UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIOARA FACULTATEA DE ECONOMIE I DE ADMINISTRARE A AFACERILOR SPECIALIZAREA : ADMINISTRARE FISCALA

ABORDARI COMPARATIVE PRIVIND IMPOZITELE DIRECTE IN UNELE TARI EUROPENE

Masterand : Mihaila Andreea Maria Mirea Floriana Andreea

2012

Introducere......................................................................................................................................3

Capitolul 1. Principalele elemente tehnice ale impozitelor directe n unele ri europene 1.1.Impozitul pe venit.....................................................................................................4 1.2. Impozitul pe profit.................................................................................................13 1.3. Impozite pe avere...................................................................................................23 Capitolul 2 . Studiu de caz privind efectele impozitelor directe n unele ri europene n perioada 2000-2007 2.1. Analiz statistic privind nivelul i structura impozitelor directe........................29 2.1.1. Presiunea fiscal n PIB...............................................................................29 2.1.2. Ponderea impozitelor directe n PIB............................................................31 2.1.3. Structura impozitelor directe.......................................................................33 2.2. Studii econometrice privind efectele impozitelor directe 2.2.1. Testarea econometric a relaiei dintre economisire i presiunea fiscal a impozitului pe venit.............................................................................................42 2.2.2. Testarea econometric a relaiei dintre investiii i presiunea fiscal a impozitului pe profit..........................................................................................44 2.3.Concluzii...............................................................................................................47 Referine bibliografice ................................................................................................................49

Introducere
Lucrearea de fa cu titlul Abordari comparative privind impozitele directe in unele tari europene, structurat pe doua capitole, reprezint un studiu asupra coninutului i asupra efectelor generate de acestea. Am abordat aceast tem deoarece consider c impozitele directe sunt cea mai important resurs financiar a statului i cea mai veche, n ordinea apariiei veniturilor publice. . n capitolul 1 cu titlu Principalele elemente tehnice ale impozitelor directe n unele ri europene am realizat o caracterizare a impozitelor directe mai precis a impozitului pe venit, impozitul pe profit i a impozitului pe avere pe elemente componente, particularizate n funcie de ara analizat. n evoluia lor, impozitele directe au inut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, fie pe venit sau avere. La nivelul impozitrii directe, nu exist n cadrul Uniunii Europene o armonizare fiscal efectiv, din cauza diferenelor semnificative n ceea ce privete baza de impozitare i cotele de impunere, practicate de fiecare ar european. n capitolul 2 Studiu de caz am realizat o analiz comparativ statistic a impozitelor directe n unele ri europene, n care am prezentat evoluia acestora pentru o anumit perioad de timp. Acest capitol conine testri econometrice care indentific relaia dintre fiscalitatea direct i economisire i cea dintre fiscalitatea direct i invesiii. Acest capitol este urmat de Concluzii i Referine bibliografice, ele concluzionnd lucrarea.

1.PRINCIPALELE ELEMENTE TEHNICE ALE IMPOZITELOR DIRECTE N UNELE RI EUROPENE

1.1 Impozitul pe venit

Un aspect deosebit de important, n discutarea impozitului pe venit, este definirea conceptului de venit. Literatura a avansat o serie de definiii ale venitului dar, niciuna nu este universal acceptat, ca fiind corect pentru toate situaiile. Cu toate acestea, exist situaii cnd venitul persoanelor fizice i al societilor trebuie definit i evaluat cu precizie: la ntocmirea declaraiilor fiscale, ntocmirea rapoartelor financiare care se prezint acionarilor, pentru ntocmirea conturilor naionale, etc. Definiia venitului care a avut, probabil, impactul cel mai mare, a fost elaborat n 1938 de Henry Simons. ( The concept of income, King J ,FMI,1995). Potrivit acestuia: venitul este suma algebric dintre: valoarea de pia a drepturilor exercitate prin consum i modificarea valorii stocului drepturilor de proprietate nregistrat ntre sfritul i nceputul perioadei. Altfel spus, venitul rezult din agregarea sumelor destinate consumului aferent perioadei analizate cu valoarea averii deinut la sfritul perioadei diminuat cu valoarea averii existent la nceputul perioadei. O alt definiie, conceput de Hicks, ofer o alternativ la definirea venitului individual. Acesta este considerat a fi valoarea maxim pe care o consum un individ ntr-o sptmn,n condiiile n care se ateapt ca la sfritul sptmnii s aib aceeai situaie ca la nceputul acesteia. Se poate observa c abordarea lui Hicks are n vedere perspective ateptrilor subiective ale individului i prezint o serie de dificulti, din punct de vedere statistic, de identificare a informaiilor necesare determinrii venitului. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice au devenit o categorie financiar important atunci veniturile diferitelor clase sociale au ajuns la un grad suficient de mare de difereniere. Din punct de vedere fiscal, ntelegem prin venituri impozabile, n sens larg, sumele de bani care cad sub incidena legilor fiscale. Desigur, pe msur ce au aprut noi surse de venituri, s-a impus i necesitatea unei definiri mai nuanate a veniturilor impozabile, ceea ce, inevitabil a condus la numeroase controverse. Dintre acestea, un punct de vedere pragmatic, arat c veniturile impozabile sunt ncasrile stabilite de lege pentru a fi impuse: salarii, chirii, dobnzi, beneficii din exercitarea profesiilor libere, pensii, etc. Se poate deduce, aadar, c orice ncasare, care nu apare n lege ca fiind surs de impunere, nu se consider venit impozabil i scap de sub incidena legii. Ct privete beneficiarii impozitului pe venit, adic nivelele de guvernmnt care primesc efectiv aceste venituri, soluiile europene n materie sunt diferite: n materie de legiferare, unele state europene prefer s acorde colectivitilor regionale sau locale puteri de legiferare reduse (cum este cazul Germaniei care permite landurilor s legifereze n domeniul fiscal doar n anumite condiii), n timp ce alte state europene recunosc nivelelor inferioare de guvernmnt o veritabil autonomie n materia legiferrii fiscale (Spania constiuie un exemplu n acest sens, deoarece aici acordurile fiscal privind repartizarea competenelor ntre Guvern i provincii au devenit o practic curent);

