UNIVERSITATEA DIN PETROSANI FACULTATEA DE STIINE CENTRUL DE NVMNT LA DISTAN

LECT. UNIV. DRD. EC. MCRI MARIA

AUDIT

PETROANI 2009

CUPRINS
CAPITOLUL 1..............................................................................................................................................................4 AUDITUL FINANCIAR CONTABIL - DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE, PRACTICI I PROCEDURI..........4 1.1. NOIUNEA DE AUDIT...........................................................................................................................................4 1.2. ROLUL I OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL.................................................................................4 1.3. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR-CONTABIL.................................................................................................6 1.4. PROFESIA DE AUDITOR FINANCIAR....................................................................................................................13 CAPITOLUL 2............................................................................................................................................................16 ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIAR-CONTABIL I RESPONSABILITILE ACESTUIA..................................................................................................................................................................16 2.1. CAMERA AUDITORILOR DIN ROMNIA; ORGANIZARE, ATRIBUII I RSPUNDERI...........................................16 2.2. OBINEREA CALITII DE AUDITORI FINANCIARI..............................................................................................19 2.3. EXERCITAREA MANDATULUI DE AUDITOR FINANCIAR......................................................................................21 CAPITOLUL 3............................................................................................................................................................23 PLANIFICAREA AUDITULUI................................................................................................................................23 3.1. ASPECTE GENERALE..........................................................................................................................................23 3.2. ETAPELE CUNOATERII ACTIVITII ENTITII.................................................................................................24 3.3. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI.....................................................................................................................26 3.4. ELABORAREA PROGRAMELOR DETALIATE DE AUDIT.........................................................................................27 3.4.1. Definirea programului de audit................................................................................................................27 3.4.2. Coninutul i formatul programelor de audit............................................................................................28 3.4.4. Procedurile de audit..................................................................................................................................29 CAPITOLUL 4 ...........................................................................................................................................................31 STABILIREA MATERIALITII..........................................................................................................................31 4.1. CONCEPTUL DE MATERIALITATE.......................................................................................................................31 4.2. MATERIALITATEA PRIN VALOARE.....................................................................................................................31 4.3. MATERIALITATEA PRIN NATUR.......................................................................................................................32 4.4. MATERIALITATEA PRIN CONTEXT .....................................................................................................................33 4.5. RELAIA DINTRE MATERIALITATE I RISCUL DE AUDIT.....................................................................................34 CAPITOLUL 5 ...........................................................................................................................................................35 RISCURI N AUDIT.................................................................................................................................................35 5.1. ASPECTE GENERALE..........................................................................................................................................35 5.2. RISCUL DE AUDIT, DEFINIRE, COMPONENA, MODALITI DE STABILIRE.........................................................37 5.3. RISCUL INERENT................................................................................................................................................37 5.3.1. Evaluarea riscului inerent........................................................................................................................38 5.4. RISCUL DE CONTROL..........................................................................................................................................39 5.4.1. Evaluarea riscului de control...................................................................................................................40 5.5. RISCUL DE NEDETECTARE..................................................................................................................................40 CAPITOLUL 6 ...........................................................................................................................................................42 STABILIREA OBIECTIVELOR I A ARIEI DE APLICABILITATE A AUDITULUI FINANCIAR.........42 6.1. DEFINIREA OBIECTIVELOR AUDITULUI FINANCIAR............................................................................................42 6.1.1. Aseriunile managementului cu privire la situaiile financiare................................................................43 CAPITOLUL 7 ...........................................................................................................................................................46 ABORDAREA AUDITULUI.....................................................................................................................................46 7.1. CONCEPTUL DE ABORDARE A AUDITULUI..........................................................................................................46 7.2. TIPURI DE ABORDARE A AUDITULUI..................................................................................................................46 7.2.1. Abordarea bazat pe sistem (A.B.S.)........................................................................................................46

7.2.2. Sistemul de control intern.........................................................................................................................47 7.2.3. Caracteristicile sistemului de control intern............................................................................................48 7.2.4. Metodologia de evaluare a sistemului de control intern..........................................................................49 7.3. ABORDAREA BAZAT PE PROCEDURI DE FOND.................................................................................................51 7.3.1. Factorii care determin adoptarea abordrii..........................................................................................51 7.3.2. Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor.............................................................................52 7.3.3. Procedurile analitice.................................................................................................................................53 7.3.4. Documentarea probelor de audit..............................................................................................................53 CAPITOLUL 8............................................................................................................................................................54 PROCESUL DE EANTIONARE N AUDIT.........................................................................................................54 8.1. ASPECTE GENERALE..........................................................................................................................................54 8.2. EANTIONAREA STATISTIC I NESTATISTIC...................................................................................................55 8.3. METODELE DE SELECTARE A EANTIOANELOR.................................................................................................55 8.4. ETAPELE EANTIONRII.....................................................................................................................................56 8.4.1. Planificarea i proiectarea eantioanelor................................................................................................57 8.4.2. Determinarea dimensiunii eantionului....................................................................................................58 8.4.3. Evaluarea rezultatelor..............................................................................................................................58 CAPITOLUL 9 ...........................................................................................................................................................59 PROBE I TESTE DE AUDIT.................................................................................................................................59 9.1. ASPECTE GENERALE..........................................................................................................................................59 9.1.1. Tipuri de probe de audit............................................................................................................................60 9.1.2. Cerinele probelor de audit.......................................................................................................................60 9.1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit...................................................................................................62 9.2. NIVELUL DE NCREDERE AL PROBELOR DE AUDIT.............................................................................................62 9.3. TEHNICI DE OBINERE A PROBELOR DE AUDIT..................................................................................................63 9.4. PROCEDURILE ANALITICE..................................................................................................................................63 9.5. PROCEDURILE ANALITICE UTILIZATE CA PROCEDURI DE FOND.........................................................................66 9.6. TIPURI DE PROCEDURI ANALITICE......................................................................................................................69 CAPITOLUL 10 .........................................................................................................................................................72 CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTAREA...............................................................................................72 10.1. ASPECTE GENERALE........................................................................................................................................72 10.2. CERINELE RAPORTULUI DE AUDIT.................................................................................................................73 10.3. FORMA I CONINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT..............................................................................................74 10.4. OPINIA DE AUDIT.............................................................................................................................................78 CAPITOLUL 11..........................................................................................................................................................81 ......................................................................................................................................................................................81 OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR URMRITE N CADRUL ENTITILOR PUBLICE...........81 INTREBRI DE VERIFICARE...............................................................................................................................88 B I B L I O G R A F I E .............................................................................................................................................89

CAPITOLUL 1 AUDITUL FINANCIAR CONTABIL - DEFINIRE, ROL, OBIECTIVE, PRACTICI I PROCEDURI 1.1. Noiunea de audit
Auditul, respectiv examinarea de ctre o persoan independent i competent a fidelitii reprezentarilor contabile i financiare, a constituit i constituie cheia de bolt pentru probitatea i credibilitatea tranzaciilor economice.1 Activitatea de audit reprezint o examinare profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate2. Denumirea de audit i are originea din latinescul audiere, care nseamn a asculta, a audia, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. De fapt, termenul audit de conotaie anglo-saxon, acoper n esen aceeai idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare3. Organizaiile economice i sociale au produs ntotdeauna informaii contabil financiare. Nevoia de a verifica aceste informaii implic un control al conturilor, o revizuire a acestora, o examinare critic efectuat de persoane de specialitate independente. Realizarea oricrei misiuni de audit la organizaiile economice, implic existena unor reguli precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse auditului. Aceste reguli sunt definite la nivel general naional sau internaional. Se ajunge la noiunea de norm, care permite aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem de referin4.

1.2. Rolul i obiectivele auditului financiar-contabil

Perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European a impus n mod inevitabil armonizarea reglementrilor legale ale contabilitii cu principiile i normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene,

1 2

M. Boulescu, M. Ghita ,V. Mare- Fundamentele auditului Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti 2001, pag.9. I. Opreanu -ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997. 3 Gh.D.Bistriceanu, C.G.Dumitrescu, E.I.Macovei Lexicon de finane-credit, contabilitate i informatic financiar-contabil, vol.I, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981, pag.2 4 D. Vilaia, I. Scarlat, I. Mihilescu - Expertiza contabil i audit financiar, Editura Independena Economic, Piteti, 2000, pag.88.

urmrindu-se o ct mai bun armonizare cu prevederile Directivelor Europene i ale Standardelor Naionale de Contabilitate i Audit. n acest context, dezvoltarea unui sistem contabil i de audit financiar compatibil pe plan european i internaional, aplicarea corect a acestuia n practic, d rigoarea att de necesar economiilor n tranziie i conduce la creterea ncrederii investitorilor interni i internaionali, dar i a instituiilor de credit, de asigurare-reasigurare i a pieei de capital n general, prin protecia pe care informaia contabil construit i auditat corespunztor o ofer. Auditul financiar are rolul de a : verifica respectarea cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare) general acceptate, a procedurilor interne stabilite de managementul agentului economic (audit intern i statutar). Procedura reprezint o nlnuire logic de operaiuni cu scopul de a atinge un anumit obiectiv. verificarea i certificarea reflectrii corecte n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntregul exerciiu financiar. Corelarea acestor verificri cu modul de aplicare a legislaiei contabile inclusiv a Cadrului general de armonizare a reglementrilor contabile, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (I.A.S.C.)5 Din Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale, se desprinde c acest organismul internaional I.A.S.C., are urmtoarele obiective principale : s elaboreze n interesul public, un set unic de standarde globale de contabilitate cu o calitate ridicat, inteligibile i cu caracter executoriu, care s solicite n situaiile financiare i n alte raportri financiare, informaii calitative transparente i comparabile, astfel nct s ajute participanii pe pieele de capital ale lumii, precum i ali utilizatori s i fundamenteze deciziile economice; s promoveze i s accepte aplicarea riguroas a acestor standarde; s gseasc soluii calitative pentru realizarea convergenelor standardelor naionale de contabilitate i a standardelor internaionale de contabilitate.6 Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen. Auditul reprezint o revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Reprezint o examinare efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra : validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de managementul unitii patrimoniale. imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute de entitate.

5 6

A.Stoian, E.urlea Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 13. Standarde Internationale de Audit 2001,. Editura Economic, 2001,Bucureti, 2001, pag. 15.

Imaginea fidel este asociat cu prudena, regularitatea i sinceritatea care caracterizeaz cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii.7 Regularitatea contabilitii presupune respectarea regulilor i procedurilor contabile i a principiilor general acceptate prevzute n legislaia contabil intern i de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborate de I.A.S.C., precum i de Standardele de Contabilitate Internaionale i Naionale. Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante, credibile i sincere. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Informaia trebuie s fie credibil i are aceast calitate atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Sinceritatea presupune aplicarea n mod corect a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor agentului economic. Auditul financiar contabil necesit o metodologie de examinare care s asigure o opinie independent, astfel nct s apere n mod egal toi utilizatorii informaiei contabile cum sunt : acionarii, statul, salariaii, bncile, organismele de burs, debitorii, furnizorii, clienii, etc.

1.3. Obiectivele auditului financiar-contabil

Auditul financiar-contabil are ca obiective urmtoarele : s constate reflectarea imaginii fidele a situailor patrimoniului i a rezultatelor financiare n situaiile financiare anuale, situaii care trebuie s ofere o imagine corecta a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat; s exprime opinii ntr-un raport de audit, care trebuie s conin, n mod corect opinia auditorului asupra faptului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare; s menin calitatea i coerena sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor exerciiului; s asigure mbuntirea utilizrii informaiei contabile; aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare.8
7

M.Boulescu, C.Brnea Auditul financiar, reorganizarea judiciar i lichidarea societilor comerciale , Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2001, pag. 12. 8 M.Boulescu, C.Brnea, op.cit., pag.13

Pentru realizarea obiectivelor menionate mai sus, auditorul are n vedere respectarea unor criterii ce sunt absolut obligatorii n cazul auditului financiarcontabil : A. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu are n vedere ca toate operaiunile patrimoniale au fost nregistrate corect i integral n contabilitate. Pentru realizarea acestui criteriu auditorul trebuie s adopte dou soluii : a) Trebuie s verifice cu mare atenie procedurile utilizate de entitatea auditat pentru validarea tuturor modificrilor patrimoniale: creteri-diminuri de active, respectiv diminurii de pasive. Aceast soluie are dezavantajul c necesit un timp ndelungat pentru validare. b) Auditorul poate utiliza rezultatul inventarierii. El trebuie s se conving c inventarierea s-a fcut n conformitate cu prevederile legale. Dac, ca urmare a operaiunilor de inventariere s-au descoperit tranzacii nenregistrate n contabilitate, iar acestea au fost operate, se consider c toate operaiunile sunt corect nregistrate n evidene. Respectarea criteriului exhaustivitii i integritii nregistrrilor presupune ca auditorul s se asigure c : toate operaiunile reflectate n documentele justificative corespunztoare sunt nregistrate n contabilitate, deci fr omisiuni; nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori.9 B. Criteriul realitii nregistrrilor10 Auditorul are obligaia s urmreasc dac toate elementele de activ i pasiv nregistrate n contabilitate sunt justificate i pot fi verificate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi : confirmri primite de la teri, analize de laborator, control ncruciat, etc. De asemenea, se verific dac activele i pasivele aparin entitii patrimoniale, n sensul c toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele firmei. C. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale. Aplicarea acestui criteriu are mai multe obiective care trebuie localizate corect, funcie de perioada de referin, evaluarea modificrilor, nregistrarea i ntocmirea situaiilor financiare. a) Perioada corect n care sunt evideniate elementele patrimoniale, presupune respectarea principiului independenei exerciiului, utilizarea unei contabiliti de angajament n folosirea conturilor de regularizri. Regularizarea operaiunilor dup inventariere impune corecta delimitare n timp a cheltuielilor i veniturilor pe ntreaga perioad a exerciiului financiar. b) Evaluarea corect presupune c elementele patrimoniale s fie evaluate n conformitate cu prevederile legii contabilitii i cu cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate. Situaiile financiare anuale (bilanul, contul de profit i pierdere,
9 10

A.Stoian, E.urlea, op.cit., pag.24 IBIDEM, pag.24

situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i note explicative) trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i a fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiu financiar. Pentru aceasta, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilitii, ale Cadrului general de ntocmire a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate ct i a Ordinelor Ministerului Finanelor Publice pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Obiectul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Consiliul I.A.S.C. consider c situaiile financiare rspund necesitilor comune ale majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau deciziile economice pentru : a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajatorilor si; a evalua garania pentru creditele acordate ntreprinderii; a determina politicile de impozitare; a determina profitul i dividendele ce pot fi distribuite; a elabora i utiliza date statistice despre venitul naional; a reglementa activitatea ntreprinderilor. Consiliul I.A.S.C. accept totui c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare care s satisfac scopurile proprii. Aceste cerine nu trebuie s influeneze n nici un caz situaiile financiare publicate n beneficiul altor utilizatori dect n situaia n care rspund i cerinelor acestora. Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal11.

Clasificarea auditului
a) n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern : Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n
11

Cadrul General de ntocmire a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, anex la Ordinul nr. 94/29 ian.2001 al M.F.P. publicat n M.Of. nr. 85/20 februarie 2001.

ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere.12 Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea auditrilor. Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient. Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei. Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii (cei 3 E) n activitatea desfurat (auditul performanei)13. Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (cabinete de expertiz, de audit. etc.) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii. n Romnia aceast form de audit se mai ntlnete i sub denumirea de audit contractual14.

Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern.15

Aa cum de altfel s-a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene : n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Direcia general, Comitetul de audit, iar auditorul extern lucreaza in folosul tuturor utilizatorilor informatiei contabile ( actionari, salariati, statul, bancile, organismele de bursa, debitori, furnizori, clienti, etc, ).
12 13

M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare Op Cit, pag.14 M.Boulescu, M.Ghi, V.Mare -Op. Cit. pag. 14. 14 L.Dobroteanu - Audit-concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag.25. 15 A.A.Arens; J.K.Loebbecke - Auditing An Integrated Approach, Sixth Edition, Prentice Hall, Englewood Cliffs, New Jersey 07632, pag 16-17.

 n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru imbunatatirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice : -regularitatea -sinceritatea -imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs. Domeniul de aplicare a Auditului Intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. Exemplu, dac se face o apreciere asupra ntreinerii unui anumit material de fabricaie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalitilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intr n domeniul de aplicare a auditului intern i nu se ncadreaz n cel al auditului extern. Totui, acesta din urm vizeaz serviciile de ntreinere sau de recrutare sub aspect financiar. n ceea ce privete prevenirea fraudei (a cincea diferen): auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern. n ceea ce privete independena (a asea diferen) se nelege de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre angajator i angajat. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor (a aptea diferen): a) auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor; b) auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai

10

servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic. n ceea ce privete metoda (a opta diferen): Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace. Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine cunoscute, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate.16 n Romnia auditul intern s-a organizat ncepnd cu anul 2000 i se exercit asupra tuturor activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice,precum i la administrarea patrimoniului public. Schematic, deosebirile existente ntre auditul intern i extern sunt urmtoarele:
DEOSEBIRILE EXISTENTE NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN
N CEEA CE PRIVETE 1.Statul AUDITUL INTERN Auditorul intern face parte din personalul ntreprinderii Lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii Apreciaz bunul control asupra activitii ntreprinderii i recomandarea aciunilor necesare Domeniul de aplicare este mult mai vast deoarece include nu numai funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor Se preocup de orice fraud la nivel de ntreprindere (exemplu: confidenialitatea dosarelor ntreprinderii). Auditorul intern are restriciile analizate i stabilite ntra angajator i angajat. AUDITUL EXTERN Auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic. Lucreaz n folosul utilizatorilor (statului, terilor, bncilor, clienilor, .a.) Certific regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a calculelor i situaiilor financiare. nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare n toate funciile ntreprinderii. Se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are sau nu o influen asupra situatiilor financiare anuale si asupra opiniei ce va fi exprimata. Independena auditorului extern este o profesie liber juridic i statutar.

2.Beneficiarii auditului 3.Obiectivele auditului

4.Domeniul de aplicare a auditului

5.Prevenirea fraudei

6.Independena

16

J.Renard -Teoria i Practica Auditului Intern, UE PHARE Ministerul Finantelor Publice, Editia a IV- a 2002.

