2008

INITIERE IN CONTABILITATE

Prof.univ.dr.doc.C.M.Dragan Etex Group 10/19/2008

CUPRINS

Capitolul VI PRINCIPII I POLITICI CONTABILE ............................................................... 1. Principiul continuitii activitii Pag. 1 2 Principiul permanenei metodelor 3 Principiul independenei exerciiului

http://www.contacafe.ro/topic11111.html?sid=99bbd3f29cfb6404d413fabdfb8775c9 http://www.contacafe.ro/topic11111.html p18547http://www.contacafe.ro/topic11111.html - p18547de C.M,DRAGANELLO pe Dum Oct 19, 2008 10:54 am Prof.univ.dr.doc.C.M.Dragan: "INITIERE IN CONTABILITATE" (Partea a II-a)

Capitolul VI PRINCIPII I POLITICI CONTABILE Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricrei entiti cu personalitate juridic funcioneaz dup anumite principii i reguli (politici) contabile care i au originea n convenia evalurii, conform creia exprimarea monetar corect este regula de fier a contabilitii. PRINCIPIILE CONTABILE conin un ansamblu de reguli de conduit economic extinznd noiunea de evaluare de la bunuri i relaii financiare la evaluarea potenialului, evaluarea performanelor, evaluarea perspectivelor etc., i numai n aceast accepiune lrgit prevederea din I.A.S. nr. 1 cum c evaluarea posturilor cuprinse n Situaiile financiare trimestriale i anuale se efectueaz n conformitate cu anumite principii infailibile d valoare i sens contabilitii ca sistem i model economic de conducere financiar a fiecrei persoane juridice. n consecin, evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare i care provin din conturile contabile curente dar i dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmresc zi de zi i le sintetizeaz periodic, trebuie s fie efectuate n acord cu principiile statuate ale contabilitii, care sunt de fapt "porunci economice" (probabil de aceea sunt tot 10), i anume: 1. Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c persoana juridic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii entitii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituiei (ntreprinderii) de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia persoana juridic nu i mai poate continua activitatea.

Continuitatea sau ncetarea activitii trebuiesc nelese n sens financiar, pentru c orice instituie moart poate fi inut n via prin finanri hemoragice, dar, astzi, nimeni nu-i mai propune aa ceva. 2. Principiul permanenei metodelor, conform cruia este obligatorie continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor societii. 3. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special aceasta presupune a se avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile (veniturile, finanrile) recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Se nelege deci c potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. 4. Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajament). Independena se asigur prin respectarea tehnicilor delimitrii n timp a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaiilor i, implicit, scadenelor. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de coninutul su economic, de evoluia previzibil a pieei, de consecinele pe care le are aceast evaluare. Odat stabilit corect valoarea, mai departe, prelucrarea i sistematizarea informaiilor o

face contabilitatea dup toate regulile sale specifice. 6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de aplicarea I.A.S. 8. Atenie la acest principiu ntruct oamenii cu experien au tendina de a regla sau reporta erorile dintr-un bilan n altul (bilan de nchidere, bilan de deschidere) n loc s respecte procedurile contabile care cer scormonirea erorii pentru a afla i efectele sale colaterale. 7. Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate (este vorba de aa numitele conturi rectificative, care aduc activele i, respectiv pasivele, la valoarea contabil net). 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. 9. Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. 10. Principiul contabilitii pe baza "Accrual", conform cruia tranzaciile i evenimentele sunt nregistrate n conturi atunci cnd apar i nu cnd sumele sunt pltite sau ncasate. Ele trebuie nregistrate n anul financiar la care se refer, principiul accrual fiind o extindere a regulii contabilitii de angajament. Aderarea Romniei la Uniunea European necesit adaptarea sistemului finanelor publice la normele europene, obligaie asumat n cadrul Documentului de poziie la capitolul 11-Uniunea Economic i Monetar. Aceasta presupune raportarea datelor statistice n domeniul finanelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi i a regulamentelor emise n aplicarea acestor norme, ntre care: nregistrarea operaiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul crerii, transformrii, dispariiei / anulrii unei valori economice, a unei creane sau a unei obligaii. Sistemul statisticii finanelor publice poate rspunde cerinelor internaionale numai n msura n care i contabilitatea instituiilor publice trece la sistemul contabilitii de angajament i ofer surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1917 / 2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii finanelor publice... numai c mai trebuie s i se aplice!? Remarc ferm: n rapoartele i Situaiile financiare nu este vorba de niruirea acestor 5

principii ci de explicitarea modului n care fenomenele i evenimentele economice se ncadreaz vis-a-vis de principiile enunate, care sunt de fapt reguli, chiar constrngeri. Remarca nr. 1: Reguli comune tuturor principiilor contabile. Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur dar care urmeaz a fi incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv n contul de profit i pierdere (rezultatul exerciiului), unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial. Remarca nr. 2: Abateri de la principiile contabile. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatelor exerciiului respectivei uniti. Atenie nc odat: nvai ce este contul. Hai totui s v aduc puin aminte: Contul este o socoteala scris aa a zis Luca Paciollo - prezentat ntr-o form specific, dual partea stng denumit debit i partea dreapta denumit credit; conturile sunt de activ i de pasiv (mai sunt i unele bifuncionale) n funcie de coninutul lor economic; fiecare cont are un simbol i o denumire clar aa cum sunt sistematizate n tablou, au rulaje (debitoare i creditoare) , solduri iniiale i finale (debitoare i creditoare). POLITICILE CONTABILE definesc, deci, o concepie contabil pentru fiecare ntreprindere sau instituie public n rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele ncorporeaz principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate n conducerea curent a activitilor a contabilitii acestora, pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prin politica contabil trebuie s se clarifice ferm varianta de operare constant pentru fiecare tip de eveniment n parte, pornindu-se de la faptul c I.A.S. i interpretrile Comitetului Permanent pentru Interpretri ofer diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluii alternative, calcule opionale etc. Aa constatm c mai apar i alte principii i reguli, cum ar fi: raionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor; judecata de valoare" este baza soluiilor contabile; pragul de semnificaie" conform cruia o informaie este tratat sau nu ca semnificativ n funcie de interesul urmrit (spre exemplu dac ea reprezint sub 5% din portofoliul problemei nu ne intereseaz evident) . Politicile contabile ncorporeaz: principiile; metodele i procedurile; bazele de calcul; 6

 regulile de evaluare; practicile proprii, specifice fiecrei instituii publice. Aa am ajuns la manualul de proceduri" prevzut de I.A.S. nr. 1 i de Regulamentul Financiar al Uniunii Europene, conform crora este necesar elaborarea unui set (manual) de proceduri de ctre conducerea fiecrei persoane juridice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la finalizarea situaiilor financiare trimestriale i anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic, tehnic i comercial, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de persoana juridic. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii, i ndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii, dar i celelalte principii, care guverneaz funcionarea contabilitii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care s fie: (a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor i (b) credibile n sensul c: reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice; sunt neutre, adic neprtinitoare; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative; reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic. n absena unui I.A.S. specific i a unei interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri, conducerea trebuie s foloseasc raionamentul profesional - zice art. 22 din I.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care s ofere cele mai utile informaii utilizatorilor, finanatorilor, controlorilor i tuturor celor care citesc situaiile financiare. n exercitarea acestui raionament profesional conducerea ia n considerare: a) cerinele i recomandrile din Standardele Internaionale de Contabilitate care se refer la aspecte similare i conexe; b) definiiile, criteriile de recunoatere i evaluare pentru active, obligaii, venituri i cheltuieli prevzute n Cadrul general I.A. S.C.; c) pronunrile altor organisme de stabilire a aplicrii Standardelor i practicile acceptate n sector numai n msura n care acestea sunt consecvente (cu restriciile precedente: a i b). Odat stabilit configuraia politicii contabile, modificarea acesteia este permis doar dac unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile persoanei juridice.

