Sunteți pe pagina 1din 19

TEMATIC LICEN II.

Cunotine de specialitate CONTABILITATE FINANCIAR 2


(C. Staicu i colectiv - Contabilitatea entitilor economice, Ed. Universitaria, Craiova 2008, paginile 251-255; 343-347; 366-369; 419-432) CONTABILITATEA CREANELOR I DATORIILOR 6.1. STRUCTURA GENERAL I EVALUAREA CREANELOR I DATORIILOR Creanele i datoriile fa de tere, persoane juridice i fizice, constituie dou categorii importante de elemente patrimoniale de activ i, respectiv, de pasiv, avnd o structur eterogen i implicaii semnificative n ceea ce privete situaia financiar a oricrei entiti. Ele sunt generate de faptul c entitile, indiferent de domeniile de activitate din care fac parte, i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii economice i financiare i, implicit, de decontare stabilite cu terii. Volumul i diversitatea acestor relaii sunt influenate, n mare msur, de natura i complexitatea activitilor desfurate, care impun existena unor colaborri permanente cu numeroi furnizori i clieni sau alte entiti, cu uniti bancare, cu bugetul statului i cel privind asigurrile i protecia social, cu acionari, asociai i angajai, cu uniti afiliate, debitori i creditori diveri. Exist o mare diversitate a creanelor i datoriilor, considerent pentru care se pot grupa n funie de mai multe criterii, dintre care se rein cele mai relevante: a. Dup natura operaiilor care le genereaz, se delimiteaz grupele ce privesc: - creane i datorii comerciale (rezultate din operaii de vnzri i, respectiv, cumprri de bunuri, lucrri i servicii); - creane i datorii financiare, care provin din acordarea/primirea de mprumuturi, respectiv, credite; - creane i datorii salariale; - creane i datorii sociale; - creane i datorii fiscale; - creane i datorii fa de acionari/asociai; - alte creane i datorii. b. Dup coninutul lor economic creanele i datoriile se grupeaz astfel: - creane asupra clienilor pentru produsele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate; - creane asupra furnizorilor generate de avansurile acordate acestora, pentru bunurile care urmeaz s fie achiziionate, respectiv, executate de acetia; - creane asupra debitorilor diveri; - datorii fa de furnizori; - datorii fa de clieni pentru avansurile sau aconturile primite de la acetia; - datorii fa de bugetul statului; - datorii fa de asigurrile sociale; - datorii fa de angajai; - datorii fa de grup, acionari/asociai ; c. n funcie de criteriul exigibilitii (termenul de decontare, adic de ncasare, respectiv, achitare), se delimiteaz grupele: - creane i datorii curente; - creane i datorii pe termen lung.
1

Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii: se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare; datoria este exigibil n 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii care nu se ncadreaz n una din situaiile de mai sus trebuie s fie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile i creanele cu termene de decontare peste un an, precum i cele care privesc trezoreria net, constituie probleme care sunt abordate n cadrul altor capitole ale prezentei lucrri. Sub aspect financiar contabil, creanele curente reprezint valorile economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice pentru care urmeaz s se primeasc o prestaie, numerar sau echivalente de numerar. Creanele curente, ca active, sunt prezente n contabilitate din momentul naterii drepturilor fa de teri i pn n momentul ncasrii lor. Din punt de vedere financiar contabil, datoriile curente reprezint resursele furnizate de teri pentru care entitatea trebuie s acorde o prestaie, numerar sau echivalente de numerar. Datoriile curente, ca surse atrase de finanare, sunt prezente n contabilitatea entitii din momentul crerii angajamentelor fa de teri i pn n momentul achitrii lor. n alt ordine de idei, subliniem faptul c evaluarea creanelor i datoriilor prezint importan deosebit pentru gestionarea i reflectarea n contabilitate. Realizarea acestui deziderat impune, pe de o parte, respectarea exigenelor ce rezult din cele patru reguli de baz privind evaluarea, care de altfel corespund unor momente semnificative n care aceast operaiune este indispensabil, astfel: a. la intrarea n patrimoniu, deci la data constituirii lor; b. la inventariere; c. la ncheierea exerciiului; d. n momentul decontrii, deci la data ncasrii creanelor i plii datoriilor, dup caz. Pe de alt parte, este necesar s fie luate n considerare particularitile creanelor i datoriilor, care le influeneaz, n mod direct, gestionarea i contabilizarea. 1 a. Potrivit prevederilor legale n domeniu , creanele i datoriile se evalueaz la data constituirii lor i, implicit, a reflectrii iniiale n contabilitate la valoarea lor nominal (denumit valoare de intrare). Creanele i datoriile n valut se reflect n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n valut. Operaiunile n valut se nregistreaz n contabilitate n momentul recunoaterii lor iniiale, n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda naional i cea strin, n vigoare, la data efecturii tranzaciei. 2 b. La inventariere, evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Diferenele constatate n minus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea contabila net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor (clieni, decontri n cadrul grupului i cu acionarii/asociaii, debitori diveri). Cu ocazia desfurrii lucrrilor de inventariere, dac pentru o crean restant exist o probabilitate mare de nencasare aceasta se trece n categoria creanelor incerte i, concomitent, se nregistreaz o ajustare pentru deprecierea creanelor clieni, ca urmare a riscului de nencasare a creanei respective. n cazul elementelor de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate pe seama elementelor corespunztoare de datorii.