referitor la ponderea veniturilor care revin comunitilor regionale sau locale, Danemarca acord venituri mai nsemnate acestora; n schimb Grecia i Italia sunt mult mai zgrcite n ceea ce privete direcionarea veniturilor colectate spre comunitile locale. n materia subiecilor care datoreaz impozitul pe venit , se poate distinge ntre dou mari categorii de soluii: - impozitatea nelimitat asupra beneficiului mondial ( veniturile din ar i din strintate) pe care l realizeaz contribuabilul; soluia se impune de regul pentru impozitarea veniturilor rezidenilor; - impozitarea limitat, numai asupra beneficiilor obinute de o persoan fizic dintr-un anumit stat; soluia se impune n cazul contribuabililor care nu au statutul de rezideni; Baza de impozitare se constiuie din mai multe categorii de venituri: salarii i alte venituri similare (indemnizaiile demnitarilor sau funcionarilor publici); venituri din activiti independente; venituri din exercitarea unei profesii liberale; venituri comerciale; venituri funciare; venituri din exercitarea unei activiti agricole sau forestiere; venituri din valori mobiliare; venituri din capital; venituri din drepturi de proprietate intelectual. Baza de impozitare este ns adeseori diminuat, fie prin scutirea (total sau parial) a anumitor categorii de venituri de la impozitare, fie prin deducerea din veniturile realizate a unor categorii de cheltuieli 1. Cheltuielile deductibile sunt stabilite de regul la nivelul fiecrei categorii de venituri, dar se folosete i metoda unor cheltuieli cu deductibilitate general, dublate de anumite categorii de cheltuieli special (pentru o categorie determinant de venituri). Pierderile fiscale realizate de contribuabili diminueaz i ele baza de impozitare, de regul viitoarea baz de impozitare (sistemul carry forward al pierderilor fiscale) i mai rar baza de impozitare din anul precedent (sistemul carry back al pierderilor fiscale). Cotele de impunere variaz semnificativ de la un stat la altul, ns cteva elemente pot fi sintetizate : - majoritatea statelor membre scutesc de impozitare un minim de venituri realizat de contribuabil; - n general, se folosete sistemul progresiv de impozitare a veniturilor, cu un barem cresctor; mai puine state, dintre cele nou intrate n Uniunea European apeleaz la o impozitarea a veniturilor prin intermediul cotei unice; - subsecvent, regula o reprezint impozitarea global a veniturilor; - unele state prefer s nlocuiasc deducerile din baza de impunere a unor cheltuieli cu credite fiscale, deductibile din impozitul pe venit determinat. O trstur a impozitrii europene a veniturilor o reprezint impozitarea la nivelul cuplului. O serie de state europene instituie posibilitatea (uneori chiar obligativitatea) impunerii n comun a veniturilor soilor sau chiar a personanelor care coabiteaz n mod legal. Sistemul apare ca unul echitabil, mai ales n condiiile n care diferenele dintre veniturile celor doi soi sunt semnificative, permind i luarea n considerare a sarcinilor familiale ale celor doi soi. Plata impozitului se face prin reinere la surs (n cazul salariilor sau al altor venituri care au acest regim), fie prin dou sau mai multe pli anticipate efectuate n cursul anului
1

Clasificarea cheltuielilor fcut de Codul fiscal romn, n cheltuieli deductibile, cheltuieli cu deductibilitate limitat i cheltuieli nedeductibile corespunde ntocmai situaiei din Europa.

fiscal. Regularizarea se face ntr-un termen rezonabil dup depunerea unei declaraii fiscale de ctre contribuabil, termen rezonabil pe care sunt inui s-l respecte att contribuabilii, ct i administraia fiscal. La nivelul impozitrii veniturilor, nu exist n cadrul Uniunii Europene o armonizare fiscal efectiv, cauzat de diferenele semnificative n ceea ce privete baza de impozitare i cotele de impunere, practicate de fiecare ar european. (Mircea tefan Minea, Cosmin Flavius Costa, 2006:78 ) Impozitul pe venit n Frana. Pentru determinarea subiecilor rezideni impozabili, legislaia francez ntrebuineaz trei criterii alternative: - criteriul de ordin personal: reedina permanent n Frana; - criteriul de ordin profesional: exercitarea n Frana a unei activiti profesionale (salariat sau nu), care nu reprezint o activitate accesorie; - criteriul de ordin economic: situarea n Hexagon a centrului de interes economic. n principiu, rezidenii datoreaz impozit pentru toate veniturile lor(din ar i din strintate), n timp ce nerezidenii datoreaz impozit doar pentru beneficiile de surs francez. Baza de impozitare cuprinde nou categorii de venituri: indemnizaii, salarii, pensii i rente viagere; beneficii agricole; beneficii industriale i comerciale; venituri necomerciale; veniturile din capitaluri de natur mobiliar; venituri funciare; remuneraiile administratorilor societilor comerciale; ctiguri profesionale; ctiguri obinute de particulari. Determinarea venitului impozabil se face la nivelul fiecrei categorii de venit, urmnd reguli proprii. Sunt acordate i anumite deduceri generale, cum ar fi cheltuielile pentru remunerarea persoanelor care se ocup de ngrijirea copiilor, pensile alimentare etc. n plus, contribuabilii au posibilitatea de a deduce din impozitul pe venit determinat anumite credite fiscale: anumite cheltuieli de repartiie sau de investiie pentru locuina proprie; anumite donaii cu caracter social; cheltuielile pentru angajarea unei persoanelor la domiciliu; anumite categorii de investiii. Baremul de impunere, aplicabil veniturilor realizate n anul 2010 este urmtorul: Tabel 1.1.Barem de impunere Frana 2010 Venitul anual impozabil ( n ) Mai puin de 5.687 5.688 11.687 11.688 25.344 25.345 67.546 Peste 67.546 (Sursa: http://www.worldwide-tax.com) Cota de impunere ( n % ) 0 5,5 14 30 40

Frana acord o atenie sporit impozitrii plus-valorilor din diverse tranzacii sau din deinerea unor active de natur mobiliar sau imobiliar. Practic, exist dou mari categorii de operaiuni impozabile: ctigurile mobiliare realizate prin cesiunea de valori mobiliare (aciuni, obigaiuni, participaii la fondurile de plasamnet) sau de obiecte preioase.