Schimbarea politicilor contabile se poate face: Retrospectiv - deci i asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile i evenimentele existente i n derulare; Prospectiv - numai pentru viitor. Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile: Soluia de baz: imputarea efectelor schimbrii asupra capitalurilor (Rezultatului reportat"); Soluia alternativ permis: ajustarea situaiilor economice curente. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii persoanei juridice. Nu sunt considerate modificri ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile aduce dup sine i actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie s conin acea concepie contabil care este n funciune i pe enalul creia se realizeaz contabilitatea curent.

Capitolul VII TRATAMENTE CONTABILE Tratamentele contabile, n accepiunea lor cea mai ferm, se refer la procedurile prin care informaiile economice primare, aa cum sunt ele captate prin documente, ajung s fie clasate n conturi i sistematizate n situaiile financiare, de o manier unitar i compatibil. Pe lng perceptele contabilitii nsi ca model economic, a tiinei aplicrii gradelor sale de libertate, un loc aparte l reprezint contabilitatea de angajament i evaluarea. Conform contabilitii de angajament, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente (I.A.S. cadrul general)1). Elementul cu cele mai profunde consecine l reprezint evaluarea nu numai n accepiunea sa tehnic de transformare a elementelor cantitative n moned, dar i de evaluare a situaiei, cuantificare (apreciere i msurare) a evenimentelor, a impactului

lor asupra performanelor. 7.1. Tratamentul contabil de baz n conformitate cu prevederile art.7 i 9 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat 2004, pentru evaluarea elementelor din bilan se stabilesc urmtoarele reguli: 1) La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel: bunurile reprezentnd aport la capital (aporturi, patrimoniul propriu permanent), la valoarea de aport stabilit n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora; bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora. Valoarea de aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie; bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie, denumit cost de achiziie; bunurile produse n unitatea patrimonial, la costul de producie. Activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb. Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul imobilizrilor corporale costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare i viabilizare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect prin constituirea unui provizion corespunztor. Costul de demontare i mutare va fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii activului fix, prin includerea n cheltuiala anual cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise expres n Standardele Internaionale de Contabilitate. Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente datoriei privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dac sunt ndeplinite toate condiiile prevzute de I.A.S. 23 i de Interpretarea SIC2, (dac se aplic tratamentul alternativ prevzut de acestea).

Cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie al unui bun. Tratamentul alternativ permis de I.A.S. 21 privind includerea diferenelor nefavorabile de curs valutar n valoarea contabil a activelor aferente nu poate fi aplicat, ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de Interpretarea SIC-11. Diferenele de schimb valutar provenind dintr-un mprumut de finanare care, n esen, este legat de investiia net a unei ntreprinderi de grup romneti ntr-o entitate extern trebuie clasificate drept capital propriu n situaiile financiare ale unitii, pn la cedarea investiiei nete, dat de la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, n conformitate cu prevederile I.A.S. 21. 2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. 3) La ncheierea exerciiului elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu (costul istoric), respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, astfel: pentru elementele de activ diferenele constate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul cnd deprecierea este ireversibil, sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare; pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, deoarece, chiar i devalorizat, o datorie rmne datorie iar diminuarea ei rmne la nelegerea prilor. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului: elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de nchidere. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli, dup caz; elementele nemonetare trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie 10

raportate utilizndu-se cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. 4) La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare: n cazul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie, respectiv mai mare de un an, dac costul de producie include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat n notele explicative, cu menionarea valorii dobnzilor aferente exerciiului financiar; Pentru respectarea prevederilor enunate mai nainte elementele prezentate n situaiile financiare se vor evalua n conformitate cu prevederile Ord. M.F.P. nr. 94/2001 sau Ord. M.F.P. nr. 306/2002. Ajustrile la inflaie i tratamentele contabile alternative se vor prezenta n situaiile financiare separat. 5) Reguli suplimentare pentru "Imobilizri". Cu excepia cazurilor n care s-a nregistrat un provizion pentru depreciere sau o reducere a valorii n conformitate cu prevederile legale, valoarea ce urmeaz s fie nscris n bilan pentru fiecare element al imobilizrilor este reprezentat de costul de achiziie sau de costul de producie; n cazul activelor cu durat normal de funcionare limitat, costul de achiziie sau costul de producie din care s-a dedus valoarea rezidual estimat se va diminua n mod sistematic pe perioada duratei de funcionare a activului prin calcularea amortismentelor corespunztoare. n cazul diminurii valorii unei imobilizri financiare se va constitui un provizion pentru depreciere corespunztor acestei diminuri, stabilit ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea realizabil net. Valoarea nscris trebuie s fie cea diminuat, iar provizioanele astfel constituite trebuie s fie prezentate separat n notele explicative; Este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a crui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizri. Valoarea care trebuie nscris n situaiile financiare va fi diminuat corespunztor, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta separat n notele explicative; Dac motivele care au dus la constituirea provizionului pentru depreciere au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acel provizion se va relua corespunztor n situaia n care la venituri. Aceste reluri se vor prezenta separat n notele explicative. deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar. 6) Reguli speciale adiionale privind imobilizrile a) Cheltuieli de constituire O entitate economic subordonat sau funcionnd n cadrul unei instituii publice poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaia suma reflectat n contul de imobilizri necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele nscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat n notele explicative.

11

b) Cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare. Aceste imobilizri necorporale vor fi nscrise distinct numai pentru anumite situaii descrise n I.A.S. nr. 4, unde se indic i perioada n care acestea se amortizeaz, respectiv durata util de via; Dac n bilan figureaz o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci n notele explicative trebuie prezentate urmtoarele informaii: perioada pe parcursul creia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmeaz s fie amortizat; motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli. c) Fondul comercial n cazurile n care fondul comercial este tratat ca un activ, de regul n situaiile financiare consolidate ale sectoarelor i activitilor economice care funcioneaz n subordinea administraiei publice, ca urmare a achiziiei de ctre o unitate a aciunilor altei uniti, aplicarea I.A.S. cu privire la fondul comercial se face pe baza urmtoarelor prevederi: valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic n limita prevederilor legii; perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de utilizare a fondului comercial respectiv i n nici un caz nu poate depi 20 de ani de la data achiziiei; n situaia n care fondul comercial achiziionat este prezentat n bilan ca activ, se vor prezenta n notele explicative perioada aleas pentru amortizare i motivele care au dus la determinarea acelei perioade. d) Capitalizarea plilor viitoare de dobnd (prime privind rambursarea obligaiunilor) Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ. Aceasta se prezint n bilan ca o corecie a mprumutului din emisiunea de obligaiuni, iar n notele explicative va fi prezentat distinct. Aceast diferen trebuie amortizat prin sume anuale rezonabile, cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei. 7) Activele circulante Valoarea activelor circulante nregistrate n contabilitate va fi egal cu costul de achiziie sau cu costul de producie al acestor elemente n limita prevederilor enunate anterior; Dac valoarea realizabil net a unui activ circulant este mai mic dect costul de achiziie sau costul de producie, atunci acea valoare realizabil net corespunztoare activului circulant este cea care trebuie prezentat n situaiile financiare, respectiv valoarea activului, mai puin provizionul constituit; n situaia n care provizionul constituit devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la constituirea acestuia, n vederea respectrii prevederilor punctului precedent, au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acel provizion trebuie reluat corespunztor la venituri.