1 2

Legea nr. 82/1991, modificat i completat ulterior, art. 14, republicat n M.Of. nr. 454/18.VI. 2008. Norme privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, aprobate prin OMFP nr. 1753/2004, pct. 45. 2

c. La nchiderea exerciiului financiar, elementele de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii (denumit evaluare bilanier). n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar. La fiecare dat a bilanului, creanele i datoriile exprimate n valut trebuie evaluate i raportate utilizndu-se cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar stabilite ntre data nregistrrii creanelor i datoriilor n devize i data recunoaterii lor n situaiile financiare influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile i, respectiv, nefavorabile. 3 Potrivit Reglementrilor contabile aplicabile , pentru creanele i datoriile exprimate n lei dar a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora la sfritul exerciiului, se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. d. La data ncasrii creanelor i plii datoriilor, stabilite n lei, deci la scderea acestora din contabilitate sau, altfel spus, la ieirea lor din patrimoniu se utilizeaz valoarea nominal existent n contabilitate, denumit valoare de intrare. Pentru operaiile ce se deconteaz n valut pn la sfritul exerciiului n care au fost nregistrate se are n vedere cursul de schimb n vigoare la data ncasrii sau plii, dup caz, iar diferenele ce se stabilesc fa de cursul valutar luat n calcul i, implicit, nregistrate n contabilitate, la data efecturii tranzaciei influeneaz veniturile sau cheltuielile financiare, dup cum sunt favorabile i, respectiv, nefavorabile, fiind recunoscute, astfel, n perioada de gestiune n care apar. n cazul tranzaciilor ce se deconteaz n valut ntr-un exerciiu financiar ulterior se are n vedere ca fiecare din exerciiile financiare respective s fie afectat cu diferena de curs valutar ce apare n cadrul su, deci ntre sfritul exerciiului curent i a celui anterior. n ceea ce privete informaia contabil corespunztoare datoriilor i creanelor fa de tere persoane, juridice sau fizice, cu termen de decontare sub un an, se menioneaz c este furnizat cu ajutorul conturilor existente n clasa a 4-a, din cadrul Planului de conturi general, denumit Conturi de teri, delimitat n zece grupe de conturi, care permit cunoaterea ntr-o prim etap a a structurii generale a datoriilor i creanelor, n raport cu natura lor, astfel: 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 Furnizori i conturi asimilate Clieni i conturi asimilate Personal i conturi asimilate Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate Grup i acionari/asociai Debitori i creditori diveri Conturi de regularizare i asimilate Decontri n cadrul unitii Ajustri pentru deprecierea creanelor

Fiecare grup amintit cuprinde conturi sintetice de gradul I, unele dintre ele desfurndu-se pe conturi sintetice de gradul II, astfel nct se asigur detalierea, sub aspect structural, a categoriilor de creane i datorii pe care le reflect, aa cum se va prezenta n paragrafele urmtoare.

Reglementri contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005 -Ghid Practic, Editura Irecson, 2006, pag. 329 -330. 3

7.1. DEFINIREA I STRUCTURA CHELTUIELILOR Orice activitate pe care o desfoar entitile economice necesit, n mod obiectiv, anumite consumuri de munc vie i materializat, care poart denumirea general de cheltuieli. Ele reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea, cheltuieli cu personalul, cu executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Totodat se au n vedere provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Cheltuielile, ca de altfel i veniturile, se delimiteaz, inclusiv n contul de profit i pierdere, n funcie de natura lor, n sensul activitilor pentru care se efectueaz, n trei categorii i anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. n cadrul fiecreia din primele dou categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenierea pe grupe i feluri de cheltuieli i respectiv pe elemente de cheltuieli. Totodat, sunt delimitate nc dou grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare la inflaie, precum i impozitul pe profit i alte impozite. Grupele de cheltuieli amintite se au n vedere n ceea ce privete organizarea contabilitii, n sensul c n Planul general de conturi sunt stabilite ase grupe de conturi pentru cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structur eterogen i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aa cum prevd reglementrile contabile n vigoare. a. Cheltuielile de exploatare se refer la complexitatea activitilor economice pe care ntreprinderea le poate desfura, fiind sistematizate n ase categorii, care se amintesc n cele ce urmeaz. a1. Cheltuieli privind stocurile, care se refer la: consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i alte materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor de natura obiectelor de inventar consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziie al energiei i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor i ambalajelor vndute. a2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri pentru: ntreinere i reparaii; redevene, locaii de gestiune i chirii; studii i cercetri, inclusiv sumele pltite pentru contractele de cercetare. a3. Cheltuieli cu alte servicii executate de teri care se refer la: colaboratori, comisioane i onorarii, protocol, reclam i publicitate, transportul de bunuri i personal, deplasri, detari i transferri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare .a. a4. Cheltuieli cu unele impozite, taxe i vrsmintele asimilate suportate de entitate, cum sunt: impozitul pe cldiri i terenuri, alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, taxa asupra mijloacelor de transport, diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern, datoriile i vrsmintele privind fondurile speciale .a. a5. Cheltuieli cu personalul, unde se ncadreaz: salariile i alte drepturi de personal, asigurrile i protecia social (contribuia unitii la asigurrile sociale i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli cu personalul suportate de entitate). a6. Alte cheltuieli de exploatare, care se refer la pierderile din creane i debitori diveri, la despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i subvenii acordate, activele cedate i alte operaii de capital etc. b. Cheltuielile financiare se refer la pierderile din creane legate de participaii, la investiiile financiare cedate, la diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n valut, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii
4

