constante care urmeaz a fi incluse n costul: sucului din mere.............114500 x 0,38029 x 0,9 = 39189 lei, sucului din struguri.........72000 x 0,38029 x 0,65 = 17798 lei;

143

8. Determinarea sumei totale a consumurilor indirecte de producie repartizate: variabile.......................22225 + 13975 = 36200 lei, constante......................39189 + 17798 = 56987 lei; 9. Determinarea cotei (sumei) nerepartizate a consumurilor indirecte de producie constante: 70925 56987 = 13938 lei; 10. Decontarea sumei consumurilor indirecte de producie repartizate: debit contul 811,credit contul 813 n sum de 93187 lei (36200 + 56987); 11. Decontarea cotei (sumei) nerepartizate a consumurilor indirecte de producie constante: debit contul 714,credit contul 813 n sum de 13938 lei. Dup repartizarea consumurilor indirecte de producie dup destinaie i decontarea cotei (sumei) nerepartizate a consumurilor indirecte de producie constante la cheltuielile perioadei se procedeaz la calcularea costului efectiv unitar al produselor fabricate, activelor biologice suplimentare obinute i serviciilor prestate (de transport, mecanizate, de aprovizionare ci diferite tipuri de energie etc.). Prin costul efectiv unitar al produselor (activelor biologice suplimentare, serviciilor) se subneleg consumurile (resursele consumate) pentru fabricarea (prestarea) lor cu scopul obinerii venitului. Trebuie de menionat c determinarea costului efectiv este precedat de un ir de lucrri pregtitoare importante, al cror nomenclator exhaustiv este prezentat n paragraful 66 din S.N.C 6 Particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole . n particular, pentru determinarea costului produselor de baz, conjugate i secundare din fitotehnie se cere de efectuat urmtoarele operaii: de repartizat pe articole pe culturi anuale distincte consumurile privind ncorporarea ngrmintelor minerale sau organice i aratul de toamn din anul trecut; de decontat cota-parte a cheltuielilor anticipate (de exemplu, aferente spatului anurilor cu caracter necapital pentru punerea silozului sau fnajului la pstrare); de determinat costul efectiv al serviciilor prestate de activitile auxiliare i de repartizat dup destinaie sumele abaterilor dintre costul efectiv i cel planificat; de repartizat consumurile privind irigarea proporional numrului de hectare udate sau volumului apei debitate pe cmpuri; de repartizat consumurile privind ntreinerea i exploatarea mainilor i mecanismelor staionare pentru trierea cerealelor proporional cantitii produselor condiionate; de repartizat consumurile privind ntreinerea fiilor forestiere de protecie a cmpurilor proporional suprafeelor ocupate cu diferite culturi pe lanurile protejate; de decontat o parte din consumurile apiculturii pentru miere i polenizare la consumurile aferente culturilor polenizate (floarea soarelui, livezi pe rod . a.); de calculat suma consumurilor aferente produselor secundare n conformitate cu normativul elaborat n gospodrie; de determinat costul efectiv al produselor de baz sau conjugate cu ajutorul unor metode argumentate din punct de vedere economic i care in cont de particularitile cultivrii unor sau altor culturi; de repartizat dup destinaie sumele abaterilor dintre costul efectiv i cel planificat al produselor de baz, conjugate i secundare. Drept unitate de calculare a costului servete de obicei un chintal de produse sau un cap de produi (viei, purcei etc.). n continuare sunt prezentate trei exemple legate de determinarea costului efectiv al produselor agricole i activelor biologice suplimentare, precum i de repartizarea sumelor abaterilor. 144

Exemplu. Pe aria mecanizat a gospodriei au fost transportate din cmp 3500 chintale de gru de toamn cu umiditatea 19 %. Dup uscarea, sortarea i curirea recoltei cu ajutorul unor maini staionare s-au obinut 3074 chintale de cereale valoroase (condiionate) cu umiditatea 16 %, 200 chintale de deeuri furajere i 100 chintale de gunoi (deeuri neutilizate). Sczmntul (sau micorarea masei fizice a cerealelor n consecina reducerii umiditii cu 3 %) a constituit 126 chintale. Prin analiz de laborator s-a constatat c deeurile furajere conin 30 % de cereale. n afar de aceasta, din cmp au fost evacuate i scrtuite 2000 chintale de paie. Normativul consumurilor aferente paielor este egal n gospodrie cu 12 %. Suma total a consumurilor privind cultivarea grului de toamn (inclusiv consumurile aferente definitivrii recoltei pe arie) a constituit 284000 lei. Din suprafaa total a semnturilor de gru de toamn 10 hectare au pierit sub influena condiiilor climaterice nefavorabile. Prin calcul s-a stabilit c consumurile aferente semnturilor pierite au constituit la momentul decontrii 12000 lei. Costul planificat unitar este egal cu: 81 lei la gru, 24 lei la deeurile furajere i 18 lei la paie. La finele anului toate produsele obinute se aflau n stoc la depozit sau n alte locuri de pstrare. Conform condiiilor exemplului de mai sus pentru determinarea costului efectiv i decontarea sumelor abaterilor este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Decontarea consumurilor aferente semnturilor pierite de gru de toamn cu raportarea lor la pierderile excepionale: debit contul 723,credit contul 811 n sum de 12000 lei; 2. Excluderea consumurilor aferente semnturilor pierite din suma total a consumurilor privind cultivarea grului de toamn: 284000 12000 = 272000 lei; 3. Determinarea consumurilor aferente paielor i costului efectiv al unui chintal de paie: 272000 x 12 : 100 =32640 lei, 32640 : 2000 = 16,32 lei; 4. Excluderea consumurilor aferente paielor din suma rmas a consumurilor privind cultivarea grului de toamn: 272000 32640 = 239360 lei; 5. Determinarea cantitii de cereale care se conin n deeurile furajere: 200 x 30 : 100 = 60 q; 6. Determinarea cantitii totale de cereale comensurabile supuse calculrii: 3074 + 60 = 3134 q; 7. Determinarea costului efectiv al unui chintal de: cereale.............................239360 : 3134 = 76,38 lei, deeuri furajere................76,38 x 30 : 100 = 22,91 lei; 8. Determinarea sumei abaterilor n raport la un chintal de: cereale.............................76,38 81,00 = (4,62) lei, deeuri furajere................22,91 24,00 = (1,09) lei, paie.................................16,32 18,00 = (1,68) lei; 9. Decontarea sumelor abaterilor dup destinaie: debit contul 216 n sum de (14202) lei [(4,62) x 3074], debit contul 211 n sum de (3425) lei [(1,68) x 2000] + [(1,09) x 60], credit contul 811 n sum de (17627) lei .