12

Remarc: Reguli privind stocurile i activele fungibile Valoarea care trebuie nscris n bilan pentru activele din categoria "stocuri" i a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinat prin utilizarea oricrei metode menionate la punctul urmtor asupra activelor aparinnd aceleiai clase(este vorba de preul unitar cu care se pondereaz cantitatea, care se mic sau iese din gestiune. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare stocurilor si de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: motivul schimbrii metodei; efectele sale asupra rezultatului exerciiului. Dac valoarea prezentat n bilan la nchiderea exerciiului difer, semnificativ de valoarea realizabil net (n cazul n care unitatea intenioneaz s nu utilizeze activele n procesul de producie inclusiv investiii), respectiv de valoarea de recuperare (n situaia n care intenioneaz s utilizeze activele respective), aceast diferen se va prezenta, pe total i pe categorii, n notele explicative. Ajustri pentru diminuarea valorii activelor Imobilizrile corporale, materii prime i materialele consumabile care sunt rennoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru unitate pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii sau neutilizrii n producie. Dac respectiva unitate intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea valorii de recuperare (prin utilizare) cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, n conformitate cu prevederile I.A.S. 36. 7.2. Tratamente contabile alternative 1) Aspecte generale Regulile stabilite prin Cadrul General al I.A.S. se vor numi n continuare reguli ale costului istoric i vor fi nsoite de regulile corespunztoare privind amortizarea i provizioanele pentru depreciere. Referinele cu privire la regulile costului istoric nu includ regulile privind amortizarea i provizioanele pentru depreciere, aa cum se aplic ele, n virtutea standardelor contabile. 2) Coninutul tratamentelor n conformitate cu prevederile normativelor legale valorile atribuite activelor bilaniere pot fi prezentate la o alt valoare dect costul lor istoric, n conformitate cu prevederile I.A.S. nr. 1 i SEC 95, adic:

13

a) Pe toat perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului armonizat de contabilitate, unitile pot opta pentru una dintre urmtoarele metode: reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu reglementrile legale emise n acest scop, care ine seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei; evaluarea prin metode care sunt destinate s in seama de inflaie, pentru elementele prezentate n bilan, inclusiv capitalurile proprii, i contul de profit i pierdere / rezultatul execuiei. Acum n 2006, 2007, problemele sunt tot duale, numai c reevaluarea trebuie s se fac anual i se poate face fie apelnd la coeficieni i indici de echivalen, de corecie etc. dup o metodologie unic statuat, fie folosind un evaluator autorizat a crui expertiz ne conduce, n majoritatea cazurilor, la cele mai reale valori. b) n cazul n care valoarea unui activ al unitii este determinat potrivit uneia dintre cele dou metode prezentate mai sus, acea valoare va fi atribuit activului la nregistrarea n contabilitate, n locul costului de achiziie sau costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri regulile privind amortizarea se vor aplica activului prin substituirea costului de producie sau a celui de achiziie cu valoarea atribuit cel mai recent acelui activ. 3) Informaii adiionale ce trebuie prezentate n cazul abaterii de la regulile privind costul istoric a) n cazul aplicrii tratamentelor contabile alternative elementele influenate de acestea, precum i baza de evaluare adoptat pentru determinarea aplicrii tratamentului alternativ trebuie prezentate, pentru fiecare element semnificativ, n notele explicative; b) n cazul elementelor bilaniere influenate ca urmare a aplicrii tratamentului alternativ prevzut mai nainte, valorile rezultate n urma ajustrii la inflaie trebuie prezentate ntrun set distinct cuprinznd bilanul i contul de profit i pierdere (de execuie), nsoite de note explicative. 4) Rezerva din reevaluare a) Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile I.A.S. 16, trebuie reflectat n debitul sau n creditul contului "Rezerve din reevaluare", dup caz. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie re cunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare pentru acelai activ. b) Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un subpost separat n cadrul postului de capital i rezerve.

14

Surplusul din reevaluare inclus n capitalul propriu poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest caz valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit si pierdere(ci prin contul de venituri si, respectiv ,cheltuieli) 5) Modificrile capitalului propriu Modificrile capitalului (aportului, fondului permanent) propriu se vor prezenta ca o component distinct a situaiilor financiare. Aceasta trebuie s cuprind o prezentare a soldurilor de deschidere i de nchidere pentru capitalul social, domeniul public, domeniul privat, aporturile, primele de capital, fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului, precum i modificrile acestora, indicndu-se: a) sumele la nceputul exerciiului financiar; b) sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului financiar; c) natura, sursa sau destinaia oricror asemenea transferuri; d) suma rmas la sfritul exerciiului financiar. Cele enunate aici mpreun cu alte soluii ale problemelor particulare i de detaliu se pot soluiona oricnd, dar ele in de raionamentul profesional al specialistului, ntruct tratamentul contabil alternativ trebuie s completeze tratamentul contabil de baz. n plus i fr echivoc toate soluiile alese sunt elemente ale politicilor contabile i trebuie s se regseasc n "manualul de proceduri" al fiecrui operator economic. Principiile, politicile i tratamentele contabile sunt concepute i acioneaz n consens pentru a asigura reprezentarea fidel, credibil a situaiei economico financiare a oricrei persoane juridice, chiar dac ea este o instituie public i aparent n-are de-a face cu economia. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce ea i-a propus sau se atept, n mod rezonabil, s reprezinte. Pentru a fi credibil, informaie trebuie s exprime cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, sau ceea ce ar putea fi de ateptat s reprezinte. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. Cei care contabilizeaz i prelucreaz informaiile financiare se confrunt cu incertitudini care, planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor

15

ndoielnice, durata de utilizarea probabil a unor imobilizri curente, randamentul plasamentelor financiare, etc. Pentru a fi credibile, informaiile contabile trebuie s fie complete n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelor informaii. Utilizatorii, finanatorii, organele de control trebuie s poat compara informaiile despre o instituie, autoritate public, etc., n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Totodat, ei trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor instituii similare pentru a le evalua poziia lor financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. O implicaie important a caracteristicilor calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, inclusiv efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioada la alta, ct i de diversele instituii similare. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde contabile performante. Acesta este pericolul rutinei, experienei n dauna studiului i poate avea consecine incalculabile pentru c elaborarea i continua perfecionare a politicilor contabile (i implicit a manualului de proceduri) este atributul fiecrei entiti persoan juridic, deoarece fiecare are specificitatea sa ce o delimiteaz de celelalte. Capitolul VIII POZITIA FINANCIARA Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei instituii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a perioadei i siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea ei de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a instituiei. Poziia financiar este influenat de resursele economice pe care le controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa, precum i de capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. ntr-o accepiune mai simplist poziia financiar definete potenialul economic i financiar al unei anume entiti, nsemnnd patrimoniul propriu, patrimoniul administrat, valoare patrimonial just i capacitatea acestuia de a genera beneficii economice. Informaiile despre