privind exerciiul n curs, sconturile acordate, alte cheltuieli financiare (pierderi din creane de natur financiar . a.). c. Cheltuielile extraordinare reprezint cheltuielile provenite din evenimente sau tranzacii care, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, sunt clar diferite de activitile curente i, n consecin, nu se ateapt s se repete n mod frecvent sau regulat. Ele se refer, spre exemplu, la dezastre naturale, la exproprieri i alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, la pierderile din calamiti i la cheltuielile pentru limitarea acestora, precum i la exproprieri de active. d. Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt grupate, n funcie de natura lor, pe activitile care le ocazioneaz, de exploatare i financiar, i cuprind: cheltuielile ce privesc amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, ajustrile pentru deprecierea activelor circulante, amortizrile, i ajustrile pentru pierderea de valoare .a. e. Cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite reprezint sumele de aceast natur datorate bugetului statului, de ctre toate entitile economice, inclusiv microntreprinderi. Referitor la cheltuielile cu amortizrile i provizioanele (lit. d) se reine c se nscriu n Contul de profit i pierdere sau n alte raportri periodice la categoriile de activiti la care se refer (exploatare i financiar). 7.2. ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII CHELTUIELILOR n ceea ce privete cheltuielile, ca de altfel i veniturile, este caracteristic faptul c se utilizeaz o contabilitate de angajamente, n sensul c se nregistreaz n conturile contabile n momentul constatrii, indiferent de data plii sau ncasrii propriu-zise a lor. Se menioneaz, de asemenea, faptul c, n marea majoritate a lor, cheltuielile au constituit obiectul unor nregistrri contabile, n cadrul capitolelor anterioare, n mod implicit sau explicit, considerent pentru care, n cele ce urmeaz, se efectueaz o prezentare relativ succint a lor, att sub aspectul coninutului i corespondenelor pe care le au conturile, ct i n ceea ce privete exemplificarea operaiilor care le genereaz. Operaiile economice corespunztoare cheltuielilor se oglindesc n contabilitate pe baza documentelor justificative n care sunt nscrise, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent n activitatea practic: factura pentru achiziionrile de valori materiale nestocabile, pentru tariful de transport privind bunurile i personalul, pentru servicii prestate de teri .a.; bonul fiscal cod PETROM, care oglindete aprovizionrile (consumurile) de carburani i lubrifiani; avizul de nsoire, atunci cnd bunurile aprovizionate nu sunt facturate; extrasul de cont, n situaia unor pli efectuate direct din conturile deschise la bnci, cum sunt comisioanele reinute de unitile bancare; ordinul de deplasare (delegaie), pentru diurna aferent deplasrilor n interesul entitii; listele i procesul-verbal de inventariere, care reflect lipsurile n gestiune, imputabile sau neimputabile, privind activele circulante; documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc consumul de energie electric, serviciile de pot, telefon, telegraf, transportul de mrfuri pe calea ferat .a.; bonul de consum sau fia limit de consum, dup caz, pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i materialelor destinate consumului; statul de salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurrile sociale i protecia social .a.
5

Contabilitatea operaiilor privind cheltuielile se organizeaz utilizndu-se mai multe conturi sintetice de gradul I i II, dup caz, create pentru categoriile i felurile de cheltuieli amintite n paragraful anterior. Aceste conturi sunt sistematizate n grupele: A 60 Cheltuieli privind stocurile A 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri A 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri A 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate A 64 Cheltuieli cu personalul A 65 Alte cheltuieli de exploatare A 66 Cheltuieli financiare A 67 Cheltuieli extraordinare 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare A A 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite Unele conturi sintetice de gradul I, existente n grupele 60, 64, 65, 66 i 68, conin conturi sintetice de gradul II (subconturi) care asigur detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc. Conturile de cheltuieli au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative: au funcia contabil de activ; reflect n debit cheltuielile pe care entitatea le angajeaz, pltite sau de pltit; oglindesc n credit, la sfritul fiecrei perioade de gestiune sau raportare i implicit, la sfritul exerciiului, transferarea sau virarea integral a cheltuielilor nregistrate n debitul contului 121 Profit i pierdere; unele conturi de cheltuieli se crediteaz, ca excepie, i n cursul perioadei, inclusiv la sfritul exerciiului, pentru acele operaii care impun asemenea nregistrri, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inventariere, delimitarea cheltuielilor nregistrate n avans .a.; la sfritul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciiului, nu prezint sold, nefiind conturi de bilan; sumele nregistrate n debit sau ca sold debitor, atunci cnd este cazul, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, se utilizeaz pentru determinarea indicatorilor existeni n componenta situaiilor financiare anuale denumit Contul de profit i pierdere, precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului; conturile de cheltuieli, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice; ele se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale entitii. Pentru operaiile ce privesc asocierile n participaie este stabilit s fie contabilizate distinct att cheltuielile, ct i veniturile de oricare dintre asociai, ns n mod obligatoriu de persoana juridic romn n cazul asocierii acesteia cu o persoan juridic strin. La sfritul perioadei de raportare se transmite decontul de venituri i cheltuieli ctre asociat sau asociai, n vederea reflectrii acestora n contabilitatea proprie. Aspectele specifice privind conturile de cheltuieli se prezint n continuare, cu ocazia analizei coninutului lor economic i a principalelor corespondene.

CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA VENITURILOR 8.1. DEFINIREA I SFERA DE APLICARE Percepia unitar a veniturilor permite includerea n sfera sa de cuprindere att a sumelor sau valorilor ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i a ctigurilor din orice alte surse. Dac avem n vedere activitile curente, acestea le vizeaz pe cele ce se desfoar de entitate, potrivit obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acestora. n aceeai ordine de idei, ctigurile se refer la creterile de beneficii economice care pot aprea sau nu ca fiind obinute din activitatea curent i n consecin au aceeai natur cu aceast activitate. Veniturile din activiti curente provin din vnzri att de bunuri mobile i bunuri imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, ct i din servicii prestate i lucrri executate, precum i din comisioane, din dobnzi i dividende primite .a. n situaia contractelor de mandat sau de comision sau a sumelor ce se colecteaz n numele unor teri, sunt considerate venituri numai comisioanele cuvenite pentru operaiile efectuate, deci nu se includ n venituri sumele n funcie de care acestea se calculeaz. n ceea ce privete veniturile se reine i faptul c nu sunt influenate, n sensul c nu cuprind sumele ce reprezint reduceri comerciale (rabaturi, remize, risturnuri, sconturi .a.) pe care, n anumite situaii, le acord vnztorii n legtur cu tranzaciile efectuate. Delimitarea veniturilor dup natura lor, n sensul naturii activitilor care le genereaz, ca i n cazul cheltuielilor, permite delimitarea lor n mai multe categorii i anume: venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare. n cadrul primelor dou categorii amintite se face diferenierea pe feluri de venituri. Totodat, este delimitat i categoria veniturilor din provizioane i ajustri pentru depreciere i pierdere de valoare, venituri care prezint particularitatea c se constituie numai prin operaii contabile de diminuare sau anulare a sumelor de aceeai natur nregistrate anterior, fr angajarea unor operaii de ncasare. n ceea ce privete organizarea contabilitii, cele patru categorii de venituri amintite sunt luate n considerare, fiind stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare, care au structur eterogen, i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din celelalte 3 categorii de venituri, aa cum se prezint n continuare. a. Veniturile din exploatare se refer la diversitatea activitilor economice ce se realizeaz n cadrul entitii, fiind delimitate aa cum se prezint, n mod succint, n cele ce urmeaz. a1. Veniturile privind cifra de afaceri constituie o grup semnificativ care are n componena sa realizrile de aceast natur ce provin din vnzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale i mrfurilor, precum i din executri de lucrri i prestri de servicii, din studii i cercetri, redevene, locaii de gestiune, chirii i din activiti diverse. n cifra de afaceri nu se includ reducerile comerciale acordate clienilor. a2. Venituri din variaia stocurilor, unde se ncadreaz creterea sau diminuarea, dup caz, a costurilor de producie efective aferente stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei de gestiune comparativ cu situaia de la nceputul acesteia, fr a fi luate n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate n contabilitate. a3. Venituri din producia de imobilizri corporale i necorporale, care privesc costul de producie al bunurilor sau valoarea lucrrilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale entitii. a4. Venituri din subvenii de exploatare, se refer la sumele nerambursabile ce se primesc de la bugetul de stat, de la colectiviti publice sau alte entiti n vederea acoperirii
7