11

7.Periodicitatea auditurilor 8.Metoda

Este permanent. Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise.

Este periodic. Auditorul extern i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare.

b) n funcie de sfera de cuprindere a auditului17 : auditul de regularitate legalitate; auditul de performan. Auditul de regularitate cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitilor presupunnd examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare i anume : atestarea responsabilitii financiare a administraiei guvernamentale n ansamblu; auditul sistemelor i tranzaciilor financiare incluznd o evaluare a conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare; auditul controlului intern i a funciilor acestuia; auditul onestitii i a caracterului adecvat a deciziilor administrative luate n cadrul entitii auditate; raportarea oricror altor chestiuni decurgnd din audit sau n legtur cu auditul, pe care instituiile supreme de control (SAI) consider necesar a le face cunoscute. Auditul de performan se refer la auditul economicitii, eficacitii i eficienei :18 auditul economicitii activitilor administrative n concordan cu principiile i practicile sntoase i cu politice manageriale; auditul eficacitii realizrilor n raport cu atingerea obiectivelor entitii auditate i auditul impactului real al activitilor comparativ cu impactul dorit; auditul eficienei const n verificarea eficienei utilizrii resurselor umane, financiare sau de alt natur i examinarea sistemelor de informare, de msurare a rezultatelor i de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea neajunsurilor constatate. Nu exist ns o definiie stabilit prin lege, referitoare la auditul performanei. Acest concept este, practic, definit prin prisma criteriilor care trebuie urmrite n realizarea unui studiu. n acest sens, Oficiul Naional de Audit al Marii Britanii a definit conceptul de audit al performanei n form esenializat, prin sintagma Valoare Pentru Bani (Value for money) .19 n practic, n activitatea de realizare a auditului performanei, se utilizeaz definiia celor trei E recunoscute pe plan internaional i anume :

17 18

R.A.F. nr.1/1999, op.cit., pag.40. R.A.F. nr.1/1999 op.cit., pag.40. 19 R.A.F. nr.1/2001, pag.74, Editor Curtea de Conturi a Romniei.

12

Economicitatea minimizarea costului resurselor utilizate pentru o activitate prin prisma obinerii unei caliti adecvate (fr a afecta calitatea).20 Acest principiu este cel mai important n efectuarea auditului performanei.Ca urmare, la realizarea unui studiu, se caut identificarea a ct mai multe probleme de economicitate specifice, ntruct acestea conduc la posibilitatea de a identifica economii uor de cuantificat. Eficiena relaia dintre ieiri, constnd n bunuri, servicii i altele i resursele utilizate pentru producerea lor Costuri realizate Eficiena = Rezultate obinute Eficacitatea msura n care obiectivele au fost atinse i raportul dintre efectele scontate i efectele obinute pentru o activitate dat. n concluzie, eficacitatea urmrete programele, rezultatele i performanele obinute (atingerea scopului propus).

1.4. Profesia de auditor financiar

O caracteristic esenial a unei profesiuni o constituie acceptarea responsabilitii acesteia fa de public. Publicul profesiei de auditor financiar l reprezint clienii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar i alte entiti care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea auditorilor financiari n meninerea funcionrii ordonate a entitii. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar fa de interesul public. Interesul public este definit ca binele comunitii de indivizi i instituii pe care o deservete un auditor financiar profesionist. Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune n mod exclusiv satisfacerea cerinelor unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate ntr-o mare msur de interesul public, de exemplu21, auditorii independeni contribuie la meninerea integritii i eficienei situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare n sprijinul solicitrilor de credite i acionarilor, pentru obinerea de capital. Auditorii interni furnizeaz garania unui sistem solid de control intern, care sporete ncrederea n informaiile financiare ale entitii. Auditorii financiari profesioniti au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, precum i Guvernul i publicul n sens larg se bazeaz pe auditorii financiari profesioniti n ceea ce privete o centralizare i o raportare financiar corect, un management financiar eficient i consultan competent pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii.
20

Fl.Mitroi Auditul de performan (controlul rezultatelor). Concept i perspective , Editura Societatea Adevrul SA, Bucureti, 1999, pag. 12. 21 Camera Auditorilor din Romnia. Auditul financiar 2000 Standarde. Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.503.

13

Atitudinea i comportamentul auditorilor financiari profesioniti n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i a rii din care fac parte. Codul privind conduita etic i profesional n domeniului auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz22 : Credibilitate -n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie. Profesionalism - Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu claritate ca profesioniti, n cadrul domeniului de auditor financiar. Calitatea serviciilor - Este necesar asigurarea ca toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan. ncrederea - Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesioniti trebuie s poat avea ncrederea c exist un cadru al conduitei, eticii profesionale, care guverneaz desfurarea acestora. n scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Acestea sunt : Integritatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. Integritatea constituie calitatea din care deriv ncrederea public i este criteriul fundamental pe care un auditor l utilizeaz n judecarea deciziilor sale. De asemenea, integritatea se refer la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor i de a fi capabil s-i pstreze independena i obiectivitatea. Obiectivitatea - Un auditor financiar profesionist trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Respectarea independenei elimin relaiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor n ndeplinirea responsabilitilor sale profesionale. Clienii, precum i ceilali utilizatori se bazeaz pe informaii furnizate de auditori, tocmai pentru c ei cred c auditorii prezint integritate profesional, independen i obiectivitate. n mod cert, opinia unui auditor are o relevan minor dac aceste condiii nu sunt ndeplinite. Competena profesional i atenia cuvenit Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici..
22

CAFR op.cit. pag.504.

14

Confidenialitatea - Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific. n Codul Etic sunt prezentate cteva elemente care sunt luate n considerare n aprecierea cazurilor n care, dei confideniale, unele informaii trebuie sau pot fi dezvluite fr ca auditorul s fie acuzat de nclcarea principiului eticii. Acestea sunt :23 existena unei autorizri. Dac autorizarea de a dezvlui anumite informaii confideniale este dat de client, auditorul trebuie s aib n vedere interesele tuturor prilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terilor. n plus, auditorul trebuie s se asigure c nu depete limitele autorizrii date de ctre clientul su; existena unei cerine legale. Legea autorizeaz auditorul s dezvluie informaii confideniale pentru furnizarea de probe, n derularea unei proceduri juridice i pentru dezvluirea nclcrii legii ctre autoritile publice; existena unei cerine de natur profesional. Auditorul trebuie s dezvluie informaii considerate confideniale, n urmtoarele situaii : a) n general, cnd respectarea standardelor tehnice i a normelor de etic profesional impune aceast aciune; b) pentru a-i proteja interesul profesional n cazul unei proceduri legale (cnd este acionat n judecat); c) pentru a rspunde la cererile de natur profesional ale unui membru al profesiei sau al organismului profesional; d) pentru a rspunde la o anchet sau investigaie executat de un membru al profesiei sau al organismului profesional. Confidenialitatea nu implic numai abinerea de a dezvlui informaiile obinute ci i obligaia de a nu folosi aceste informaii n folosul propriu sau al altui ter. Totodat, auditorii trebuie s se asigure c att subordonaii lor ct i persoanele de la care obin consultan sau asisten tehnic respect principiul confidenialitii. Conduita profesional - Un auditor financiar profesionist trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea. Obligaia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea, impune organismului profesional s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari profesioniti fa de clieni, tere pri, ali membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori i public n sens larg. Standardele tehnice - Un auditor financiar profesionist trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari profesioniti au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, trebuind s
23

L.Doboeanu; C.L.Dobroeanu - Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional,Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 76.

15

corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari profesioniti, de independen. n plus, acetia trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de :24 IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit); Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare; Legislaiei relevante.

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT FINANCIARCONTABIL I RESPONSABILITILE ACESTUIA 2.1. Camera Auditorilor din Romnia; organizare, atribuii i rspunderi
Auditul financiar-contabil reprezint activitate de verificare a situaiilor financiare ale regiilor autonome, companiilor i societilor naionale, societilor comerciale, bnci, societi de asigurare i reasigurare, societi de valori imobiliare i alte societi care opereaz pe piaa de capital, de ctre auditori financiari, n conformitate cu standardele de audit internaionale i naionale. Auditul financiar se efectueaz de ctre persoane fizice i persoane juridice care au calitatea de auditor financiar dobndit n conformitate cu reglementrile legale.25 Societile comerciale ale cror conturi anuale sunt supuse auditrii se stabilesc anual prin ordin al ministrului finanelor publice. Auditarea se face n conformitate cu cerinele directivelor Uniunii Europene n domeniu, cu Programul de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia i cu legislaia n vigoare. Organizarea i conducerea activitii de audit financiar se realizeaz de Camera Auditorilor din Romnia, ca organizaie profesional de utilitate public. Camera Auditorilor din Romnia este nfiinat prin lege ca persoan juridic romn i funcioneaz sub forma unei organizaii profesionale de utilitate public fr scop lucrativ.26 Sediul Camerei Auditorilor din Romnia este n Bucureti, aceasta i poate constitui uniti teritoriale fr personalitate juridic, denumite filiale. A fost nfiinat aa dup cum s-a mai artat prin lege, n vederea organizrii i coordonrii activitii de audit financiar. Scopul principal al acestei organizaii
24 25

CAFR op.cit., pag.505-506 M.Boulescu;C.Brnea, op.cit., pag.25. 26 Ord.M.F. nr.1009/14 sept.1999 privind aprobarea Statutului Camerei Auditorilor din Romnia, art.1 pct.1-3, M.Of. 463/24 sept.1999.

16

profesionale, este acela de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar persoanelor care ndeplinesc condiiile prevzute de lege. Camera Auditorilor din Romnia funcioneaz, aa cum s-a mai artat, ca organizaie profesional de utilitate public, fr scop lucrativ i exercit prestaii n interesul terilor i al statului, n conformitate cu standardele, normele i reglementrile legale. Organele de conducere, administrare i control al Camerei Auditorilor sunt Conferina Camerei, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari. Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din preedinte, vicepreedini i membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcionale, coordonate de vicepreedinii Consiliului. Dintre atribuiile i obligaiile principale ale Camerei Auditorilor din Romnia, se pot aminti27 : organizeaz examenele pentru stabilirea calitii de auditor financiar i atribuie aceast calitate; coordoneaz activitatea de audit financiar; supravegheaz programul de pregtire continu a auditorilor financiari; desemneaz anual auditori financiari care asigur ndrumarea desfurrii stagiului de pregtire practic a candidailor ce doresc s dobndeasc calitatea de auditori financiari; controleaza calitatea activitatii de audit financiar executata de auditorii financiari Departamentul de monitorizare i competen profesional asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. Aceasta se realizeaz prin intermediul efecturii unor vizite la auditorii care au avut angajamente de audit, vizite programate din timp i despre care auditorii au fost informai n prealabil. n majoritatea statelor lumii, problema controlului calitii activitii de audit financiar, constituie o prioritate permanent pentru organismele de atestare a auditorilor financiari. Spre exemplu, n Statele Unite ale Americii aceasta se execut astfel : n 1978, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizai) a stabilit Comisia de Standarde pentru Controlul Calitii i responsabilitatea ei de a ajuta firmele CPA (Contabil Public Autorizat SUA) s dezvolte i implementeze standardele pentru controlul calitii. Pentru o firm CPA, controlul calitii cuprinde metodele folosite pentru a se asigura c i ndeplinete responsabilitile profesionale fa de clieni. Aceste metode includ structura organizaional i procedurile stabilite de firm. Controlul calitii este strns legat, dar distinct, de standardele de audit general acceptate .O firm CPA trebuie s se asigure c fiecare audit este condus
27

OG nr. 75/1.06.1999 privind activitatea de audit financiar art.5-6, M.Of. nr. 256/4 iunie 1999.

17

conform acestor standarde. Controlul calitii este reprezentat de procedurile folosite de firma CPA pentru a respecta aceste standarde la orice audit. Comisia pentru Standarde privind Controlul Calitii a identificat 9 elemente de control al calitii, pe care firmele s le aib n vedere n stabilirea propriilor politici i proceduri. Ele sunt prezentate n tabelul de mai jos:

9 elemente de control al calitii28

Element Independena Cerine Tot personalul trebuie s ndeplineasc cerinele privind independena din Codul Conduitei Profesionale al AICPA. Tot personalul trebuie s aib un grad ridicat de pregtire i experien. Ex. de procedur Fiecare director i angajat trebuie s rspund anual la un chestionar privind independena, cu probleme privind deinerea de aciuni i participarea n consilii de administraie Repartizarea sarcinilor ctre personalul ce va efectua auditul este fcut de un director care cunoate clienii firmei i desemneaz personalul cu cel puin 2 luni nainte. Directorul de contabilitate i audit al firmei este disponibil pentru consultaii i trebuie s aprobe toate angajamentele nainte de ndeplinirea lor.

Repartizarea sarcinilor personalului

Consultana

Supervizarea

Angajri

Cnd personalul care execut auditul sau directorii au probleme tehnice, acetia trebuie s se asigure c cer consultana de la personal calificat. La orice angajament trebuie s existe msuri de supervizare a muncii la toate nivelele. Tot personalul nou trebuie s aib calificarea necesar pentru o munc competent.

Dezvoltarea profesional

Avansri

Acceptarea i

nainte de efectuarea unui audit se cere revizuirea i aprobarea programelor de audit de ctre un director. Tot personalul care va fi angajat trebuie intervievat i agreat de parteneri i de un partener din domeniul n care va lucra angajatul. Tot personalul trebuie s primeasc Fiecare angajat trebuie s primeasc 40 suficiente pregtire profesional ore de cursuri anual plus alte ore, dup pentru a-i desfura munca cu recomandrile directorilor de audit. competen. Politicile de promovare trebuie Fiecare angajat trebuie evaluat la stabilite astfel nct personalul fiecare angajament, folosind raportul de promovat s fie calificat pentru noile evaluare individual al firmei. responsabiliti. Toi clienii existeni i poteniali O fi de evaluare a clientului va fi

28

A.A.Arens, J.K.Loebbecke Op. Cit. pag 21.

18

meninerea clienilor Inspecia

vor fi evaluai pentru a minimiza ansa de asociere cu un management lipsit de integritate. Trebuie s existe msuri i proceduri pentru asigurarea ndeplinirii corecte a celorlalte 8 elemente de control al calitii.

pregtit pentru orice nou client, nainte de a-l accepta. Directorul care se ocup de controlul calitii trebuie s testeze procedeele de control cel puin anual, pentru a se asigura c firma este n conformitate cu cerinele de calitate.

poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor desemnate cu ndrumarea stagiarilor practicani, dac se constat c acetia refuz pregtirea stagiarilor sau dac se constat c ndrumarea se face necorespunztor; sesizeaz Ministerul Finanelor Publice asupra necesitii actualizrii i procedurilor profesionale de audit, n raport cu modificrile intervenite n reglementarea instituiilor europene i internaionale; actualizeaz permanent normele privind exercitarea activitii de audit financiar n care se prevd reguli obligatorii privind activitatea de audit i care sunt utilizate de ctre auditorii financiari ct i de angajaii i colaboratorii auditorilor financiari. De asemenea, actualizeaz i difuzeaz permanent standardele profesionale care se utilizeaz n activitatea de audit financiar, precum i modul de aplicare a acestora ; elaboreaz norme interne privind activitatea proprie; organizeaz evidena membrilor Camerei auditorilor prin Registrul auditorilor financiari care se conduce pentru auditorii financiari activi i non activi i asigur publicarea listei acestora n Monitorul Oficial al Romniei; public anual n Monitorul Oficial modificrile intervenite n evidena auditorilor; elaboreaz sub controlul Ministerului Finanelor Publice, reguli i procedee specifice pentru realizarea obligaiilor asumate de statul romn n susinerea procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene n domeniile cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar i a strategiei de practic. Din punct de vedere financiar activitatea Camerei Auditorilor din Romnia este activitate autofinanat, veniturile acestei organizaii provenind din : cotizaiile membrilor n cuantum fix difereniat pentru auditorii financiari activi i non activi ct i cotizaii variabile; tarifele obinute din nscrierea la examen, din taxele de examinare a persoanelor ce acced spre calitatea de auditor financiar ct i tarifele pentru serviciile oferite de Camer; alte venituri.

2.2. Obinerea calitii de auditori financiari

19

Conform legislaiei existente auditorul financiar este persoana fizic sau juridic care a dobndit aceast calitate prin atribuire de ctre Camera Auditorilor din Romnia.29 Persoanele fizice Pentru a li se atribui calitatea de auditori financiari persoanelor fizice acestea trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii cumulative : a) s fie liceniai ai unei faculti cu profil economic de cel puin 3 ani i s aib experien n domeniul contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare i o vechime n specialitate de cel puin 5 ani. Experiena edificatoare n domeniul financiar contabil este considerat de Camer pentru acele persoane care au desfurat activitate n domeniul financiar-contabil, n controlul financiar, contabil i fiscal, n reglementarea acestor domenii i au o vechime minim n specialitate de 5 ani. Evaluarea experienei n domeniul contabil se face pe baza normelor interne elaborate de Camer. De asemenea, se consider c au experien edificatoare i persoanele care au calitatea de expert contabil dobndit n urm cu 3 ani i au desfurat activitate n aceast calitate; b) s susin i s promoveze examenul de aptitudini profesionale conform regulamentului elaborat de Camer i aprobat prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice, prin care se certific un nivel corespunztor de cunotine teoretice, precum i capacitatea de a le aplica. Examenul se organizeaz de Camera Auditorilor din Romnia i const n susinerea de probe scrise la disciplinele stabilite potrivit reglementrilor europene i internaionale. c) s efectueze un stagiu practic cu o durat de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar, n calitate de angajat sau colaborator al acestuia. Pentru organizarea i desfurarea stagiului practic, Camera Auditorilor a elaborat norme interne de aplicare; d) s respecte i s satisfac cerinele Codului privind conduita etic i profesional pentru auditorii financiari, cod care constituie baza pe care sunt fundamentate normele de etic (codul de etic, reguli detaliate, ndrumri, standarde de desfurare a activitii, etc.) . Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile cumulative menionate mai sus de la litera a la d persoanei fizice n cauz i se atribuie calitatea de auditor financiar. Persoane juridice Pentru ca persoanelor juridice s li se atribuie calitatea de societate de audit, acestea trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii cumulative : a) persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al conturilor anuale n numele societilor de audit s aib calitatea de auditor financiar; b) persoanele fizice sau juridice care au calitate de auditor financiar i care sunt acionare ale unei societi de audit, s dein majoritatea simpl a drepturilor de vot n adunarea general a acesteia ;

29

Ord. MFP nr. 1009/14 sept.1999 privind aprobarea Statutului Camerei Auditorilor din Romnia, art.9, pct.1, M.Of. nr. 463/24 sept.1999.