ctigurile imobiliare realizate prin cesionarea unor imobile sau a unor drepturi asupra imobilelor. Cotele de impunere sunt variabile: - veniturile din cesiunea de valori mobiliare mai mari de 15.000 se impoziteaz cu 16% , la care se adaug o contibuie social obligatorie de 10%; - ctigurile din cesionarea unor obiecte de valoare: metale preioase -8% din preul de vnzare; bijuterii, obiecte de art sau de colecie -5% pentru ceea ce depete 3050 ; - venituri de natur imobiliar - aplicarea baremului general de impunere, cu anumite corrective care s atenueze progesia impunerii. n principiu, pierderile fiscale pot fi imputate asupra venitului global. Exist totui o serie de excepii: - nu pot fi imputate pierderile din activiti agricole, dac celelalte venituri nete depesc pragul de 53.360 ; - pierderile fiscale din activiti comerciale (exercitate de profesionoti sau de particulari) ; - deficitul din activiti funciare care exced 10.700 . Impozitul pe venit n Germania. n Germania, impozitul pe venit colectat este repartizat ntre statul federal (42,5%), landuri (42,5%) i municipaliti (15%). Sub acest aspect, Germania se numr printre puinele state europene care aloc venituri semnifivative nivelului regional de guvernmnt2. Calitatea de rezident a unui contribuabil este determinat pe baza criteriului domiciliului sau reedinei obinuite n Germania. Prin urmare, rezidenii datoreaz impozit pentru beneficiile mondiale, mai puin n situaia n care de la aceast regul se derog printr-o convenie de evitare a dublei impuneri semnat de Germania cu un alt stat. Pentru nerezideni, categoriile de venituri care sunt impozabile n Germania sunt enumerate expres i limitativ de legea fiscal german. Baza de impunere este constituit din apte categorii de venituri : - beneficii agricole i forestiere: veniturile din exploatarea sistemstic a resurselor naturale i din utilizarea productelor astfel obinute; - beneficii industiale i comerciale: veniturile obiunte dintr-o activitate care nu constituie o exercitare a unei profesiuni liberale i care este exercitat independent, de o manier permanent i n scopul obinerii unui profit; - beneficiile necomerciale: venituri care provin din exercitarea unor profesiuni liberale, din gestiunea unui patrimoniu sau executarea unor profesiuni liberale din gestiunea unui patrimoniu sau executarea unui testament, precum i veniturile membrilor consiliilor de supraveghere a societilor comerciale; - veniturile de natur salarial (inclusiv toate categoriile de pensii) ; - veniturile din capital de natur mobiliar (dividend i alte distribuii de profil, dobnzi) ; - veniturile funciare i asimilate (venituri din locaiune sau arendare, venituri de la societile imobiliare) ; - alte venituri (rente, pensii de ntreinere, indemnizaiile parlamentarilor).
2

n 2005, aproximativ (21,2% ) din totalul impozitelor care vor fi colectate, comaprabil cu Belgia (23,8%) i Spania (20,5%).

Baza de impunere asupra creia se aplic baremul de impunere este reprezentat de venitul disponibil al contribuabilului. n vederea determinrii venitului disponibil, sunt luate n calcul dou categorii aparte de cheltuieli: - cheltuieli speciale: prime pentru diverse categorii de asigurri, pensii de ntreinere, alte obligaii periodice ale contribuabilului, taxa pentru biseric, onorariile consultanilor fiscali. - cheltuieli excepionale: cheltuelile cu asistena medical ocazionate de o boal, cheltuielile legate de asigurarea ngrijirii pentru o persoan, anumite donaii. Baremul de impunere, pentru veniturile realizate n Germania de un contribuabil n anul 2010, este urmtorul: Tabel 1.2. Barem de impunere Germania 2010 Venitul anual impozabil ( n ) Mai puin de 8.004 8.005 52.881 52.882 250.730 Peste 250.731 (Sursa: http://www.worldwide-tax.com) Cota de impunere ( % ) 0 14 42 45

Cota de impunere corespunztoare venitului realizat este majorat cu o tax de solidaritate de 5,5%, destinat refacerii zonelor distruse de inundaiile catastrofale din vara anului 2001. n schimb, statul german acord o atenie deosebit familiei, prin stabilirea unor alocaii semnificative: un credit fiscal de 154 pentru fiecare copil i o alocaie pentru ntreinera fiecrui copil mai mic de 16 ani n valoare de 3648 I. Pierderile fiscale pot fi reportate asupra beneficiilor viitoare din orice surs, dar i asupra beneficiilor din anul precedent. Reportarea carry back a pierderilor fiscal este ns limitat la 511.500 pentru fiecare contribuabil. Plata impozitului se face prin reinere la surs (n cazul veniturilor care au acest regim), sau pe baza unor pli anticipate, determinate n raport de baza de impunere din anul precedent. n Italia sunt considerate rezidente i impozitate pentru venitul din orice surs (intern sau extern) persoanele fizice n cea mai mare parte a anului fiscal sunt nscrise n registrul de stare civil Italian sau care au pe teritoriul italian domiciliul sau reedina (n condiiile n care acestea sunt determinate de Codul civil italian). Pentru nerezideni, legea fiscal include n baza de impunere anumite categorii de venituri: veniturile obinute din deinerea unor terenuri/ imobile pe teritoriul italian; distribuiile de profit provenite de la un contribuabil italian sau de la o societate care are sediu permanent n Peninsul; veniturile de natur salarial acordate pentru o activitate desfurat n acest stat etc. Categoriile de venituri pentru care se datoreaz impozit n Italia sunt n principal urmtoarele, fiecare cu propriile ei reguli de determinare a venitului impozabil: - venituri funciare: venituri din deinerea unui imobil sau teren(determinate pe baza venitului cadastral), venituri agricole, venituri din chirii; - venituri din capital(dobnzi,dividende): dobnzile sunt impozitate cu 27% prin reinere la surs, iar dividendele cu 12,5%. Pentru distribuiile de dividende

fcute unei societi de personae sau unei persoane fizice care deine aciuni peste un anumit prag, se impoziteaz doar 40% din valoarea distribuiei fcute; - venituri de natur salarial; - venituri din exercitarea unei activiti independente; - venituri din exercitarea unei activiti industrial sau comerciale; - venituri provenind din deinerea unor titluri de participare la societile de persoane; - venituri diverse. Cotele de impunere reglementate de lege, pentru veniturile impozitate n 2010, sunt urmtoarele: Tabel 1.3. Barem de impunere Italia 2010 Venitul anual impozabil ( n ) Sub 15.000 15.001-28.000 28.001-55.000 55.001-75.000 Peste 75.001 (Sursa: http://www.worldwide-tax.com) Cota de impunere ( % ) 23 27 38 41 43

Alturi de impozitul pe venit datorat statului contribuabilii mai datoreaz un impozit regional pe venit (cuprins ntre 0,9 i 1,4%) i un impozit comunal pe venit (al crui cuantum nu poate s excead un total de 0,8%). Legislaia fiscal italian prevede posibilitatea acordrii unor credite fiscale (practice, reduceri ale impozitului datorat), pentru diverse categorii de contribuabili: ntre 25-235 pentru salariai; 25-290 pentru pensionari; 80-126 pentru veniturile din activiti independente. Aceste credite fiscale sunt acordate i n considerarea situaiei familiale a contribuabilului: ntre 422-546 pentru so/ soie, ntre 266-1239 pentru copiii aflai n ntreinere. n Italia, plata impozitului pe venit se face prin dou pli anticipate: 38% din impozitul n anul precedent pn la 31 mai, respectiv 57% din impozitul pltit n anul precedent pn la 30 noiembrie. Soldul dintre contribuabil i fisc se regleaz pn la data de 31 mai a anului urmtor. Impozitul pe venit n Luxembug. n Marele Ducat al Luxemburgului sunt considerai rezideni acei contribuabili care locuiesc n acest loc timp de 6 luni consecutiv (chiar cu mici ntrepuneri), inclusiv n doi ani fiscali. Rezidenii datoreaz impozit pe venit pentru toate veniturile pe care le realizeaz, ar sau din strintate. Nerezidenii sunt ns supui impunerii doar pentru veniturile realizate n Luxemburg.Veniturile din capital ale nerezidenilor sunt n principiu neimpozabile, cu dou excepii: dobnzile adiacente unei creane ipotecare nregistrate n Luxemburg i dividendele primate de la o societate de capital. Baza de impozitare cuprinde opt categorii de venituri, dup cum urmeaz:

beneficiile comerciale (provenind dintr-o activitate comercial, industrial sau minier, inclusiv beneficiile unei societi de persoane/ societi n comandit distribuite asociaiilor); - beneficiile agricole i forestiere (inclusiv veniturile din cesiunea unor elemente ale patrimoniului, cu excepia terenurilor) ; - veniturile din exercitarea unei profesii liberale3; - veniturile salriale nete; - veniturile nete provenind din pensii sau rente viagere; - venitul net din capitaluri mobiliare; - venitul net din cedarea folosinei bunurilor; - venituri diverse. Dincolo de categoriile de deduceri recunoscute n interiorul fiecrei categorii de venituri impozabile, exist o serie de deduceri speciale: cheltuielile pentru profesional continu, deduceri pentru pensionari sau fermieri, anumite cheltuieli excepionale etc. Marele Ducat al Luxemburgului are cel mai complex barem de impunere din Europa: Tabel 1.4. Barem de impunere Luxemburg 2010 Venitul annual impozabil ( n ) Mai puin de 10.335 10.336 -12.084 12.085 13.833 13.834 15.582 15.583 17.331 17.332 19.080 19.081 20.829 20.830 22.578 22.579 24.327 24.328 26.076 26.077 27.825 27.826 29.574 29.575 31.323 31.324 33.072 33.073 34.821 34.822 36.570 Peste 36.570 (Sursa: http://www.worldwide-tax.com/) Ct privete plata impozitului, se face distincia ntre veniturile care se impun prin reinere la surs (exemplu salariile) i veniturile pentru care contribuabilii datorez pli
3

Cota de impunere ( % ) 0 8,2 10,25 12,3 15,35 17,4 19,45 21,5 23,55 25,6 27,65 29,7 31,75 32,8 34,85 36,9 38.95

Legiuitorul luxemburghez a stabilit o list a profesiunilor care pot fi astfel calificate.

10

anticipate (n numr de patru, scadente la 10 martie, 10 iunie, 10 septembrie i 10 decembrie). Impozitul pe venit n Grecia. n Grecia, comunitile locale beneficiaz de o cot redus (aproximativ 20%) din impozitul pe venit colectat Acest impozit este datorat de orice persoan care realizeaz venituri din Grecia, indiferent care este naionalitatea, domiciliul sau reedina ei. Persoanle fizice care au domiciliul n Grecia datoreaz ns impozit pentru beneficiul mondial pe care l realizeaz. Baza de impunere este construit din ase categorii de venituri: - venituri de natur imobiliar (din deinerea unor terenuri, cldiri) ; - venituri din deinerea unor active financiare; - venituri agricole; - venituri comerciale; - venituri de natur salarial; - venituri din exercitarea unei activiti profesionale i din alte surse. Nu este lipsit de interes faptul c n Grecia veniturile unui copil minor sunt impozitate de regul prin adugarea acestora la veniturile printelui care realizeaz veniturile mai nsemnate (n caz de egalitate, este preferat tatl). Pensiile sunt n principiu impozitate n categoria veniturilor de natur salarial, iar dividendele primate de la o companie elen sunt scutite de impozitare. Exist i alte categorii de scutiri pentru unele venituri: pensile de invaliditate, diverse premii, bursele acordate de stat sau de alte entiti private recunoscute de lege. Grecia are un sistem de deduceri construit pe dou coordonate: i) pe de-o parte, contribuabilul poate s diminueze baza impozabil prin luarea n considerare a unor deduceri recunoscute de lege: contribuiile sociale obligatorii, donaiile fcute unor entiti private constituite n scopul promovrii culturii. ii) pe de alt parte, contribuabilul poate s reduc cuantumul impozitului pe care l are efectiv de pltit, prin luarea n considerare a unor credite fiscale: 15% din taxele de colarizare ale copiilor pltite unei instituii de nvtamnt din Grecia, 15% din totalul cheltuielilor medicale efectuate de contribuabil i de persoanele aflate n ngrijirea acestuia (dar nu mai mult de 6000 ), 15% din dobnda corespunztoare unui mprumut contractat pentru achiziionarea unei locuine etc. Cotele de impunere, corespunztoare veniturilor din 2010 care sunt urmtoarele: Tabel 1.5.Barem de impunere Grecia 2010 Venitul anual impozabil ( n ) Mai puin de 10.500 10.501 - 12.000 12.001 - 30.000 30.001 75.000 Peste 75.001 (Sursa: http://www.worldwide-tax.com/) Cota de impunere ( % ) 0 15 25 34 40

Persoanele fizice care nu au domiciliul n Grecia datoreaz o supratax de 5% dac veniturile lor sunt superioare celor din primul palier de impozitare. Totui, rezidenii unui

11

alt stat membru al Uniunii Europene nu datoreaz aceast supratax, dac cel puin 90% din veniturile lor sunt obinute din Grecia. Soii sunt impozitai separate n Grecia, ns sunt obligai s depun o declaraie de impunere comun. Plata impozitului pe venit se poate face n trei rate anuale. Pentru plata anticipat la primul termen sau pentru remiterea declaraiei fiscale prin Internet se acord reduceri de cte 2,5% din cuantumul sumei datorate. Impozitul pe venit n Romnia. n Romnia au calitate de contribuabili, potrivit Codului fiscal i, deci, datoreaz impozit pe venit: - persoanele fizice rezidente care sunt impuse n mod difereniat: a ) persoanele fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia ct i din strintate; b) celelalte persoane fizice rezidente, pentru veniturile obinute din Romnia. Impozitarea se face la nivelul fiecrei surse de venit. - persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent4; - persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia, pentru veniturile salariale nete obinute pe seama respectivelor activiti dependente; - persoanele fizice nerezidente care obin alte venituri, determinate pe fiecare surs, potrivit regulilor specifice fiecrei categorii de venit. Pentru fiecare categorie de contribuabili n parte, impozitarea este supus unui regim juridic distinct, reglementat prin Codul fiscal, difereniat pe categorii de venit i pe surse de provenien. Baza de impozitare cuprinde urmtoarele categorii de venituri: - venituri din activiti independente care cuprind: veniturle comerciale, veniturile din profesii libere i veniturile din drepturi de proprietate intelectual; - veniturile din salarii; - veniturile din cedarea folosinei unor bunuri sunt veniturile, n bani i/sau natur, provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i immobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal; - veniturile din investiii care reunesc: dividendele; veniturile impozabile din dobnzi; ctigurile din transferul titlurilor de valoare; veniturile din lichidarea/dizolvarea fr lichidare a unei personae juridice; - veniturile realizate din transferul proprietilor imobiliaredin patrimonial personal; - veniturile din pensii; - veniturile din activiti agricole sunt cele care provin din urmtoarele activiti: cultivarea i valorificarea florilor, legumelor, n sere i solarii special destinate acestor scopuri i/sau n system irigat; - veniturile din premii i din jocuri de noroc care cuprind veniturile provenind din concursuri sau din participri la jocuri de noroc, altele dect cele realizate la jocuri de tip casino i maini electronice cu ctiguri;
4