diferenelor de pre i a pierderilor sau pentru anumite finanri, cum este cazul cheltuielilor de cercetare, subveniilor agricole .a. a5. Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creane reactivate, din despgubiri, amenzi i penaliti, din vnzarea activelor i alte operaii de capital i alte venituri ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unitii sau de ctre teri. b. Veniturile financiare se refer la realizrile de aceast natur provenite din imobilizri financiare, investiii pe termen scurt, creane imobilizate, investiii financiare cedate, diferene de curs valutar, dobnzi, sconturi primite n urma unor reduceri financiare i din alte venituri financiare. c. Veniturile extraordinare nu au legtur cu activitatea curent a entitii i provin din ncasri sau subvenii generate de evenimente sau tranzacii care nu se ateapt s se repete n mod frecvent sau regulat, cum este cazul despgubirilor din asigurri pentru calamiti .a. d. Veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere i pierdere de valoare se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor de aceast natur nregistrate anterior, fiind delimitate grupe pentru venituri din provizioane aferente riscurilor i cheltuielilor, din deprecierea imobilizrilor corporale, a celor necorporale i a celor n curs, a activelor circulante i din pierdere de valoare n cazul imobilizrilor financiare i, totodat, a activelor circulante de natur financiar. 8.2. ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII VENITURILOR Aspectul definitoriu regsit n cazul cheltuielilor, i anume utilizarea unei contabiliti de angajamente, poate fi identificat i pentru venituri, n sensul c nregistrarea lor n conturi se realizeaz n momentul constatrii, indiferent de momentul ncasrii. Totodat, se menioneaz c veniturile, n marea majoritate a lor, au constituit obiectul unor nregistrri n contabilitate cu prilejul prezentrii celorlalte clase de conturi, n mod implicit sau explicit, considerent pentru care, n cadrul acestui capitol, se vor restrnge operaiunile privind analiza conturilor i exemplificarea contabilizrii operaiilor economice aferente, avndu-se n vedere criteriul didactic, precum i sistematizarea problematicii n cauz, inclusiv anumite clarificri. Operaiile economice care privesc veniturile se nregistreaz n contabilitate pe baza unor documente justificative specifice n care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent. Factura, pentru toate operaiile privind livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regul, ulterioar. Factura extern INVOICE, n cazul operaiilor de export i a livrrilor intracomunitare, document ce se ataeaz la factura fiscal. Raportul fiscal zilnic, utilizat de toate unitile comerciale cu amnuntul. Bonul fiscal cod PETROM, n cazul vnzrii cu amnuntul a produselor petroliere. Avizul de nsoire, pentru situaiile legale, cnd factura aferent bunurilor livrate se ntocmete ulterior, n cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la teri .a. Extrasul de cont, n cazul ncasrii unor venituri direct n conturile deschise la bnci, cum este cazul dobnzii cuvenite pentru disponibilul din cont .a. Inventarul i Procesul verbal de inventariere, pentru plusurile n gestiunea casieriei i a tuturor minusurilor imputabile care afecteaz inclusiv veniturile. Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de venituri, cum sunt cele care privesc livrrile de curent electric, cele de prestri servicii de pot, telefon, telegraf .a. Bonul de predare, transfer, restituire, care servete, printre altele, pentru predarea la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor etc.
8

Contabilitatea operaiilor privind veniturile, care au o structur eterogen, se organizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activitile de exploatare i financiar, sunt sistematizate n grupele:

70 71 72 74 75 76

Cifra de afaceri net Variaia stocurilor Venituri din producia de imobilizri Venituri din subvenii de exploatare Alte venituri din exploatare Venituri financiare

P P P P P P

n cazul veniturilor extraordinare i a celor din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare se utilizeaz conturile sintetice de gradul I i/sau II, detaliate n dou grupe cu aceeai denumire: P 77 Venituri extraordinare P 78 Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare Conturile de venituri au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative. Au funcie contabil de pasiv, cu excepia contului 711 Variaia stocurilor care este bifuncional. n credit ofer informaii cu privire la preul de vnzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrrilor executate i serviciilor prestate terilor, precum i din diferite alte activiti sau operaii, ncasate sau de ncasat, efectuate de entitate. Oglindesc n debit, la sfritul fiecrei perioade de gestiune i implicit la sfritul exerciiului, transferarea sau virarea integral a veniturilor nregistrate n contul de rezultate, prin creditul contului 121 Profit i pierdere. La sfritul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezint sold, nefiind conturi de bilan. Sumele nregistrate n credit, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, constituie surse informaionale pentru determinarea indicatorilor existeni n componenta situaiilor financiare anuale denumit Contul de profit i pierdere, precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului. Conturile de venituri, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice. Aspectele specifice privind conturile de venituri se prezint n continuare, cu prilejul analizei coninutului lor economic i a principalelor corespondene. 9.5. STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.5.1. STRUCTURA BILANULUI CONTABIL DEZVOLTAT I PRESCURTAT ndeplinirea condiiilor sau cerinelor i a funciilor privind bilanul contabil reprezint deziderate pentru realizarea crora este necesar, printre altele, ca acesta s aib un coninut adecvat, specific unui asemenea document de sintez deosebit de important. Indiferent de formatul (varianta) n care se prezint, dezvoltat sau prescurtat, n cadrul bilanului se realizeaz o grupare riguroas a elementelor patrimoniale existente la sfritul anului, prin delimitarea lor n grupe (categorii) i subgrupe, ndeosebi n cazul primei variante,