145

Not. Paiele i deeurile furajere urmeaz a fi contabilizate n componena materialelor cu destinaie agricol. Exemplu. Pentru producerea legumelor n sere de primvar gospodria a suportat consumuri n sum de 326299 lei, inclusiv 1820 lei valoarea seminelor de praz, 8080 lei valoarea seminelor de castravei i 8170 lei valoarea seminelor de tomate. Sub praz au fost repartizai 100 m 2 din suprafaa serelor, sub castravei 1200 m2 i sub tomate 800 m2. Durata perioadei de vegetaie a constituit: la praz 60 de zile, la castravei 140 zile, iar la tomate 100 de zile. Cantitatea produselor nregistrate este egal cu: 18 chintale la praz, 220 chintale la castravei i 50 chintale la tomate. Toat recolta a fost vndut pe pia contra numerar. Costul planificat unitar constituie: 300 lei la praz, 700 lei la castravei i 1300 lei la tomate. Conform condiiilor exemplului de mai sus pentru determinarea costului efectiv i decontarea sumelor abaterilor este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Excluderea valorii seminelor din suma total a consumurilor privind producerea legumelor n sere: 326299 1820 8080 8170 =308229 lei; 2. Determinarea numrului de metri patrai-zile pe fiecare cultur legumicol i n ansamblu pe sere: praz.....................................60 x 100 = 6000 m2-zile, castravei.............................140 x 1200 = 168000 m2-zile, tomate..................................100 x 800 = 80000 m2-zile, total.......................................254000 m2-zile; 3. Determinarea costului efectiv al unui metru patrat-zi: 308229 : 254000 = 1,2135 lei; 4. Determinarea sumei consumurilor repartizate (comune) pe fiecare cultur legumicol: praz.....................................6000 x 1,2135 = 7281 lei, castravei.............................168000 x 1,2135 = 203868 lei, tomate..................................80000 x 1,2135 = 97080 lei; 5. Determinarea sumei totale a consumurilor (directe i indirecte) pe fiecare cultur legumicol: praz.....................................1820 + 7281 = 9101 lei, castravei.............................8080 + 203868 = 211948 lei, tomate..................................8170 + 97080 = 105250 lei; 6. Determinarea costului efectiv al unui chintal de fiecare tip de legume: praz.....................................9101 : 18 = 505,61 lei, castravei.............................211948 : 220 = 963,40 lei, tomate..................................105250 : 50 = 2105,00 lei; 7. Determinarea sumei abaterilor n raport la un chintal de: praz.....................................505,61 300 = 205,61 lei, castravei.............................963,40 700 = 263,40 lei, tomate..................................2105 1300 = 805 lei; 8. Decontarea sumei abaterilor dup destinaie: debit contul 711,credit contul 811 n sum de 101899 lei [(205,61 x 18) + (263,40 x 220) + (805 x 50)]. 146

Exemplu. n anul 2007 consumurile privind ntreinerea cirezii de baz a bovinelor pentru lapte au constituit n gospodrie 1200000 lei. Consumurile planificate aferente evacurii i stocrii gunoiului de grajd sunt egale cu 85000 lei i la finele anului n-au fost recalculate (revizuite). Pe parcursul anului au fost obinute 3345 chintale de lapte cu coninutul de grsime 3,68 % i 100 de produi (viei) cu masa medie a unui cap 28 kg. Costul planificat al unui chintal de lapte constituie 250 lei, iar al unui cap de produi 925 lei. Toat cantitatea de lapte muls a fost vndut ntreprinderii prelucrtoare, iar produii au fost lsai n gospodrie pentru creterea ulterioar i completarea cirezii de baz. Conform condiiilor exemplului de mai sus pentru determinarea costului efectiv i decontarea sumelor abaterilor este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Excluderea consumurilor planificate privind evacuarea i stocarea gunoiului de grajd din suma total a consumurilor privind ntreinerea eptelului adult: 1200000 85000 = 1115000 lei; 2. Determinarea sumei consumurilor care urmeaz a fi incluse n costul laptelui: 1115000 x 90 : 100 = 1003500 lei; 3. Determinarea costului efectiv al unui chintal de lapte cu calitatea depersonalizat (adic indiferent de coninutul de grsime): 1003500 : 3345 = 300 lei; 4. Determinarea sumei consumurilor care urmeaz a fi incluse n costul produilor: 1115000 x 10 : 100 = 111500 lei; 5. Determinarea costului efectiv al unui cap de produi cu masa vie depersonalizat (adic indiferent de greutate): 111500 : 100 = 1115 lei; 6. Determinarea sumei abaterilor n raport la un: chintal de lapte.................. 300 250 = 50 lei, cap de produi.................... 1115 925 = 190 lei; 2. Decontarea sumei abaterilor dup destinaie: debit contul 711 n sum de 167250 lei (50 x 3345), debit contul 212 n sum de 19000 lei (190 x 100), credit contul 811 n sum de 186250 lei (167250 + 19000). Dup determinarea costului efectiv i decontarea sumelor abaterilor dup destinaie se procedeaz la ntocmirea nregistrrilor de corectare privind decontarea soldului creditor al contului de activ i soldului debitor al conturilor de pasiv. De obicei astfel de solduri se formeaz cnd: pentru evidena creanelor (activelor) i datoriilor (pasivelor) ntreprinderile utilizeaz pe parcursul anului un cont mbinat (de activ i pasiv), dei conform Planului de conturi n astfel de cazuri trebuie utilizate dou conturi diferite: unul de activ, iar altul de pasiv. De exemplu, n contul 221 sau 521 ntreprinderile pot s in evidena decontrilor privind facturile comerciale cu toi subiecii economici, n contul 227 decontrile cu toi titularii de avans indiferent de faptul, dac li s-au acordat sau nu avansuri pentru executarea misiunilor gospodreti, n contul 539 decontrile cu toi ceilali debitori i creditori (arendai i arendatori, reclamai i reclamani etc.); n procesul efecturii plilor s-au comis suprapli (de exemplu, din partea cumprtorilor sau n favoarea lucrtorilor ntreprinderii). n conformitate cu paragraful 30 din S.N.C. 5 Prezentarea rapoartelor financiare activele i datoriile nu se sting reciproc, n legtur cu ce din Planul de conturi au fost excluse conturile mbinate de activ i pasiv. ns cu scopul simplificrii i facilitrii lucrrilor contabile gospodriile pot s mbine operaiile de reflectare a activelor i pasivelor n cadrul unui singur cont. Astfel de mbinare nu se 147

consider nclcare a regulilor de inere a contabilitii cu condiia c nainte de ntocmirea bilanului contabil (att trimestrial, ct i anual) se efectueaz nregistrrile de corectare respective legate de decontarea soldului creditor al conturilor de activ i soldului debitor al conturilor de pasiv. n continuare sunt prezentate trei exemple legate de efectuarea unor asemenea nregistrri de corectare, n consecina crora se asigur delimitarea strict a activelor i datoriilor n rapoartele financiare. Exemplu. n conformitate cu politica de contabilitate aprobat gospodria nu utilizeaz contul 532, iar toate decontrile cu titularii de avans independent de faptul, dac lor li s-a acordat avans sau nu, se reflect n contul 227. n decembrie 2007 au avut loc cinci operaii privind decontrile cu titularii de avans, informaia despre care este prezentat n tabelul 5. Tabelul 5 nregistrrile contabile privind operaiile cu titularii de avans n decembrie 2007 Corespondena conturilor Coninutul operaiei A Suma, lei 1 debit 2 227 credit 3 241

1. S-a acordat avans inginerului-ef I. Lungu pentru cheltuieli de deplasare 1900 2. S-a aprobat decontul de avans al agronomului-ef P. Plmdeal privind rezultatele deplasrii n oraul Chiinu (avans nu i s-a acordat) 300 3. S-a acordat avans contabilului-ef I. Balan pentru procurarea calculatoarelor portative (de buzunar) 500 4. S-au aprobat decontrile de avans ale lui: I. Balan 500

813

227

227 213

241 227

V. Cojocari pentru piesele de schimb procurate pentru automobile (avans nu i s-a 2400 acordat) 5. S-au recuperat parial cheltuielile suportate lui: P. Plmdeal V. Cojocari 100 600