Venitul net dintr-o activitate independent i care este atribuibil unui sediu permanent se determin astfel : n veniturile impozabile se includ numai veniturile care sunt atribuibile sediului permanent, respectiv n cheltuielile aferente realizrii acestor venituri (conform dispoziiilor art.87 Codul fiscal).

12

- veniturile din alte surse; Cotele de impozitare i perioada impozabil . Veniturile obinute din orice surse de ctre persoanele fizice sunt supuse cotei de impozitare de 16% - cota unic aplicat asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse de venit. Sunt supuse cotei unice de impozitare veniturile obinute din: activiti independente, salarii, cedarea folosinei bunurilor, transferul proprietilor imobiliare din patrimonial personal efectuat la mai puin de un an de la dobndire, pensii, activiti agricole, premii, alte surse. Exist i excepii de la cota unic. Astfel, veniturile obinute din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare se impoziteaz cu o cot de 1%; venitul realizat din transferul proprietilor imobiliare din patrimonial personal se impoziteaz cu o cot de 2% aplicabil la valoarea tranzaciei; veniturile obinute din jocuri de noroc se impun cu o cot de 20% aplicat asupra veniturilor nete care depesc 100 milioane. n ceea ce privete perioada impozabil, aceasta este - de regul - anul fiscal. Prin excepie, perioada impozabil este inferioar anului calendaristic atunci cnd, n cursul anului, survine decesul contribuabilului.

1.2 Impozitul pe profit

Impozitele pe beneficiile persoanelor juridice se stabilesc n funcie de tipul persoanei juridice ce are calitatea de contribuabil. Astfel, n ceea ce privete sfera societilor care datoreaz impozit pe profit, n majoritatea statelor se face distincie ntre societile care sunt supuse impozitului pe profit (n special societile de capital) i societile care nu datoreaz acest impozit (societi de persoane). Pentru acest din urm grup, impozitarea se face de regul n cadrul impozitului pe venit, la nivelul asociailor respectivei entiti, deoarece este dificil s de fac distincie ntre averea fiecreia dintre persoanele asociate i patrimoniul entitii. Exist ns i situaii n care societile de persoane care au o activitate industrial i comercial sunt supuse impozitului pe profit (de pild, n Belgia, Spania sau Portugalia). De asemenea, nu sunt excluse din sfera impozitrii nici entitile care nu au personalitate juridic. De pild, legiuitorul german a neles s impoziteze i profitul realizat de asociaiile fr personalitate juridic atunci cnd nu sunt supuse impozitrii persoanele care constituie acea asociaie. O soluie similar a fost adoptat i n Italia, n privina entitilor nerezidente, acestea fiind supuse impozitului pe profit indiferent dac au sau nu personalitate juridic. Sunt de regul excluse de la aplicarea dispoziiilor referitoare la impozitul pe profit persoanele juridice de drept public (statul, colectivitile locale, organismele care gestioneaz sistemele de securitate social etc.). Prin urmare, sfera societilor care datoreaz impozit pe profit sunt: - societile comerciale (fie c ele sunt societi de capital sau societi de persoane) ; - societile civile, societile cooperative, fondurile de asigurri mutuale; - alte persoane juridice de drept public sau de drept privat care desfoar o activitate economic, indiferent dac au sau nu scop lucrativ. La societile de capital, poate fi fcut o demarcaie net ntre averea personal a acionarilor i patrimoniul societii Profitul obinut de o societate de capital se

13

repartizeaz att sub form de dividend - proporional cu participarea lor la capital, ct i la dispoziia societii pentru constituirea de fonduri. Aceast repartizare a profitului permite luarea n considerare a mai multor modaliti de impunere a veniturilor realizate de societile de capital, i anume: a) O prim modalitate este aceea c se impune mai nti profitul total obinut de societatea de capital i apoi separat profitul repartizat acionarilor sub form de dividende. n cazul acestui sistem, considerat calsic, partea din profit repartizat acionarilor este impus de dou ori, respectiv odat la societate i a doua oar la acionari sau asociai. Acest sistem se practic n Olanda, Luxemburg, Belgia, Romnia, etc. b) A doua modalitate const n aceea c se impun numai dividendele, n timp ce partea din profit lsat la dispoziia societii de capital este scutit de impozit. Practicarea unei astfel de impuneri este avantajoas pentru societile de capital i vizeaz stimularea acestora n plasarea profitului realizat n noi investiii, dar se practic mai rar; c) A treia modalitate are caracterisitic faptul c se impune numai partea din profit care rmne la dispoziia societii de capital, iar dividendele repartizate acionarilor nu sunt supuse impozitrii. n acest caz, se ncalc principiul echitii fiscale, deoarece se exonereaz de la impunere dividendele realizate de acionari; d) A patra modalitate presupune impunerea separat mai nti a dividendelor repartizate acionarilor i apoi a prii din profit rmase la dispoziia societii de capital. (Iulian Vcrel, 2002:389) Din punct de vedere teritorial i fcnd aplicarea unui principiu cvasi-general, societile rezidente sunt supuse impozitului lundu-se n considerare profitul sau beneficiile pe care le realizeaz la nivel mondial. Acest lucru nseamn c toate beneficiile i pierderile unei societi se reunesc ntr-o mas comun, pentru toate sucursalele sau filialele, din ar sau din strintate, pe care le are entitatea respectiv. Din acest punct de vedere, statele membre ale Uniunii Europene au optat n principal pentru dou metode: - fie au aplicat aa-numita metod a imputrii, deducnd din impozitul datorat impozitul pltit n strintate (cazul Italiei); - fie au aplicat metoda deducerii cu reintegrare ulterioar, admind o remontare a pierderilor sub rezerva unei integrrii ulterioare a unor beneficii impozabile, la concuten cu pierderile deduse n avans (cazul Germaniei). n toate rile Uniunii Europene beneficiul impozabil n cadrul impozitului pe profit este determinat pornind de la bilanul contabil, ajustat n funcie de regulile fiscale specifice fiecrui teritoriu. n condiiile n care lipsete ns o armonizare a legilor i normelor contabile la nivel european, diferenele ntre statele membre persist. De asemenea, un factor suplimentar de divergen ntre legislaiile statelor membre este constituit de msurile incitative pe care unle state le adopt, adesea sub forma unor deduceri care afecteaz baza de impozitare a impozitului pe profit. Statele membre au pus n practic diverse metode n ceea ce privete impozitarea plus-valorile rezultate din cesiunea elementelor activului imobilizat. Printre aceste metode se regsesc: - corectarea preului de achiziie prin folosirea coeficieniilor de eroziune monetar ( Spania, Portugalia);