20

c) membrii consiliului de administraie ai unei societi de audit s fie n majoritate simpl persoane fizice sau juridice care au calitatea de auditori financiari.30

2.3. Exercitarea mandatului de auditor financiar

Auditorul financiar poate ndeplini mandatul de audit financiar numai n urmtoarele condiii : are calitatea de auditor financiar; este membru al Camerei Auditorilor; ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor. Activitatea de audit financiar se desfoar cu respectarea cerinelor de baz i principiilor fundamentale stabilite de Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Unul din principiile fundamentale foarte importante de care trebuie s in seama auditorul financiar n desfurarea activitii este independena. Concluzia care se desprinde este c pot desfura activitate de audit financiar numai persoanele care ndeplinesc condiiile i principii fundamentale prevzute de Codul privind conduita etic i profesional cum sunt : integritatea, obiectivitatea, competena profesional i atenia cuvenit, confidenialitate, conduita profesional. Deci mandatul de auditor financiar poate fi exercitat de persoane care au aceast calitate atribuit de ctre Camera Auditorilor, persoane care se bucur de reputaie profesional netirbit, nu exercit activiti incompatibile cu cea de audit i respect cerinele de baz i principiile fundamentale prevzute de Codul privind conduita etic i profesional. Activitatea de audit financiar trebuie exercitat cu respectarea i aplicarea corespunztoare a standardelor, normelor naionale i internaionale de contabilitate i audit. Atunci cnd se gsesc n situaii de incompatibilitate i conflict de interese, auditorii financiari au obligaia s renune imediat la mandat i s notifice entitile supuse auditrii ncetarea mandatului i motivul renunrii. 31 n cazul n care auditorul financiar continu s ndeplineasc mandatul fr s mai satisfac condiiile de exercitare a acestuia, rspunde conform legii, fa de clientul prejudiciat. Pentru exercitarea mandatului de audit financiar, auditorul financiar trebuie s ncheie un contract de audit cu clientul. De asemenea, trebuie s se asigure pentru riscul profesional, asigurare care s fie ncheiat cu societi de asigurare, iar contractele de asigurare trebuie s satisfac limitele minime prevzute n normele interne ale Camerei. Totodat, acesta nu trebuie s accepte mandatul dac n ultimii 2 ani financiari a fost administrator sau salariat al entitii cu care urmeaz s ncheie contract de auditare. Neacceptarea mandatului se produce i n
30 31

Ordinul MFP nr. 1009/14 sept.1999, art.9, pct.B, M.Of. nr. 463/24 sept.1999. Legea nr. 133/19 martie 2002 privind aprobarea OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, art.15-17, M.Of. nr. 230/5.04.2002.

21

cazul cnd n conducere sau n acionariatul entitii cu care urmeaz s se ncheie contract de auditare se regsesc rude sau afini pn la gradul al patrulea ale auditorului financiar. Pe parcursul exercitrii mandatului, auditorul financiar nu poate efectua operaiuni contabile pentru client, dar poate face recomandri privind nregistrrile contabile. n cazul n care desfoar pentru clientul respectiv activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale acceptate de lege, auditorul financiar nu mai poate s ncheie i contract de audit financiar. Contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind n mod expres clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale. Totodat auditorul financiar rspunde pentru nclcarea prevederilor legale referitoare la activitatea de audit financiar, acesta urmnd, cnd este cazul, s rspund disciplinar, civil i penal, funcie de natura i gravitatea faptelor comise. Onorariile profesionale Auditorul financiar care ndeplinete servicii pentru un client i asum responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate i obiectivitate i n concordan cu standardele tehnice adecvate. Aceast responsabilitate este ndeplinit prin aplicarea cunotinelor profesionale i a cunotinelor pe care auditorii financiari le-au obinut prin pregtire i experien. Pentru serviciile prestate auditorul financiar este mputernicit s primeasc o remuneraie. Onorariile profesionale trebuie s fie o reflectare corect a valorii serviciilor profesionale derulate n favoarea clientului.Onorariile profesionale sunt calculate pe baza tarifului orar sau pe zi pentru fiecare persoan angajat n misiunea de audit anual, avndu-se n vedere condiiile legale, sociale i economice ale fiecrei ri. Este sarcina fiecrui auditor financiar s-i determine tarife adecvate. Este n interesul ambelor pri, client i auditor financiar, ca baza dup care sunt calculate onorariile i oricare alte angajamente de plat s fie clar definit, de preferat n scris, nainte de nceperea angajamentului, pentru a se evita nenelegerile cu privire la onorarii32. Cheltuielile conexe legate de cltorie cu ocazia ndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuieli de transport, cazare, .a.) vor fi acoperite de ctre client, n plus fa de onorariile profesionale.

32

CAFR op.cit., pag.528.

22

CAPITOLUL 3 PLANIFICAREA AUDITULUI 3.1. Aspecte generale

Standardele de audit stabilesc n sarcina auditorilor planificarea activitii de audit, ca etap menit s asigure eficiena activitii. Prin planificare, auditorii i construiesc o strategie general i o abordare detaliat cu privire la natura, durata i sfera de acoperire a auditului. Auditorul planific efectuarea auditului n mod eficient i oportun.33 Planificarea adecvat a activitii de audit, orienteaz auditul asupra domeniilor importante de auditat, asupra identificrii riscurilor poteniale i asigur operativitatea auditului. ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i cunoaterea activitii entitii. Dobndirea cunotinelor despre activitatea entitii este o parte foarte important a planificrii auditului. Cunotinele auditorului privind activitatea entitii, contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n etapa planificrii, auditorii elaboreaz Planul general de audit i Programele de audit. Planul general de audit ntocmit de auditorul financiar reprezint o formulare a strategiei generale de audit, care stabilete direcia auditului, descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului, constituind un ghid pentru elaborarea programului de audit.34 Planul general de audit va trebui s fie suficient de detaliat, forma sa precis i coninutul vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific i tehnologia utilizat de auditor. Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s stabileasc natura, durata
33

CAFR Standardul de audit nr.300-Planificarea, pct.4-7 Audit financiar 2000,Standarde, Editura Economic, Bucureti, 2000. 34 RAF nr. 1/2001, op.cit., pag.36.

23

i ntinderea procedurilor de audit planificate i cerute, pentru implementarea planului general de audit. Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. 35 La ntocmirea programului de audit, auditorul va lua n considerare evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control, ca i de nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. Att planul general de audit ct i programul de audit sunt responsabilitatea auditorului care poate discuta elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu managerul i personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului. Planul general de audit i programul de audit sufer modificri i completri, acestea trebuie revzute ori de cte ori este necesar n timpul auditului. Planificarea este continu pe parcursul angajamentului, datorit schimbrii auditorilor sau rezultatelor neateptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate i motivele schimbrilor nesemnificative.

3.2. Etapele cunoaterii activitii entitii36

Cunoaterea i nelegerea activitii entitii de auditat este un proces etapizat i const n :

A. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii

Planul pentru obinerea informaiilor va include : a) descrierea informaiilor necesare ; b) descrierea surselor de informaii ; c) descrierea metodelor de colectare a informaiilor ; d) graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan. a) Descrierea informaiilor necesare n general, pentru nelegerea entitii auditate, auditorul va lua n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori : factori externi factori interni Factori externi Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica i ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. Cadrul legislativ este unul din cei mai importani factori externi. nelegerea activitii entitii implic cunoaterea cadrului legislativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. Este foarte important nelegerea legislaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena procesul auditului. Factori interni
35 36

IBIDEM, pag.38. C.C.R. Manual de Audit Financiar, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureti, 2002, pag. 11.

24

nelegerea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influena procesul de audit. Factorii interni includ planul strategic i planurile anuale ale entitii auditate, informaiile ce se refer la sistemele de management, contabil i control intern i operaiunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare al sistemului informatic n activitatea entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii putnd s aib n vedere i alte elemente. b) Descrierea surselor de informaii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. Lista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii :37 dosarul permanent care conine date privind istoricul entitii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor; legislaia aferent (actul normativ, de nfiinare, statutul, regulamentul de organizare i funcionare i alte norme interne); rapoartele compartimentului de audit intern; documentele de lucru ale auditului anului anterior; interviuri cu managementul i personalul cheie; discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii; diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i pentru utilizatori externi. Informaiile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit. B. Descrierea metodelor de colectare a informaiilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode : analiza dosarului permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori; studierea legislaiei; discuii cu conducerea i personalul entitii auditate; analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent. d) Graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan Graficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activitile de colectare a informaiilor. Colectarea informaiilor privind cunoaterea activitii entitii auditate const n aplicarea efectiv a planului ntocmit.

C. Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate38

37

CAFR - Standard de Audit 310.Cunoaterea clientului.Audit financiar 2000; Standarde, Editura Economic, Bucureti, 2000. 38 CCR, opt.cit., pag.14.

25

Informaiile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit, astfel nct s asigure acoperirea urmtoarelor aspecte referitoare la entitatea auditat : istoricul entitii; structura organizatoric; cadrul legal al funcionrii entitii; politicile contabile; sistemul de control intern; sistemul IT utilizat. utilizarea informaiilor colectate Cunoaterea activitii entitii auditate st la baza : obinerii unei nelegeri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern; stabilirii riscului de audit; stabilirii nivelului materialitii; planificrii procedurilor de audit. Auditorul va evalua dac situaia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii obinute asupra entitii auditate. innd cont de elementele menionate, n general, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i subcapitole :

3.3. Cadrul general al auditului39

1.Scurt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia. 2.Cadrul juridic al auditului Auditorii vor realiza o scurt prezentare a cadrului juridic al auditului preciznd actul normativ de abilitare, funcie de care se va realiza auditul respectiv. 3.Factori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia. 4.Forma i coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit). 5.Perioada auditat.

A. Obiectivele auditului
1.Obiectivul general. 2.Obiective principale (sub-obiective). 3.Obiective specifice.

B.. Abordarea auditului

1.Concluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2.Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate.
39

CCR op.cit., pag.44.

26

3.Stabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4.Stabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere. 5.Stabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere a probelor de audit.

C. Resurse umane i de timp necesare

1.Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii. Pe timpul efecturii aciunii de audit, se vor forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate, etc. Cnd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici externi. 2.Calendarul activitii de audit. Calendarul activitilor cuprinse n planul de audit va include: perioada de elaborare i aprobare a planului de audit; perioada de realizare a aciunii de audit; termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit; termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii auditate; termenul limit de aprobare a raportului de audit; termenul limit pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (n cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea European) utilizatorilor finali.

D. Informaii privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate

Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate (numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de telefon, adresa de e-mail).

E. Verificarea i supervizarea planului de audit

n acest sens, se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activitii de audit. Dup determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit, auditorii trebuie s ntocmeasc programele detaliate de audit.

3.4. Elaborarea programelor detaliate de audit 3.4.1. Definirea programului de audit

Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a programelor detaliate de audit. Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie proceduri de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare.

27

mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de complexitatea activitii acesteia. Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare. Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit. Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de acestea. Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora.40

3.4.2. Coninutul i formatul programelor de audit

Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente : organismul care efectueaz auditul; exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare; entitatea auditat; aria/seciunea auditat; data nceperii i ncheierii auditului; numrul de zile alocate pentru audit; obiectivele generale i specifice; procedurile de audit; teste de control; proceduri de fond; semntura auditorilor; data ncheierii auditului; controlul calitii auditului data i semntura supervizorului.

3.4.3. Sursele de informaii pentru ntocmirea programelor de audit

Principala surs de informaii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de audit. Cele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialitii, evaluarea riscului, precum i la abordarea auditului. Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit.
40

CCR op.cit., pag.48.

28

A.. Evaluarea riscului i stabilirea materialitii

Sunt cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control. Auditorii trebuie s determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului asupra poziiei financiare a entitii). Materialitatea i riscul de audit sunt invers profesionale. Cu ct este mai mare nivelul de materialitate, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre materialitate i risc cnd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.41

B. Tipul de abordare a auditului

Este esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond. Totui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.

3.4.4. Procedurile de audit42

Principala component a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi : teste de control proceduri de fond

A. Testele de control
Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate. De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care, din faza de planificare au estimat c i pot baza concluziile pe controalele interne
41 42

M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare, op.cit, pag.41. CCR op.cit., pag.50.

29

ale entitii. Testele de control confirm c sistemul de control intern funcioneaz potrivit evalurii iniiale a auditorilor. Pentru testarea organizrii i funcionrii sistemul de control intern, auditorii pot utiliza : chestionare teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator); observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii; intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern; intervievarea altor pri implicate etc.

B. Procedurile de fond
La auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond. Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond: a) teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b) proceduri analitice. a) Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecia documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investigarea i confirmarea. b) Procedurile analitice43 Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc. Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente pentru a identifica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. De menionat c auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare
43

RAF nr.1/2001 pag.44,Editor Curtea de Conturi a Romniei.

30

rezonabil pentru utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a programului de audit. Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt programul de audit. Etapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n programul de audit.

CAPITOLUL 4 STABILIREA MATERIALITII 4.1. Conceptul de materialitate

Materialitatea este un concept bazat pe recunoaterea faptului c rareori situaiile financiare pot fi absolut corecte i c un anumit grad de toleran n acurateea acestora exist.44 Materialitatea reprezint nivelul maxim de eroare identificate n urma verificrii operaiilor selectate prin eantioane, pentru care auditorii sunt dispui s-l accepte. n cazul unui audit al situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul global al erorilor, neregularitilor sau inexactitilor i dac acestea sunt considerate ca fiind materiale, atunci aceast problem este adus n atenia utilizatorilor. Deoarece trebuie obinute probe de audit competente, relevante i rezonabile pentru a-i susine judecata i concluziile, auditorul trebuie n fapt, s obin garania c situaiile financiare care au fost auditate nu sunt practic eronate. Materialitatea, potrivit standardelor este definita ca : O expresie a semnificaiei sau importanei relative a unui aspect particular al situaiei financiare luate n ansamblu. Un aspect este material dac omiterea sau declararea sa eronat/fals ar influena acceptabil/rezonabil deciziile unui destinatar al raportului de audit. Aceast definiie este limitativ la efectul asupra destinatarului raportului de audit. Materialitatea poate fi definit n trei moduri :prin valoare, prin natura, prin context.45

4.2. Materialitatea prin valoare

44 45

CCR op.cit. pag.52. RAF nr.1/2001, op.cit., pag.45.

31

n examinarea situaiilor financiare, cnd se stabilete materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie s fie corelat cu cel mai important element din cadrul acestora. Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta, considerat individual sau luat mpreun cu alte erori din cadrul populaiei. Nivelul materialitii prin valoare este stabilit la nceputul auditului i va fi considerat numai ca un reper pe parcursul efecturii acestuia, auditorii trebuind s ia n considerare un ir ntreg de valori pentru materialitate i s justifice nivelul ales al acesteia.46 Fiecare materialitate a auditului trebuie s se bazeze pe circumstane individuale.Cnd decide asupra utilizrii unei cifre pentru materialitate, auditorul trebuie s aib n vedere dou ntrebri n legtur cu aspectele auditate : ct de mare este interesul legislativului i al altor utilizatori ? care sunt ateptrile utilizatorilor n legtur cu aceasta? nelegerea activitii entitii auditate uureaz rspunsul. Exemplu Materialitatea este determinat ca un procent din venituri sau din cheltuieli. Att pentru venituri ct i pentru cheltuieli materialitatea poate fi stabilit ntre 0,52%. 1. Exemplu pentru cheltuieli : n cazul auditrii unui program guvernamental care are un buget de 600 miliarde lei, materialitatea este stabilit la un anumit nivel monetar care s reflecte nivelul de eroare din conturi care nu va afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Auditul poate decide ca materialitatea s fie stabilit la 1% din cheltuieli, adic la 1% din 600 miliarde lei, ct reprezint bugetul programului. 2. Exemplu : Prin bugetul de venituri i cheltuieli aprobat unei societi naionale se prevede realizarea unui profit de 3 miliarde lei.Acest obiectiv devine unul din cele mai importante poziii din situaiile financiare, deoarece exist suspiciunea ca managementul entitii poate manipula rezultatele obinute pentru a realiza obiectivul stabilit. n aceste condiii, profitul constituie baza de determinare a materialitii.

4.3. Materialitatea prin natur

n etapa planificrii, auditorii trebuie s ncerce s anticipeze toate circumstanele care ar putea fi materiale prin natur sau context, cu scopul de a selecta cele mai eficiente proceduri de audit. Pentru auditori este mult mai uor s aprecieze erorile materiale dup natura lor, avnd n vedere aspecte specifice despre care se cunoate c utilizatorii situaiilor financiare vor fi interesai ntr-o msur mai mare, fapt ce impune un
46

M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare, op.cit., pag.40.

32

grad ridicat de acuratee privind unele pri ale situaiilor financiare ct i situaiile financiare anuale n ansamblu. Exemple de aspecte de materialitate prin natur pot fi : salariul managerului general, situaia fluxurilor de trezorerie, plile speciale, pierderile financiare, .a.