16

resursele economice controlate de instituie sau de care poate dispune aceasta i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa fora instituiei de a genera numerar sau echivalente ale numerarului n viitor. Informaiile despre structura financiar sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de administraie; acestea sunt utile i pentru anticiparea anselor entitii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditatea i solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a ntreprinde aciuni, de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare n care urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente. Informaiile despre performana unei instituii, n special despre capacitatea acesteia de a colecta venituri sau a obine finanri, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor sunt importante. La toate acestea o prim i important imagine aduce patrimoniul de care poate dispune stabil entitatea i capacitatea de mobilizare a acestuia n scopul realizrii obiectivelor ce constituie menirea ei. Elementele constitutive ale poziiei financiare cuantificate la un moment dat i n micare dup restriciile tratamentelor financiare sunt: activele: un activ reprezint o resurs controlat de unitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru aceasta (activele produc, activele se comercializeaz, activele creane se ncaseaz etc.); datoriile: o datorie reprezint o obligaie actual a unitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; capitalul/patrimoniul propriu: reprezint interesul rezidual al proprietarilor (stat, domeniul public, domeniul privat, autoriti administrative sau instituionale etc.) n activele unei persoane juridice, dup deducerea tuturor datoriilor sale, dar i ncasarea sau probabilitatea ncasrii creanelor n msura n care acestea sunt certe. Fiecare instituie va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de rezultate/ profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun. Definiiile activelor i datoriilor identific elementele eseniale ale acestora, dar nu

17

ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel, definiiile includ i elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan, deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere minim necesare. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau ctre instituia n cauz trebuie s fie suficient de sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate prevzute de IAS nainte de a recunoate un activ sau o datorie. Bilanurile elaborate conform Standardelor Internaionale de Contabilitate n vigoare pot include elemente ce nu satisfac definiiile activelor sau ale datoriilor i nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii, dar ele satisfac o necesitate temporal sau conjunctural a economiei reale, iar prin tratarea lor corect se intr n normalitate. 8.1. CAPITALUL Noiunea de capital trebuie neleas n accepiunea sa cea mai larg, de expresie sintetic a forei financiare, a capacitii de rezilien i continuitate a activitii, indiferent de structura i obiectul entitii - persoana juridic organizatoare a contabilitii.Particularizand acest concept pe specificul institutiilor publice(aici lucrurile sunt mai simple,pentru inceput),vm constata ca in capitalurisunt incorporate: fondurile; rezultatul patrimonial; rezultatul reportat; rezervele din reevaluare. Fondurile, la rndul lor, includ: - fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, al judeelor si al comunelor, oraelor i municipiilor; - fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale; - fonduri cu destinaie special, ntre care: fondul de rulment, fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat, fondul de rezerv pentru sntate, sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local, fondul de risc si altele. Rezultatul patrimonial se stabilete la sfritul anului cu ajutorul contului 121-Rezultatul patrimonial care preia, spre nchidere, soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli i soldurile creditoare ale conturilor de venituri. La nceputul exerciiului financiar urmtor, soldul acestui cont, (creditor = excedent ;debitor = deficit) se transfer asupra contului 117 - Rezultatul reportat, dup ce s-au fcut diverse repartizri i prelevri, iar soldul sau la un moment dat, exprim rezultatul patrimonial nerepartizat al exerciiilor financiare precedente. 8.2. A C T I V E L E

18

Ca form de existen a patrimoniului aflat n administrare, activele sunt acele resurse controlate de instituie ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare sau poteniale servicii pentru unitate. Reprezentnd suportul material, logistica economic de aciune a fiecrei persoane juridice (de ce nu i fizice?!), activele se clasific, potrivit cap.7 din SEC95 n: active nefinanciare; active financiare. La rndul lor, activele nefinanciare sunt formate din: - active produse, de natura imobilizrilor necorporale i corporale, stocurilor, obiectelor de inventar i altor active circulante materiale rezultate ale proceselor economicproductive anterioare; - activele neproduse cuprind: terenuri, zcminte, resurse biologice necultivate, rezerve de ap, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte categorii de active tangibile i intangibile. Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerar i depozite, titlurile (altele dect aciuni), credite, aciuni i alte participaii, provizioane tehnice. Un activ, (i, prin asimilare, o datorie) se recunoate numai atunci cnd: este posibil ca acesta s aduc ntreprinderii/instituiei beneficii economice viitoare, respectiv s genereze ieirea acestora; i costul su poate fi evaluat n mod credibil. Fiecare instituie va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de rezultat patrimonial. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii distincte sau ntr-o singur categorie comun. Restriciile sunt ca ele s aib un comportament omogen, s depeasc pragul de semnificaie informaional, s aserveasc interesele i obiectul unitii deintoare de o manier durabil i eficient. Dac sub aspect material sau judiciar activele se vd, se simt, se msoar etc., evaluarea acestora, adic exprimarea lor n etalon monetar dup criterii tiinifice, ntr-o economie real bombardat de numeroi factori cu influene contrare, nu este deloc uoar, iar pentru contabilitate este o problem cu care nu se poate glumi! n conformitate cu prevederile art.7 i 9 din Legea contabilitii nr.82/1991 (republicat 2004) pentru evaluarea elementelor din bilan se stabilesc urmtoarele reguli: 1) La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate

19

la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel: - bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilit n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora; - bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora; Valoarea de aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie; - bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie, denumit cost de achiziie; - activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb. - bunurile produse n unitatea patrimonial, la costul de producie. (a) Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul imobilizrilor corporale costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect prin constituirea unui provizion corespunztor. Costul de demontare i mutare va fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii respectivului bun, prin includerea lui n cheltuiala anual cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. (b) Costul de producie al unui activ cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise expres n Standardele Internaionale de Contabilitate. (c) Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, dac sunt ndeplinite toate condiiile prevzute de IAS 23 i de Interpretarea SIC-2, atunci cnd se aplic tratamentul alternativ prevzut de acestea. Cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie al unui bun. (d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenelor nefavorabile de curs valutar n valoarea contabil a activelor aferente nu poate fi aplicat, ntruct nu sunt ndeplinite condiiile prevzute de Interpretarea SIC-11. Diferenele de curs valutar provenind dintr-un mprumut de finanare care, n esen, este legat de investiia net a unei ntreprinderi de grup romneti ntr-o entitate extern trebuie clasificate drept capital propriu n situaiile financiare ale ntreprinderii, pn la

20

cedarea investiiei nete, dat la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, n conformitate cu prevederile IAS 21. 2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. 3) La ncheierea exerciiului elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii astfel: - pentru elementele de activ diferenele constate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul cnd deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului: - elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de nchidere. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli, dup caz; - elementele nemonetare trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i - elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. 4) La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabil rezultat n urma operaiilor de reevaluare, apreciere prin investiii sau dezaprecierii prin uzur. n cazul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie, respectiv mai mare de un an, dac costul de producie include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat n notele explicative, cu menionarea valorii dobnzilor aferente exerciiului financiar.