poziionate n ordinea cresctoare a lichiditii sau exigibilitii, pentru cele de activ i, respectiv, de pasiv, ceea ce se observ i din cele ce se amintesc n continuare. n funcie de criteriul amintit, elementele patrimoniale de activ se delimiteaz n trei grupe i anume: Active imobilizate (A); Active circulante (B) i Cheltuieli n avans (C). n grupa activelor imobilizate (A), a cror lichiditate se extinde la o perioad mai mare de un an, sunt stabilite urmtoarele subgrupe: I. Imobilizri necorporale, care se refer la urmtoarele elemente: Cheltuieli de constituire (1); Cheltuieli de dezvoltare (2); Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare i alte imobilizri necorporale (3); Fond comercial pozitiv (4); Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie (5). Elementele patrimoniale de mai sus ca de altfel i cele aferente grupelor sau diviziunilor urmtoare, se reflect n mod individual numai n cadrul bilanului dezvoltat. n cel prescurtat, ele reprezint un singur post bilanier, respectiv Imobilizri necorporale. II. Imobilizri corporale, care se detaliaz, doar n bilanul dezvoltat, astfel: Terenuri i construcii (1); Instalaii tehnice i maini (2); Alte instalaii, utilaje i mobilier (3); Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie (4). III. Imobilizri financiare, n structura crora se includ i, totodat, constituie posturi distincte n bilanul dezvoltat urmtoarele: Aciuni deinute la entitile afiliate (1); mprumuturi acordate entitilor afiliate (2); Interese de participare (3); mprumuturi acordate entitilor cu interese de participare (4); Investiii deinute ca imobilizri (5); Alte mprumuturi (6). n grupa activelor circulante (B), care se refer la valorile economice de consum i circulaie a cror lichiditate este mai mic sau cel mult egal cu un an, sunt delimitate patru subgrupe ce se prezint n continuare. I. Stocuri, care, n bilanul dezvoltat, se regsesc n urmtoarele diviziuni: Materii prime i materiale consumabile (1); Producia n curs de execuie (2); Produse finite i mrfuri (3); Avansuri pentru cumprri de stocuri (4). II. Creane, care se reflect n sum total n bilanul prescurtat i n cadrul a cinci componente n cel dezvoltat i anume: Creane comerciale (1); Sume de ncasat de la entitile afiliate (2); Sume de ncasat de la entitile cu interese de participare (3); Alte creane (4); Capital subscris i nevrsat (5). Totodat, este stabilit s fie prezentat separat fiecare element ce urmeaz a fi ncasat dup o perioad mai mare de un an, ceea ce constituie o excepie de la ceea ce reprezint creanele. III. n categoria denumit "Investiii pe termen scurt" se au n vedere dou diviziuni distincte i anume: Aciuni deinute la entitile afiliate (1) i Alte investiii pe termen scurt (2). IV. Categoria "Casa i conturi la bnci" reflect elementele de aceast natur sub forma unui singur post sau element, n ambele variante de bilan. La rndul su, grupa cheltuielilor n avans (C) conine doar elementul patrimonial cu aceeai denumire, de asemenea n ambele structuri bilaniere. Elementele patrimoniale de pasiv se delimiteaz n cinci grupe, care, n funcie de creterea exigibilitii lor, se prezint astfel: Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (D); Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (G); Provizioane (H); Venituri n avans (I) i Capital i rezerve (J). Grupa D privind datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an, care se refer la finanarea sau resursele asigurate de teri, are n componena sa numeroase elemente de natura obligaiilor, care n bilanul prescurtat se oglindesc sub forma unui singur element, iar n cel dezvoltat sunt reflectate prin intermediul a opt indicatori i anume: mprumuturi din emisiunea de obligaiun (1); Sume datorate instituiilor de credit (2); Avansuri ncasate n contul comenzilor (3); Datorii comerciale-furnizori (4); Efecte de comer de pltit (5); Sume datorate entitilor afiliate (6); Sume datorate entitilor cu interese de participare (7); Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (8). n formularul de bilan, dup aceast ultim grup de elemente patrimoniale de pasiv (D), sunt nscrii doi indicatori semnificativi, simbolizai cu literele E i F, care reliefeaz fondul de
10