14

exonerarea de la plata impozitului, sub condiia ca plus-valoarea s fie reinvestit (Germania, Belgia); - aplicarea unei cote de impozitare mai reduse fa de cota care se aplic n cazul veniturilor ordinare (Frana, Grecia); - exonerarea anumitor plus-valori, de regul cele care rezult din cesionarea titlurilor de participare (Italia, Germania). De regu, pierderile rezultate din cesiunea elementelor activului imobilizat sunt tratate ca pierderi ordinare. Exist ns legislaii care nu permit deducerea pierderilor nregistrate ca urmare a cesiunii titlurilor de participare. Cheltuielile legate de stabilirea unei societi pe un anumit teritoriu trebuie deduse imediat n unele state membre (de exemplu, Germania). n schimb, alte legislaii admit faptul c aceste cheltuieli pot fi deduse ealonat, n civa ani (Frana, Italia). n privina cheltuielilor generate, regula cu valoare de principiu este aceea c toate cheltuielile care contribuie la realizarea profitului impozabil sunt deductibile. Exist ns numeroase state care se opun deducerii totale sau pariale a anumitor cheltuieli (cheltuieli de protocol, amenzi, cheltuieli de transport etc.). n cvasi-totalitatea rilor din Uniune, amortizrile sunt folosite ca mijloace de incitare fiscal a investiiilor. Baza de amortizare luat n calcul se refer la costurile de achiziie sau de fabricaie. Tehnicile de amortizare utilizate sunt fie amortizarea degresiv, fi amortizarea accelerat sau excepional. Exist i elemente de originalitate, ca de pild amortizarea global a unui ansamblu de elemente ale activului (pooling) sau autorizrile amortizrilor anticipate. n majoritatea statelor membre, amortizarea fondurilor de comer este deductibil fiscal fr s fie necesar s fac dovada c valoarea fondului s-a diminuat efectiv. Regulile de deductibilitate a provizioanelor variaz sensibil de la un stat membru la altul constituind, conform raportului Comitetului Ruding, una dintre principalele surse de distorsionare a concurenei. Provizioanele pentru deprecierea activului pot fi deduse din profitul impozabil n majoritatea statelor, adesea n anumite limite. Dimpotriv, provizioanele pentru regularizarea pasivului (destinate s serveasc pierderilor, cheltuielilor viitoare sau unor cheltuieli probabile) nu sunt admise pentru a fi deduse sau sunt admise numai n cazurile expres prevzute de lege. Anumite ri autorizeaz societile s constituie provizioane pentru a face fa pensionrilor viitoare ale angajailor (Germania, Luxemburg). Toate statele membre autorizeaz imputarea pierderilor asupra beneficiilor din exerciiile ulterioare, dar n condiii diferite. Dac termenul de 5 ani este n mod frecvent reinut, anumite ri cunosc un termen de reportare a pierderilor mai mare, de 10 ani. Cotele de impunere practicate difer sensibil de la un stat la altul. Imperativele concurenei au obigat majoritatea statelor din Uniune s-i reduc progresiv cotele de impunere, astfel ele se cifereaz n interiorul palierului 25-35%. Sesiznd efectele negative pe care le-ar putea avea concurena fiscal excesiv ntre statele membre, Comitetul Ruding a apreciat c ar trebui s se ajung la un grad minim de armonizare att n privina bazei de impunere, ct i n privina cotelor de impunere. n acest sens, a fost naintat propunerea de a se institui un nivel minim de imozitare, obigatoriu, de 30%, nivelul maxim admis urmnd s fie de 40% pentru toate statele membre. Att Comisia ct i Consiliul s-au artat ns sceptice fa de aceste propuneri,

15

apreciind c el ar fi contrare principiului subsidiaritii i ar face statele membre mai vulnerabile n faa concurenei fiscal din partea statelor tere. n ceea ce privete exigibilitatea impozitului, majoritatea statelor percep pli ealonate de-a lungul anului fiscal. Referitor la alte faciliti doar unele state membre favorizeaz investiiile prin scutirea lor de impozitare, n timp ce altele folosesc aceast tehic pentru a favoriza cercetarea. Impozitul pe profit n Frana. Impozitul pe profit constituie venit la bugetul statului. Subiecii impozabili sunt societile de capital i societile asimilate celor de capital, anumite stabilimente publice care desfoar o activitate industrial i comercial, colectivitile teritoriale i asociaiile care nu sunt n mod expres exonerate. Societile de persoane pot opta s fie supuse impozitului pe profit. Baza de impunere se constituie din profitul realizat n urma activitilor desfurate n Frana. Acest profit este determinat ca diferena dintre valoarea activului net la nchiderea i deschiderea exerciiului financiar, diminuat cu eventualele majorri de capital, majorat cu eventualele distribuiri ctre acionari. n practic, profitul impozabil este determinat pe baza rezultatelor contabile anuale, crora li se pot aduce rectificri prin deduceri i reintergrri extracontabile care trebuie s in seama de regulile fiscale specifice cum ar fi: - existena unui regim fiscal de ncurajare a investiiilor n teritoriile franceze de peste mri care permite, n anumite condiii, ca societile s-i deduc din profit o sum egal cu valoarea investiiilor productive; aceast sum este diminuat cu partea din investiie care a fost acoperit prin subvenii din fonduri publice; - sistemul exonerrii pentru o treime, care presupune c din totalul profiturilor realizate ntr-un sector economic prioritar, doar dou treimi sunt luate n calcul pentru impozit; - non-deductibilitatea anumitor cheltuieli cum ar fi: amortizrile excedentare, cheltuielile de lux, anumite amenzi i penaliti; - sunt acordate anumite scutiri pentru dividendele pltite de o filial societii mam; Cota standard de impozitare este de 33,33%. De asemenea, exist i o serie de cote reduse: - o cot redus de 19% se aplic pentru veniturile din capital pe termen lung (cu excepia anumitor ctiguri din capital care au natur financiar); - cota de 19% se aplic i pentru fraciunea de profit ncorporat n capitalul social de ctre societile a cror cifr de afaceri nu depeste 7.630.000 i nu sunt societi mam n cadrul unui grup de societi; aceast fraciune nu poate depi 25% din profitul anual contabil, fr a depi plafonul de 30.000 ; - o cot de 24% sau 10% se aplic pentru veniturile funciare i agricole sau pentru anumite venituri mobiliare obinute de stabilimente publice care exercit o activitate administrativ, de anumite asociaii civice sau organizaii non-profit; - creditul fiscal obinut prin aplicarea sistemului de avoir fiscal ataat veniturilor mobiliare ncasate de societi se imput n ntegime asupra impozitului, dar nu este n principiu rambursabil.