4.4. Materialitatea prin context

Materialitatea prin context este mai greu de evaluat n etapa de planificare. O eroare sau omisiune poate fi material (semnificativ) datorit contextului sau circumstanelor n care apar i tocmai datorit efectului pe care l au asupra unor puncte cheie din situaiile financiare. n acest sens, se exemplific :47 a) transformarea unui profit n pierdere, sau invers; b) schimbarea unei tendine din situaiile financiare, n general, sau pentru anumite articole; c) mrirea artificial a pierderilor peste limitele reglementate i prezentarea lor ca atare n situaiile financiare. Auditorul trebuie s fie atent la cauzele posibile ale materialitii prin natur sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale n cadrul misiunii de audit, particularitatea lor fcnd dificil trasarea unor reguli generale. Materialitatea exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu. Acest nivel maxim este cunoscut ca nivel al materialitii sau prag de materialitate. 48 Aceasta nseamn c, atunci cnd determinm materialitatea, auditorul trebuie s aib n vedere utilizatorii probabili i precizia care o solicit acetia pentru a putea lua decizii. Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al raionamentului profesional ce poate varia n funcie de utilizarea situaiilor financiare, de gradul de interes public, precum i de oricare alt cerin de raportare prevzut de legislaie. Totui, aceast variaie se nscrie n anumite limite, conform practicii internaionale (ex: 0,5-2% pentru cheltuieli). Exemplu S presupunem c suma total a plilor pentru entitatea DELTA SA aferent anului financiar 2002 este 1.000 mil.lei. Dac nivelul materialitii este stabilit la 1% aceasta nseamn c valoarea de 1.000 mii lei (1.000 mil.x1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dac nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1.000 mii lei, atunci conturile nu sunt prezentate cu acuratee. n general, dac : nivelul materialitii este mai mic dect nivelul erorilor, conturile nu sunt acceptate; nivelul materialitii este mai mare dect nivelul erorilor, conturile sunt acceptate;

47 48

CCR, op.cit., pag.17. M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare-op.cit., pag.40-41.

33

 nivelul materialitii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate, se mrete dimensiunea eantionului.

4.5. Relaia dintre materialitate i riscul de audit

Pentru entitatea auditat ntotdeauna auditorul trebuie s abordeze materialitatea n contextul evalurii riscului. Riscul se refer la probabilitatea existenei unei erori n situaiile financiare neidentificate de ctre auditori, iar materialitatea la limita pn la care putem tolera eroarea. Materialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Astfel, cu ct materialitatea este mai mare, cu att riscul de audit este mai mic i viceversa. Auditorii trebuie s aib n vedere aceast conexiune atunci cnd stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmeaz s le utilizeze, termenele desfurrii auditului i aria de cuprindere a procedurilor de audit. n practica internaional, stabilirea nivelului materialitii este un atribut al conducerii Instituiilor Supreme de Audit. Limitele ntre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, n funcie de elementul la care se raporteaz (0,5-2%) pentru cheltuieli, 5-10% pentru profit, etc.)Exemplu : n cazul Curii de Conturi Europene (ECA) nivelul materialitii pentru auditarea fondurilor Uniunii Europene este de regul fixat la 1. n cazul n care exist anumite circumstane, materialitatea poate fi stabilit la un nivel diferit fa de cel prezentat mai sus, ns, n acest caz, decizia trebuie motivat corespunztor.49

49

CCR op.cit., pag.19.

34

CAPITOLUL 5 RISCURI N AUDIT 5.1. Aspecte generale

Evaluarea riscului de audit este efectuat n primele faze ale procesului de planificare a auditului, dup colectarea tuturor informaiilor relevante referitoare la activitile entitii i sistemul de control intern ale acesteia. ntr-o faz preliminar, pe baza procedurilor i testelor pe care le consider necesare, auditorul determin i analizeaz riscurile care pot influena expunerea unei opinii necorespunztoare n raportul de audit. Efectuarea acestei analize este important deoarece n funcie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc ntinderea procedurilor, testelor i sondajelor, precum i modul de aplicare a acestora.50 Din punct de vedere al posibilitilor de a se produce, exist riscuri poteniale i riscuri posibile. a) Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un control nu se exercit pentru a fi prevenite, descoperite i corectate. Aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor. b) Riscurile posibile reprezint acea parte a riscurilor poteniale pentru care managementul entitii nu a ntreprins msuri eficiente menite de a le limita. 51 Ca urmare, exist o mare probabilitate ca erorile s se produc fr a fi detectate i corectate. n exercitarea misiunii sale de audit auditorul se confrunt ntr-o entitate, cu urmtoarele tipuri de riscuri :52 a) riscuri generale specifice entitii; b) riscuri legate de natura operaiunilor tratate; c) riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor; d) riscuri legate de procedeele i domeniile semnificative alese de auditori. a) Riscurile generale specifice entitii sunt acele riscuri care influeneaz ansamblul operaiilor entitii i se refer la :
50 51

M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare op.cit., pag.43. A.Stoian;E.urlea, op.cit., pag.83. 52 M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare, op.cit., pag.44.

35

 riscuri legate de situaia economic a entitii. Situaia economic difer n funcie de situaia financiar a acestuia. n cazul cnd entitatea cere o situaie financiar sntoas, fr dificultate, managementul acestuia are tendina s duc o politic conservatoare i s neglijeze anumite funcii ale ntreprinderii, sau ale managementului (inclusiv aceea de control). n cazul n care entitatea este n dificultate financiar, conducerea poate avea reacii necontrolate periculoase, fiind tentat s efectueze operaiuni ilicite (evaziune fiscal, s apeleze la credite cu dobnzi foarte mai .a., sau s amne luarea unor decizii bune din lipsa mijloacelor financiare; riscuri legate de natura i complexitatea standardelor i regulilor. Cu ct aceste nereguli sunt mai complexe, cu att sunt mai mari sistemele de eroare. De exemplu, riscul de eroare la evaluarea produciei n avans, la produsele cu ciclu lung de fabricaie, este mai mare dect la evaluarea stocurilor din comer; riscuri legate de capacitatea gestiunii economico-financiare. O bun gestionare a resurselor, un proces decizional de calitate, un management performant, determin o reducere a riscului. riscuri legate de sistemul contabil i sistemul de control intern. Evidena tehnico-operativ i contabil, trebuie astfel concepute nct s asigure prevenirea, deteriorarea i corectarea oricror erori. Sistemul contabil i de control intern,organizate i aplicate cu rigoare, reprezint mijloace eficiente mpotriva riscurilor de erori; riscuri legate de atitudinea conducerii. Atitudinea conducerii poate contribui la limitarea sau creterea riscurilor n general, aceast atitudine poate merge de la ignorarea riscurilor (a celor cu probabilitate mic i impact sczut) pn la utilizarea de proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea i diminuarea celorlalte categorii de riscuri; riscuri legate de natura operaiilor tratate. n contabilitate, riscurile de erori sunt determinate de calitatea i fiabilitatea sistemului contabil; riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor. Fiabilitatea i funcionarea corespunztoare a sistemelor contabile i de control intern, determin diminuarea corespunztoare a riscurilor; riscuri legate de procedurile i domeniile semnificative alese de auditori, care sunt determinate n funcie de experiena i pregtirea profesional, de procedeele alese de auditori, care n mod inevitabil prezint un anumit nivel de risc.

36

5.2. Riscul de audit, definire, componena, modaliti de stabilire

Riscul de audit (R.A.) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate material.53 Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialitii. Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100% corecte). Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100% Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Modelul riscului de audit reprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit (R.A.), riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) i riscul de nedetectare (R.N.).
Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare

RA = RI x RC x RN54

5.3. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare.55 n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia

53

CAFR-Standard de audit 400-Evaluarea riscurilor i controalelor interne-Standarde 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 96. 54 L.Dobroeanu,C.L.Dobroeanu, op.cit., pag.105. 55 CAFR, op.cit., pag.97.

37

c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat.56 Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Exist de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia s fac unele declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. Declaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate. Riscul inerent reprezint probabilitatea ca declaraiile s fie eronate nainte de a lua n considerare controalele interne ale entitii. Cnd evalueaz riscul inerent auditorul va lua n considerare urmtorii factori : rezultatele auditurilor precedente; angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele; tranzaciile neobinuite sau complexe; raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzaciilor; activele care sunt susceptibile la delapidri; formarea populaiei i dimensiunea eantionului; schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de aceasta; natura sistemului de procesare a datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.

5.3.1. Evaluarea riscului inerent

Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente.57 Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor, depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai muli auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar n cele mai bune circumstane i de 100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori materiale.
56 57

C.Dobroeanu;C.L.Dobroeanu, op.cit., pag.106. CCR, op.cit., pag.22.

38

De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut).

5.4. Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o eroare semnificativ, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern. 58 Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaiile financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern. Sistemul de control intern al entitii auditate cuprinde dou componente : mediul de control; procedurile de control intern.
Procesul de evaluare a riscului de control : Evaluarea mediului de control Mulumit Mulumit Nemulumit Nemulumit

Evaluarea procedurilor de control

Evaluarea riscului de control

n mod evident, cnd controalele interne funcioneaz i sunt foarte bune, auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab inexistent. Ineficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern. De menionat c auditorul ar trebui s discute cu conducerea entitii slbiciunile mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia.

58

L.Dobroeanu;C.L.Dobroeanu, op.cit. pag.108.

39

Totodat el va utiliza slbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, n vederea formulrii unor recomandri de remediere.59

5.4.1. Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face n etapa de planificare (n baza unor informaii colectate de auditor), urmnd a fi confirmat prin teste de control. 60 Controlul intern al entitii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionri riguroase i eficiente a activitii entitii. Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic. Dac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern (al entitii auditate) atunci cnd avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta s testeze sistemul. Exist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern cnd avem un mediu de control slab . n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asigure dac acesta exist i dac a funcionat corespunztor de-a lungul ntregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: procente), fie n termeni necuantificabili (ex: sczut, mediu, ridicat).

5.5. Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care poate fi material, n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. 61 Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern. Riscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai puin eficace.
59 60

CCR Manual de Audit Financiar i regularitate, Editura Economic, Bucureti 2003, pag.22. CCR, op.cit., pag.24. 61 CAFR, op.cit., pag.97.

40

Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare, de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit).62 n cazul n care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai : a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; b) evaluarea riscului inerent i a riscului de control; c) rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare. Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaia :
Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare

RA = RI x RC x RN Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.63

62 63

CAFR op.cit., pag.108. CCR op.cit., pag.26.

41

CAPITOLUL 6 STABILIREA OBIECTIVELOR I A ARIEI DE APLICABILITATE A AUDITULUI FINANCIAR 6.1. Definirea obiectivelor auditului financiar
Principalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situaiilor financiare privind imaginea fidel, clar i complet a informaiilor i operaiunilor reflectate n acestea, n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile. n faza de planificare a auditului financiar este necesar determinarea obiectivelor specifice, n funcie de care se stabilete aria de aplicabilitate a auditului. Obiectivele auditului sunt acele rezultate care ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare. Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezint domeniile auditate de ctre auditor, pentru atingerea obiectivelor auditului. Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere. n acest scop, auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asigura c : forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile generale ale contabilitii i ale altor reglementri legale; sumele din conturi sunt corect nregistrate; utilizarea fondurilor alocate s-a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin legea bugetar anual sau alte prevederi legale (ex: acorduri internaionale), iar plile au fost efectuate, n conformitate cu reglementrile n vigoare. Dintre obiectivele specifice auditului financiar, menionm atestarea urmtoarelor asertiuni : legalitatea i regularitatea, exhaustivitatea, realitatea,

42

evaluarea, prezentarea i raportarea tranzaciilor (operaiunilor economice); legalitatea i regularitatea: tranzaciile sunt efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i n limita creditelor bugetare aprobate; exhaustivitatea/caracterul complet : toate tranzaciile (operaiunile) aferente anului financiar auditat au fost nregistrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor legale; realitatea operaiunilor : operaiunile nregistrate n situaiile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii; evaluarea: toate tranzaciile au fost corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; prezentarea i raportarea: tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aspectele menionate mai sus sunt cuprinse n aseriunile managementului, ele constituind pentru auditori baza determinrii obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului.

6.1.1. Aseriunile managementului cu privire la situaiile financiare

Aseriunile managementului cu privire la situaiile financiare reprezint afirmaiile conducerii entitilor, exprimate explicit sau implicit i care sunt nglobate n situaiile financiare. Prin semnarea situaiilor financiare, directorii fac declaraii i i asum responsabilitatea privind informaiile cuprinse n aceste situaii. 64 n cadrul procesului de audit, auditorii verific dac informaiile din situaiile financiare sunt conforme cu aseriunile. Trebuie precizat c exist aseriuni specifice att pentru tranzacii (operaiuni) consemnate n documentele financiar contabile, ct i pentru soldurile conturilor reflectate n bilan. Obiectivele auditului constau n verificarea aseriunilor conducerii entitii cu privire la situaiile financiare. In schema urmatoare sunt prezentate cateva dintre asertiunile conducerii si si intrebarile ce le-ar putea pune un auditor financiar referitor la acestea:

Aseriunile conducerii privind situaiile financiare

EXHAUSTITATE A

ACURATEEA

REALITATEA

64

RAF nr.1/2001, op.cit., pag.63.

43

PROPRIETATEA

PREZENTAREA

REGULARITATE A

EVALUAREA

APARIA

EXISTENA

ASERIUNEA

Exhaustivitatea

DEFINITIE -Toate operaiunile relevante au fost nregistrate. -Toate activele i pasivele dintr-o anumit perioad au fost nregistrate.

INTREBARI Operaiunea a fost inregistrata n registrele contabile?

Acurateea

Toate operaiunile sunt declarate cu precizie

Realitatea

Toate tranzaciile nregistrate sunt reale.

Regularitatea

Toate operaiunile sunt n concordan cu legile i reglementrile relevante.

EXEMPLU -Managerul are la dispozia sa un cont pentru cheltuieli diverse in valoare de 2 mild.lei .Cheltuielile efectuate din acest cont pe parcursul anului nu au fost nregistrate in situaiile financiare. -Autoturismul de serviciu al directorului economic, proprietate a entitii auditate, nu este nregistrat ca mijloc fix. Balana mijloacelor fixe este incomplet. Operaiunea a fost Un manager a cumprat inregistrata la echipamente din SUA valoarea corect? pentru care a fost nregistrat n conturi la un curs de schimb lei !/USD eronat. Tranzacia este Un manager pltete n nregistrat corect avans pentru o conferin la capitolul de ce urmeaz a se desfura cheltuieli al n ianuarie anul urmtor, cu contului din anul scopul de a-i cheltui financiar n care bugetul naintea nchiderii s-a efectuat? anului. Operaiunea este Un manager cheltuiete legala i in bani pentru echipamente conformitate cu care nu sunt incluse n reglementrile in bugetul su aprobat i care vigoare? nu au fost cumprate cu

44

Prezentarea

-Toate operaiunile sunt clasificate i descrise conform reglementrilor. -Toate activele i pasivele sunt prezentate, clasificate si descrise conform cadrului de raportare aplicabil. Activele i pasivele nregistrate aparin entitii.

Operaiunea este corect codificat i prezentat. Articolul este corect prezentat?

Proprietatea

Activele i pasivele constituie proprietatea entitii? Articolul este nregistrat la valoarea corect?

Evaluarea

Activul sau pasivul este evaluat conform politicilor contabile adecvate aplicate consecvent.

Existena

Activele sau pasivele prezentate n situaiile financiare exist la data bilanului.

Articolul a existat la data bilanului?

respectarea reglementrilor privind achiziiile. -Costurile de personal pe luna decembrie au fost nregistrate n alt cont care avea disponibil bugetar la sfritul anului. -Un autoturism nu a fost nregistrat ca mijloc fix dar a fost prezentat ca activ n contul de debitori. De aceea balana mijloacelor fixe nu este prezentat fidel. Autoturismul de serviciu al directorului executiv a fost cumprat n leasing de la un dealer autorizat.Totui acesta nu a fost nregistrat ca mijloc fix al entitii la terminarea leasingului. Un autoturism are o valoare net de nregistrare de 2 mild. lei.Totui datorit utilizrii intense de ctre directorul comercial, acesta a fost reevaluat la 1,5 mild. lei, balana mijloacelor fixe a fost supraevaluat. Un autoturism este nregistrat n evidene dar a fost vndut naintea datei ntocmirii bilanului. Balana final a mijloacelor fixe a fost supraevaluat.65

n unele mprejurri sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de audit suficiente. Dup stabilirea obiectivelor, precizarea materialitii i evaluarea riscurilor se va determina tipul i cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. De menionat c aceste obiective privesc componentele situaiilor financiare (conturi sau cicluri de tranzacii). n situaia n care auditorul va obine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate n baza aseriunilor managementului, atunci acesta este asigurat n mod rezonabil c situaiile financiare sunt corect prezentate.

65

C.C.R. Manual de Audit Financiar i Regularitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 25.

45

CAPITOLUL 7 ABORDAREA AUDITULUI 7.1. Conceptul de abordare a auditului

Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit pe care auditorii le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor unui audit. n mod obinuit, n realizarea auditului unei entiti, auditorii au dou alternative de abordare a acestei activiti, respectiv abordarea bazat pe sistem i abordarea bazat pe proceduri de fond.

7.2. Tipuri de abordare a auditului 7.2.1. Abordarea bazat pe sistem (A.B.S.)

n cadrul acestei abordri, auditorii se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii auditate. De regul, n cadrul entitilor exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acurateea situaiilor financiare, legalitatea i realitatea tranzaciilor. Dac auditorul constat c n cadrul entitii exist un sistem de control intern care funcioneaz i este satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situaiilor financiare i ale tranzaciilor pot fi diminuate corespunztor. Abordarea bazat pe sistem, presupune parcurgerea urmtoarelor etape66 : a) identificarea i evaluarea controalelor cheie i determinarea msurii n care auditorul se poate bata pe ele, presupunnd c acestea funcioneaz efectiv;

66

M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare op.cit., pag.59.

46

b) efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili dac ele au funcionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului; c) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care pot determina modificri n abordarea auditului; d) efectuarea unui numr minim de proceduri de fond asupra tranzaciilor. Din faza de planificare a procesului de audit s-a evideniat faptul c un aspect deosebit de important pentru derularea optim a acestui proces l constituie evaluarea sistemului de control intern. Pentru efectuarea unei evaluri corespunztoare, auditorul trebuie s utilizeze o manier de lucru sistematic, folosind o serie de metode i tehnici specifice, ce vor fi detaliate n continuare. Pentru nelegerea ct mai complet a acestei etape este necesar definirea, explicarea i chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale.

