Capitolul 8 DELIMITRI I CONTURI PRIVIND PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

8.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile contingente Definiie Provizionul pentru riscuri i cheltuieli este o datorie a crei mrime sau scaden este incert. Aceast definiie distinge fundamental provizionul pentru riscuri i cheltuieli de provizionul (reducerea) pentru depreciere, acesta din urm fiind considerat o simpl ajustare de valoare a unui activ (element rectificativ al unui activ). Provizioanele se deosebesc de celelalte datorii, cum sunt cele fa de furnizori, fa de salariai etc. prin aceea c, n cazul celor din urm, sumele i scadenele sunt negociate i cunoscute de pri. n Capitolul 2 s-a definit datoria ca fiind o obligaie actual a unei ntreprinderi ce decurge din evenimente anterioare i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Obligaia care d natere unei datorii, implicit unui provizion pentru riscuri i cheltuieli, poate fi una legal (prin lege sau contract) sau o obligaie asumat unilateral de ctre ntreprindere. De exemplu, prin aciunile ei de-a lungul unei perioade de timp, ntreprinderea indic terelor pri c accept anumite responsabiliti i, n acelai timp, creeaz ateptri din partea acelor pri c va onora acele responsabiliti. O obligaie asumat poate fi aceea a unei reele de hoteluri care, prin campanii de publicitate, a accentuat faptul c va returna contravaloarea serviciilor care nu au satisfcut ateptrile clienilor si. Fr a exista o obligaie legal n acest sens, ntreprinderea a creat ateptarea din partea publicului c i va ine promisiunea, iar probabilitatea ca preul unor servicii s fie restituit exist. Provizionul va fi constituit, deci, la nivelul celei mai bune estimri, pe baza experienei. Reamintim c, pentru recunoaterea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli n situaiile financiare, este necesar ca el s ndeplineasc cele dou criterii de recunoatere a datoriilor i anume: ieirea de beneficii economice din ntreprindere s fie probabil i s existe posibilitatea unei evaluri credibile. n situaia n care condiiile de recunoatere nu sunt ndeplinite, obligaia nu va fi recunoscut ca provizion pentru riscuri i nu va fi nregistrat n contabilitate. Totui, dac probabilitatea ieirii beneficiilor viitoare nu este neglijabil, apare o datorie contingent, care trebuie descris n note. Cazurile n care este necesar constituirea provizioanelor sau prezentarea datoriilor contingente sunt numeroase. Cele mai frecvente exemple sunt legate de litigiile n curs, de amenzile i penalitile probabile ca urmare a controalelor fiscale aflate n desfurare, despgubirile, daunele i alte datorii incerte. De asemenea, se constituie provizioane sau se prezint datorii contingente pentru produsele vndute cu perioad de garanie, pentru costurile generate de restructurarea ntreprinderilor, pentru cele implicate de remedierea unor probleme de poluare a mediului, a cror rezolvare este cerut de lege etc.

Recunoatere

Exemple

Evaluare

Estimarea provizionului va fi fcut pe baza unor factori cum sunt: experiena unor tranzacii similare; aprecierile conducerii ntreprinderii sau pe baza dovezilor suplimentare aduse de evenimentele care au avut loc ulterior datei ncheierii exerciiului (de exemplu, ntre 31 decembrie i data la care consiliul de administraie autorizeaz emiterea situaiilor financiare ctre acionari i teri). La fiecare sfrit de exerciiu, are loc o revizuire a estimrilor, fapt care poate conduce la diminuarea sau la majorarea soldului provizioanelor. Dat fiind incertitudinea care planeaz asupra evalurii i scadenei provizioanelor, regimul lor fiscal este distinct de regimul celorlalte datorii. Astfel, deductibilitatea lor fiscal nu este recunoscut dect n cazurile i n cuantumul prevzute expres de lege (cazul provizioanelor pentru garanii acordate clienilor). Majoritatea provizioanelor constituite n cursul exerciiului nu sunt deductibile n acel exerciiu, ci ulterior, cnd suma i scadena devin certe. Acest fapt este interpretat de ctre unii contabili ca fiind sinonim cu lipsa lor de utilitate. Din punct de vedere contabil, ns, constituirea provizioanelor este necesar pentru obinerea unui rezultat contabil real, care s nu fie supraevaluat, element esenial pentru evitarea decapitalizrii ntreprinderii prin distribuirea unor dividende fr acoperire.