21

Pentru respectarea prevederilor enunate mai nainte elementele prezentate n situaiile financiare se vor evalua n conformitate cu prevederile legale. Ajustrile la inflaie i tratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituiilor publice dect pentru activitile economice dezvoltate sau investiiile de lung durat i anvergur. 8.3. DATORII SI CREANTE. Datoriile i creanele sunt o consecin a relaiilor n care instituia public intr cu terii i se nasc, sting i iari renasc n procesul de decontare. Decontrile sunt operaii financiare n curs de derulare (noi spunem trebuie s m decontez cu cutare) i acroeaz furnizorii i clienii; personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, bugetele locale i bugetul asigurrilor sociale de stat; angajarea, primirea, cheltuirea i justificarea fondurilor nerambursabile de la Comunitatea European, debitorii i creditorii diveri; relaiile permanente dintre anumite instituii publice (ex.: consiliul local consiliul judeean); inclusiv operaiile ce nu pot fi nregistrate imediat deoarece necesit clarificri ulterioare. Fr a intra n filozofia decontrilor, dei ele reprezint o veritabil tiin a mnuirii banilor, este necesar s se rein cont cu fermitate de coninutul celor dou categorii vis avis de patrimoniul, instituiei, i anume: - Datoriile sunt pasive (obligaii, altele dect capitalurile) adic sume pe care unitatea trebuie s le achite imediat, n cel mai scurt timp sau la o anume scaden, unor teri care, aa cum am vzut, sunt foarte diveri; - Creanele sunt active circulante pe care instituia este ndreptit s le caseze de la clieni, contribuabili, debitori, etc. n fiecare zi se nasc zeci, poate sute de datorii i creane, cu mare impact asupra economiei i funcionrii instituiei, astfel c evidenierea lor corect i gestionarea profesional a acestora necesit munc i miestrie. Spre exemplu, plata avansului chenzinal reprezint un drept de crean asupra salariailor; la sfritul lunii se calculeaz salariul efectiv, se rein avansul, diversele contribuii i impozite, i rmne restul de plat care este o datorie a instituiei fa de angajai; concomitent se nasc alte obligaii de plat ctre diversele instituii a sumelor reinute (casa de pensii, casa de sntate, bugetul de stat, etc.); Lunar sosesc facturile pentru utiliti: telefoane, nclzire, ap, energie electric i multe altele, care trebuiesc incluse n gestiunea perioadei care le-a generat si apoi pltite. Procesul este permanent i continuu, iar pentru a putea plti datoriile trebuie s te ocupi de ncasarea creanelor: debite ale contribuabililor persoane fizice, obligaii i contribuii ale persoanelor juridice, finanri diverse, clieni i debitori, etc. Datoriile ca datoriile, plata lor deprinde de tine .... i de forele coercitive: penaliti de ntrziere, dobnzi penalizatoare, pierderea credibilitii, etc. Cu creanele ns este mai greu, cu ele se lupt toat lumea i cu ct se nvechesc devin mai incerte. Aa se face c IAS 37 i SEC 95, solicit ca n raportrile financiare creanele s fie clasate pe vechime, ajungndu-se la situaia c cele cu o vechime mai mare de un an s diminueze capitalurile.

22

Prof.univ.dr.doc.C.M.Dragan: "INITIERE IN CONTABILITATE" PARTEA A III-a Capitolul IX PERFORMANTA FINANCIARA Orict de instituionalizate par diversele verigi ale administraiei publice, deciziile ce asigur realizarea obiectivului lor ncorporeaz o anumit ncrctur economic, direct sau colateral, dar indispensabil. Deciziile economice, chiar i cele sociale, necesit deci, ntotdeauna evaluarea capacitii fiecrei instituii de a genera numerar (venituri, atrageri de fonduri, finanri, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei i a siguranei generrii lor. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea acesteia de a angaja lucrri i a plti furnizorii, de a-i plti angajaii, de a rambursa mprumuturi i a plti dobnzile corespunztoare, de a onora diverse alte obligaii. Utilizatorii sunt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dac le sunt oferite informaii complete i concentrate asupra performanei i modificrii poziiei financiare pentru fiecare entitate persoan juridic la nivelul creia se administreaz venituri, se angajeaz cheltuieli, se genereaz sau se plnge dup resurse. Lumea crede c aceste afirmaii preluate din cadrul general IAS se refer doar la ntreprinderi, ntruct ele au menirea fundamental de a genera venituri i, de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc aa! O instituie public este mai interesant i devine mai atractiv dac tie s-i fundamenteze bugetul, s-i argumenteze cererea de fonduri, dac se ncumet s solicite i s obin finanri pe programe, dac d suportul tiinific i legal dimensionrii i colectrii veniturilor proprii din taxe, impozite, activiti conexe, resurse colaterale, apoi, dac tie s-i gestioneze cheltuielile balansnd corect ntre necesiti i resurse iar toate acestea ntr-un context n care s nu fie omise eficiena i perspectiva. Este puin? Nu cred i este bine s nu v amgii, c mai sunt nc multe altele cu care se ocup ferm performana financiar cea mai dinamic seciune a contabilitii. Aa s-a ajuns la concluzia SEC 95 conform creia contabilitatea este i o activitate specializat n msurarea i urmrirea (noi spunem i calcularea) informaiilor cu privire la poziia financiar, i fluxurile de trezorerie iar, n consens, Legea contabilitii nr. 82 / 1991 modificat 2004 O. G. 70 / 13.08.2004) are i prevederi exprese pentru instituiile publice (de la preedenia Republicii la preedenia comunei): Informaiile despre performana unei instituii sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n viitor, pentru anticiparea capacitii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele

23

existente, pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ea, poate angaja i utiliza noi resurse. n practica curent informaiile privind performana financiar sunt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere, respectiv contul de execuie bugetar, dar lucrurile nu sunt chiar att de simple nct s le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular de raportare periodic pentru c ar fi pcat s se ignore informaia n timp real pe acre o furnizeaz contul contabil. Performana este mai important dect banii. Banii exprim o posesie, performana exprim capacitatea de a valorifica posesia. A-i jucat vreodat ric. Un bnu aruncat n sus i czut pe o anume fa, apoi pe cealalt (avers i vers), oricum produce mai mult dect cel care doarme n pung, chiar dac rmne de vzut n favoarea cui!?