rulment i, respectiv, poziia financiar curent, a cror mrime se determin pe baza datelor nscrise la grupele de elemente amintite anterior (A-D). Astfel, indicatorul ce privete fondul de rulment (E) este denumit Active circulante nete/Datorii curente nete i are drept algoritm de calcul deducerea din totalul activelor circulante (B) i a cheltuielilor n avans (C) att a datoriilor de pltit pn la un an (D) ct i a veniturilor n avans (I). La rndul su, indicatorul ce reflect poziia financiar curent (F), n sensul capitalurilor permanente care influeneaz solvabilitatea, lichiditatea i rentabilitatea entitii este denumit Total active minus datorii curente i are stabilit ca modalitate de calcul nsumarea totalurilor privind activele imobilizate (A) i activele circulante nete, respectiv datoriile curente nete (E). Totalul activelor imobilizate este stabilit, de asemenea, la valoarea net, respectiv valoarea brut diminuat cu amortizrile i ajustrile pentru depreciere aferente. n grupa datoriilor (sumelor) ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (G) este cumulat, de asemenea, valoarea individual a numeroase elemente de natura obligaiilor, unele dintre ele, n funcie de exigibilitate, se regsesc doar ca denumire i n grupa anterioar. Elementele de aceast natur se reflect ntr-un singur post bilanier sau n opt asemenea posturi, dup cum bilanul este prescurtat i, respectiv, dezvoltat, posturi ce se prezint sub urmtoarele denumiri: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (1); Sume datorate instituiilor de credit (2); Avansuri ncasate n contul comenzilor (3); Datorii comercialefurnizori (4); Efecte de comer de pltit (5); Sume datorate entitilor afiliate (6); Sume datorate entitilor cu interese de participare (7) i Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (8). Grupa denumit Provizioane (H) se detaliaz doar n bilanul dezvoltat astfel: Provizioane pentru pensii i obligaii similare (1); Provizioane pentru impozite (2) i Alte provizioane (3). La rndul su, grupa veniturilor n avans (I) conine, n ambele variante de bilan, elementele corespunztoare subveniilor pentru investiii (1) i veniturilor cu aceeai denumire (2). Capital i rezerve (J) constituie o grup de elemente patrimoniale semnificative pentru imaginea i viabilitatea entitii, care sunt delimitate n ase subgrupe ce se prezint n cele ce urmeaz. I. Capital, care se detaliaz, n ambele variante de bilan astfel: Capitalul subscris vrsat (1); Capitalul subscris nevrsat (2) i Patrimoniul regiei (3), atunci cnd este cazul. II. Prime de capital, privete elementele patrimoniale de aceast natur i constituie un singur post de bilan n ambele variante ale acestuia. III. Rezerve din reevaluare, reflect sumele nregistrate n contul cu aceeai denumire, sub forma unui singur post bilanier. IV. Subgrupa denumit "Rezerve" conine, n bilanul prescurtat, totalul sumelor de aceast natur, i anume: Rezerve legale (1); Rezerve statuare sau contractuale (2); Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (3) i Alte rezerve (4). n ambele variante de bilan, dezvoltat i prescurtat, imediat dup rezerve, se regsesc trei diviziuni distincte n care se nscrie valoarea aciunilor emise anterior i rscumprate, precum i ctigurile i pierderile privind instrumentele de capitaluri proprii, i anume: Aciuni proprii (1); Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (2) i Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (3), utilizate pentru rectificarea valorii totale a capitalurilor proprii. V. Profitul sau pierderea reportat() reflect soldul creditor sau debitor al contului cu aceeai denumire (117), n posturi bilaniere distincte pentru fiecare dintre aceste solduri. VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar, pune n eviden rezultatele astfel nregistrate, sub forma soldului creditor sau debitor aferent contului cu aceeai denumire 121. Totodat, se nscrie ca element distinct i repartizarea profitului, anterior impozitrii lui, pentru

11

rezerve legale i pentru alte rezerve, care sunt provenite numai din faciliti fiscale, reflectat n debitul contului cu aceast denumire (129). Referitor la ultimele elemente pe care le conine formularul de bilan se menioneaz c prin nsumarea algebric a valorilor nscrise la cele ase subgrupe de capital i rezerve (J) se obine indicatorul "Total capitaluri proprii", la care se adaug, atunci cnd este cazul, valoarea patrimoniului public i astfel se determin indicatorul "Total capitaluri". n continuare, considerm c este util s prezentm, ntr-o form sugestiv, structura comparativ a bilanului dezvoltat i a celui prescurtat, ceea ce va permite s fie reliefate att asemnrile, ct i deosebirile dintre ele, precizndu-se c, din motive de spaiu, se elimin coloanele de sume, pentru nceputul exerciiului i, respectiv, sfritul exerciiului financiar. Totodat, subliniem c prezint interes i informaiile suplimentare ce se ofer n ceea ce privete componena fiecrui post bilanier, a elementelor patrimoniale pe care le oglindete (le nsumeaz), sub forma simbolurilor aferente conturilor prin intermediul crora acestea se urmresc contabil i, deci, care asigur datele necesare ce se nsumeaz i atunci cnd este cazul se ajusteaz pentru determinarea valorii sale. n plus, avem n vedere s fie asigurat oglindirea fidel a tuturor posturilor bilaniere i a numerelor (de rnduri) ce le sunt atribuite, fapt care, alturi de celelalte aspecte amintite, contribuie la creterea ncrederii celor interesai n ceea ce privete completarea propriu-zis a formularului de bilan, operaiune care de altfel se poate aprecia c se situeaz la un nivel redus de dificultate. STRUCTURI BILANIERE COMPARATIVE Bilan DEZVOLTAT Denumirea elementului A.ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE Nr. Rd. Bilan PRESCURTAT Denumirea elementului A.ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI 01 NECORPORALE (ct. 201 + 203 + 205 + 2071 + 208 + 01 233 + 234 280 290 2933) Nr. rd.

1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare 02 (ct. 203 2803 2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare i alte imobilizri 03 necorporale (ct. 205 + 208 2805 2808 2905 2908) 4. Fond comercial (ct. 2071 2807 2907) 04 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie 05 (ct. 233 + 234 2933) 06 TOTAL (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii (ct. 211 + 212 2811 2812 2911 2912) -

II. IMOBILIZRI CORPORALE 02 (ct. 211 + 212 + 213 + 214 + 231 + 07 232 281 291 2931)

12

2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213 2813 2913) 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214 2814 2914) 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie (ct. 231 + 232 2931) TOTAL (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZRI FINANCIARE

08 09 10 11 -

III. IMOBILIZRI 03 FINANCIARE 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261 12 (ct. 261 + 263 + 265 + 267* 296*) 2961) 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate (ct. 2671 + 2672 2964) 3. Interese de participare (ct. 263 2962) 13 14

4. mprumuturi acordate entitilor cu interese de participare 15 (ct. 2673 + 2674 2965) 5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265 2963) 6. Alte mprumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* 2966* 2968*) TOTAL (rd. 12 la 17) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06 + 11 + 18) B.ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 16 17 18 ACTIVE IMOBILIZATE 19 TOTAL (rd. 01 la 03) B.ACTIVE CIRCULANTE 04 -