217

227

227 227

241 271

Conform condiiilor exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele aciuni care vor permite de a preveni stingerea reciproc a creanelor i datoriilor n bilanul contabil anual: 1. Completarea registrului nr. 2.27 (tabelul 6) n baza datelor din tabelul 5 cu aplicarea modului liniar-poziional de efectuare a nscrierilor: Tabelul 6 Registrul nr. 2.27 (formular simplificat) pe luna decembrie 2007 Titularul de avans Soldul la nceputul Rulajul pe lun lunii Soldul la sfritul lunii 148

debit A I. Lungu P. Plmdeal I. Balan V. Cojocari Total 1 -

credit 2 -

Debit 3 1900 100 500 600 3100

credit 4 300 500 2400 3200

debit 5 1900 1900

credit 6 200 1800 2000

2. Decontarea soldului creditor care s-a creat la contul 227 la contul de pasiv respectiv destinat evidenei operaiilor efectuate de titularii de avans fr primirea prealabil a mijloacelor bneti: debit contul 227,credit contul 532 n sum de 2000 lei. Exemplu. Pe luna decembrie 2007 personalului ntreprinderii i s-a calculat salariu n sum total de 76400 lei cu reflectarea acestei sume n creditul contului 531. n aceeai lun s-au efectuat diferite pli n favoarea lucrtorilor n sum total de 42400 lei. n procesul nregistrrii sumelor n conturile personale ale angajailor i determinrii soldurilor la finele anului s-a constatat c la dou persoane au fost comise suprapli, ceea ce a condiionat formarea soldului debitor respectiv n mrime de 200 i 300 lei. Conform condiiilor acestui exemplu este necesar de ntocmit urmtoarea nregistrare contabil: 1. Decontarea soldului debitor care s-a creat la contul 531 la contul de activ respectiv destinat evidenei creanelor pe termen scurt ale personalului privind retribuirea muncii: debit contul 227,credit contul 531 n sum de 500 lei (200 + 300). Exemplu. n prima jumtate a lunii decembrie anul 2007 gospodria a vndut ntreprinderii de fabricare a produselor lactate lapte integral n sum total de 32400 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat n mrime de 8 %). Pe 25 decembrie cumprtorul a transferat n contul curent n valut naional al gospodriei 33000 lei, adic cu 600 lei mai mult dect se cuvenea. n ianuarie 2008 n procesul inventarierii (verificrii) decontrilor eroarea a fost depistat i rectificat printr-o nregistrare contabil de corectare pe luna decembrie, ntruct raportul financiar anual nc nu era aprobat i prezentat. Rectificarea erorii avea drept scop prevenirea apariiei soldului creditor la contul 221. Conform condiiilor acestui exemplu este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Calcularea creanei cumprtorului pentru laptele integral vndut: debit contul 221 n sum de 32400 lei, credit contul 611 n sum de 30000 lei [32400 (32400 : 108 x 8)], credit contul 534 n sum de 2400 lei [(32400 32400) sau ( 32400 : 108 x 8)]; 2. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtor: debit contul 242,credit contul 221 n sum de 33000 lei; 3. Decontarea soldului creditor care s-a creat la contul 221 la contul de pasiv respectiv destinat evidenei datoriilor pe termen scurt privind facturile comerciale: debit contul 221,credit contul 521 n sum de 600 lei (33000 32400). Cota-parte a activelor i datoriilor pe termen lung care urmeaz a fi decontat (stins) pe parcursul anului urmtor se determin la finele anului de gestiune pentru astfel de obiecte de eviden: mprumuturi acordate altor ntreprinderi; creane; avansuri acordate organizaiilor de construcie i altor subieci economici;

149

 cheltuieli anticipate; credite bancare primite; mprumuturi primite de la alte ntreprinderi sau persoane fizice; avansuri primite; venituri anticipate etc. Cota-parte a fiecrui tip de active sau datorii pe termen scurt care urmeaz a fi decontat sau stins pe parcursul anului urmtor se determin prin calcul, innd cont de condiiile creditrii, avansrii, investirii, abonrii, chiriei etc. Sumele obinute se reflect prin nregistrri contabile n debitul conturilor 231, 232, 224, 229 i 251 din creditul conturilor 131, 132, 136, 134 i 141 (la capitolul activelor) i prin nregistrri contabile n debitul conturilor 411, 412, 413, 421, 422, 424 i 426 din creditul conturilor 511, 512, 513, 539, 515, 523 i 516 (la capitolul datoriilor). Totodat n schimbul conturilor enumerate din clasa 5 Datorii pe termen scurt poate fi utilizat contul 514, dac aceasta este prevzut de politica de contabilitate a ntreprinderii. n continuare sunt prezentate trei exemple legate de determinarea i reflectarea n eviden a cotei-parte curente a activelor i datoriilor pe termen lung. Exemplu. n decembrie 2007 ntreprinderea a acordat un mprumut altei gospodrii n sum de 200000 lei pe un termen de doi ani. Suma indicat a fost virat din contul curent n valut naional. Conform clauzelor contractului mprumutul urmeaz a fi rambursat (stins) anual n pri egale. Conform condiiilor exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Acordarea mprumutului cu diferenierea (divizarea) sumei lui n funcie de termenul rambursrii: debit contul 131 n sum de 100000 lei (200000 : 2), debit contul 231 n sum de 100000 lei (200000 100000), credit contul 242 n sum de 200000 lei; 2. Reflectarea cotei-parte curente a activelor pe termen ling n decembrie 2008: debit contul 231,credit contul 121 n sum de 100000 lei. Exemplu. Admitem c suma mprumutului acordat i termenul lui sunt aceleai ca n exemplul precedent. ns conform clauzelor contractului mprumutul urmeaz a fi stins printr-o sum total. n baza condiiilor acestui exemplu este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Acordarea mprumutului: debit contul 131,credit contul 242 n sum de 200000 lei; 2. Reflectarea cotei-parte curente a activelor pe termen lung n decembrie 2008: debit contul 231,credit contul 131 n sum de 200000 lei. Exemplu. Pe 30 decembrie 2007 ntreprinderea a transmis n arend finanat cldirea neutilizat a depozitului, a crei valoare de rscumprare este egal cu 240000 lei (fr taxa pe valoarea adugat). Termenul arendei constituie 5 ani. Valoarea de rscumprare urmeaz a fi recuperat (stins) anual n sum de 48000 lei (240000 : 5). Conform condiiilor exemplului de mai sus este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Reflectarea cotei-parte a valorii de rscumprare care urmeaz a fi recuperat pe parcursul anului 2008: debit contul 229,credit contul 515 n sum de 48000 lei; 2. Reflectarea celeilalte pri a valorii de rscumprare care urmeaz a fi recuperat dup anul 2008:

150

debit contul 134,credit contul 422 n sum de 192000 lei (240000 48000); 3. Reflectarea cotei-parte curente a creanei pe termen lung n decembrie 2008 (este vorba despre acea parte a valorii de rscumprare care urmeaz a fi recuperat pe parcursul anului 2009): debit contul 229,credit contul 134 n sum de 48000 lei; 4. Reflectarea cotei-parte curente a datoriilor pe termen lung n decembrie 2008: debit contul 422,credit contul 515 n sum de 48000 lei. Not. nregistrrile contabile a treia i a patra se vor ntocmi i la finele fiecrui an urmtor (cu excepia ultimului an al termenului de arend). La sfritul anului n termene comode pentru specialiti se efectueaz de asemenea reevaluarea activelor nemateriale i activelor materiale pe termen lung. Reevaluarea este necesar pentru aceea ca valoarea de bilan a mijloacelor fixe, terenurilor i altor active pe termen lung s nu difere de valoarea lor venal la data ntocmirii bilanului contabil. Modalitatea efecturii reevalurii i reflectrii rezultatelor obinute n eviden este expus n ntrebarea 4.1 Contabilitatea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung. n conformitate cu paragraful 7 din S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale toate bunurile din componena grupei 21 urmeaz a fi reflectate n bilanul contabil (att trimestrial, ct i anual) la suma cea mai mic din costul lor i valoarea realizabil net. Totodat costul bunurilor aflate n stoc la depozit sau n alte locuri de pstrare (utilizare), precum i costul produciei n curs de execuie poate fi determinat n mod diferit, n dependen de interesele ntreprinderii i politica de contabilitate aplicat. De exemplu, materialele i produsele de fabricaie proprie sunt evaluate n evidena curent a ntreprinderilor agricole la cost planificat cu corectarea la finele anului pn la costul efectiv, stocurile de mrfuri i materiale cumprate la cost efectiv determinat prin metodele identificrii, FIFO, LIFO i costului mediu ponderent etc. Totodat n dependen de metoda de evaluare selectat soldul unuia i aceluiai tip de bunuri cumprate (de exemplu, silitr amoniacal) poate avea costuri diferite. La rndul su valoarea realizabil net se determin: la capitolul produselor destinate vnzrii n baza preurilor contractuale (dac au fost ncheiate contractele respective cu cumprtorii) sau a preurilor de pia curente (dac contractele n-au fost ncheiate); la capitolul tuturor bunurilor destinate necesitilor de producie n baza costului acestora. n procesul determinrii valorii realizabile nete din valoarea de vnzare probabil (contractual sau curent de pia) se exclud cheltuielile probabile privind organizarea vnzrilor (adic cheltuielile nerecuperabile de sortare, ambalare, ncrcare, transportare etc.). Pentru precizarea valorii stocurilor de mrfuri i materiale n gospodrii se creeaz o comisie special care pe fiecare grup de stocuri omogene ntocmete un proces-verbal. n el se includ numai acele bunuri, costul crora depete valoarea realizabil net. n procesul-verbal de evaluare se indic urmtoarele informaii: denumirea stocurilor de mrfuri i materiale; unitatea de msur; cantitatea (numrul, volumul); costul unitar al stocurilor; valoarea realizabil net unitar a stocurilor; costul global al stocurilor cu denumirea dat (adic mrimea soldului n lei din contul analitic respectiv); valoarea realizabil net global a stocurilor cu denumirea dat; diferena (adic depirea indicatorului al aselea asupra indicatorului al aptelea).