7.2.2. Sistemul de control intern

Sistemul de control intern al unei entiti cuprinde mediul de control i sistemul de proceduri i politici elaborate i puse n practic pentru a asigura67: respectarea reglementrilor sub incidena crora intr activitatea entitii auditate (legislaie intern, proceduri interne); integritatea, exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile; ntocmirea corect i la timp a situaiilor financiare; prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor; realizarea obiectivelor manageriale n mod sistematic, economic i eficient; realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu regularitate a politicilor adoptate; respectarea legalitii i a dispoziiilor conducerii; protejarea activelor; protejarea informaiilor; furnizarea la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii. a) Mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n ceea ce privete organizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia.68 Mediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa semnificativ procedurile de control ale entitii. Totui, un mediu de control puternic nu poate, prin el nsui, s asigure eficiena sistemului de control intern. Factorii care se reflect n mediul de control sunt : modul de organizare a sistemului de conducere;
67 68

CCR, op.cit., pag.59. M.Boulescu;M.Ghi;V.Mare, op.cit., pag.61.

47

 stilul de conducere; structura entitii, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene i a responsabilitilor; sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern. b) Procedurile de control ale entitii constau n acele politici i proceduri ce completeaz mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitii. Procedurile specifice de control cuprind urmtoarele : verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor; efectuarea de controale privind modificrile efectuate n sistemul IT, accesul la date, etc; controale asupra conturilor i balanelor de verificare; controlul i aprobarea documentelor; compararea datelor interne cu informaii din surse externe; limitarea accesului direct la nregistrri; compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare 69 aprobate .

7.2.3. Caracteristicile sistemului de control intern

Caracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt : a) definirea clar a structurii organizatorice : atribuiile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii organizatorice a entitii (direcii, departamente, compartimente, divizii, etc.) conductorul a stabilit responsabilitile pentru fiecare structur organizatoric; exist o coordonare general a activitilor entitii, printr-o planificare adecvat. b) existena unor verificri interne corespunztoare : delimitarea ndatoririlor (n msura n care permite mrimea organizaiei) i a responsabilitilor, cum ar fi : autorizarea tranzaciilor, recepia bunurilor obinute n urma tranzaciei, nregistrarea tranzaciilor. c) confirmarea activitilor efectuate de ctre persoane din structuri diferite: Persoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin intermediul semnturii privind realizarea activitii. n mod corespunztor trebuie s fie confirmat prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribuie de verificare, a respectivei activiti. d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor; e) definirea clar a sistemului pentru autorizarea tranzaciilor n cadrul limitelor de cheltuieli specificate; f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asigure c:

69

IBIDEM, pag.62.

48

 fondurile i proprietile organizaiei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active (fie direct, fie pe cale documentar), trebuie s fie limitat la personalul autorizat; msurile de protejare sunt aplicate corespunztor; cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaz corespunztor; toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor. g) competena i calificarea corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea responsabilitilor, precum i instruirea, remunerarea, promovarea i supervizarea corespunztoare a acestuia de ctre conducerea entitii. h) verificarea de ctre departamentul de audit intern a funcionrii sistemului de control intern, analiza oportunitii modificrii acestuia, n cazul n care mediul de control a suferit schimbri.

7.2.4. Metodologia de evaluare a sistemului de control intern

Evaluarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control, va permite auditorului s : a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariia erorilor materiale; b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situaiile financiare; c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat n vederea obinerii probelor de audit. Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor concluzii privind att modul de concepere al acestuia ct i funcionarea lui efectiv. Pentru evaluarea sistemului de control intern, n etapa de planificare, este necesar identificarea controalelor cheie. Auditorul trebuie s identifice toate procedurile de control puse n aplicare n cadrul entitii auditate, pentru prevenirea i depistarea disfuncionalitilor n cadrul sistemelor generatoare de poteniale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru formularea concluziilor generale privind sistemul de control intern al entitii, auditorii se vor concentra cu precdere asupra controalelor cheie. Controalele cheie sunt n principal controale care, dac funcioneaz efectiv i eficace, pot oferi asigurarea realizrii corespunztoare a tranzaciilor n domeniile respective.70 Pentru evaluarea controlului intern, numrul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asigurnd n acelai timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul aciunii de audit, a tuturor potenialelor disfuncionaliti relevante pentru obiectivul auditului. Atunci cnd selecteaz controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit testelor de control care sunt puse n
70

CCR, op.cit., pag.65.

49

aplicare n etapa de introducere a tranzaciei n sistem. n cazul n care sistemul poate detecta i corecta cu promptitudine disfuncionalitile n aceast etap, poate fi posibil concentrarea testrii asupra acestor controale. Totui va fi necesar i testarea controalelor cheie care sunt puse n aplicare n celelalte etape ale procesului. Pot aprea situaii n care auditorul identific dou sau mai multe controale similare i care pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide care dina ceste controale s fie selectate, pot fi avui n vedere urmtorii factori : care control este mai uor de testat ? De regul sunt mai uor de testat controalele periodice (punctaje periodice) dect controalele aplicate fiecrei tranzacii care trece prin sistem; acele controale care pot preveni sau detecta dou sau mai multe disfuncionaliti, sunt preferabile controalelor care pot preveni sau detecta o singur disfuncionalitate. Procesul de evaluare a controlului intern presupune gsirea rspunsului la ntrebarea: Procedura de control este conceput n aa fel nct, dac ea opereaz eficient i cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta i corecta cu promptitudine poteniale disfuncionaliti ? Exemple de ntrebri la care auditorul trebuie s gseasc rspunsuri : tranzaciile de valoare mic sunt supuse unor controale de aceeai intensitate, ca i cele la care sunt supuse tranzaciile de valoare mare? ; se aplic sau nu controalele interne n cazul n care anumite tranzacii sunt considerate urgente din diverse motive ? De asemenea, auditorul trebuie s obin asigurarea privind funcionarea permanent a controalelor, respectiv n perioadele n care personalul cu atribuii de rspundere absenteaz. Pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, dup identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza n etapa de planificare, teste de parcurgere, adic s extrag i s analizeze cteva tranzacii (5-10) din cadrul sistemului Natura, durata i ntinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, depind de mai muli factori, printre care: mrimea i complexitatea activitii entitii i a sistemului su informaional; organizarea sistemelor contabil i de control intern; nivelul materialitii luat n considerare; nivelul riscului de audit; evaluarea preliminar a riscului inerent i a celui de control; tipul controalelor interne realizate; natura documentelor entitii privind controalele interne specifice. n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ine cont de activitatea desfurat anterior, dar va trebui s actualizeze cunotinele pe care le are i s aib n vedere obinerea unor probe de audit referitoare la orice modificri aprute n activitatea de control a entitii.

50

n aceste situaii, auditorul trebuie s obin probe de audit privind natura, durata i ntinderea oricror modificri ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditului anterior si s evalueze impactul acestora asupra activitii de audit. De asemenea, auditorul trebuie s obin o asigurare a faptului c au fost efectuate controale interne pe parcursul ntregii perioade analizate. n urma evalurii sistemului de control intern, auditorii pot acorda sistemului urmtoarea calificare: EXCELENT Toate riscurile majore au fost detectate i corectate, iar controalele au fost eficace BUN Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate, iar controalele au fost n general eficiente, cu cteva excepii minore. SATISFCTOR Dac toate riscurile sunt abordate ntr-o msur n care controalele pot grei ocazional. SLAB Nu au fost abordate toate riscurile i exist posibile deficiene la nivelul controlului. Concluziile obinute n aceast etap cu privire la funcionarea sistemului de control intern vor influena decizia auditorului cu privire la abordarea activitii de audit.71

7.3. Abordarea bazat pe proceduri de fond

Acest tip de abordare intervine atunci cnd auditorii nu se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii, situaie n care se consider c obiectivele auditului pot fi atinse fr efectuarea testelor de control. Din definirea abordrii bazat pe proceduri de fond, rezult c sistemul de control intern al entitii nu prezint ncredere, ceea ce nseamn c auditorul nu obine probe privind eficacitatea acestuia i n consecin, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare dect n cazul abordrii pe baz de sistem. Totui, n practic, auditorul trebuie s efectueze o examinare n primul rnd a mediului de control i a naturii sistemului de control intern, pentru a obine unele informaii de ordin general. De aceea, n fapt, abordarea bazat pe proceduri de fond, este considerat ca o variant a abordrii pe baz de sistem n cadrul creia testarea sistemelor este minimizat.

7.3.1. Factorii care determin adoptarea abordrii

Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere, n condiiile respectrii cerinelor de economicitate. n aceste condiii auditorii trebuie s aplice raionamentul profesional pentru a decide abordarea cea mai eficient, lund n considerare urmtorii factori :
71

M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare op.cit., pag.70.

51

a) dac controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control i n consecin, abordarea bazat pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicat, deoarece resursele auditrii sunt limitate. Aceeai situaie o ntlnim i n cazul n care, urmare testrii sistemului de control intern rezult c acesta funcioneaz ineficace. n concluzie, pentru atingerea obiectivelor auditului este necesar ca n anumite situaii abordarea bazat pe proceduri de fond s fie adoptat indiferent de costurile acesteia. b) abordarea pe baz de sistem are avantajul c permite auditorului stabilirea unei legturi directe ntre erorile individuale i slbiciunile din cadrul sistemului de control, direcionnd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat. Procedurile de fond reprezint teste ale tranzaciilor i soldurilor conturilor prin care se urmrete obinerea probelor de audit n vedere asigurrii c informaiile din situaiile financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea. Tipurile procedurilor de fond Procedurile de fond sunt de dou tipuri : a) Teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b) Proceduri analitice

7.3.2. Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor

Constituie verificarea eantioanelor extrase din tranzaciile sau soldurile conturilor. Testarea detaliilor tranzaciilor Prin testarea detaliilor tranzaciilor, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact i complet al acestora. Caracterul real (autentic) Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzaciilor sunt efectuate pentru a pune n eviden realizarea efectiv a acestora. Auditorul verific dac operaiunile nregistrate n evidenele financiar-contabile au la baz documente justificative ntocmite n conformitate cu prevederile legale. Spre exemplu: n domeniul prestrilor de servicii priind transporturile se pot ntlni situaii n care acestea au fost efectuate sau au fost nregistrate ca prestri, care ulterior s-au dovedit c nu au fost efectuate. De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor. Caracterul exact Verificarea exactitii tranzaciilor presupune refacerea calculelor tranzaciilor selectate, confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din evidena financiar-contabil. Un al doilea obiectiv al testrii exactitii se refer la nregistrarea n evidena contabil a tranzaciilor, conform planului de conturi general aplicabil. Caracterul complet

52

Prin testarea tranzaciilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verific operaiunile economice ncepnd cu documentele primare, pn la nregistrarea lor n evidenele financiar-contabile. Testarea soldurilor conturilor Constituie n fapt verificarea balanelor sintetice i balanelor analitice ale conturilor, bilanurilor contabile, contului anual de execuie bugetar, precum i a contului de profit i pierdere. Chiar dac dup testarea tranzaciilor se vor obine probe de audit privind credibilitatea nregistrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a susine concluziile din raportul de audit. De menionat c exactitatea soldurilor este esenial n prezentarea corect a situaiilor financiare, iar verificarea balanelor sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor existente. Cnd se efectueaz verificarea balanelor sintetice i analitice, auditorul trebuie s in cont de aseriunile conducerii prezentate n situaiile financiare cu privire la existena proprietii (drepturi i obligaii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea i aducerea la cunotin a soldurilor relevante. Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o legtur direct cu strngerea probelor privind verificarea aseriunilor conducerii. ntruct procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt proiectate s ndeplineasc aceste obiective i s testeze aseriunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obinere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora.

7.3.3. Procedurile analitice

Auditorul trebuie s aplice procedurile analitice la, sau aproape de sfritul auditului, atunci cnd poate formula o concluzie general privind conformitatea situaiilor financiare. Procedurile analitice completeaz testele de fond ale detaliilor tranzaciilor i soldurile conturilor. Cnd decide s efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie s ia n considerare urmtorii factori : disponibilitatea informaiilor pe baza crora se efectueaz proceduri analitice; credibilitatea informaiilor disponibile; relevana informaiilor disponibile; sursele informaiilor disponibile.

7.3.4. Documentarea probelor de audit

Scopul efecturii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori materiale din situaiile financiare. Este esenial ca o prob s fie corect documentat pentru a uura tragerea unor concluzii logice care s constituie baza opiniilor de audit. n documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie s fie foarte atent ca probele de audit s fie materiale (semnificative), credibile, suficiente cantitativ i corespunztoare calitativ.

53

CAPITOLUL 8 PROCESUL DE EANTIONARE N AUDIT 8.1. Aspecte generale

Auditorul trebuie s ndeplineasc misiunea de audit ntr-o astfel de manier nct s poat oferi o asigurare rezonabil n timp ce costurile obinerii unei astfel de asigurri s fie reduse la un nivel acceptabil. Astfel, n procesul de colectare a probelor de audit, auditorul trebuie s acioneze cu eficien i profesionalism72.Pentru aceasta, auditorul trebuie s adune probe de audit, competente, relevante i rezonabile. Teoretic, exist diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea n practic a acestora nu este posibil i nici eficient s se examineze fiecare element. Eantionarea n audit reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze ntreaga populaie. Dac eantionul a fost ales n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra ntregii populaii, astfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales. n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel :
72

A.L. Dobroteanu, C.L. Dobroteanu Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional. Editura Economic, Bucureti, 2002, pag.154.

54

 Toate elementele care comun populaia. Se poate aplica n cazul unei populaii de dimensiuni mici.73 Un eantion nereprezentativ. Se poate aplica acolo unde auditorul cunoate particularitile populaiei care va fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, att timp ct eantionul nu este reprezentativ, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii. Un eantion reprezentativ este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga populaie. Trebuie subliniat c auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor. Exemplu: Presupunem c sistemul de control intern ale unui entiti, solicit ca funcionarul s ataeze o copie a comenzilor la fiecare chitan sau factur pentru achiziii, dar aceast procedur nu a fost ndeplinit dect n procent de 95%. Dac au lipsit 5 comenzi dintr-un eantion de 100 elemente, atunci eantionul are o reprezentativitate ridicat. Dac au lipsit 4 sau 6 comenzi, atunci eantionul este rezonabil reprezentativ, iar dac au lipsit mai multe comenzi, eantionul este nereprezentativ.

8.2. Eantionarea statistic i nestatistic

Exist dou abordri generale ale eantionrii n audit: eantionarea statistic i eantionarea nestatistic. Eantionarea statistic folosete legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntreaga populaie din care s-a extras eantionul. Avantajul principal al folosirii eantionrii statistice const n faptul c ajut auditorul s extrag eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s cuantifice riscul de eantionare.74 Eantionarea nestatistic se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare. Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii populaii ntruct eantionul selectat nu este reprezentativ.

8.3. Metodele de selectare a eantioanelor

Eantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice..
73 74

CCR, op.cit., pag.35. L.Dobroeanu, C.L.Dobroeanu op.cit., pag.156.

55

Eantionarea statistic poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce folosete legile probabilitii pentru msurarea riscului de eantionare i care, de obicei este prezentat n cadrul procesului de eantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatoare i selecia sistematic. a) Eantionarea aleatorie simpl - Eantionarea aleatorie simpl( Random) este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse egale de a fi selectat75. Auditorii pot utiliza aceast metod atunci cnd : a) dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare iar lista cu operaiunile efectuate de ctre entitate nu este disponibil n format electronic. b) operaiunile nu sunt omogene (de ex: achiziiile de bunuri, valoarea acestora variaz de la 100 mil.- 1 mild. Lei.76 Exemplu: Dac au fost selectate 5 elemente dintr-o populaie de 1000, elementele selectate pot fi: 1,2,3,4, i 5 sau 14,15,16,998,999.Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului b) Selecia sistematic - Aceast metod presupune selecia n mod aleatoriu a unui element sau dou din eantion, dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. Exemplu: Dac urmeaz a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este 200, elementele selectate pot fi 14, 214, 414, 614 i 814. n aceast situaie, primul element (14) este selectat aleatoriu, iar urmtoarele sunt selectate prin adugarea intervalului mediu de eantionare (200). Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela c, atunci cnd este folosit eantionarea pe baza unitilor monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul mediu de eantionare. Eantionarea nestatistic. - Metodele cele mai frecvent utilizate sunt : selecia pe baza hazardului i selecia pe baza judecii profesionale. a) Selecia pe baza hazardului - Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o tehnic structurat, evitnd orice imixtiune sau previziune contient. n urma analizei eantionului selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntreaga populaie. b) Selecia pe baza raionamentului profesional- Prin aceast metod elementele eantionului sunt selectate pe baza raionamentului profesional al auditorului. Prezint un grad ridicat de subiectivism. n majoritatea cazurilor, atenia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

8.4. Etapele eantionrii

Indiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice, eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape : planificarea i proiectarea eantioanelor
75

Auditorul trebuie s selecteze elementele unei eantionri pornind de la premiza s toate unitile de eantionare din cadrul populaiei pot fi selectate Audit financiar 2000. Standarde. Camera Auditorilor din Romnia. Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.155. 76 C.C.R. Manual de Audit Financiar si Regularitate, Editura Economic, Bucureti, 2003 pag. 25.

56

 determinarea dimensiunii eantionului; testarea elementelor selectate cuprinse n eantion; evaluarea rezultatelor.

8.4.1. Planificarea i proiectarea eantioanelor

Atunci cnd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asigure c acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avui n vedere cnd se planific i se proiecteaz eantioanele, sunt : a) obiectivele testului de audit; b) populaia din care vor fi extrase eantioanele; c) posibilitatea folosirii stratificrii: a) Obiectivele testului de audit - Iniial auditorii determin obiectivele specifice auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile corespunztoare pentru atingerea lor. Luarea n consideraie a naturii probelor de audit cerute, condiiile apariiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare n legtur cu procesul de obinere a probelor, constituie elemente importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte: ce constituie o eroare; ce populaie s se aleag pentru eantionare. O nelegere clar a aspectului ce constituie o eroare este hotrtor pentru a avea sigurana c, dintre toate condiiile numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n procesul de depistare a erorilor. b) Populaia - Populaia reprezint ntregul set de date din care auditorul dorete s extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie. O importan deosebit pentru eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen trebuie s fie exhaustiv i adecvat. Exhaustiv - Auditorul trebuie s fie convins c toate elementele presupuse a se afla n coninutul populaiei sunt incluse n acesta. Exemplu: dac auditorul intenioneaz s selecteze dintr-un dosar numai documentele referitoare la plile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate plile efectuate, dect dac auditorul se asigur de faptul c toate documentele de plat au fost ndosariate. Adecvat - Auditorul trebuie s se asigure c populaia este potrivit pentru obiectivul auditului. Exemplu: Dac se verific subevaluarea datoriilor, populaia nu este format din lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab din plile ulterioare, facturile nepltite, declaraiile furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent sau alte populaii, care asigur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor. c) Folosirea stratificrii - n cazul n care inta auditorului este s creasc eficiena auditului, el poate s decid s stratifice populaia. Aceasta presupune ca

57

auditorul s mpart populaia n subpopulaii distincte (separate), pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea77. Exemplu: n cazul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa populaia n trei categorii: 1.Venituri i cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei; 2.Venituri i cheltuieli ntre 100 milioane i 1 miliard de lei. 3.Venituri i cheltuieli sub 100 milioane de lei. Stratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate, acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori. Totui, aceasta nu are relevan pentru ntreaga populaie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eantion din cadrul unei grupe (subpopulaii) sunt relevante numai pentru acea subpopulaie. Pentru a trage concluzii asupra ntregii populaii, auditorul trebuie s considere i ali factori cum ar fi riscul i materialitatea n legtur cu oricare dintre straturile ce compun populaia.