Tratament fiscal

8.2. Conturi privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Evidena contabil a provizioanelor se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul I Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, defalcat n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de provizioane. Coninutul economic al acestor conturi l reprezint datoriile, iar funcia lor contabil este de pasiv. Conturile de provizioane i ncep funcionarea prin creditare, nregistrnd n credit constituirea i majorarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i se debiteaz cu micorarea sau anularea provizioanelor. Soldul contului este creditor i reflect provizioanele constituite. Instrumentarea contabil a operaiunilor cu provizioane Tranzacia 1. La 31 decembrie 2000, societatea comercial ASA S.A., societate de transport naval, are un litigiu n curs cu un client care i pretinde daune-interese pentru nerespectarea obligaiilor contractuale, n sum de 100.000.000 lei. Consultantul juridic al societii ASA S.A. apreciaz c probabilitatea de a plti daunele-interese este de 100%. n aprilie 2001, hotrrea judectoreasc rmne definitiv i societatea ASA S.A. achit daunele-interese. 1.1. Recunoaterea provizionului Analiz: La 31 decembrie 2000, societatea ASA va recunoate un provizion pentru litigii, pentru c exist obligaia legal conform contractului ncheiat de ctre pri, ieirea de numerar pentru plata daunelor-interese este probabil, iar mrimea provizionului reprezint o evaluare credibil. Are loc o cretere a provizioanelor pentru riscuri (P+) i o cretere a cheltuielilor de exploatare (A+). Contul Provizioane pentru litigii, cont de pasiv, se crediteaz cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu cheltuiala de exploatare corespunztoare. Formula contabil este: Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli = Provizioane 100.000.000 lei pentru litigii

1.2. Recunoaterea cheltuielilor Analiz: n aprilie 2001, se nregistreaz daunele-interese conform hotrrii judectoreti, majorndu-se cheltuiala de exploatare corespunztoare (A+) i datoria de a plti clientului daunele-interese (P+). Conturile corespunztoare sunt Alte cheltuieli de exploatare, cu funcie contabil de activ, se debiteaz, iar, pn la achitarea efectiv, contul Creditori diveri, cont de datorii, de pasiv, se crediteaz. Formula contabil este: Alte cheltuieli de exploatare = Creditori diveri 100.000.000 lei

1.3. Anularea provizionului Analiz: Plata daunelor-interese duce la anularea provizionului rmas fr obiect, fapt care duce la o diminuare a provizioanelor (P-) i la apariia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru litigii se va debita cu anularea provizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va credita. Provizioane = Venituri din pentru litigii provizioane pentru riscuri i cheltuieli 100.000.000 lei

Astfel, din punct de vedere contabil, contul de profit i pierdere va fi afectat numai n exerciiul 2000, dar nu n 2001, dup cum se observ n figura urmtoare: Efectul constituirii provizionului pentru litigii asupra contului de profit i pierdere -leiExerciiul 2000 2001 CHELTUIELI Tipul cheltuielii Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Alte cheltuieli de exploatare Suma 100.000.000 100.000.000 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 100.000.000 VENITURI Tipul Suma venitului

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele nregistrate n anul 2000 nu sunt deductibile, fiind reintegrate extracontabil n baza impozabil, iar veniturile din provizioane din anul 2001 nu sunt impozabile, fiind deduse, tot extracontabil, din baza impozabil a anului 2001. Altfel spus, tratamentul fiscal face abstracie de contabilizarea veniturilor i cheltuielilor privind provizioanele pentru riscuri, fiind recunoscut doar momentul plii. Tranzacia 2. Societatea comercial TELEPLAT S.A., nfiinat n februarie 2000, a vndut n cursul exerciiului televizoare n valoare total de 800.000.000 lei. Societatea efectueaz gratuit reparaiile n perioada de garanie (un an). n cursul exerciiului, costurile suportate pentru reparaiile n perioada de garanie s-au ridicat la suma de 10.000.000 lei. Managementul societii apreciaz c televizoarele vndute n anul 2000 vor mai genera costuri de remediere de nc

10.000.000 lei. Auditorul societii este de acord cu modul de calcul al provizionului. n cursul exerciiului 2001, societatea a vndut un numr mai mic de televizoare (n valoare de 640.000.000 lei), estimnd costuri de remediere aferente televizoarelor vndute n acest exerciiu de 8.000.000 lei, sum cu care auditorul societii a fost, de asemenea, de acord. 2.1. Recunoaterea provizionului Analiz: Societatea comercial TELEPLAT S.A. trebuie s recunoasc un provizion pentru c are obligaia contractual de a remedia defeciunile survenite n perioada de garanie; experiena arat c ieirea de numerar n acest scop este probabil, iar suma poate fi evaluat pe baza unor calcule statistice. Are loc o cretere a provizioanelor pentru riscuri (P+) i o cretere a cheltuielilor de exploatare (A+). Contul Provizioane pentru garanii acordate clienilor, cont de pasiv, se crediteaz cu constituirea provizioanelor, iar contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu cheltuiala de exploatare corespunztoare. Formula contabil este: Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli = Provizioane 10.000.000 lei pentru garanii acordate clienilor