Capitolul X SITUATIILE FINANCIARE 10.1. CADRUL GENERAL Poziia, performana i gestionarea financiar a oricrei instituii publice, economic comerciale, administrative, impun n mod necesar, ca periodic activitatea acestora s fie sintetizat i supus unei analize de fond prin intermediul situaiilor financiare. Aa cum precizeaz art. 10, al. 1 al Legii nr. 82 / 1991 (republicat 2006) documentele oficiale de prezentare a situaiei economico financiare a persoanelor juridice prevzute la art. 1 (societi comerciale, instituii publice, asociaii i organizaii, etc.) sunt situaiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. Situaiile financiare se ntocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificrii prin intermediul balanei de verificare, ntocmite cel puin anual, sau la termenele de ntocmire a situaiilor financiare periodice (Legea 82 / 1991, republicat 2004 OG 70 / 13 august 2004). Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituiile publice autonome i unitile administrativ teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite prevede art. 29, al. 3 din Legea nr. 82 / 1991 (republicat 2004 O.G. nr. 75 / 13 august 2004), depun la Ministerul Finanelor Publice un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. 1. Cerine universale. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, exist si diferenieri cauzate de o varietate de factori sociali, economici i juridici, precum i de faptul c anumite ri, n momentul stabilirii cerinelor naionale, au avut n vedere cu predilecie necesitile diverilor utilizatori ai situaiilor financiare. . . dar, de ce sa n-o spunem p-aia, si capacitatea multor contabili efi bugetari cu experiena de a

24

invada contabilitatea din nou. Aceti factori au condus la utilizarea unor definiii diverse ale structurilor situaiilor financiare, cum sunt: active, datorii, capital propriu, venituri i cheltuieli, profit i excedent, etc. cu accepiuni diverse. Totodat aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor din situaiile financiare i la opiunea pentru diferite baze de evaluare. Aria de aplicabilitate i informaiile prezentate n situaiile financiare au fost, de asemenea, influenate. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (LAC) este angajat n atenuarea acestor diferene, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acesta consider c armonizarea se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea situaiilor financiare ntr-o structur care s permit furnizarea unor informaii de maxim utilitate, pentru adoptarea deciziilor cu suport economic. Consiliul IASC consider c situaiile financiare ntocmite n acest mod rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii indiferent ct de neeconomic pare profilul oricrei instituii publice (ncepnd cu administraia prezidenial, a parlamentului, a ministerului culturii s zicem, etc.), iau decizii economice pentru: a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd, un bun, o investiie, un serviciu, un element de capital, etc.; a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; a evalua capacitatea instituiei de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; a evalua garaniile pentru creditele acordate / mprumuturile contractate; a determina politicile de impozitare (atenie: i instituiile au impozitele lor pe cldiri, pe autovehicule, pe salarii, pe venituri economice, etc.); a determina profitul i deficitele ce se pot distribui / acoperi; a elabora i a utiliza date statistice despre venitul naional; a reglementa activitatea economic n contextul realizrii obiectului specific oricrei instituii publice. Consiliul IASC recunoate totui c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii. Cu toate acestea, respectivele cerine nu ar trebui s influeneze n nici un caz situaiile financiare odat declarate publice prin naintarea lor ctre autoritile financiar fiscale. Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal. Alte modele i concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface obiectivul de furnizare a informaiei, care s fie util la luarea deciziilor economice, dar pn n prezent nu exist un consens pentru aceast modificare. Cadrul general a fost creat astfel nct s poat fi aplicat unei serii de modele contabile i de concepte privind capitalul i meninerea nivelului capitalului / aportului (patrimoniului propriu). 2. Obiect i statut. Cadru general IAS stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i

25

prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii interni i externi. Obiectivul acestui cadru este: sprijinirea Consiliului IASC n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (lAS - Internaional Accounting Standards) i n revizuirea celor existente; sprijinirea Consiliului lASC n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de lAS; sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform lAS i pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu lAS; sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu lAS; furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor. Acest "cadru general" nu constituie un Standard Internaional de Contabilitate i prin urmare nu definete standarde privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informaii. Prevederile acestui cadru general nu primeaz n faa Standardului Internaional de Contabilitate specific. Conducerea IASC recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri poate exista un conflict ntre cadrul general i un Standard Internaional de Contabilitate. n acele cazuri n care exist un conflict cerinele standardului internaional de contabilitate primeaz asupra celor din cadrul general. Avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup "cadrul general" la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" i lAS se va diminua. Astfel cadrul general" va fi revizuit periodic pe baza experienei conducerii lASC n utilizarea acestuia. 3. Aria de aplicabilitate. Reglementnd situaiile financiare cadrul general abordeaz: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; conceptele de aport de capital i de meninere a nivelului capitalului. Cadrul general se refer la situaiile financiare cu scop general (denumite n continuare situaii financiare), inclusiv la situaiile financiare consolidate. Aceste situaii financiare sunt ntocmite i prezentate cel puin anual, venind n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din aceti utilizatori pot solicita, i au capacitatea de a obine informaii suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare.

26

Muli utilizatori trebuie totui s se bazeze pe situaiile financiare ca pe principala lor surs de informaii i de aceea astfel de situaii financiare trebuie elaborate i prezentate avnd n vedere necesitile lor. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu declaraiile i alte situaii ntocmite n scopuri fiscale, se situeaz n afara acestui cadru general. Cu toate acestea cadrul general poate fi aplicat la elaborarea rapoartelor cu scop special, acolo unde este posibil. Situaiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar. Un set complet de situaii financiare include de regul un bilan, un cont de profit i pierdere (rezultatul exerciiului), o situaie a modificrilor poziiei financiare (care poate fi prezentat n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri) i acele note, precum i alte situaii i materiale explicative care sunt parte integrant a situaiilor financiare; pot fi incluse, de asemenea, materiale i informaii suplimentare sau derivate care vin n completarea acestora. Astfel de materiale i informaii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaii financiare despre segmentele economice i geografice i la prezentarea efectelor variaiei preurilor. Situaiile financiare nu includ totui elemente ca: rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual. Cadrul general se aplic situaiilor financiare ale tuturor societilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat, tuturor regiilor, companiilor, apoi instituiilor publice, inclusiv autoritilor administraiei publice; instituiilor bancare, financiare i de asigurri; instituiilor militare i asimilate. Entitatea raportoare este persoana juridic pentru care exist utilizatori de informaii, pentru care situaiile financiare reprezint principala surs de informaii financiare. 4. Utilizatorii i necesitile de informaii. Utilizatorii de situaii financiare includ: autoritile instituiei publice, organismele de conducere alese sau numite, investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul. Acetia folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti de informaii. Dar s nu se ignore c cel mai necrutor utilizator de informaii financiare este cel cu banii: proprietarul, finanatorul, donatorul, ordonatorul de credite, etc. Instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de trezorerie i contabilitate public la care au deschise conturile, bilanul contabil i contul de execuie bugetar pentru obinerea vizei privind exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti, dup caz, care trebuie s coincid cu cele din conturile corespunztoare deschise la unitile de trezorerie i contabilitate public (dar extras de cont, nu are?). Bilanurile contabile care nu corespund cu datele din evidena trezoreriilor statului se vor restitui instituiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunztoare. Este interzis instituiilor publice s centralizeze bilanurile i conturile de execuie ale instituiilor din subordine fr viza trezoreriilor statului. Instituiile publice ntocmesc situaiile financiare potrivit normelor emise de Ministerul Finanelor Publice. Instituiile publice i celelalte persoane juridice ai cror conductori