151

Suma diferenei la toate tipurile de stocuri de mrfuri i materiale (adic depirea costului acestora asupra valorii realizabile nete) se constat ca cheltuieli ale perioadei de gestiune i se deconteaz n luna decembrie printr-o nregistrare contabil n debitul contului 714 din creditul conturilor 211-217 (cu excepia contului 214). n consecina acestei nregistrri n bilanul contabil anual toate bunurile din subcapitolul 2.1. Stocuri de mrfuri i materiale vor fi reflectate: sau la costul efectiv (cnd acesta este mai mic dect valoarea realizabil net); sau la valoarea realizabil net (cnd aceasta este mai mic dect costul efectiv). n continuare este prezentat un exemplu legat de precizarea valorii stocurilor de mrfuri i materiale. Exemplu. La 31 decembrie 2007 n gospodrie existau n stoc 6 tipuri de produse i materiale, datele despre care sunt prezentate n tabelul 7. Primele cinci tipuri de stocuri sunt destinate vnzrii, iar celelalte - utilizrii pentru necesiti de producie. Conform condiiilor acestui exemplu precizarea valorii stocurilor de mrfuri i materiale urmeaz a fi efectuat n urmtoarea succesiune: 1. Determinarea diferenelor pe stocurile respective cu nscrierea datelor n tabelul 8; Tabelul 7 Stocurile de produse i materiale la 31 decembrie 2007 Costul efectiv unitar, lei 3 2,70 3,20 4,50 6,10 5,20 3,90 12,00 5,30 Valoarea realizabil net unitar, lei n baza preurilor de contract 4 4,00 4,20 n baza preurilor de pia curente 5 3,00 5,00 4,60 11,30 5,50

Denumirea stocurilor

Unitatea de Cantitatea msur

2 45000 70000 23000 16500 25400 18300 2400 800

Gru de toamn (pentru achitarea cu arendatorii) kg Semine de floarea soarelui kg Semine de rapi Mere Cartofi Sfecl furajer Motorin Pelicul pentru sere kg kg kg kg l m2

Tabelul 8 Calculul diferenelor pentru estimarea stocurilor de produse, lei Denumirea produselor A Costul total 1 Valoarea efectiv realizabil total 2 net Diferena 3 152

Semine de rapi Mere Cartofi Total

103500 100650 132080 336230

96600 82500 116840 295940

6900 18150 15240 40290

2. Decontarea sumei total a diferenelor la cheltuielile perioadei de gestiune: debit contul 714,credit contul 216 n sum de 40290 lei. Dup precizarea valorii stocurilor de mrfuri i materiale i decontarea diferenelor la alte cheltuieli operaionale se procedeaz la nchiderea conturilor contabilitii de gestiune, care la majoritatea ntreprinderilor agricole sunt destinate evidenei consumurilor directe i indirecte ale activitilor de baz i auxiliare, nregistrrii produselor (recoltei) obinute i serviciilor prestate. Acestea sunt conturile 811, 812 i 813. Modalitatea repartizrii consumurilor indirecte de producie i nchiderii contului 813 a fost examinat la nceputul acestei ntrebri. nchiderea conturilor 811 i 813 se reduce, de fapt, la decontarea sumelor diferenelor (abaterilor costului efectiv de la cel planificat) pe direciile de prestare a serviciilor i de ieire a produselor fabricate, innd cont de soldul acestora la depozit sau n alte locuri de pstrare. Trebuie de menionat c decontarea sumelor diferenelor se efectueaz aparte pe fiecare cont analitic (de exemplu, Gru de toamn sub recolta anului 2007, Porumb pentru boabe, Cireada de baz a bovinelor pentru lapte, Autocamioane, Transportul cu traciune animal etc.). Dac la un tip oarecare al activitilor de baz sau auxiliare exist producie n curs de execuie (de exemplu, consumuri privind semnatul grului de toamn sau rapiei de toamn sub recolta anului 2008, consumuri aferente reparaiei capitale neterminate a tractorului n atelierul mecanic de reparaii . a.), atunci suma acesteia n mrimea consumurilor efective se raporteaz la contul 215 al contabilitii financiare. n consecina aciunilor enumerate conturile 811 i 812 se nchid, soldul lor devine egal cu zero i n bilanul contabil anual (precum i cel trimestrial) nu se reflect. n continuare este prezentat un exemplu legat de nchiderea contului de calculaie 811. Exemplu. Pe anul 2007 la ntreprindere sunt urmtoarele date privind consumurile activitii de baz i recolta obinut: consumuri aferente livezii de meri pe rod 450000 lei; costul planificat al recoltei obinute 300000 lei; costul efectiv al unui chintal de mere 300 lei; costul planificat al unui chintal de mere 200 lei; recolta global de mere 1500 chintale; cantitatea de mere vndute 1000 chintale; cantitatea de mere livrate cu titlul de filantropie 100 chintale; cantitatea de mere puse la pstrare 400 chintale. n afar de aceasta, consumurile pentru semnatul rapiei de toamn sub recolta anului 2008 au constituit 40000 lei. Conform condiiilor acestui exemplu este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea sumelor abaterilor costului efectiv de la cel planificat pe direciile de ieire a merelor innd cont de soldul lor la depozit: debit contul 711 n sum de 100000 lei [(300 200) x 1000)], debit contul 713 n sum de 1000 lei [(300 200) x 100)],

153

debit contul 216 n sum de 40000 lei [(300 200) x 400)], credit contul 811 n sum de 150000 lei [(300 200) x 1500)]; 2. Raportarea soldului produciei n curs de execuie privind rapia de toamn la contul respectiv al contabilitii financiare: debit contul 215,credit contul 811 n sum de 40000 lei. n consecina acestor nregistrri contabile contul 811 se nchide i sold la finele anului n-are (vezi tabelul 9). Dac gospodria utilizeaz i alte conturi ale contabilitii de gestiune (de exemplu, conturile 821 i 822), atunci nchiderea lor se efectueaz n modul urmtor:

154

Tabelul 9 Contul 811 (schem simplificat) conform situaiei la 31 decembrie 2007, lei Debit Consumuri aferente livezii meri..........................................450000 Consumuri aferente rapiei toamn........................................40000 Rulaj Sold 490000