16

Plata impozitului se face n patru rate, urmnd ca la sfritul exerciiului financiar s se fac regularizare. Declaraiile fiscale trebuie depuse n principiu n termen de trei luni de la ncheierea exerciiului fiscal. Pierderile fiscale pot fi reportate pentru o perioad de 5 ani, cu excepia amortizrilor amnate dintr-o perioad deficitar, care pot fi reportate asupra beneficiilor viitoare fr limit de timp. Opional i numai n anumite condiii, pierderile fiscale pot fi reportate i asupra rezultatelor din cele trei exerciii anterioare. Impozitul pe profit n Germania. n Germania beneficiarii impozitului pe profit sunt n egal msur statul i landurile, fiecare ncasnd 50% din impozitul pe profit perceput la nivelul ntregii ri5. Din punct de vedere al subiecilor impozabili, anumite societi datoreaz impozit pe profit pentru toate beneficiile pe care le obin, fr excepie: societile de capital, cooperativele, societile de asigurri mutuale, alte persoane juridice de drept privat, asociaii fr personalitate juridic, instituii, fundaii sau alte fonduri private speciale, serviciile publice industriale i comerciale ale persoanelor juridice de drept public care au conducerea administrativ sau sediul n Germania. Baza de impunere este reprezentat de totalitatea venitului unei societi ntr-un an fiscal. n principiu, profitul este ntotdeauna definit i calculat n concordan cu prevederile legii privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice, dei exist anumite dispoziii specifice, de pild pentru distribuirea mascat a unor beneficii. Ca i n cazul altor sisteme fiscale, i n Germania exist anumite entiti care sunt scutite de plata impozitului pe profit . Printre acestea se numr: Banca Naional a Germaniei; societile, asociaiile de persoane i masele patrimoniale care, n raport de un statut, act de nfiinare, regulament interior sau n raport de activitatea efectiv desfurat, au scopuri confesionale, de utilitate public sau de binefacere; cooperativele i anumite grupuri autorizate s construiasc locuine; asociaiile profesionale care nu desfoar o activitate cu caracter industrial sau comercial, casele de pensii i celelalte case de asigurri sociale i alte entiti similare. Pentru determinarea profitului impozabil, anumite cheltuieli pot fi deduse, sub condiia ca ele s nu fi fost deja deduse n raport de prevederile legii privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice: cheltuielile efectuate n scopuri caritabile, religioase, tiinifice sau n favoarea altor activiti de utilitate public socotite demne s fie ncurajate (exist totui un anumit plafon pn la care poate opera deducerea pentru toate aceste categorii de cheltuieli). Remuneraiile pltite membrilor consiliului de administraie sau de supraveghere nu constituie cheltuieli deductibile dect n limita a 50% din cuantumul lor. Eventualele rezultate financiare nefavorabile sunt guvernate de aceleai reguli care sunt aplicate i n cazul impozitului pe venitul persoanelor fizice. Pierderile fiscale pot fi imputate n primul rnd asupra beneficiilor din exerciiul precedent, cu titlul de cheltuieli special; pn al un anumit plafon (511.500 ). Dac imputarea nu poate fi fcut sau nu este suficient, se pot imputa pierderile fiscale asupra rezultatelor favorabile viitoare, fr restricie temporal. Dac imputarea asupra aceleiai categorii de venit nu este supus nici unei alte condiii, imputarea pierderilor fiscale

Impozitul pe profit nu aduce venituri substaniale la buget, ntruct n Germania multe societi sunt constituite ca societi de persoane, care sunt impozitate potrivit regulilor impozitului pe venit.

17

asupra venitului global este limit la suma de 51.500 , la care se adaug jumtate din rezultatele pozitive nregistrate pentru aceste categorii de venit. Cota de impozitare este de 30%-33%. Plata impozitului se face anual, mai puin pentru societile, asociaiile de persoane i fondurile pentru care reinerea impozitului se face prin stopaj la surs. Declaraiile fiscale trebuie depuse n principiu n termen de cinci luni de la momentul nchiderii exerciiului financiar. Impozitul pe profit n Italia. Toate societile i asociaiile de orice fel, care au fost legal constituite i care au un birou nregistrat, un sediu administrativ sau care i desfoar prinicipala activitate n Italia datoreaz impozit pe profit. Totalul beneficiilor impozabile ale acestor entiti cuprinde doar profitul realizat n Italia, mpreun cu veniturile din capital referitoare la bunuri folosite sau legate de desfurarea unei activiti comerciale n Italia, chiar dac asemenea activiti nu sunt desfurate prin intermediul unui sediu permanent. Raportat la entitile care sunt supuse impozitului pe profit, se fac urmtoarele distincii: a) Societile i organismele comerciale - cele care desfoar activiti comerciale, industriale, de transport, bancare, de asigurri, activiti conexe agriculturii i orice activitate de exploatare: - Societile de capital datoreaz att impozitului pe profit, ct i impozitul regional asupra activitilor productive, care se determin n raport de profitul brut realizat n fiecare regiune. - Societile de persoane sunt supuse impozitului regional asupra activitilor productive, iar beneficiul sau deficitul global al societii repartizat asociaiilor pe baza cotelor de participare la capitalul social, impune aplicarea regulilor privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice. b) Societile i organismele care nu au caracter comercial datoreaz impozit pentru veniturile bunurilor imobile sau pentru activitile comerciale pe care le exercit cu caracter ocazional. Baza de impunere este reprezentat de profitul net, aa cum rezult el din evidenele contabile i din declaraia de impunere depus de societate. Beneficiile care au fost deja impozitate pri stopaj la surs nu mai sunt incluse n baza de calcul. Anumite categorii de beneficii sunt excluse din masa beneficiilor n raport de care se calculeaz impozitul pe profit. Printre acestea se numr: profitul relizat n legtur cu anumite cldiri folosite pentru desfurarea serviciului religios; profitul obinut din exploatarea terenurilor i cldirilor aparinnd entitilor de drept public i care sunt afectate unui interes public; profitul rezultat din unele activiti comeciale exercitate n timpul campaniilor electorale; veniturile cooperativelor agricole, ale micilor cooperative de pescuit, ale cooperativelor de munc i de producie, n anumite condiii. Cota de impunere standard pentru 2010 este de 27,5%, taxa local este impus la o rat de 3,9%, aducnd rata efectiv de impozitare la 31,4%. Contribuabilii fac plata direct la sediul administraiei fiscale. Pn la sfritul lunii mai a fiecrui an (pentru societile de persoane), respective pn la finele lunii care urmeaz aprobrii bilanului contabil pentru exerciiul fiscal precedent (la societile de capital) este obligatorie plata anticipat a unei fraciuni din impozitul pe profit, anume 37,4% din suma pltit n anul fiscal