27

au calitatea de ordonatori de credite depun un exemplar din situaiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acestea. Situaiile financiare centralizate privind execuia bugetului de stat ntocmite de ministere, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, ale autoritii publice i instituiile publice autonome, precum i situaiile financiare privind execuia bugetului local ntocmite de direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti se depun la Ministerul Finanelor Publice, la termenele stabilite de acesta. Dei nu toate necesitile de informaii ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct proprietarii investitori sunt ofertanii de capital de risc ai entitii persoan juridic, furnizarea de situaii financiare satisface necesitile lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale instituiei publice revine nainte de toate conducerii acesteia. Managerii sunt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i coninutul unor astfel de informaii suplimentare pentru a satisface propriile necesiti. Raportarea acestor informaii depete scopul prezentului "cadru general". Cu toate acestea situaiile financiare publicate se bazeaz pe informaiile utilizate de conducere despre poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare a instituiei, performana ca el suprem. 5. Obiectivele: Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a instituiei, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor. Totui situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer corelaiile directe cu informaiile nefinanciare aa cum le-ar place acelora care nu tiu s fac cuplarea lor. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele administrrii instituiei / ntreprinderi de ctre conductori, inclusiv modul de gestionare de ctre acetia a resurselor ncredinate. Acei utilizatori care doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a putea lua decizii economice; aceste decizii pot viza, de exemplu, opiunea de a pstra sau de a vinde anumite segmente sau activiti economice din instituia respectiv sau nlocuirea ori reconfirmarea conducerii. Conform art. 26, al. 3 i 4 din Legea nr. 82 / 1991 (republicat 2004 O.G. nr. 70 / 13 august 2004) situaiile financiare anuale se compun din a) bilan, b) contul de profit i pierdere (rezultatul exerciiului) c) politici contabile i note explicative pentru persoanele juridice care nu ndeplinesc cerinele Standardelor Internaionale de Raportare

28

Financiar, plus d) situaia modificrii capitalului propriu i e) situaia fluxurilor de trezorerie pentru celelalte (cele aliniate la IAS cadrul general). Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i pierdere ofer o imagine incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrilor poziiei financiare. Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii. De exemplu, pot cuprinde informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz ntreprinderea, precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan (de exemplu, rezervele minerale). Informaiile despre segmentele geografice i industriale, precum i despre efectul modificrii preurilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor suplimentare. Pentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitatea curant. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare sunt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o anume persoan nmatriculat juridic, i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat. 6. Caracteristicile calitative. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative eseniale sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea i comparabilitatea. (a) O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevantei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui

29

excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. (b) Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor sunt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. 10.2.EXIGENTE INFORMATIONALE Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente sunt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme despre care utilizatorii sunt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care sunt expuse informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt evideniate separat. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante; de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. (c) Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii nct recunoaterea acesteia poate induce n eroare. De exemplu, dac

30

validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. (c1) Reprezentarea fidel: Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare; de exemplu, dei majoritatea ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor. (c2) Prevalena economicului asupra juridicului. Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o operaiune de aceast natur). (c3) Neutralitatea. Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. (c4) Prudena. Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea

31

prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. (c5) Integralitatea. Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin ne credibil i defectuoas din punct de vedere al relevantei. (d) Utilizatorii trebuie s poat compara n timp, n evoluie situaiile financiare ale oricrei instituii pentru a identifica tendinele n poziia financiar performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, precum i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut la realizarea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. (e) Relevana i credibilitatea informaiilor din situaiile financiare este indisolubil legat de anumii parametri de referin, ntre care: oportunitatea, raportul cost beneficiu, echilibrul dintre caracteristicile calitative, imaginea (prezentarea) fidel. Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele sunt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost

32

nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice. Raportul cost-beneficiu este mai degrab o constrngere general dect o caracteristic calitativ. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional. n plus costurile nu sunt suportate neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii ntreprinderii. Din acest motiv testul costul beneficiu, este dificil de aplicat oricrui caz particular. Cu toate acestea cei abilitai s emit standardele, precum i cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile financiare ar trebui s fie contieni de aceast limit. n practic stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional. Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi sau instituii. Dei acest "cadru general" nu abordeaz direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii, instituiei, autoritii. Situaiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situaii, anexe, calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate i aprobate sub semntura de organele abilitate, supuse auditrii i fcute publice. Aceste formalizri au menirea de a ntri valoarea cognitiv a informaiilor contabile concomitent cu valorificarea acestor caliti. 10.3.FORMALIZAREA SITUAIILOR FINANCIARE 1. Raportul administratorilor Conducerea executiv, comitetul director, consiliul local, consiliul de administraie sau consiliul de conducere specific i asimilat acestui nivel, trebuie s elaboreze, pentru fiecare exerciiu un raport care va conine, aa cum prevede IAS cadrul general: a) o analiz fidel a evoluiei activitii pe durata exerciiului financiar i a situaiei sale la ncheierea acestuia; b) excedentul sau deficitul exerciiului financiar, propuneri de redistribuire sau posibiliti de acoperire dup caz; c) informaii privind evenimente importante survenite de la ncheierea exerciiului financiar, care au afectat instituia; d) informaii asupra evoluiei probabile a activitii instituiei;

33

e) informaii asupra activitilor din domeniul cercetrii i dezvoltrii; f) informaiile necesare n ceea ce privete aciunile proprii la unele societi, care au fost achiziionate sau care se propun spre a fi vndute; g) problemele specifice instituiei i modul lor de soluionare: respectarea prevederilor bugetare; respectarea disciplinei de cas; situaia ncasrii veniturilor; investiiile i amortizarea imobilizrilor; informaii suplimentare despre depirile de cheltuieli, utilizarea fondurilor specifice i a finanrilor, etc. O. G. Nr. 70 / 13 august 2004 privind modificarea Legii contabilitii nr. 82 / 1991 prevede la art. 261: raportul anual cuprinde situaiile financiare anuale, raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz, i propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Remarc: Cea mai important problem creia trebuie s-i facem fa este s-i dezobinuim pe specialiti de a ntocmi raportul anului curent, pe textul raportului din anul trecut nlocuind doar cifrele chiar dac uneori concluziile sunt contrare. Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administraie i se va semna de preedintele consiliului. Conform art. 262 din O. G. Nr. 70 / 13 august 2004 de actualizare a Legii contabilitii nr. 82 / 1991, Situaiile financiare anuale vor fi nsoite de o declaraie scris a persoanelor prevzute la art. 11 al. (1) (adic administratorul, ordonatorul de credite sau alt persoan care are obligaia gestionrii unitii respective), prin care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c: (a) politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; (b) situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; (c) persoana juridic i desfoar activitatea n condiii de continuitate. 2.Auditul financiar (prevederi referitoare la auditarea situaiilor financiare). Situaiile financiare anuale ale instituiilor publice care fac obiectul acestor reglementri vor fi auditate de auditori financiari, n conformitate cu reglementrile naionale privind auditul financiar. Auditorul financiar se va asigura c situaiile financiare ntocmite sunt n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82 / 1991 (actualizat prin O.G. nr. 70 / 2004), precum i dac informaiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situaiile financiare ntocmite pentru acelai exerciiu, pe baza procedurilor de audit prevzute de Standardul Internaional de Audit nr. 720 i O.G. nr. 65 / 2000. Conform legislaiei naionale, instituiile publice centrale i judeene, care vehiculeaz resurse financiare semnificative, au obligativitatea auditrii situaiilor financiare anuale de ctre un auditor extern independent.