Credit

de Costul planificat al recoltei de mere........................................300000 de Suma abaterilor decontate.........15000 Producia n curs de execuie reportat.....................................40000 Rulaj Sold 490000

soldul creditor al contului 821 se deconteaz prin nregistrarea de stornare (adic cu semnul minus) n debitul contului 217; soldul debitor al contului 822 se deconteaz n debitul contului 712 sau 538 (n dependen de varianta de eviden selectat n politica de contabilitate). Dup nchiderea conturilor contabilitii de gestiune se trece la recalcularea activelor i pasivelor, exprimare n valut strin, conform cursului de schimb al Bncii Naionale a Moldovei la data ntocmirii bilanului contabil, adic la 31 decembrie. Pe fiecare tip de active i pasive n cauz diferena de curs se determin astfel: din echivalentul n lei la data efecturii operaiei sau determinat la data ntocmirii bilanului contabil precedent (adic la 30 septembrie) se scade echivalentul n lei determinat privind cursul la 31 decembrie. Dac diferena obinut este pozitiv (aceasta are loc cnd cursul valutei strine fa de leul moldovenesc se micoreaz), atunci ea se raporteaz : la capitolul activelor valutare la cheltuielile activitii financiare; la capitolul capitalului nevrsat (aporturilor neefectuate de investitorii strini) la micorarea capitalului suplimentar; la capitolul pasivelor valutare la veniturile din activitatea financiar. Dac, ns, diferena obinut este negativ (aceasta are loc n cazul cnd cursul valutei strine fa de leul moldovenesc crete), atunci ea se raporteaz: la capitolul activelor valutare la veniturile din activitatea financiar; la capitolul capitalului nevrsat la majorarea capitalului suplimentar; la capitolul pasivelor valutare la cheltuielile activitii financiare. n afar de aceasta, dac ntreprinderea primete mijloace bneti n valut strin cu titlul de finanare special, atunci diferenele de curs determinate se raporteaz nu la veniturile sau cheltuielile activitii financiare, ci la majorarea sau micorarea finanrilor cu destinaie special. Asemenea caz a fost examinat n ntrebarea 6.3 Contabilitatea finanrilor i ncasrilor cu destinaie special. n continuare este prezentat un exemplu legat de determinarea diferenelor de curs la data ntocmirii bilanul contabil anual cu expunerea modalitii de reflectare a sumelor respective n conturile contabile. Exemplu. La 31 decembrie 2007 n gospodrie exist urmtoarele solduri aferente activelor i pasivelor exprimate n valut strin: creane pe termen scurt privind facturile comerciale 10000 dolari S.U.A cu echivalentul n valut naional de 115000 lei; contul curent n valut strin 5000 euro cu echivalentul n valut naional de 82000 lei; 155

 capital nevrsat 20000 dolari S.U.A. cu echivalentul n valut naional de 228000 lei; datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 8000 euro cu echivalentul n valut naional de 132000 lei. Cursul oficial de schimb stabilit de Banca Naional a Moldovei la data de 31 decembrie 2007 a constituit: pentru un dolar S.U.A. 11,3 lei; pentru un euro 16,6 lei. Conform condiiilor exemplului de mai sus este necesar de efectuat urmtoarele calcule i de ntocmit astfel de nregistrri contabile: 1. Determinarea echivalentului n lei i a diferenei de curs pe fiecare tip de active i pasive exprimate n valut strin cu nscrierea datelor obinute n tabelul 10: Tabelul 10 Calculul diferenelor valutare de curs la data ntocmirii bilanului contabil anual Suma Postul de bilan i tipul valut valutei strine strin A 1 Cursul de n Echivalentul Diferena schimb la 31 Echivalentul n lei al decembrie, n lei la 31 de curs, lei soldului decembrie lei contului 2 3 4 5

Creane pe termen scurt privind facturile comerciale, dolari S.U.A. 10000 Contul curent n valut strin, euro 5000 Capital nevrsat, dolari 20000 S.U.A Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, euro Total

115000 82000 228000

11,3 16,6 11,3

113000 83000 226000

2000 (1000) 2000

8000 X

132000 557000

16,6 X

132800 554800

(800) 2200

2. Reflectarea diferenei de curs aferente creanelor cumprtorilor: debit contul 722,credit contul 221 n sum de 2000 lei; 3. Reflectarea diferenei de curs aferente contului curent n valut strin: debit contul 243,credit contul 622 n sum de 1000 lei; 4. Reflectarea diferenei de curs aferente capitalului nevrsat: debit contul 312,credit contul 313 n sum de 2000 lei; 5. Reflectarea diferenei de curs aferente datoriilor comerciale: debit contul 722,credit contul 521 n sum de 800 lei. Dup determinarea i contabilizarea diferenelor valutare de curs se procedeaz la nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli (cu excepia cheltuielilor privind impozitul pe venit). n consecina 156

acestei aciuni care se efectueaz cu ajutorul nregistrrilor contabile se determin rezultatul financiar (profit sau pierdere) pn la impozitare. Modalitatea nchiderii conturilor 611-623 i 711-723 la finele anului a fost examinat n ntrebarea 4.3 Contabilitatea rezultatului financiar total, precum i n capitolele 13-15. n ncheiere se determin suma efectiv a cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit cu decontarea ei la rezultatul financiar total. Metodologia calculelor respective i nregistrrile contabile necesare au fost expuse n ntrebarea 15.4 Contabilitatea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit.

157

16. 3. BILANUL CONTABIL: CONINUTUL, NTOCMIREA I REFORMAREA LUI Bilanul contabil reprezint expresia bneasc a soldurilor activelor i pasivelor ntreprinderii la sfritul perioadei de gestiune (trimestrului, primei jumti a anului, anului). Bilanul ntocmit n baza formularului unic nr. 1 include 98 de rnduri care se numesc posturi de bilan i 5 colonie cu urmtoarele denumiri: 1 numrul curent; 2 activ (pentru rndurile 010 470) sau pasiv (pentru rndurile 480 980): 3 codul rndului; 4 la finele perioadei de gestiune curente; 5 la finele anului de gestiune precedent. Denumirile majoritii rndurilor (posturilor de bilan) coincid cu denumirile conturilor sintetice respective. n legtur cu aceasta i sumele nscrise n aceste rnduri coincid cu soldurile conturilor n cauz. Excepie fac rndurile 010, 080, 170 i altele n care sunt nscrise soldurile fuzionate ale dou sau trei conturi, precum i rndul 210 destinat reflectrii diferenei dintre soldurile conturilor 213 i 214. De fapt, aceast diferen reprezint valoarea de intrare a obiectelor de mic valoare i scurt durat aflate n stoc la depozit. n afar de aceasta, un ir de rnduri (030, 090, 160, 180 etc.) servesc pentru nscrierea valorii de bilan a unor grupe de active pe termen lung i a totalurilor capitolelor (subcapitolelor). Activul bilanului contabil const din dou capitole (1. Active pe termen lung; 2. Active curente). Posturile de bilan ale acestor capitole reflect soldurile conturilor 111-252. Pasivul bilanului include trei capitole (3. Capital propriu; 4. Datorii pe termen lung; 5. Datorii pe termen scurt). Aici se nscriu soldurile conturilor 311-539. Datele privind soldurile conturilor se extrag din balana de verificare pe conturile sintetice sau din Cartea mare. Astfel, dup cum rezult din cele expuse mai sus, n bilanul contabil nu se reflect soldurile: contului 351 profitul net sau pierderea determinat n baza datelor acestui cont se raporteaz pn la ntocmirea bilanului n contul 333; conturilor de venituri i cheltuieli aceste solduri de asemenea se deconteaz sau se raporteaz dup destinaie pe parcursul lucrrilor de pregtire care precedeaz ntocmirea raportului financiar anual. La finele anului de gestiune (dealtfel, ca i pe parcursul lui) datele privind soldurile conturilor se nscriu n colonia 4 a bilanului. n colonia 5 tot timpul se reflect datele bilanului contabil introductiv, adic conform situaiei la nceputul anului de gestiune . Aceste date trebuie s corespund sumelor indicate n colonia 4 a bilanului contabil din anul precedent. Abateri (necoincidene) pot avea loc doar la posturile de bilan care au fost supuse corectrilor n legtur cu modificrile efectuate n politica de contabilitate, precum i la posturile de bilan din subcapitolul 3.3. Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) n legtur cu reformarea bilanului din anul precedent. Totodat este necesar de menionat c n colonia 5 n rndurile 570, 590 i 600 care corespund soldurilor conturilor 331, 333 i 334 cu trebuie s fie nici un fel de sume. Reformarea bilanului contabil ntocmit la finele anului de gestiune (conform situaiei la 31 decembrie) se efectueaz dup aprobarea raportului financiar anual i prezentarea lui organului teritorial de statistic, proprietarului sau altor utilizatori ai informaiei. n practic aceasta are loc la nceputul anului urmtor, dar, de regul, nu mai trziu de luna aprilie. Reformarea const n decontarea soldurilor existente la finele anului de gestiune la conturile 331, 333 i 334. n acest scop se ntocmesc urmtoarele nregistrri contabile: debit contul 333,credit contul 334 la suma profitului utilizat al anului de gestiune; debit contul 333,credit contul 332 la suma profitului nerepartizat al anului de gestiune; 158