8.4.2. Determinarea dimensiunii eantionului

Cnd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul de eantionare, cantitatea admisibil de erori i gradul n care sunt anticipate erorile. Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntreaga populaie. Dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul. De asemenea, riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia, respectiv riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Cu ct este mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai mare eantionul. Principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion, este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodat eliminat. Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit. Determinarea erorii anticipate presupune luare n considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificare n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern. Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat, astfel nct s ndeplineasc obiectivele auditului. Dac un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).

8.4.3. Evaluarea rezultatelor

Scopul eantionrii este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie.
77

Eficiena auditului poate fi mbuntit dac auditorul stratific populaia prin divizarea ei n subpopulaii distincte, care au caracteristici ce le definete. Audit financiar 2000.Standarde. Camera Auditorilor din Romnia. Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.154.

58

Orice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare aspectul calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testrii (verificrii) eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr-o metod compatibil cu metoda folosit la alegerea unitii de eantioane. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul va analiza dac erorile extrapolate din populaie depesc eroarea tolerabil, lund n considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit. Cnd eroarea extrapolat n populaie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind procedurile de audit. Standardele generale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces prin care auditorii caut s obin asigurri suficiente i nu absolute, c declaraiile financiare nu conin erori. Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare. n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite auditorului s trag concluzii mai riguroase dect utiliznd alte metode, asigurnd n felul acesta eficientizarea muncii de audit.

CAPITOLUL 9 PROBE I TESTE DE AUDIT 9.1. Aspecte generale

Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond. n unele cazuri probele de audit pot fi obinute n ntregime prin aplicarea procedurilor de fond. Termenul probe de audit reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documentele primare i nregistrrile contabile ce stau la baza situaiilor financiare coroborate cu informaii din alte surse.78 Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probele de audit privind proiectarea adecvat i respectiv modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern.
78

C.A.F.R., op.cit., pag.123, pct.2-5.

59

Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare i sunt de dou tipuri : a) teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor i b) proceduri analitice.79

9.1.1. Tipuri de probe de audit

Pe parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a acestora. a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi : obinute de auditor obinute de tere pri obinute de la entitatea auditat. n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri: proba obinut n mod direct de auditor este mai sigur dect cea obinut din alte surse; proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent, este mai sigur dect cea provenit de la entitatea auditat; proba de audit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n care sistemul contabil i sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate i funcioneaz ntr-un mod corespunztor.80 b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi : documentare vizuale verbale Proba de audit documentar este cea mai sigur i se prezint de regul sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri. Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor i mai puin sigur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora. Proba de audit verbal este considerat cea mai puin sigur, fiind necesar confirmarea sa prin documente.81

9.1.2. Cerinele probelor de audit

Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s ndeplineasc urmtoarele cerine : Competena Proba de audit este competent cnd este suficient din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ.
79

Auditul financiar 2000. Standarde, Codul privind conduita etic i profesional. Camera auditorilor din Romnia. Editura Economic, Bucureti, 2000, pag.123. 80 A.Rusovici, F.Cojoc, G.Rusu Audit financiar, Editura RA Monitorul Oficial, Bucureti, 2000, pag. 160. 81 M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare op.cit., pag.37.

60

Pentru determinarea suficienei, auditorul trebuie s ia n considerare: materialitatea i riscul de audit; evaluarea controlului intern i a testelor de control; metodele de eantionare; rezultatele aplicrii procedurilor analitice. Proba de audit adecvat se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la caracterul lor imparial, la credibilitatea i la sigurana acesteia.. Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru obinerea sa. Aprecierea probelor de audit ca suficiente i adecvate ine de raionamentul auditorului care este influenat de : evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, att la nivelul situaiilor financiare ct i nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacii (operaiuni); nivelul de organizare i modul de funcionare al sistemului de control intern, precum i mrimea nivelului riscului de control; nivelul materialitii ; rezultatele aplicrii probelor de audit; sursa i credibilitatea probelor de audit experiena proprie a auditorului. Prin urmare, auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natur diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i permit argumentarea solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu att mai mult cu ct n activitatea entitii auditate exist puncte slabe sau controversate. Credibilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz att cantitatea necesar de probe de audit ct i gradul de argumentare al opiniei auditorului. De asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotrtor de evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul aciunii de audit. Caracterul relevant Proba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n sensul c susine elocvent constatrile auditului. De aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate. Caracterul rezonabil Proba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului obinerii, comparat cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Economicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i alegerea, nc din etapa iniial, a celei mai potrivite abordri a auditului. Proba de audit este eficient atunci cnd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost rentabile i eficace, cnd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile. Auditorul trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care

61

s-i susin constatrile, n cazul n care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea acestora.82

9.1.3. Criterii de evaluare a probelor de audit

Cantitatea i calitatea probelor de audit depind i de criteriile de evaluare folosite de auditor. Criteriile de evaluare reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n evaluarea probelor de audit. n activitatea practic auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n funcie de specificul domeniului i obiectivele auditului, precum i de legislaia care guverneaz activitatea entitii auditate. De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider relevante i importante (mai ales n cazul auditrii calitii gestiunii economico-financiare). Spre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de ctre conducerea entitii a normelor i standardelor care reglementeaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitii, eficacitii i eficienei n domeniul achiziiilor, buna practic n domeniu, recomand ca obiectivul auditului s fie mprit ntre cele dou elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element n parte i criterii de evaluare comune, care s permit formularea de concluzii i recomandri asupra celor dou obiective ale auditului. Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt criteriu de evaluare. Exemplu; Listele de inventar ale bunurilor unei entiti furnizeaz probe solide privind existena stocurilor, dar nu ofer o certitudine asupra exactitii evalurii lor, conform normelor legale n domeniu.83

9.2. Nivelul de ncredere al probelor de audit

Buna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de probe de audit s se in seama de circumstanele obinerii lor, astfel : certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci cnd ea este coroborat cu o alt surs. Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite; proba de audit obinut din surse externe independente i competente este mai credibil, dect cea obinut din interiorul entitii auditate; probele de audit documentare sunt mai credibile dect probele verbale; originalul unui document este mai credibil dect copia sa;
82 83

M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare op.cit., pag.38. CCR op.cit., pag.57.

62

 proba obinut direct de auditor de la faa locului, prin tehnici ca : examinarea, observaia, calcul i analiz este mai credibil dect cea obinut indirect; credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitii auditate crete n funcie de calitatea sistemului de control intern; probele verbale obinute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris. Scopul principal al auditorului este s formuleze concluzii coerente baznduse pe probe de audit obinute prin procedee diferite. Dac o prob de audit obinut dintr-o surs nu concord cu acea obinut dintr-o alt surs, auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe, pn la obinerea unei informaii care va elimina acea nencredere. Utilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obinerea unui nivel de ncredere mai mare dect n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit.

9.3. Tehnici de obinere a probelor de audit

Procedurile de fond (testele detaliilor tranzaciilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obinere a probelor de audit, cum ar fi : inspecia, observarea, investigarea, confirmarea i calculul. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n funcie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de exemplu urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii inventarului de ctre personalul entitii auditate. Intervievarea const n obinerea informaiilor de la persoanele care le dein, fie din interiorul entitii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n scris terilor sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entitii. n urma intervievrii, auditorul poate obine informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu probele de audit. Confirmarea const n rspunsul la o intervievare pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, auditorul obine confirmarea direct a sumelor de ncasat prin consultarea debitorilor. Calculul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a altor calcule.84

9.4. Procedurile analitice

84

C.A.F.R.-op.cit., pag.127.

63

Procedurile analitice constau n analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. Scopul procedurilor analitice const n identificarea corelaiilor i a tendinelor de evoluie a elementelor analizate. 85 n general, procedurile analitice sunt utilizate n urmtoarele scopuri: de a ajuta auditorul n planificarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit; ca proceduri de fond, atunci cnd utilizarea lor poate fi mult mai funcional i eficient dect testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aseriuni privind situaiile financiare i ca o revizuire general a situaiilor financiare din cadrul etapei de revizuire final a activitii de audit86. Procedurile analitice aplicate n etapa de planificare a auditului, sprijin eforturile auditorului de nelegere a mediului de afaceri al clientului. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor desfurrii auditului, permite identificarea micrilor neateptate sau a corelaiilor neobinuite ntre informaiile analizate, scond n eviden domeniile care comport un risc ridicat. Aceasta determin auditorul s recurg la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate dect n mod obinuit pentru verificarea domeniilor n cauz. Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ87 : studierea schimbrilor ce intervin ntr-o balan sintetic i analitic dat, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibil verificarea veridicitii unei cifre din anul curent; compararea unor informaii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionri); studierea legturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date; calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balane sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanului contabil; studiul legturilor dintre informaiile financiare i cele non-financiare, care pot confirma cunotinele pe care auditorul le-a dobndit deja, sau i poate atrage atenia supra unor cifre neobinuite sau neprevzute, referitoare la operaiuni subordonate. n fiecare dintre cazuri exist un element contabil care trebuie s fie auditat. Esena unei proceduri analitice const n folosirea unei informaii adiionale pentru a stabili o valoare de ateptat pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie s fie fundamentat pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modaliti de aciune vor fi elaborate n concordan cu gradul de ndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care aceti pai sunt executai, depinde
85 86

L.Dobroeanu, C.L.Dobroeanu op.cit., pag.176. Auditul financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional. Camera Auditorilor din Romnia. Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 141. 87 C.C.R. op.cit., pag.72.

64

de scopul propus al procedurii analitice executate i este, n mare msur o problem care ine de raionamentele auditorilor. Msura n care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numr de factori, dintre care exemplificm: obiectivele procedurilor analitice n msura n care se poate baza pe rezultatele lor n sensul c : Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe ipoteza c relaiile dintre date exist i se menin, n absena unor condiii cunoscute ca fiind contrare. Prezentarea acestor relaii asigur probe de audit, n ceea ce privete exhaustivitatea, precizia i validitatea datelor produse de sistemul contabil. Procedeul de siguran pe care auditul l acord procedurilor analitice depinde de urmtorii factori88 : a) Pragul de semnificaie al elementelor implicate; b) Alte proceduri de audit direcionate ctre aceleai obiective de audit; c) Precizia cu care rapoartele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prevzute; d) Evaluarea riscului inerent i a riscului de control. Totodat va fi necesar ca auditorul s ia n considerare testarea controalelor dac acestea exist, asupra ntocmirii situaiilor utilizate n aplicarea procedurilor analitice. Atunci cnd astfel de controale sunt eficiente, auditorul va avea ncredere mai mare n credibilitatea informaiilor i prin urmare, n rezultatele procedurilor analitice. Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau n: comparaii cu situaiile financiare din exerciiile anterioare; analiza rapoartelor externe pertinente cum ar fi rapoartele de performan sau rapoartele statistice; compararea situaiilor financiare periodice, rapoartelor i altor analize provenind de la conducerea entitii i care ofer o analiz a rezultatelor exerciiului n curs cu cele ale exerciiilor precedente i cu bugetele i previziunile exerciiului n curs; analiza informaiilor furnizate de indicatorii rezultatelor obinute de entitate prin raportare la obiectivele de performan. Cel mai adesea, auditorii ar trebui s fie n msur s obin esenialul din informaiile provenite de la conducerea entitii. Msura n care auditorii vor utiliza procedurile analitice n faza de planificare a auditului depinde att de specificul entitii i de complexitatea activitilor acesteia, ct i de existena surselor de informare. Procedurile analitice utilizate de auditor n procesul de planificare al auditului constau n examinarea : soldurilor conturilor i a categoriilor de operaiuni importante evideniate n situaiile financiare; bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate ale entitii;
88

C.A.F.R.-op.cit., pag.144.

65

 previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar i serviciile operaionale; statisticilor i altor informaii legate de activitatea entitii, precum i rezultatele obinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat i la obiectivele de performan pe care entitatea i le-a propus. Aceste proceduri ajut auditorul s identifice modificrile intervenite n activitile i operaiunile entitii care pot afecta situaiile financiare. Ele trebuie n acelai timp s atrag atenia auditorului asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit. Auditorul trebuie s evalueze procedurile de stabilire a bugetului entitii, nainte de a se ncrede n ele. El trebuie mai ales, s ia n considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat i riscul ca rezultatele s fie manipulate (de exemplu prin deducerea ntr-o manier eronat a cheltuielilor ntre diferitele linii bugetare, pentru a face n aa fel ca acestea s nu fie depite). Exist i alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica n faza de planificare, spre exemplu: stabilirea de profiluri i analiza indicilor. Stabilirea de profiluri const n desenarea curbei rezultatelor, plecnd de la balana sintetic lunar, pentru a identifica operaiunile anormale i fluctuaiile neateptate care necesit o explicaie. Analiza indicilor poate n egal msur s evidenieze tendine nelinititoare. Cu titlu de exemplu, putem cita urmtoarele proceduri : stabilirea procentajului de pli efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plat, pentru a verifica nivelul de execuie a bugetului Programului (analiza indicilor); compararea plilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de execuie (stabilirea de profiluri specific auditorii fondurilor Uniunii Europene).

9.5. Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci cnd se folosesc proceduri analitice n vederea obinerii de probe de audit, auditorul trebuie s in cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor i operaiunilor contabile auditate i de calitatea informaiilor disponibile. Auditorul trebuie s in cont de faptul c procedurile analitice prezint un grad ridicat de ncredere ntr-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne i calitatea informaiilor externe. Procedurile analitice nu ofer, n mod normal dect dovezi cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor i pasivelor incluse n bilan; ele au ns n aceeai msur, ansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv i la dimensiunea cifrelor contabile. Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosit n vederea unei comparri prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de

66

previzionare se poate ntinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiz complex de regresie. n momentul efecturii unui test de previzionare, n vederea obinerii de probe de audit, auditorul va trebui s 89: determine diferena maxim acceptabil prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil; neleag relaia dintre soldul contabil i variabilele utilizate n previzionare; confirme fiabilitatea informaiilor utilizate; calculeze suma prevzut; identifice toate diferenele semnificative ntre soldul contului i suma previzionat; examineze toate diferenele i s obin probe de audit; evalueze rezultatele. Acestea constituie etape care trebuie parcurse lund n considerare urmtoarele aspecte: Fixarea unui nivel de precizie Auditorul trebuie s fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceast precizie este diferena maxim ntre previziunile auditorului i suma care figureaz n conturi, diferen care rmne acceptabil pentru necesitile testului. Cmpul n care se poate situa soldul contului se numete zon de asemnare. Auditorul trebuie s defineasc o diferen tolerabil (i prin aceasta zona de asemnare) pentru o procedur analitic nainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferena tolerabil reprezint punctul de referin n raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie s fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferene tolerabile ia n considerare importana soldului contului auditat. Cu ct importana acestuia este mai ridicat, cu att diferena tolerabil trebuie s fie mai mic, ca procent fa de cifra verificat. nelegerea relaiei nelegerea de ctre auditor a relaiei ntre soldul contului previzionat i alte variabile constituie elementul decisiv pentru eficiena procedurilor analitice. Relaia poate fi neleas lund n considerare urmtoarele caracteristici: plauzibilitate Auditorul trebuie s se asigure c relaia prezumat este plauzibil. De exemplu este rezonabil s se presupun c exist o relaie ntre numrul de angajai i costul total al remuneraiilor. Dimpotriv, nu este rezonabil s se presupun o relaie ntre numrul de angajai i celelalte costuri de funcionare; pertinen O anumit variabil poate fi supus mai multor influene. Auditorul trebuie s se asigure c toate aceste influene, sau cel puin cele principale, sunt integrate ntr-un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneraiilor, bazat pe cifrele auditate n exerciiile precedente i modificarea numrului de angajai, precum i creterile medii ale salariilor nu vor fi relevante atta timp ct au avut loc schimbri importante n repartizarea angajailor n funcie de nivelurile de salarizare, de la un exerciiu la altul.
89

C.C.R.-op.cit., pag.76.

67

 coerena Auditorul nu poate pleca de la principul perenitii relaiilor observate n trecut. Astfel, relaiile ntre soldurile conturilor care au fost relativ stabilite n timpul exerciiilor precedente se pot modifica n urma unor schimbri la nivelul activitilor. Auditorul trebuie s examineze posibilitatea de modificare a relaiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice. frecvena msurilor Cu ct sunt mai frecvente msurile asupra unui ansamblu de variabile, cu att crete calitatea informaiilor cu privire la relaia dintre variabile; independena surselor de date Probele de audit provenite din procedurile analitice sunt foarte limitate, dac sunt comparate dou variabile, provenind amndou din aceeai surs. Procedura este eficace dac sunt utilizate informaii obinute din surse diferite. Fiabilitatea informaiilor utilizate nainte de a acorda ncredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie s obin probe pertinente i rezonabile asupra fiabilitii informaiilor utilizate. El trebuie s stabileasc dac: informaia a fost verificat n cadrul procedurilor de control; informaia a fost generat n afara serviciului financiar-contabil (de exemplu, de o surs extern); sistemul utilizat pentru generarea informaiei a fost supus unor controale interne eficiente. Identificarea diferenelor semnificative Diferena dintre suma prevzut i suma contabilizat este semnificativ dac depete diferena acceptabil (altfel spus, previziunea se situeaz n afara limitei zonei de asemnare). O diferen inferioar celei acceptabile poate fi semnificativ dac se aplic una din urmtoarele condiii : diferena este inferioar diferenei acceptabile (de manier exclusiv marginal); diferena poate schimba un excedent n deficit i viceversa; diferena poate antrena o depire a creditelor alocate prin buget; diferena este important dac performana se msoar prin raportarea la un anumit obiectiv. Analiza diferenelor i obinerea probelor de audit Pe msur ce procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative ntre sumele prevzute i cele contabilizate, este esenial ca auditorul s identifice cauzele acestora i s analizeze explicaiile obinute. Toate aceste explicaii vor fi documentate i susinute de probele de audit. Este important s nu se acorde nici o ncredere procedurilor analitice, dac diferenele importante nu pot fi justificate prin explicaii credibile i probe de audit. Auditorul trebuie s fie contient de faptul c diferenele importante pot apare din urmtoarele motive : erori la nivelul sumei contabilizate; simplificri sau erori n supoziiile auditorului; variabile importante neintegrate n modelul de previziune.