I. STOCURI (ct. 301 + 302 + 303 +/ 308 + 331 1. Materii prime i materiale consumabile (ct. 301 + 332 + 341 + 345 + 346 + / 348 + + 302 + 303 + / 308 + 351 + 358 + 381 + / 388 20 351 + 354 + 356 + 357 + 358 + 361 05 391 392 3951 3958 398) + / 368 + 371 + / 378 + 381 + / 388 391 392 393 394 395 2. Producia n curs de execuie 396 397 398 + 4091 4428) (ct. 331 + 332 + 341 + / 348* 393 3941 21 3952) 3. Produse finite i mrfuri (ct. 345 + 346 + / 348* + 354 + 356 + 357 + 361 22 + / 368 + 371 + / 378 3945 3946 3953 3954 3956 3957 396 397 4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4091) TOTAL (rd. 20 la 23) 23 24

13

II. CREANE (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 1 1. Creane comerciale (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* - 2966* 25 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 491) 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate (ct. 26 451** 495*) 3. Sume de ncasat de la entitile cu interese de participare (ct. 453 495*) 4. Alte creane (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 + 473** 496 + 5187) 5. Capital subscris i nevrsat (ct. 456 495*) TOTAL (rd. 25 la 29) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501 591) 2. Alte investiii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 595 596 598 + 5113 + 5114) TOTAL (rd. 31 + 32) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 24 + 30 + 33 + 34) C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) 31 32 33 34 35 36 27

II. CREANE (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) 06 (ct. 267* - 296* + 4092 + 411 + 413 + 418 + 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 451** + 453** + 456** + 4582 + 461 + 473* 491 495 496 + 5187)

28 29 30 III. INVESTIII PE TERMEN SCURT (ct. 501 + 505 + 506 + 07 508 + 5113 + 5114 591 595 596 598)

D.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN

IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 05 la 08) C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) D.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN (ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** + 453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519)

08 09 10

11

Sumele nscrise la acest rnd i preluate din conturile 2675 la 2679 i respectiv 267 reprezint creanele aferente contractelor de leasing financiar i altor contracte asimilate, precum i alte creane imobilizate, scadente ntr-o perioad mai mic de 12 luni

14

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile (ct. 161 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor cu interese de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 37 la 44) E.ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 35 + 36 45 62) F.TOTAL ACTIVE MINUS CURENTE (rd. 19 + 46) DATORII

37

38 39 40 41 42 43

44

45 46 47 E.ACTIVE CIRCULANTE 12 NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 09 + 10 - 11 - 18) F.TOTAL ACTIVE MINUS 13 DATORII CURENTE (rd. 04 + 12) G.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN (ct. 161 + 162 + 166 + 167 + 168 169 + 269 + 401 + 403 + 404 + 405 + 408 + 419 + 421 + 423 + 14 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 451*** + 453*** + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 519)

G.DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (ct. 161 + 1681 169)

48

15

2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor cu interese de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +455+456***+457+4581+462+473***+509+518 6+5193+5194+5195+5196+5197) TOTAL (rd. 48 la 55) H.PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 3. Alte provizioane 1 (ct. 1511+1512+1513 +1514+1518) TOTAL (rd. 57 la 59) I.VENITURI N AVANS 1. Subvenii pentru investiii (ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138) 2. Venituri nregistrate n avans TOTAL (rd. 61 + 62) J.CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris vrsat (ct. 1012) 2. Capital subscris nevrsat (ct. 1011) 3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) TOTAL (rd. 64 la 66)
1

49 50 51 52 53 54

55

56 H. PROVIZIOANE (ct. 151) 57 58 59 60 I.VENITURI N AVANS (rd. 17 i 18), din care: - subvenii pentru investiii - (ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138) - venituri nregistrate n avans (ct. 472) J.CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22), din care: 16 17 18 19 15

61 (ct. 472) 62 63 64 65 66 67

- capital subscris vrsat (ct. 20 1012) - capital subscris nevrsat 21 (ct. 1011) - patrimoniul regiei (ct. 1015) 22

Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui n baza prezentelor reglementri.

16

II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE 1. Rezerve legale (ct.1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (ct. 1065) 4. Alte rezerve (ct. 1068) TOTAL (rd. 70 la 73) Aciuni proprii (ct.109) Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct.141) Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct.149) V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT() (ct. 117) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. 67 + 68 + 69 + 74 - 75 + 76 77 + 78 79 + 80 81 - 82) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI TOTAL (rd. 83 + 84) SOLD C SOLD D SOLD C SOLD D

68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85

II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE (ct. 106)

23 24 25

Aciuni proprii (ct.109) Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct.141) Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct.149) V. PROFITUL SAU SOLD PIERDEREA C REPORTAT() SOLD (ct. 117) D VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD EXERCIIULUI C FINANCIAR SOLD (ct. 121) D Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. 19 + 23 + 24 + 25 - 26 + 27 - 28 + 29 30 + 31 32 33) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI TOTAL (rd. 34 + 35)

26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36

*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective. Precizare contabil: Structura propriu-zis a bilanului dezvoltat i a celui prescurtat, ca de altfel i a celorlalte componente ale situaiilor financiare anuale, care sunt proiectate ca modele unitare pentru toate entitile ce organizeaz i conduc contabilitate financiar, se prezint ca anexe la prezenta lucrare, mpreun cu balana de verificare a conturilor sintetice, completate cu date ipotetice, corelate ntre ele i considerate ca fiind existente la sfritul exerciiului financiar 2007.