debit contul 332,credit contul 333 la suma pierderii neacoperite a anului de gestiune; debit contul 331,credit contul 332 la suma profitului anilor precedeni depistat pe parcursul anului de gestiune (dup calcularea impozitului pe venit de la acest profit); debit contul 332,credit contul 331 la suma pierderilor anilor precedeni depistate pe parcursul anului de gestiune (dup micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit). Sumele aferente nregistrrilor contabile de mai sus se nscriu n registrele contabile din luna decembrie a anului de gestiune. Prin urmare, rezultatul reformrii bilanului contabil const n nchiderea conturilor 331, 333 i 334, precum i n modificarea sumelor din rndurile 570-600 colonia 5 subcapitolul 3.3 al bilanului din anul care urmeaz dup anul de gestiune. n continuare este prezentat un exemplu legat de reformarea bilanului contabil cu elucidarea modalitii de rectificare a indicatorilor din colonia 5 a subcapitolului 3.3 n anul urmtor. Exemplu. ntreprinderea a fost nregistrat i a nceput s activeze din ianuarie 2006. La finele anului 2007 nainte de ntocmirea bilanului contabil existau urmtoarele solduri ale conturilor profitului nerepartizat (pierderii neacoperite): 12400 lei n debitul contului 331; 245600 lei n creditul contului 333; 78500 lei n debitul contului 334. Conform condiiilor exemplului de mai sus pentru reformarea bilanului contabil este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri duble i de efectuat astfel de aciuni:

159

1. Decontarea pierderilor anului 2006 depistate pe parcursul anului 2007; debit contul 332,credit contul 331 n sum de 12400 lei; 2. Decontarea profitului utilizat al anului 2007: debit contul 333,credit contul 334 n sum de 78500 lei; 3. Decontarea profitului nerepartizat al anului 2007: debit contul 333,credit contul 332 n sum de 167100 lei (245600 78500); 4. Determinarea mrimii indicatorului care urmeaz a fi nscris n rndul 580 colonia 5 a bilanului contabil pe anul 2008: 167100 12400 = 154700 lei; 5. Completarea rndurilor din subcapitolul 3.3 colonia 5 a bilanului contabil pe anul 2008 cu nscrierea datelor n tabelul 11: Tabelul 11 Bilanul contabil pe anul 2008 (extras), lei Informativ (pentru comparare) La finele La finele perioadei de anului de gestiune curente Codul PASIV gestiune (conform bilanului la 31 rndului precedent decembrie 2007) 2 3 5 4 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente (331) 570 (12400) Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni (332) 580 154700 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune (333) 590 245600 Profir utilizat al anului de gestiune (334) 600 (78500) Total pe subcapitolul 3.3 610 154700 154700 Dup cum rezult din datele tabelului 11, n cazul reformrii bilanului contabil totalul subcapitolului 3.3 nu se modific. Modificri au loc doar n sumele reflectate n rndurile 570600. 16. 4. CONINUTUL I NTOCMIREA RAPORTULUI PRIVIND REZULTATELE FINANCIARE Raportul privind rezultatele financiare reprezint o totalitate de indicatori generalizatori afereni veniturilor i cheltuielilor activitii de baz pe tipurile acestora, rezultatelor obinute (profit sau pierdere) sub aspectul tipurilor de activiti (operaional, de investiii, financiar i excepional) i n ansamblu pe ntreprindere pn i dup impozitare. Raportul ntocmit n baza formularului unic nr. 2 include 15 rnduri i 4 colonie cu urmtoarele denumiri: 1 indicatorii; 2 codul rndului; 3 - perioada de gestiune; 4 perioada corespunztoare a anului precedent. Denumirile multor rnduri (010, 020, 040 . a. ) coincid cu denumirile conturilor sintetice respective (611, 711, 612 . a.). n ele se reflect rulajele creditoare cu total crescnd de la nceputul anului ale conturilor de venituri i rulajele debitoare cu total crescnd de la nceputul anului ale conturilor de cheltuieli. Indicatorii rndurilor 030, 090, 100 i 120 se determin prin scderea sumei cheltuielilor din sumele veniturilor respective. Mrimea cheltuielilor (economiilor) privind impozitul de venit se afl ca 3

diferena dintre rulajul debitor i cel creditor ale contului 731. Dac aceast diferen este negativ, ea se reflect n colonia 3 n paranteze. De asemenea n paranteze se scriu sumele pierderilor din rndurile 030, 080-130 i 150. Datele privind rulajele creditoare ale conturilor de venituri sunt preluate din registrul nr. 6, iar datele privind rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli din borderoul nr. 7. n calitate de surs de informaii poate servi de asemenea Cartea mare. n procesul completrii raportului privind rezultatele financiare trebuie respectate urmtoarele dou cerine importante: veniturile i cheltuielile se reflect n baza metodei specializrii exerciiilor, adic atunci cnd au avut loc indiferent de momentul ncasrii sau achitrii mijloacelor bneti; dac veniturile i cheltuielile sunt legate de una i aceeai tranzacie (de exemplu, vnzarea produselor agricole), ele se reflect mpreun ntr-un raport pe una i aceeai perioad. ns n practic se ntmpl cazuri cnd vnzarea (expedierea) produselor are loc n decembrie, iar primirea (emiterea) chitanei de recepionare sau altui document cu destinaie similar care stabilete suma definitiv a creanei cumprtorului (adic venitul din vnzri) n ianuarie anul urmtor. n astfel de condiii pentru a asigura respectarea principiului concordanei dintre veniturile i cheltuielile respective este necesar de a debita nu contul 711, ci contul 251. Atunci toate cheltuielile i veniturile din afacerea dat vor fi reflectate n raportul din anul urmtor, iar cheltuielile anticipate din contul 251 vor fi raportate la contul 711 [ ]. n afar de aceasta, la completarea raportului privind rezultatele financiare o atenie sporit trebuie acordat corectitudinii reflectrii venitului din tranzaciile de barter (operaiile de schimb). Dac, de exemplu, gospodria a schimbat semine de tomate de un soi oarecare pe semine de tomate de alt soi cu aceeai valoare i termene de coacere identice, atunci aceast operaie nu se consider afacere care aduce venit. Afacere care aduce venit se consider doar schimbul (barterul) de mrfuri, produse i servicii neidentice. n aa caz venitul se msoar prin valoarea venal a bunurilor sau serviciilor primite n schimb, cu corectarea ei la suma mijloacelor bneti care urmeaz a fi transferat (pltit) sau ncasat (primit). Exemplu. Gospodria a schimbat mere de soiuri de iarn pe un complex de maini staionare pentru sortarea i uscarea cerealelor. Costul efectiv al merelor constituie 50000 lei, valoarea venal a complexului de maini (fr taxa pe valoarea adugat) care urmeaz a fi asamblate i instalate 60000 lei, iar suma mijloacelor bneti care trebuie pltit suplimentar furnizorului 3000 lei. Conform condiiilor acestui exemplu gospodria urma s ntocmeasc urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea costului efectiv al merelor transmise n schimbul complexului de maini:debit contul 711,credit contul 216 n sum de 50000 lei; 2. Calcularea venitului din afacerea de barter n mrimea valorii venale a complexului de maini cu excluderea sumei mijloacelor bneti spre plat: debit contul 221,credit contul 611 n sum de 57000 lei (60000 3000); 3. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la suma venitului constatat. debit contul 221,credit contul 534 n sum de 11400 lei (57000 x 20 : 100); 4. nregistrarea complexului de maini primit n schimbul merelor: debit contul 121,credit contul 521 n sum de 60000 lei; 5. Trecerea taxei pe valoarea adugat (n mrime de 20 % de la valoarea venal a complexului de maini) n cont la decontrile cu bugetul: debit contul 534,credit contul 521 n sum de 12000 lei (60000 x 20 : 100); 6. Stingerea reciproc a creanei i datoriilor n mrimea celei mai mici sume din acetea doi indicatori reflectai n operaiile 2 i 4: debit contul 521,credit contul 221 n sum de 57000 lei; 7. Reflectarea plii suplimentare de mijloace bneti n baza ordinului de plat i extrasului bncii din contul curent n valut naional: 4