68

Auditorul trebuie ntotdeauna s analizeze n ce msur sunt explicate diferenele semnificative prin erori la nivelul supoziiilor sau a variabilelor pe care se fundamenteaz previziunea. Dac auditorul identific erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesar revizuirea acestui model. n activitatea de cercetare a cauzelor diferenelor semnificative puse n eviden de procedurile analitice, auditorul trebuie s solicite explicaii conducerii entitii auditate, explicaii ce trebuie s fie cuantificate i documentate. Auditorul trebuie s fac n aa fel nct toate diferenele ntre sumele previzionate i cele reflectate n evidena contabil s fac obiectul unor investigaii i s fie explicate. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide dac explicaiile conducerii sunt acceptate ca probe, probele de audit necesare i sursa de la care se pot obine. Auditorul trebuie n egal msur s se asigure c explicaiile i probele de audit obinute sunt rezonabile i suficiente, n funcie de cunotinele pe care le-a obinut referitoare la entitatea auditat. Evaluarea rezultatelor Dac diferena nu poate fi explicat sau confirmat de o manier satisfctoare, auditorul trebuie n mod normal s efectueze verificri prin sondaje asupra operaiunilor, pentru a obine asigurarea necesar. Un astfel de caz poate indica prezena unei erori semnificative n soldul unui cont sau al unei categorii de operaiuni.

9.6. Tipuri de proceduri analitice

Exist trei mari categorii de proceduri analitice : analiza tendinelor, analiza indicilor i analiza predictiv.90

A. Analiza tendinelor
Reprezint analiza schimbrilor intervenite n poziia unui cont sau a unei linii a situaiilor financiare date, n cursul exerciiilor financiare luate n considerare. Este posibil s se utilizeze, n stadiul programrii sau n cel al verificrii finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simpl comparare a valorii constatate pentru anul n curs cu tendina anterioar, n scopul de a determina dac aceast valoare se difereniaz, ca manifestare a tendinei. n vederea confirmrii poate fi utilizat o abordare predictiv, auditorul cutnd astfel s previzioneze, bazndu-se pe tendin, o valoare pentru anul n curs. Exist un anumit numr de tehnici de analiz a tendinelor, dup cum urmeaz : metode grafice; comparaii de la un exerciiu la altul; mijloace de ponderare; mijloace mobile; analiza cronologic; tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.
90

C.C.R.-op.cit., pag.80.

69

Metodele grafice i analizele de la un exerciiu la altul sunt convenabile mai ales pentru stadiile de pregtire i de verificare final a aciunii de audit.

B. Analiza indicilor
Este metoda care const n compararea relaiilor pertinente ntre cifrele din situaiile financiare. Aceast metod are ca rezultat izolarea relaiilor normale sau stabile (pe o anumit perioad) care exist ntre soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedete util n special dac acetia pot fi calculai pentru un numr suficient de ani care s permit astfel repararea i evaluarea corect a tendinelor. Metodele de analiz a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele: indexarea la baz comun; analiza indicilor financiari. Indexarea la o baz comun const n compararea posturilor de intrri i de ieiri cu totalul posturilor de intrri sau a posturilor din bilan cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea dobnzilor percepute sau vrsate cu mprumuturile. Aceast metod este util n special, dac se dorete compararea de la un exerciiu la altul a conturilor de ncasri i de cheltuieli la total ncasri. Analiza indicilor financiari const n compararea soldurilor conturilor din situaiile financiare n scopul de a sesiza corelaiile existente ntre aceste solduri i de a contribui la identificarea schimbrilor intervenite n aceste corelaii ntr-o anumit perioad. Cercetarea relaiilor existente ntre soldurile conturilor poate ajuta auditorii s neleag informaiile coninute n situaiile financiare. Auditorul poate utiliza o gam larg de indici, n funcie de natura entitii auditate i de situaiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vnzri), rotaia stocurilor (costul vnzrilor raportat la valoarea stocurilor) i ntrzierea medie de recuperare a creanelor (creane raportate la totalul vnzrilor pe credit) constituie trei indici importani examinai n mod obinuit ntr-o societate comercial. Anumii indici financiari care constau n msurarea activelor pe termen scurt ai unei entiti, raportat la pasivele pe termen scurt ale aceleiai entiti pot constitui o msur util a capacitii sale de acoperire a obligaiilor pe termen scurt i pot atrage atenia asupra problemelor de lichiditate. Analiza indicilor poate fi o tehnic eficient dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii : indicii care se compar sunt calculai folosind aceeai metodologie; cifrele diferitelor operaiuni sau ale diferitelor solduri care intr n competena indicilor ce se compar, sunt calculate folosind aceleai practici contabile; indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciiu la altul.

C. Analiza predictiv
Reprezint o procedur analitic care utilizeaz calcule sau serii de calcule ce permit prin utilizarea unor informaii financiare i de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentat pe nelegerea relaiilor plauzibile existente. Analiza predictiv este n mod obinuit procedura analitic cea mai eficient. Cu toate acestea, eficiena ei depinde de urmtorii factori :

70

 caracterul plauzibil al relaiilor identificate; luarea n considerare a unor indicatori previzionali pertineni; omiterea indicatorilor previzionali non-pertineni; utilizarea unor informaii de exploatare non-financiare pertinente alturi de informaii externe sau de informaii pertinente. Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe pentru a elabora o previziune, n funcie de natura i calitatea informaiilor disponibile. Exist avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice n faza de planificare a aciunii de audit, ca surs de asigurare concret i ca parte a verificrii finale a situaiilor financiare. Utilizarea procedurilor analitice n faza de programare a aciunii de audit ajut auditorul s determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie s fie luate n considerare n timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, creteri sau descreteri n conturile bilaniere i schimbri n relaiile dintre datele din situaiile financiare. n aceast faz, procedurile analitice ajut auditorul pentru direcionarea ateniei acestuia ctre zonele cu risc potenial. Procedurile analitice sunt eficiente dac se bazeaz pe o bun cunoatere a activitii entitii. Ele sunt deseori capabile s pun la dispoziie probe de audit concrete ntr-o manier mai eficient dect o fac testele de detaliu. Exist anumite situaii (cum ar fi auditarea prezumiei de exhaustivitate) n care testele de detaliu sunt incapabile s ofere asigurarea necesar, dar n care procedurile analitice pot fi eficiente.Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului s ofere entitii auditate recomandri asupra activitii acestuia, iar informaiile obinute pot fi utile i n planificarea auditrilor pentru anii urmtori. Utilizarea procedurilor analitice n faza de raportare ofer auditorului posibilitatea de a constata dac situaiile financiare corespund cunotinelor obinute despre activitatea entitii auditate. Procedurile analitice includ consideraii din compararea informaiilor financiare ale entitii, cum ar fi : informaii comparabile din perioadele precedente; rezultate anticipate ale entitii, din bugetele aprobate i previzionri; estimri predictive pregtite de ctre auditori, cum ar fi cele referitoare la deprecierea costurilor pentru anul n curs; informaii din domenii economice similare. Procedurile analitice includ, de asemenea, luare n considerare a urmtoarelor relaii: ntre elemente ale informaiilor financiare care sunt de ateptat s se conformeze unui model previzionat, bazat pe experiena entitii; ntre informaiile financiare i informaii non-financiare relevante. Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaz de la simple comparaii la analize complexe i care folosesc tehnici statistice avansate.

71

Procedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate ale entitii, situaiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Alegerea de ctre auditori a procedurilor analitice, metodelor i nivelului de aplicare ala cestora constituie o problem de raionament profesional.91 Auditorul poate considera c este necesar s efectueze mai multe proceduri analitice, pentru a colecta probe de audit necesare, n cadrul fiecrei etape a auditului. De exemplu, n faza de planificare, o cifr de cheltuieli poate fi subiectul unei comparri separate cu prevederile bugetului aprobat i cu cifrele anilor anteriori. n scopul pregtirii sau planificrii activitii de audit este suficient s se foloseasc o procedur analitic comparativ. n situaiile n care se urmrete obinerea unei asigurri concrete, n care sistemul de control intern a fost testat i a fost stabilit ca eficient, o procedur analitic comparativ poate s ofere un nivel acceptabil de probe de audit. n cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedur analitic comparativ poate oferi sigurana necesar, chiar i n absena unei testri a sistemului de control. Pe de alt parte, acolo unde procedura analitic reprezint sursa principal de obinere a probelor de audit concrete, este necesar utilizarea unei proceduri analitice de modelare. Este de remarcat faptul c n mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru obinerea siguranei n audit; este preferabil ca auditorul s obin, n paralel, o siguran concret asupra funcionrii controlului intern sau s fie n msur s ia n considerare un risc foarte sczut de eroare semnificativ.

CAPITOLUL 10 CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTAREA 10.1. Aspecte generale

La finalizarea fiecrei activiti de audit auditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din probele de audit ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit. Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu Cadrul general de raportare financiar acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standardele i practicile naionale relevante. Coninutul raportului de audit trebuie s respecte urmtoarele cerine: s fie uor de neles i lipsit de ambiguitate, s cuprind numai informaii susinute de
91

C.A.F.R.-op.cit., pag.141.

72

probe suficiente i relevante, s fie complet, exact, obiectiv, convingtor, concis i uniform, astfel nct s faciliteze nelegerea lui de ctre cititor.92 n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii i exprim opinia de audit asupra situaiilor financiare auditate, prezint constatrile rezultate i formuleaz concluzii i recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate.93

10.2. Cerinele raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare. Uor de neles Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni. Lipsit de ambiguitate Auditorul se va asigura c opinia (constatrile lui) este exprimat cu acuratee i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard, al cror coninut este general acceptat. Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante Este esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite situaii, poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit. Complet Raportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivele auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute n legtur cu coninutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. Exact Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune: descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat. O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De
92 93

C.A.F.R.-op.cit., pag.212. C.C.R.-op.cit., pag.87.

73

asemenea raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit. Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o metod imparial. Dac auditorii au relaii sau interese legate de entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora. Convingtor Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziile i de beneficiul implementrii recomandrilor. Claritate Organizarea real a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i a formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri, fac raportul mai uor de neles. De asemenea, cnd situaia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe) Concis Raportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit. Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat.

10.3. Forma i coninutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate de regul sub urmtoarea form94: 1.Titlu 2.Cui se adreseaz 3.Paragraful de deschidere sau introductiv a) Identificarea situaiilor financiare auditate b) O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului. 4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (n care se prezint natura unui audit) a) O referite la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante. b) O prezentare a raportului de audit efectuat c) Paragraful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind situaiile financiare d) Data raportului e) Adresa auditorului f) Semntura auditorului
94

C.A.F.R.- Standard de audit nr. 700, op.cit., pag.212.

74

Este recomandat o asemenea uniformitate privind forma i coninutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere al cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar. Se precizeaz c pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea European, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la : - asigurarea conformitii cu Acordul Multianual de Finanare; - criterii de acreditare cu relevan semnificativ: - protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene. 1. Titlul Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de ctre persoane din conducerea entitii, Consiliul de Administraie, sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent. 2. Cui se adreseaz Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile legale. n general, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie al societii comerciale pentru care se face auditul situaiilor financiare. n cazul unor audituri externe efectuate de instituia suprem de audit Curtea de Conturi a Romniei, raportul de audit se adreseaz Parlamentului, care a solicitat astfel de audituri.95 3. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii care a fost auditat, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. n cadrul raportului de audit trebuie s fie inclus o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului. Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. ntocmirea unor astfel de situaii, impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. n contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor. Exemplu: un model de ilustrare a acestor probleme ntr-un paragraf de deschidere (introductiv), este : am efectuat auditul bilanului anexat la pagina nr.____ al societii DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul ncheiat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr
95

M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare op.cit., pag.204.

75

const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului efectuat.96 4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate n acesta se prezint natura unui audit cu referire la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele de audit. Aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditat. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. n raportul de audit trebuie artat c auditul efectuat include: examinarea pe baz de teste a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate; evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare i s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie.97 O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi urmtoarea : Am efectuat acest audit n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i situaiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr.98 a) Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului asupra situaiilor financiare, respectiv dac ofer o imagine fidel sau dac prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiar i atunci cnd este cazul, conform cerinelor statutare.99 Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod concret, sub toate aspectele semnificative sunt echivalente. n ambele cazuri aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte ce sunt semnificative n contextul situaiilor financiare.100 De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este
96 97

C.A.F.R.-op.cit., pag.214. M.Boulescu Auditul financiar. Repere normative naionale, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 124. 98 C.A.F.R.-op.cit., pag.215. 99 M.Boulescu, M.Ghi,V.Mare-op.cit., pag.204. 100 L.Dobroeanu,C.L.Dobroeanu-op.cit., pag.309.

76

exprimat fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare, utiliznd expresia cum ar fi: n concordan cu (se indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale relevante).101 b) Data raportului O condiie foarte important a raportului de audit, o reprezint datarea acestuia la data cnd s-a ncheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de auditor, i care s-au produs pn la acea dat. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare intocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere.102 c) Adresa auditorului este un element de mare importan, n raport trebuie s se menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului. d) Semntura auditorului Raportul de audit este semnat, de regul, n numele firmei de audit, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. Raportul se semneaz de auditor, n numele firmei, pe fiecare pagin. n raportul auditorului se exprim o opinie fr rezerve, (necalificat) atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod concret sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. O opinie fr rezerve indic de asemenea n mod implicit, c orice modificri ce apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele acestora, au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare. Concluzionnd: Raportul de audit trebuie s stabileasc dac, n opinia auditorului, situaiile financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii la data raportrii, a rezultatelor activitii i a fluxurilor de numerar pentru perioada auditat, n concordan cu reglementrile n vigoare. De asemenea, conform Standardelor de audit 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare cere ca auditorii s specifice n raportul lor dac sunt respectate sau nu standardele de audit, mpreun cu motivele abaterii de la acestea. Aceast cerin este necesar pentru a oferi sigurana c auditul a fost efectuat n acord cu standardele stabilite. Se prezint n continuare pentru ilustrare, un raport de audit, incluznd elementele de baz stabilite mai nainte i prezentat mai sus. Acest tip de raport ilustreaz modul de prezentare a unei opinii, fr rezerve: Raport al auditorului (Destinatar)
101 102

C.A.F.R.-op.cit., pag.215. M.Boulescu-op.cit., pag.125.

77

Subsemnaii Popescu Ion i Marinescu Marin, auditori financiari activi membri ai camerei Auditorilor Financiari din Romnia cu carnetul Nr. _ si Nr._, am auditat bilanul anexat ___ al societii DELTA la data de 31 decembrie 200x, situaia contului de profit i pierdere aferent, precum i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu standardele de audit. Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare, pentru a constatat dac acestea nu conin declaraii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate n situaiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i estimrile fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru opinia noastr. n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31 decembrie 200x i a rezultatelor din exploatare precum i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i sunt n conformitate cu Standardele naionale i politicile contabile relevante. Auditor Data_______ Adresa103

10.4. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o imagine fidel, sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu reglementrile n vigoare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative.104 Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit cu privire la : existena de erori materiale n situaiile financiare auditate; respectarea standardelor contabile de raportare financiar; respectarea legalitii i regularitii tranzaciilor i a operaiunilor financiare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Opinia are n vedere situaiile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofer utilizatorului raportului o
103 104

C.A.F.R.-op.cit, pag.217. C.C.R. Manual de Audit Financiar si Rgularitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 75.

78

apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizai depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar coninutul opiniei va trebuie s indice fr ambiguitate, dac sunt sau nu rezerve. Principalele tipuri de opinie105 opinie necalificat/favorabil fr rezerve opinie calificat/opinie cu rezerve opinia contrat (defavorabil) refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie). Opinia necalificat/favorabil Acest tip de opinie este exprimat de auditor cnd s-a ajuns la concluzia c: a) situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real asupra operaiilor financiare ale entitii; b) situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii auditate. Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i reglementrile legale n vigoare; c) toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile financiare sunt corect menionate. Opinia calificat (cu rezerve) Aceast form a opiniei este exprimat atunci cnd : Auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare care sunt materiale (au importan semnificativ) dar nu sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, acestea exprim o opinie calificat sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprim n termeni care indic un rezultat nesatisfctor asupra unor aspecte ale auditului, specificnd clar i precis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l-au determinat s exprime o opinie cu rezerve. Opinia contrar (nefavorabil) Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare din cauza dezacordului profund ce-l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaiilor financiare. Declaraia auditorului va exprima c situaiile financiare nu sunt conforme cu standardele i reglementrile aplicabile, nu confer o imagine fidel i real i va meniona cu claritate toate motivele dezacordului Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie) Auditul exprim acest tip de opinie atunci cnd se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare, deoarece exist inexactiti n situaia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia c efectele poteniale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale (semnificative) nct situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziia financiar a entitii auditate. n acest caz, auditorul renun s exprime o opinie. n raportul su, acesta va specifica clar c se afl n
105

C.A.F.R. Standard Nr. 700 op. Cit. pag. 218- 220.