17

9.5.2. STRUCTURA CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE Rezultatul fiecrui exerciiu ncheiat (profit sau pierdere) constituie un element (indicator) distinct al bilanului propriu-zis (un singur post bilanier), ceea ce denot c sub aspectul informaiei de gestiune are un caracter general, sintetic, neasigurnd premisele (sursa de date) necesare pentru efectuarea analizei modului cum a fost obinut i, implicit, pentru evidenierea factorilor de influen n vederea lurii deciziilor ce se impun pentru perioada urmtoare. Contul de profit i pierdere, prin structura sa, are rolul de a asigura realizarea unui asemenea deziderat deoarece permite detalierea rezultatului obinut sau variaia activului net. n cadrul su se consemneaz att creterile de activ net sau veniturile, ct i reducerile de activ net sau cheltuielile, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului i, n spe, profitul sau pierderea pentru fiecare categorie de activiti i pe total. Contul de profit i pierdere este proiectat (elaborat) ca un tablou (formular distinct) n cadrul cruia se face urmtoarea delimitare sau grupare privind rezultatele pariale ale exerciiului: Profitul sau pierderea din exploatare; Profitul sau pierderea financiar(); Profitul sau pierderea curent(), constituit din rezultatele activitilor de exploatare i financiar; Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar; Profitul sau pierderea brut(); Impozitul pe profit; Profitul sau pierderea net() a exerciiului financiar. Avndu-se n vedere faptul c n reglementrile n vigoare se face o delimitare riguroas ntre activitatea de exploatare curent, elementele financiare i elementele extraordinare, contul de profit i pierdere este structurat n cte dou grupe pentru fiecare dintre acestea, o grup pentru venituri i o alt grup pentru cheltuieli, care, pentru primele dou categorii de activiti, sunt delimitate pe categorii sau feluri de venituri i respectiv de cheltuieli, aa cum se observ i din anexa n care se prezint completat, cu date ipotetice. Grupa veniturilor din exploatare (I) conine urmtorii indicatori: 1. Cifra de afaceri net, care cuprinde: Producia vndut; Venituri din vnzarea mrfurilor; Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al cror obiect principal de activitate l constituie leasingul i Veniturile din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete; 2. Venituri din variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie; 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat i 4. Alte venituri din exploatare. n grupa a II-a denumit Cheltuieli de exploatare sunt nscrii indicatorii: 5a. Cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile i Alte cheltuieli materiale; 5b. Alte cheltuieli externe (cu energia i apa); 5c. Cheltuieli privind mrfurile; 6. Cheltuieli cu personalul, din care: a. Salarii i indemnizaii i b. Cheltuieli cu asigurrile i protecia social; 7a. Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (a. cheltuieli i b. venituri); 7b. Ajustri de valoare privind activele circulante (b1. Cheltuieli, b2. Venituri); 8. Alte cheltuieli de exploatare, din care: 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe, 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate .a. Profitul sau pierderea din exploatare se determin prin compararea totalurilor celor dou capitole sau grupe anterioare (Profit = I II; Pierdere = II I). Grupa a III-a privind veniturile financiare este constituit din patru indicatori i anume: 9. Venituri din interese de participare; 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate; 11. Venituri din dobnzi i Alte venituri financiare. Grupa cheltuielilor financiare (IV) conine trei indicatori i anume: 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante (cheltuieli i venituri); 13. Cheltuieli privind dobnzile i. Alte cheltuieli financiare. Profitul sau pierderea financiar() se determin prin scderea totalului cheltuielilor (IV) din totalul veniturilor (III), n situaia obinerii de profit i invers n cazul n care rezult pierdere. Totalul celor patru grupe anterioare, de venituri i de cheltuieli, se ia n calcul i pentru stabilirea profitului sau pierderii curent(e) (14), procedndu-se la scderea totalului general al
18

cheltuielilor (de exploatare i financiare, deci II + IV) din totalul general al veniturilor (din exploatare i financiare sau I + III) atunci cnd se obine profit (I + III II IV) i invers n situaia n care rezult pierdere (II+ IV I III). Grupele veniturilor extraordinare (V-15) i cheltuielilor extraordinare (VI-16) se prezint numai sub forma sumelor totale obinute din conturile cu ajutorul crora se urmresc, creditul contului de venituri i debitul contului de cheltuieli. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar (17) se stabilete prin scderea cheltuielilor (VI) din venituri (V) sau invers, dup cum se obine profit i, respectiv, pierdere. Un alt element sau indicator distinct al contului de profit i pierdere l constituie Profitul sau pierderea brut(), care se determin n mod obinuit, prin compararea totalurilor aferente, pe de o parte, celor trei capitole sau grupe de venituri, iar pe de alt parte a celor de cheltuieli (exploatare, financiare, extraordinare). Rezultatul astfel calculat se diminueaz cu impozitul pe profit (18) sau pe venit (19), dup caz, nscris n mod distinct n formularul analizat (debitul contului 691 sau 698), obinnduse indicatorul Profitul sau pierderea net() (20), dup cum veniturile sunt mai mari i respectiv mai mici comparativ cu cheltuielile. Contul de profit i pierdere, aa cum s-a putut observa, nu are forma unui cont obinuit, el prezint veniturile i cheltuielile ntr-o anumit succesiune, aa cum s-a redat anterior, i pentru toi indicatorii sau elementele din structura sa conine date de la finele exerciiului financiar curent, precum i de la sfritul celui precedent. Schematic, contul de profit i pierdere se prezint n continuare. CONTUL DE PROFIT i PIERDERE la data de 31 decembrie
- lei -

INDICATORI 1. ACTIVITATEA DE EXPLOATARE 1.1. Venituri 1.2. Cheltuieli 1.3. Rezultatul din exploatare (1.1. -1.2.) 2. ACTIVITATEA FINANCIAR 2.1. Venituri 2.2. Cheltuieli 2.3. Rezultatul financiar (2.1. - 2.2.) 2.4. Rezultatul curent (1.3. 2.3.) 3. ACTIVITATEA EXTRAORDINARA 3.1. Venituri 3.2. Cheltuieli 3.3. Rezultatul extraordinar (3.1. - 3.2.) 4. VENITURI TOTALE (1.1 + 2.1 + 3.1) 5. CHELTUIELI TOTALE (1.2 + 2.2 + 3.2) 6. REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI (4-5 sau 5-4) 7. IMPOZITUL PE PROFIT 8. REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI - PROFIT (6-7) - PIERDERE (6+7 sau 7-6)

Exerciiul financiar Precedent Curent

19