debit contul 521,credit contul 242 n sum de 3000 lei. Not. n afar de aceasta, gospodria trebuie s vireze furnizorului i diferena dintre sumele taxei pe valoarea adugat n mrime de 600 lei (12000 11400). Totodat este cazul de menionat c afacerea de mai sus poate fi reflectat n eviden i altfel [ , p.52], dei suma venitului va rmne neschimbat. Astfel, dac admitem c n perioada de gestiune la ntreprindere n-au avut loc alte operaii, atunci n rndul 010 colonia 3 din raportul privind rezultatele financiare va fi reflectat suma veniturilor din vnzri n mrime de 57000 lei. Exemplu. S presupunem c obiectele i condiiile schimbului (barterului) sunt aceleai ca n exemplul precedent. Deosebirea const doar n faptul c plata suplimentar n mijloace bneti urmeaz a fi efectuat n favoarea gospodriei. n baza condiiilor acestui exemplu ntreprinderea urma s ntocmeasc urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea costului efectiv al merelor transmise n schimbul complexului de maini: debit contul 711, credit contul 611 n sum de 50000 lei; 2. Calcularea venitului din afacerea de barter n mrimea valorii venale a complexului de maini cu adugarea sumei mijloacelor bneti spre ncasare: debit contul 221,credit contul 611 n sum de 63000 lei (60000 + 3000); 3. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la suma venitului constatat: debit contul 221,credit contul 534 n sum de 12600 lei (63000 x 20 : 10); 4. nregistrarea complexului de maini primit n schimbul merelor: debit contul 121,credit contul 521 n sum de 60000 lei; 5. Trecerea taxei pe valoarea adugat (n mrime de 20 % de la valoarea venal a complexului de maini) n cont la decontrile cu bugetul: debit contul 534,credit contul 521 n sum de 12000 lei (60000 x 20 : 100); 6. Stingerea reciproc a creanei i datoriilor n mrimea celei mai mici sume din acetea doi indicatori reflectai n operaiile 2 i 4; debit contul 521,credit contul 221 n sum de 60000 lei (60000 < 63000); 7. ncasarea plii suplimentare de mijloace bneti conform clauzelor contractului de schimb (barter): debit contul 242,credit contul 221 n sum de 3000 lei. Not. n afar de aceasta, gospodria trebuie s primeasc de la furnizor i diferena dintre sumele taxei pe valoarea adugat n mrime de 600 lei (12600 12000). Astfel, dac admitem c n perioada de gestiune la ntreprindere n-au avut loc alte operaii, atunci n rndul 010 colonia 3 din raportul privind rezultatele financiare va fi reflectat suma venitului din vnzri n mrime de 63000 lei. n sfrit, n cazul returnrii sau reducerii preurilor unei pri din produsele vndute (cnd vnzarea i returnarea sau reducerea preurilor au avut loc n unul i acelai an) se admite de micorat concomitent venitul i cheltuielile constatate anterior la capitolul acestor afaceri cu corectarea indicatorilor respectivi din raportul privind rezultatele financiare. Dac, ns, vnzarea i returnarea (reducerea preurilor) au avut loc n ani diferii (de exemplu, conservele din legume au fost vndute n decembrie 2007, iar returnarea unei pri din ele n legtur cu depistarea rebutului latent a avut loc n februarie 2008), atunci corectarea indicatorilor n raportul privind rezultatele financiare pe anul 2007 nu se permite. Exemplu. n septembrie 2007 ntreprindea care nu-i nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat a vndut conserve din legume unei reele de magazine alimentare din oraul Bli. Costul conservelor vndute este egal cu 70000 lei, iar venitul din vnzri cu 100000 lei. n decembrie 2007 magazinele n cauz au restituit o parte din conservele necalitative cu valoarea de vnzare n mrime de 5000 lei. Alte vnzri i cazuri de returnare a produselor la ntreprindere nu s-au nregistrat. 5

n conformitate cu condiiile acestui exemplu la ntreprindere este necesar de ntocmit urmtoarele nregistrri contabile: 1. Decontarea costului efectiv al conservelor vndute: debit contul 711,credit contul 216 n sum de 70000 lei; 2. Calcularea venitului din vnzarea conservelor: debit contul 221,credit contul 611 n sum de 100000 lei. Not. Astfel, n raportul privind rezultatele financiare pe 9 luni ale anului 2007 n rndul 010 colonia 3 ntreprinderea va reflecta 100000 lei, iar n rndul 020 colonia 3 70000 lei; 3. Micorarea (stornarea) venitului constatat anterior cu mrimea valorii de vnzare a conservelor necalitative returnate: debit contul 221,credit contul 611 n sum de (5000) lei; 4. Determinarea costului efectiv al conservelor necalitative returnate: 70000 : 100000 = 0,7. 5000 x 0,7 = 3500 lei; 5. Micorarea (stornarea) cheltuielilor constatate anterior cu mrimea costului efectiv al conservelor necalitative returnate: debit contul 711,credit contul 216 n sum de (3500) lei. Ca urmare, n raportul privind rezultatele financiare pe anul 2007 n rndul 010 colonia 3 ntreprinderea va reflecta 95000 lei (100000 5000), iar n rndul 020 colonia 3 66500 lei (70000 3500). n ncheiere se poate meniona c indicatorul profitului net (pierderii) din rndul 150 al raportului privind rezultatele financiare se reporteaz n bilanul contabil n rndul 590 colonia 4. 16. 5. CONINUTUL I NTOCMIREA RAPORTULUI PRIVIND FLUXUL CAPITALULUI PROPRIU Raportul privind fluxul capitalului propriu reprezint o totalitate ordonat de indicatori privind existena i micarea elementelor capitalului propriu al ntreprinderii n ansamblu pe an. n componena capitalului propriu se includ: capitalul statutar i suplimentar; toate tipurile de rezerve; profitul nerepartizat (pierderea neacoperit); capitalul secundar. Raportul ntocmit n baza formularului unic nr. 3 are 18 rnduri i 7 colonie cu urmtoarele denumiri: 1 numrul subcapitolului;2 indicatorii; 3 codul rndului;4 la finele anului de gestiune precedent; 5 ncasat (calculat);6 consumat (virat); 7 la finele perioadei de gestiune. Denumirile majoritii rndurilor coincid cu denumirile conturilor sintetice corespunztoare, iar 5 rnduri sunt destinate reflectrii totalurilor sub aspectul elementelor capitalului propriu i n ansamblu pe ntreprindere. Raportul se completeaz n baza soldurilor i rulajelor conturilor clasei 3 Capital propriu. Datele necesare sunt preluate din tabelul 10 Date centralizatoare privind conturile 311, 312, 313, 314, 321, 322, 323 i din tabelul 11 Date centralizatoare privind conturile 331, 332, 333, 334, 341, 342 ale registrului nr. 3 pe luna decembrie a anului de gestiune. n procesul completrii raportului privind fluxul capitalului propriu trebuie de inut cont de urmtoarele circumstane: 6