2.2. Reducerea provizionului Analiz: Societatea TELEPLAT S.A. va reduce cu 2.000.000 lei provizionul constituit la 31 decembrie 2000, ceea ce va duce la diminuarea provizioanelor (P-) i la apariia unui venit din exploatare (P+). Contul Provizioane pentru garanii acordate clienilor se va debita cu reducerea provizionului, iar contul Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli se va credita. Provizioane = Venituri din pentru garanii provizioane acordate clienilor pentru riscuri i cheltuieli 2.000.000 lei

Se observ c, spre deosebire de exemplul anterior care se referea la un caz punctual, reparaiile n perioada de garanie au loc mai mult sau mai puin liniar, de-a lungul exerciiului. De aceea, la fiecare sfrit de exerciiu, este necesar estimarea provizionului i corectat suma lui. Practica fiscal deduce provizionul pentru garanii n exerciiul n care s-a constituit, n funcie de costurile medii cu reparaiile n exerciiile anterioare sau, dac nu au existat asemenea costuri n trecut, n funcie de costurile efective ale exerciiului. n situaia societii comerciale TELEPLAT S.A., nfiinat n februarie 2000, cheltuiala cu provizionul (n sum de 10.000.000 lei) din anul 2000 este deductibil, fiind egal cu cheltuielile efective cu reparaiile n cursul aceluiai an. Pentru determinarea deductibilitii provizioanelor din exerciiul 2001, este necesar calcularea costurilor medii din exerciiul anterior, de fapt cheltuiala cu reparaiile efective, la un leu vnzri: 10.000.000/800.000.000 = 0,0125 lei Provizionul deductibil n 2001 se calculeaz prin aplicarea cotei exerciiului anterior (0,0125) la vnzrile exerciiului i este: 640.000.000 x 0,0125 = 8.000.000 lei

Din acest calcul rezult c administraia fiscal va recunoate un provizion de numai 8.000.000 lei, mrime egal cu cea estimat de managementul ntreprinderii. Aadar, venitul din diminuarea provizioanelor n anul 2001 nu este impozabil. Dac managementul societii ar fi estimat un volum mai mare al provizioanelor, de exemplu 9.000.000 lei, diferena de 1.000.000 lei ar fi fost integrat n baza impozabil. 8.3. Informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i datoriile contingente n note Provizioane Standardele internaionale de contabilitate impun prezentarea de informaii care s clarifice natura provizioanelor constituite de o ntreprindere, precum i evoluia lor n cursul exerciiului. S lum exemplul ntreprinderii CHIMCLAR S.A. care i desfoar activitatea n industria chimic. Nota referitoare la provizioanele pentru riscuri i cheltuieli poate arta astfel: Nota 14. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Evoluia provizioanelor n cursul exerciiului 2000 a fost urmtoarea:
Mii lei Provizioane pentru probleme de mediu Provizioane pentru daune Provizioane pentru restructurare Total Sold la 1 Creteri Utilizri Anulri Sold la 31 decembrie 2000 ianuarie 2000 50.000 20.000 40.000 30.000

24.000

25.000 40.000

30.000

9.000

10.000 40.000

74.000

85.000

70.000

9.000

80.000

Provizioanele pentru probleme de mediu se refer la sumele estimate pentru remedierea efectelor polurii cu nitrii i pentru redarea zonelor contaminate circuitului agricol, conform prevederilor legale. Provizioanele pentru daune cuprind sumele estimate i pltite utilizatorilor produselor din gama ALGO, care au fost retrase pentru a li se reduce toxicitatea. Provizioanele pentru restructurare estimeaz costurile legate de nchiderea fabricii de azot de la Nicoreti, conform hotrrii Consiliului de Administraie, hotrre adus la cunotina angajailor i a publicului n luna decembrie 2000. Datorii contingente Informaiile privind datoriile contingente cuprind descrierea situaiilor care leau generat i, acolo unde este posibil, o estimare a efectului lor financiar. Atunci cnd aceste detalii ar prejudicia ntreprinderea de exemplu, n cazul unui proces prezentarea poate consta numai dintr-o descriere general. n cazul aceleiai ntreprinderi, CHIMCLAR S.A., datoriile contingente pot fi prezentate n modul urmtor:

Nota 25. Datorii contingente ntreprinderea are un proces pe rol cauzat de desfurarea normal a activitii. Pe 29 septembrie 2000, CHIMCLAR S.A. a fost citat ca prt, de ctre AZOOLT S.A., reclamant, pentru nclcarea legislaiei privind protecia brevetelor de invenie. AZOOLT S.A. susine c produsul Gamazotit, un ngrmnt dezvoltat de CHIMCLAR S.A., ncalc un brevet de invenie deinut de reclamant pentru un produs cu aceeai compoziie chimic. Reclamanta cere interzicerea fabricrii produsului i plata de daune-interese. Managementul CHIMCLAR S.A. consider c este vorba de produse distincte, cu efecte diferite asupra dezvoltrii plantelor, iar disputa legal creat n mod artificial nu va avea efecte asupra poziiei financiare, performanei sau fluxurilor de numerar ale ntreprinderii. Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul S.C. MONYKOS.

8.4. Exerciii i probleme 1) n decembrie 2000, Consiliul de Administraie al societii STARMEC S.A. decide implementarea planului de restructurare, plan aprobat de Adunarea General a Acionarilor. Prima etap a acestui program este nchiderea fabricii de motoare ncepnd cu 15 iunie 2001, disponibilizrile de personal urmnd a avea loc n dou faze. Consiliul de administraie a comunicat liderilor sindicali detaliile planului de restructurare i va efectua plile compensatorii prevzute n contractul colectiv de munc, suma estimat fiind de 13 miliarde de lei. De asemenea, au fost contactai principalii clieni i furnizori i au fost anunai c ntreprinderea va rezilia contractele de aprovizionare cu materii prime i energie dup aceast dat. Se estimeaz c unii furnizori vor cere despgubiri pentru contractele aflate n derulare, despgubiri care se pot ridica la 140 milioane lei cu o probabilitate de 60% sau la 160 de milioane de lei cu o probabilitate de 40%. Pn la vnzarea fabricii n ansamblul ei sau a utilajelor, individual, managementul va lua msuri de conservare a capacitilor de producie, costuri estimate la 23 milioane lei. Analizai consecinele contabile ale implementrii planului de restructurare. Prezentai situaia n conturi. 2) Societatea HOUSE&GARDEN S.A. are dou litigii aflate pe rol la nchiderea exerciiului financiar 2000. n primul caz, HOUSE&GARDEN S.A. a fost acionat n judecat de ctre furnizorul su LEMNUL S.A., solicitndu-i-se daune-interese n valoare de 100.000.000 lei; n cel de-al doilea caz, societatea a fost acionat n judecat de ctre Oficiul pentru Protecia Consumatorului care i solicit s retrag de pe pia gama de mobilier de grdin Artistic, care a dus la mai multe accidente n rndul cumprtorilor. Costurile unei asemenea retrageri se ridic la 87.000.000 lei. Consilierul juridic a avizat societatea c probabilitatea de a plti sumele aflate n litigiu este 80% n primul caz, respectiv 30% n cel de-al doilea. Care sunt consecinele contabile ale acestei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n conturi.

3) Societatea comercial DENPHONIC S.A., distribuitor de aparatur pentru telefonia mobil, ntreprinde anual, de Crciun, o campanie promoional, constnd n acceptarea returnrii aparatelor vndute ntr-o perioad de timp de maximum 30 de zile de la data vnzrii, dac aparatele sunt prezentate intacte. n ultimele trei exerciii, valoarea aparatelor returnate a fost de 10.000.000 lei, 12.000.000 lei, respectiv de 11.000.000 lei, n condiiile unui volum constant al vnzrilor. Care sunt consecinele contabile ale acestei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n conturi. 4) n urm cu trei ani, societatea comercial EXPLOFOR S.A. a ncheiat un contract de leasing cu LENDLEASE S.A. pentru utilizarea unei instalaii complexe de foraj marin. Contractul a fost semnat pentru o perioad de cinci ani i conine o clauz prin care partea care reziliaz contractul, pentru alte motive dect fora major, va plti celeilalte o penalitate al crei cuantum este dat de dublul ratelor care au rmas de plat. Ratele rmase de plat se ridic la suma de 300.000.000 lei. La 31 decembrie 2000, managementul societii EXPLOFOR decide ncetarea exploatrii petroliere. Care sunt consecinele contabile ale acestei situaii? Dar cele fiscale? Prezentai situaia n conturi. 5) Societatea comercial GARAJ S.A. are la sfritul exerciiului 2000 un sold al provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli de 24.000.000 lei. Auditorul consider c managementul a dovedit pruden excesiv relativ la un litigiu cu salariaii i recomand anularea unui provizion constituit pentru suma de 8.000.000 lei. Care sunt consecinele contabile ale acestui fapt? Dar cele fiscale?