34

3.Aprobarea i depunerea situaiilor financiare i a raportului anual al instituiei. naintea adunrii generale sau sesiunii consilierilor, a reprezentanilor mputernicii s conduc finanele instituiei (spre exemplu: senatul n instituiile de nvmnt superior, consiliul tiinific, consiliul judeean, etc.) n care se discut i se aprob situaiile financiare anuale, conducerea executiv a instituiei are obligaia s trimit o copie de pe situaiile financiare anuale ale instituiei, aprobate de consiliul de administraie, mpreun cu raportul administratorilor i raportul auditorilor asupra situaiilor financiare respective, denumite generic raport anual, tuturor asociailor sau consiliului de conducere autorizat. Situaiile financiare ale instituiei publice, aprobate de consiliul de conducere / administraie, nsoite de raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i raportul auditorilor vor fi supuse spre aprobare adunrii generale a asociailor, a reprezentanilor, a mputerniciilor, etc. O copie de pe situaiile financiare, aprobate de consiliul de administraie, o copie de pe raportul administratorilor pentru exerciiul financiar respectiv, precum i de pe raportul auditorilor asupra situaiilor financiare vor fi trimise de consiliul de administraie n termenul prevzut de legea direciei teritoriale a Ministerului Finanelor Publice la care instituia este nregistrat dup criteriul geografic, precum i la registrul comerului sau la organul tutelar administrativ prin care se primesc sursele de finanare. Art. 29, al. (3) din Legea nr. 82 / 1991 (republicat i modificat prin O.G. nr. 70 / 13 august 2004) prevede c Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituiile publice autonome i unitile administrativ teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanelor Publice un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. 4.Publicarea. Instituiile publice centrale i teritoriale semnificative, precum i cele prezentate expres prin normele anuale ale M.F.P., au obligaia de a publica situaiile financiare anuale, raportul administratorilor i raportul auditorilor n Monitorul Oficial al Romniei, partea a IV-a, n termenul cel mai scurt posibil. n acest sens, art. 28 din Legea nr. 82 / 1991 (republicat 2004) prevede c persoanele juridice care organizeaz contabilitatea n partid dubl trebuie s publice situaiile financiare anuale. Fac obiectul publicrii situaiilor financiare anuale raportul administratorilor i raportul cenzorilor sau de audit (cel puin!). De fiecare dat cnd situaiile financiare i raportul administratorilor sunt publicate integral, ele trebuie s fie reproduse n forma i coninutul pe baza crora auditul i-a formulat opinia de audit. Acestea vor fi nsoite de textul integral al raportului auditorilor. Dac auditorul a fcut anumite obiecii sau a refuzat s ntocmeasc un raport asupra situaiei financiare, acest fapt trebuie prezentat mpreun cu motivele sale. n cazul n care situaiile financiare nu se public integral ori sunt diferite de cele ntocmite conform legislaiei, se va preciza dac este vorba de o versiune prescurtat sau diferit i se va face o referire la locul unde acestea au fost depuse conform pct. 9.3 i 9.4 din Ordinul M. F. nr. 94 / 2001; opinia persoanei care a auditat conturile nu poate nsoi aceast publicare, dar trebuie menionat dac a fost refuzat. opinia a fost dat cu sau fr rezerve sau dac certificarea a fost refuzata. Capitolul XI NOILE ORIZONTURI ALE CONTABILITATII

35

* Reflectarea fidel a realitii economico-financiare i a consecinelor sale sociale, umane, instituionale sunt atributele definitorii ale contabilitii, pentru perfecionarea creia se bat, se lupt i muncesc astzi cei mai redutabili specialiti n tiina conturilor. Preocupai de standarde, de convergen, de reflectarea contabil a realitii, profesionitii contabili se preocup n fapt de economie, de instituii, de oameni. Este poate, cea mai frumoasa parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea Europeana a luat in considerare oportunitatea recunoaterii profesiei contabile la nivel european. n faa provocrilor europene, contabilitatea romaneasc nu putea s rmn pasiv i fr reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare i convergen att prin intermediul unor instituii naionale, ct i prin aciunea organismelor ce reprezint profesia contabil. Procesul de armonizare a contabilitii romneti cu cerinele Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS) i cu Directivele contabile europene, care armonizeaz regulile i principiile de referin cu privire la elaborarea situaiilor financiare anuale ale instituiilor publice, reprezint una dintre cele mai curajoase provocri pentru mediul administrativ. Exist o terminologiecheie care a nvluit lumea european dezvolt i toate marile puteri economice ale lumii, dar pe care noi abia le descifrm, cum ar fi: Principiile Contabile General Acceptate in Statele Unite US GAAP . Standardele Internaionale de Raportare Financiara IFRS. Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS. Standardele Internaionale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele se fundamenteaz pe raionamentul profesional, realizat prin apelul la principii, i care poate conduce la mai multe soluii pentru o anumit problem dat, departe de o rigoare absoluta de tipul 1 + 1 = 2! Mecanismele economice romneti prezint din acest punct de vedere o mare rigiditate n implementarea conceptelor i principiilor contabile. Efectele i finalitile cercetrii: Standardele trebuie s conduc la binele public european, cum spun numeroasele organisme de specialitate ale U.E., dar rmne de vzut ci beneficiaz de acest bine. Poate argumentul cel mai convingtor pentru acceptarea armonizrii prin raportare la IAS-uri, cel puin n spaiul european, ar putea fi acela de respingere prin aceast modalitate a unei eventuale dominaii americane. Pentru noi, cea mai acut problem ar fi aplicarea standardelor internaionale i reglementrilor europene aa cum sunt ele, evident ns cu adaptrile minim necesare generate de prevederile si progresele legislative. Aplicaiile concrete din marile firme, ndeosebi bnci si societi de asigurare, si succesele dobndite dovedesc ca acest lucru este posibil si benefic. Ar urma apoi aplicaii similare in instituiile publice unde procesul este anevoios si lent-cel puin cum a fost catalogat de Colegiul consultativ al contabilitii. Intr-o etapa urmtoare va trebui sa ne elaboram propriile standarde si normative, corespunztoare nevoilor dar si specificitii economiei romaneti. Elaborarea de standarde naionale pornind de la principiile nscrise in IFRS pare a fi calea cea mai interesanta, dar nu este de loc uor. Aplicarea acestei soluii presupune, insa o foarte buna cunoatere a IFRS si o activitate legislativa prealabila de pregtire a cadrului necesar deschiderii cmpului de aplicare si de manifestare nestingherit a acestor principii. Standardele naionale astfel elaborate trebuie sa asigure convergenta totala cu IFRS. Aceasta cale de acces la IFRS asigura o mai buna concordanta intre principii si reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie sa existe intre contabilitate si fiscalitate si poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exerciiului de raportare financiara.

36

P.S. Contabilitatea este deopotriva o stiinta si o arta de neegalat.Limitele ei teoretice si practice sunt fara sfarsit ,astfel ca este greu sa spui ca stii totul despre ea.Cu atat mai mult atunci cand trebuie si sa o povestesti.Aici mi s-a cerut sa povestesc in 5 minute ce am vazut pe valea Amazonului in doua saptamani,de la izvoare pana la varsare.Dar aici este si mai greu intrucat contabilitatea este cat Himalaia ! Sitotusi eum-am straduit sa construiesc un scenariu pentruintelegerea unor principii de baza care sa te faca sa o intelegi si apoi sa o iubesti.Iubiti-o ca merita ! cmdraganello,18.10.2008

37