79

imposibilitatea de a exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dac nu ar fi existat limitarea. Exemplificm mai jos situaii ce conduc la o opinie, alta dect aceea favorabil necalificat. Dezacordul cu conducerea Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi: acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat (cu rezerve) sau o opinie contrar. Exemplu: conducerea refuz s aplice unele principii i proceduri ale contabilitii; conducerea nu este de acord s solicite confirmri din partea terilor; conducerea nu pune la dispoziia auditorului informaiile ce-i sunt necesare. Dezacordurile cu conducerea entitii pot aprea din . constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creanelor,etc; stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greeli) n calcularea costurilor; nclcarea principiului independenei exerciiului; erori n clasificarea terilor cum ar fi : clieni inceri ca clieni obinuii, etc.106 Modul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel : De altfel este n conformitate cu standardele internaionale cap. Dezacordul asupra politicilor contabile Metoda contabil necorespunztoare Opinie calificat : Am auditat bilanul anexat la societii DELTA la 31.12.200x, situaia contului de profit i pierdere precum i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii revine conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului efectuat. Am desfurat auditul n concordan cu standardele de audit. n opinia noastr, datorit efectelor aspectului discutat n paragrafele precedente situaiile financiare nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint n mod fidel) o poziie financiar a societii la 31 decembrie 200x precum i a
106

A.Rusovici,F.Cojoc,S.Rusu-op.cit., pag.197.

80

rezultatelor din exploatare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la data respectiv n conformitate cu Standardele i practicile naionale de contabilitate. Conform celor prezentate n Nota X la situaiile financiare, n situaiile financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic, ce n opinia noastr, nu este n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul ncheiat la 31 decembrie 200x trebuie s fie de _____ calculat pe baza metodei liniare de amortizare, folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de _____ lei, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu ____ i respectiv ____. n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziia societii la 31 decembrie 200x i a rezultatelor din exploatare, precum i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Standardele naionale relevante.107

CAPITOLUL 11 OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR URMRITE N CADRUL ENTITILOR PUBLICE

Entitatea public reprezint autoritatea public, instituia public, compania/societatea naional, regia autonom, societatea comercial, la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar cu personalitate juridic, care utilizeaz/administreaz fonduri publice i/sau patrimoniu public. Toate misiunile de audit financiar ncep cu o cunoaterea global a ntreprinderii ce urmeaz a fi auditat, n scopul satisfacerii criteriilor stabilite. Aceast cunoatere global a ntreprinderii permite determinarea de ctre auditor a contextului n care evolueaz ntreprinderea: cadrul juridic, social, fiscal, etc. Controlul informaiei financiare avnd utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii) i extern, de informare a terilor este realizat n vederea protejrii patrimoniului i asigurrii credibilitii informaiei.
107

C.A.F.R.-op.cit., pag.222.

81

Obiectivele generale urmrite de auditul financiar sunt108: 1. stabilirea naturii activitii, particularitile sectorului, structura ntreprinderii, organizarea general, organizarea administrativ i contabil, practici contabile; 2. stabilirea existenei i structurii bugetului de venituri i cheltuieli109; 3. stabilirea principalelor destinaii ale cheltuielilor pe subcapitole i grupate n funcie de sursa de finanare avut n vedere a fi folosit; 4. stabilirea naturii veniturilor realizate i destinaia care a fost dat acestora; 5. stabilirea gradului de acoperire a cheltuielilor, surselor proprii i natura lor; 6. stabilirea modului de organizare a controlului intern cu principalele forme, controlulului financiar preventiv, controlulului financiar de gestiune i auditul intern i circuitul documentelor primare; 7. organizarea i inerea evidenei contabile, tehnic-operative a bunurilor materiale i bneti; 8. respectarea legalitii la achiziionarea de bunuri materiale i de realizare a investiiilor; 9. respectarea legalitii la acordarea drepturilor bneti de orice fel; 10. cunoaterea legislaiei financiar-contabile de ctre aparatul de conducere i cel executiv; 11. colaborarea care este ntre conducerea economic i cea tehnic i natura raporturilor respective de consultare i luare n considerare de subordonare a aparatului economic, de ignorare; 12. determinarea concluziilor organelor de control specializate asupra activitii financiar-contabile i de gestiune; 13. determinarea valorii, frecvenei i naturii pagubelor materiale i a ritmului de recuperare; 14. dinamica i structura debitorilor, creditorilor, furnizorilor de la nceputul anului pn la sfritul anului, conform bilanurilor anuale i balanelor de verificare lunare 15. stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse de Adunarea General conform dispoziiilor legale; 16. existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate de ntreprindere; 17. efectuarea inventarierii patrimoniului i a controlului financiar intern de gestiune a controlului lunar a operaiunilor bneti ce se efectueaz prin cas; 18. imobilizarea de fonduri n debitori i clieni nencasai, avansuri acordate furnizorilor pentru prestrile de servicii sau livrri de bunuri materiale nelivrate la termenul din contract, stocuri de materiale sau mijloace fixe mari care nu au micare; 19. ncadrarea corect n conturile contabile a operaiunilor patrimoniale, conform funciunii acestora din planul de conturi aprobate de Ministerul Finanelor
108

V. Greceanu - Coco Practica auditului la instituiile publice i legislaia util, Editura Societatea Adevrul Bucureti, 1997, pag. 8-12. 109 ibidem

82

Publice; 20. respectarea principiilor de nregistrare cronologic i sistematic a operaiunilor i a concordanei dintre evidena contabil analitic, evidena contabil sintetic, bilanului contabil i anexele la bilan; 21. organizarea i inerea evidenei formularelor cu regim special i a altor valori; 22. existena debitorilor insolvabili, neurmrii, nereactivai; 23. existena pe teren a unor bunuri materiale fr s fie nregistrate n evidena patrimoniului unitii din lips de documente sau datorit primirii lor gratuite (donaii externe) i neevaluarea acestora pentru a fi evideniate n contabilitate; 24. depistarea existenei pe teren a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, ambalajelor, mrfurilor deteriorate greu vandabile i nevalorificate, nencasate sau imputate, conform legii i valorificarea rezultatelor inventarierii; 25. determinarea elementelor asupra crora trebuie concentrat aciunea: activiti ce se repet (producie/distribuie) conturile semnificative care prin natura lor pot comporta riscuri de erori i sunt o parte important a bilanului; 26. precizarea, formularea naturii, ntinderii, termenelor lucrrii: informaii de ordin contabil; definirea aciunii; lucrri de efectuat 27. verificarea i certificarea bilanului contabil, document de sintez ce trebuie s reflecte poziia financiar a ntreprinderii la data raportrii, resursele ei, capacitatea de a administra i a produce n viitor noi resurse. Ofer informaii despre lichiditate, solvabilitate, performanele i capacitatea ntreprinderii de a se adapta schimburilor conjuncturale ce pot s apar n funcionarea acesteia i pune la ndemna utilizatorilor date despre capacitatea onorrii la scaden a obligaiilor financiare asumate. Respectarea corelaiilor ce exist ntre formularele de bilan i anexele la bilan i calitatea raportului explicativ la bilan; 28. mbuntirea informaiei financiar-contabile astfel nct conducerea unitii s poat utiliza informaia n mod optim i la momentul oportun n vederea celei mai bune decizii de management. Avnd n vedere c obiectivul fundamental care se urmrete n desfurarea procesului de audit const n folosirea procedurilor proprii ce permit auditorului stabilirea i exprimarea unei opinii motivate n legtur cu sinceritatea, corectitudinea prezentrii n raportrile de nchidere a exerciiului a situaiei financiare, a patrimoniului i rezultatelor financiare ale ntreprinderii, auditorul nu poate proceda la un control exhaustiv a tuturor operaiunilor realizate de ntreprindere i a traducerii lor contabile. El trebuie s foloseasc n funcie de normele profesiei, mijloacele de control care s-i permit n acelai timp : s i argumenteze opinia, adic s obin: a) informaii probante, necesare demonstrrii c informaiile furnizate sunt corecte i sincere;

83

b) elemente de nelegere a situaiei financiare i a rezultatului; s obin eficiena cea mai bun a mijloacelor folosite adic s aleag mijlocul de control sau o combinaie de mijloace care s-i permit obinerea pentru fiecare obiectiv al celui mai bun raport ntre costul de control, riscurile identificate i nivelul de ncredere obinut. Pentru ca operaiile traduse n conturile anuale s rspund obiectivelor de ntocmire corect, trebuie s rspund caracteristicilor urmtoare : s fie reale: aceast noiune se apreciaz n opoziie cu operaiile fictive, proiectate, nerealizate; s se refere la ntreprinderea respectiv i nu la alt ntreprindere; s fie contabilizate fr omisiuni: toate operaiunile ce sunt realizate de ntreprindere i toate faptele economice ce au legtur cu activitatea ei, vor fi contabilizate; s fie contabilizate fr dubl nregistrare; operaiunile nu vor fi nregistrate dect o singur dat; s fie nregistrate n contul corespunztor: operaiunile vor fi trecute n conturile corespunztoare auxiliare i generale i prezentate corect n conturile anuale; s fie contabilizate la valoarea corect: operaiunile i faptele vor fi corect evaluate n funcie de principiile contabile ce sunt aplicate; s fie luate n considerare n perioada adecvat: operaiunile vor fi contabilizate respectnd principiul separrii exerciiilor; aplicarea acestor metodologii implic o nelegere a : naturii informaiilor financiare ce sunt reflectate n conturile anuale; naturii riscurilor cu care se confrunt auditorul. n afara obiectivelor generale n cadrul auditului financiar sunt urmrite anumite obiective specifice n cadrul controlului conturilor. Astfel, n cadrul controlului conturilor se urmresc urmtoarele obiective110 : Imobilizri necorporale imobilizrile necorporale exist i au fost achiziionate de unitate; sunt necesare activitii sumele imobilizate care au fost nregistrate ca imobilizri sunt justificate; evaluarea i prezentarea sunt corecte respectnd normele contabile n vigoare; amortizarea este corect contabilizat. Imobilizri corporale exist i aparin unitii ce le utilizeaz n activitatea sa ieirile de imobilizri corporale ca: cesiunile, casrile, sunt contabilizate toate; sumele imobilizate sunt corecte i nu conin elemente care ar trebui contabilizate la cheltuieli;
110

D. Scutaru Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti 1999, pag.78-112.

84

 evaluarea i prezentarea lor sunt corecte i conform normelor contabile n vigoare. Imobilizri financiare exist, sunt corect contabilizate i aparin unitii; dividendele, dobnzile i alte venituri sunt contabilizate; metodele de valorizare sunt conform cu normele contabile. Stocuri111 sunt contabilizate i aparin societii evaluarea stocurilor este calculat corect cu ajutorul metodelor admise de reglementrile n vigoare respectiv: FIFO, LIFO, CMP, preuri standard; separarea exerciiilor este neleas corect; evaluarea stocurilor este justificat: provizioanele constituite pentru deprecierile estimate a fi necesare sunt contabilizate. Clieni-vnzri toate veniturile sunt contabilizate corect principiul contabilizrii veniturilor este aplicat corect i conform cu normele contabile n vigoare; separarea exerciiului este corect neleas; soldurile conturilor de clieni constituie venituri nencasate ce aparin societii ncasrile de creane sunt corect contabilizate; facturile n anulare sunt justificate i corect contabilizate; provizioanele pentru creane incerte s fie corect evaluate. Trezorerie operaiunile care sunt nregistrate n trezorerie sunt iniiate n cadrul activitii unitii; disponibilitile exist, sunt disponibile i permit societii s-i ndeplineasc angajamentele; separarea exerciiului este corect perceput pentru ncasri i pli; veniturile i cheltuielile ce privesc operaiunile de trezorerie sunt corect contabilizate; conturile bancare sunt comparate cu balana general; Furnizori-cumprri112 toate cheltuielile sunt contabilizate corect principiul contabilizrii cheltuielilor este aplicat corect i respect regulile contabile n vigoare; separarea exerciiului este aplicat corect; soldurile conturilor de furnizori sunt formate din aprovizionrile nepltite; toate sumele pltite sunt corect contabilizate;
111

M.Toma, M.Ciurilescu "Codul practic pentru auditul financiar i certificarea bilanurilor contabile , Editura CECCAR, Bucureti, 1995. 112 I. Oprea ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag.139-150.

85

 facturile n rou (n anulare) sunt justificate i calculate corect. Capitaluri toate micrile de capitaluri, inclusiv dividendele sunt conrect contabilizate; subveniile pentru investiii i provizioanele sunt evaluate corect i nregistrate n conturi; principiile contabile reinute sunt conform cu normele i regulile fiscale care sunt n vigoare; rulajele conturilor sunt corect justificate i contabilizate; Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli riscurile i cheltuielile previzionate au fost estimate corect i/sau calculate riscurile i cheltuielile privesc unitatea; toate riscurile i cheltuielile cunoscute au fost previzionate cu respectarea regulilor contabile i fiscale; aspectele fiscale au fost corect nelese. mprumuturi toate mprumuturile i datoriile asimilate inclusiv dobnzile sunt contabilizate i calculate corect; mprumuturile i datoriile contabilizate rspund realitii angajamentelor societii; Impozite i taxe impozitele, taxele datorate de societate la exerciiul financiar sunt contabilizate n conturi corespunztoare impozitele pltite,cele previzionate, sunt calculate corect; impozitele i taxele complementare, dobnzile de ntrziere, alte penaliti previzibile sunt previzionate corect. Auditul contului de profit i pierdere Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unui exerciiu financiar. Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac: toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare; toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate, cheltuielile cu achiziiile fiind tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile; toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente. n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma de evideniere a acestora. Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.

86

n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori de sistem sau fraud. Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n legtur cu furnizorii113. Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se specific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor salariai i nu pentru nevoile firmei. Controlul de autorizare a plilor efectuate poate descoperi anumite pli ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea. Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar prin cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate. Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i constat dac acesta influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate.La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de TVA plile efectuate. Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit s examineze dac: toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare; toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate. Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele aplicate i sumele de plat. Examineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate. Alturi de managementul ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile.Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun114.

113 114

A.Stoian, E.urlea Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 213. A.Stoian,E.urlea-op.cit., pag.214.

87

INTREBRI DE VERIFICARE

1. Obiectivele I.A.S.C. 2. Ce presupune principiul exhaustivitii. 3. Ce nelegei prin audit intern i audit extern. 4. Atribuiile i obligaiile camerei auditorilor din Romnia. 5. Ce cuprinde planul pentru obinerea de informaii. 6. Metode utilizate pentru colectarea de informaii.

88

7. Definii programul de audit. 8. Tipuri de riscuri cunoscute n exercitarea misiunii de audit. 9. Ce reprezint modelul riscului de audit. 10. Etapele abordrii bazate pe sistem. 11. Eantionarea statistic i nestatistic. 12. Etapele eantionrii. 13. Tehnica de obinere a probelor de audit. 14. Factorii de care depinde analiza predictiv. 15. Care sunt elementele de baz ale unui raport de audit. 16. Tipuri de opinie n audit.

BIBLIOGRAFIE
1. A.A.Arens, J. K. Loebbecke, Auditing an Integrated Approach Sixth Edition Prentice Hall,Englewood Cliffs , New Jersey 07632 2. Jacques Renard, Teoria si Practica Auditului Intern, MFP , Editia a IV-a 2002. 3. M. Boulescu, M.Ghi, V.Mare, Auditul Performanei, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002. 4. M. Boulescu, M.Ghi, V.Mare, Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001. 5. M. Boulescu, C.Brn, Auditul Financiar, reorganizarea judiciar i lichidarea societilor comerciale, Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2001. 6. M. Boulescu, C. Barnea, Audit financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006. 7. A. Stoian, E.urlea, Auditul Financiar Contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001.

89

8. M. Dobroteanu, C.L.Dobroteanu, Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002. 9. P. Brezeanu, Audit i Control Financiar, Editura A.S.E. Bucureti, 2001. 10. Camera Auditorilor din Romnia, Audit Financiar 2000. Standarde, Codul privind Conduita Etic i Profesional, Editura Economic, Bucureti, 2001. 11. Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de Audit, Editura Economic, Bucureti, 2001. 12. Curtea de Conturi a Romaniei, Manual de Audit Financiar, Bucureti, 2002. 13. Curtea de Conturi a Romaniei, Manual de Audit Financiar si Regularitate, Bucureti, 2003. 14. Curtea de Conturi a Romaniei Revista de Audit Financiar Nr. 1 /2001 Bucureti 2001. 15. D.Scutaru, Auditul Financiar Contabil, Editura Economic, Bucureti, 1999. 16. I. Opreanu, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997. 17. V. Greceanu Coco, Practica auditului la instituiile publice i legislaia util, Editura Societatea Adevrul, Bucureti, 1997. 18. P. Popeang, Auditul Financiar Contabil, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998. 19. M. Toma, M. C. Niculescu, Ghid practic pentru audit financiar i clasificarea bilanurilor contabile, Editura Romfel CECCAR, Bucureti, 1995. 20. Gh. D. Bistrieanu, G. D. Dumitrescu, E. I. Macovei, Lexicon de Finane-Credit, contabilitate i informatic financiar-contabil, vol.I, Editura didactic i pedagogic, Bucureti, 1981. 21. D. Vilaia, I. Scarlat, I. Mihilescu, Expertiza contabil i audit financiar, Editura Independena Economic, Piteti, 2000. 22. Al. Rusovici, Fl. Cojoc, Gh. Rusu, Audit financiar, Editura R.A. Monitorul Oficial, 2000. 23. Standarde Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001. 24. Cadrul General de ntocmire a Situaiilor Financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Intenionale de Contabilitate, anex la Ordinul nr. 94/2001 al M.F.P., publicat n Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. - Ordinul MFP 306/26.02.2002 privind aprobarea reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 279/25.04.2002. - Legea 672/19.12.2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/24.12.2002.

90

- H.G. nr. 591/2000 privind aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia, publicat n Monitorul Oficial 349/26.07.2000. - O.G. nr. 119/31 august 1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 430/31 august 1999. - Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 privind aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, publicat n Monitorul Oficial nr. 85/20.02.2001. - Legea 301/2002 privind aprobarea O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 339/2002. Legea Contabilitii nr. 82/1991, publicat n Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991, modificat i completat. - Ordonanta Guvernului nr. 37/2004,pentru modificarea si completarea reglementarilor priviind auditul intern in Monitorul Oficial nr.91/23 ianuarie 2004. - Ordinul nr. 880/2002 al ministrului finanelor publice pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 595/2002. - Legea nr. 12/2003 privind modificarea i completarea O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 38/2003. - Legea nr. 133/2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n Monitorul Oficial nr. 230/2002. - Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/2002.

91