 clasa 3 a Planului de conturi contabile include nu numai conturi de pasiv, dar i conturi de activ. De aceea n coloniele 4 i 7 soldurile creditoare ale conturilor de pasiv se reflect cu sume obinuite, iar soldurile debitoare ale condurilor de activ (313, 314 i 334) n paranteze. La determinarea totalurilor pe subcapitole sumele luate n paranteze se scad. n afar de aceasta, indicatorii din colonia 4 a raportului trebuie s coincid cu indicatorii respectivi din colonia 5 a capitolului 3 al bilanului contabil, iar indicatorii din colonia 7 a raportului cu indicatorii din colonia 4 a bilanului. n colonia 5 a raportului rulajele creditoare ale conturilor de pasiv se reflect cu sume obinuite, iar rulajele debitoare ale conturilor de activ n paranteze. n colonia 6 rulajele debitoare ale conturilor de pasiv se scriu cu sume obinuite, iar rulajele creditoare ale conturilor de activ n paranteze; n rndurile subcapitolului 3 Profir nerepartizat (pierdere neacoperit) soldurile se reflect n mod restrns (adic doar profit sau pierdere). Totodat n rndurile 100 (contul 331), 120 (contul 333) i 130 (contul 334) din colonia 4 soldurile totdeauna sunt nule (egale cu zero). Aceasta se explic prin decontarea rezultatelor financiare n procesul reformrii bilanului contabil pe anul precedent; soldul capitalului nevrsat din rndul 030 colonia 7 n cazul exprimrii lui n valut strin (euro, dolari S.U.A., ruble ruseti etc.) se recalculeaz conform cursului oficial al Bncii Naionale a Moldovei la data de 31 decembrie a anului de gestiune. Diferenele de curs aprute n consecina acestei aciuni se raporteaz la majorarea sau micorarea capitalului suplimentar prin urmtoarele nregistrri contabile: debit contul 313,credit contul 312 la suma diferenelor de curs favorabile (de exemplu, cnd cursul monedei unice europene fa de leul moldovenesc a crescut de la 1 : 16 pn la 1 : 16,5); debit contul 312,credit contul 313 la suma diferenelor de curs nefavorabile (de exemplu, cnd cursul monedei unice europene fa de leul moldovenesc s-a reduc de la 1 : 16,2 pn la 1 : 15,9). 16. 6. CONINUTUL I NTOCMIREA RAPORTULUI PRIVIND FLUXUL MIJLOACELOR BNETI Raportul privind fluxul mijloacelor bneti reprezint o totalitate ordonat de indicatori privind existena i micarea mijloacelor bneti ale ntreprinderii att n valut naional, ct i n valute strine (dar cu recalcularea obligatorie n lei moldoveneti). La mijloacele bneti care urmeaz a fi incluse n raportul dat se refer: mijloacele bneti n numerar i fr numerar n orice valut (lei moldoveneti, euro, dolari S.U.A., hrivne ucrainene etc.) care se afl n casa ntreprinderii sau conturile respective deschise n instituiile bancare (inclusiv mijloacele bneti legate); transferurile bneti n expediie; documentele bneti aflate n casieria ntreprinderii (de exemplu, biletele de tratament n staiunile balneosanatoriale, biletele de cltorie, timbrele de acciz sau potale . a.). Nu se includ n raportul privind fluxul mijloacelor bneti: titlurile de valoare pe termen scurt cu lichiditate nalt (de exemplu, obligaiunile i certificatele cu termenul de stingere nu mai mare de un an); mijloacele bneti aflate n conturile de depozit la bnci; aciunile proprii rscumprate de la acionari (ele sunt numite de asemenea aciuni de tezaur); permutarea (circuitul) intern a mijloacelor bneti (de exemplu, primirea banilor n numerar din contul curent n cas, depunerea numerarului din cas n contul curent la banc, deschiderea acreditivului pe seama mijloacelor bneti din contul curent, procurarea biletelor de tratament sau de cltorie etc.). Raportul ntocmit n baza formularului unic nr. 4 const din 29 rnduri i 3 colonie cu urmtoarele denumiri: 1 fluxul mijloacelor bneti pe tipuri de activiti; 2 codul rndului; 3 perioada de gestiune. ncasrile i plile legate de activitatea operaional sunt grupate pe 7 direcii (rndurile 010 070): ncasri din vnzri, pli furnizorilor i antreprenorilor (cu excepia cazurilor de procurare a activelor pe 7

termen lung), pli personalului ntreprinderii, plata dobnzilor aferente creditelor bancare i mprumuturilor etc. Aici se reflect de asemenea plata impozitului de venit. ncasrile i plile legate de activitatea de investiii sunt grupate pe 6 direcii (rndurile 090 130): ncasri din ieirea activelor pe termen lung, pli pentru procurarea activelor pe termen lung, ncasarea dividendelor . a. ncasrile i plile legate de activitatea financiar sunt grupate pe 7 direcii (rndurile 150 200): primirea creditelor i mprumuturilor n cas sau n conturile bancare ale ntreprinderii, rambursarea (stingerea) creditelor i mprumuturilor, pli n legtur cu rscumprarea aciunilor proprii etc. ncasrile i plile legate de evenimentele excepionale se reflect n mod restrns n rndul 230. n afar de aceasta, n rndurile 080, 140 i 210 se determin prin calcul fluxul net al mijloacelor bneti aparte pe activitatea operaional, de investiii i financiar. Pentru aceasta din suma total de ncasri se scade suma total de pli. Totodat trebuie de menionat c n conformitate cu paragrafele 26 i 27 ale S.N.C. 7 Raportul privind fluxul mijloacelor bneti ncasrile i plile aferente dobnzilor i dividendelor se reflect n mod diferit: dobnzile ncasate se nregistreaz ca un aflux de mijloace bneti din activitatea de investiii, ntruct ele se obin n consecina procurrii obligaiunilor, deschiderii conturilor de depozit sau acordrii mprumuturilor altor ntreprinderi. Iar toate aceste aciuni se clasific n eviden ca activitate de investiii; dobnzile pltite se arat ca ieiri ale mijloacelor bneti din activitatea operaional, deoarece ele reprezint, de fapt, o plat pentru utilizarea (folosirea) resurselor atrase de la alte ntreprinderi, bnci sau persoane fizice; dividendele ncasate se reflect ca un aflux de mijloace bneti din activitatea de investiii, fiindc ele reprezint venit din investiiile financiare pe termen lung efectuate n capitalul statutar al altor ntreprinderi (adic din procurarea aciunilor, depunerea aporturilor sau cotelor de participaie); dividendele pltite se nscriu ca ieiri ale mijloacelor bneti din activitatea financiar, pentru c ele reprezint o plat pentru aporturile primite n capitalul statutar al ntreprinderii de la acionari, asociai sau ali investitori. n partea de jos a raportului se reflect soldul mijloacelor bneti la nceputul anului i la finele perioadei de gestiune. Aceste date trebuie s fie identice cu datele bilanului contabil din rndul 440 coloniele 5 i 4. Raportul privind fluxul mijloacelor bneti se ntocmete prin metoda direct n baza datelor conturilor 242-246 privind ncasrile i plile efective (reale), cu excepia cazurilor de circuit intern. Aceasta nsemn c raportul dat spre deosebire de celelalte rapoarte se completeaz n baza metodei de cas pornind de la fluxul mijloacelor bneti, dar nu de la apariia creanelor i datoriilor.