18

precedent. Pn la sfritul lunii noiembrie trebuie fcut o alt plat anticipat, de 56,1% din suma corespunztoare exerciiului financiar anterior. Pierderile fiscale pot fi reportate pentru urmtoarele cinci exerciii financiare. Impozitul pe profit n Luxemburg. Beneficiar al impozitului pe profit este statul luxemburghez. Subiecii impozabili sunt societile pe aciunui, cooperativele, asociaiile religioase, organizaiile fr scop luvrativ, fundaiile i stabilimentele de utilitate public, fondurile speciale, asociaiile de asigurri mutuale, serviciile publice industriale i comerciale ale persoanelor de drept public. Ceea ce se impoziteaz este beneficiul comercial. Profitul este definit ca diferena dintre valoarea activului net la nchiderea i deschiderea exerciiului financiar, la care se adaug orice distribuiri i din care se scad orice majorri de capital fcute n timpul anului. Societile nerezidente nu datoreaz impozit dect pentru profitul realizat n Luxemburg. Impozitul poate fi reinut la surs, dup acest moment stingndu-se orice alte obligaii fiscale pentru impozitul pe profit. Scutirile de la plata impozitului au fie un caracter personal, fie un caracter real. Scutiri cu caracter personal se acord pentru: anumite societi al cror scop direct sau exclusiv este de natur caritabil, religioas sau de utilitate public; societile de drept public care asigur aprovizionarea cu ap, gaz i electricitate; loteria naional, anumite societi care au ca obiect construcia de locuine la preuri reduse; asociaiile profesionale i cooperativele agricole n care utilajele sunt folosite n comun i prin intermediul crora produsele agricole sunt procesate sau vndute. Anumite scutiri cu caracter real se acord societilor mam i filialelor. Astfel, beneficiul unei societi pe aciuni rezidente care datoreaz impozit pe profit i care are o participare direct de cel puin 10% sau de cel puin 50 miloane franci luxemburghezi la capitalul social al unei alte societi este exonerat de la calculul impozitului, sub condiia ca cea de-a doua societate s plteasc impozit pe profit. Dac nu sunt ndeplinite condiiile pentru acordarea acestei scutiri, 50% din beneficiul obinut ca urmare a participaiei deinute la o societate pe aciuni care pltete integral impozit pe profit este scutit de impozitare. n afar de deducerile similare celor acordate pentru impozitul pe venit, alte cheltuieli care pot fi deduse sunt: - fondurile necesare pentru constituirea rezervelor tehnice ale companiilor de asigurri; - rambursrile ctre membrii fcute de cooperative i de alte asociaii agricole, atta timp ct distribia altor beneficii nu excede 5% din valoarea activului net determinabil la sfritul anului financiar luat n calcul; - sumele de bani datorate partenerilor dintr-o societate de persoane pentru chirie, dobnzi, onorarii pentreu anumite servicii prestate n interesul societii. Cota de impozitare este de 22,88% (dac beneficiul anual impozabil este mai mic de 10.000 ) i de 26% pentru profit impozabil mai mare de 15.000 . Prin proiectul de lege din octombrie 2008 s-a realizat o reducere de la 1 ianuarie 2009, a ratei de impozitare la 22% la 21% pentru companiile cu un venit impozabil de cel puin 15.001 EUR i o rat de impozitare de 20% pentru societile cu venituri impozabile nu mai mare de euro 15.000.

19

Pierderile fiscale sunt supuse acelorai reguli ca i n cazul persoanelor fizice. n esen, pierderile pot fi reportate asupra beneficiilor viitoare la infinit, sub condiia de a ine evidenele contabile fr nici un fel de nereguli. Statul luxemburghez a pus n practic un regim fiscal extrem de favorabil pentru anumite categorii de societi, constnd n general n scutirea de la impozitarea veniturilor acestora: - societile holding de tip 1929 sunt acele societi luxemburgheze, constituite n baza legii din 31 iulie 1929, care au ca singur obiect de activitate preluarea unor titluri de participare ale unor societi naionale sau strine i gestionarea sau valorificarea acestora; - societile de participaii financiare, avnd aproximativ acelai obiect de activitate, dar profitnd de dipoziiile favorabile ale tratatelor de evitare a dublei impuneri semnate de Marele Ducat al Luxemburgului. Impozitul pe profit n Grecia. n Grecia, impozitul pe profit se colecteaz la bugetul de stat, dar din totalul sumelor colectate municipalitilor i autoritilor locale le este distribuit o cot de aproximativ 20%. Subiecii impozabili sunt: societile greceti pe aciuni; statul, municipalitile, ntreprinderile cu scop lucrativ, indiferent dac au sau nu personalitate juridic; cooperativele i asociaiile similare; societile strine care opereaz n Grecia, indiferent de forma lor, precum i orice alte organizaii strine care desfoar afaceri n Grecia; societile greceti cu rspundere limitat; persoanele juridice care nu realizeaz profit, greceti sau strine, de drept public sau de drept privat, inclusiv toate tipurile de fundaii. Att societile pe aciuni, ct i societile cu rspundere limitat datoreaz impozit pentru totalitatea profiturilor realizate, n ar sau n strintate. Excepie fac instituiile bancare i societile de asigurri. Pentru acestea, profitul se determin ca urmare a deducerii din totalitatea veniturilor realizate n Grecia i n strintate a unor sume care nu sunt impozabile sau a unor sume impuse unei impuneri speciale definitive. Pentru stat i colectivitile teritoriale, baza impozabil o constituie profitul anual. n cazul cooperativelor i asociaiilor, se impoziteaz profitul obinut n ar i n strintate. Dividendele i eventualele deduceri personale ale membrilor unor asemenea entiti se imput asupra prii din profit rmase dup plata impozitului. n cazul societilor strine, baza de impozitare este determinat prin nsumarea profiturilor obinute n Grecia, inclusiv cele care corespund unui sediu permanent. Baza de impunere a societilor de asigurri i a instituiilor bancare strine care acioneaz n Grecia se determin n acelai fel ca pentru societile naionale. Companiile navale i aeriene care opereaz sub pavilion strin sunt prezumate c realizeaz n Grecia 10% din profitul brut la nivel mondial, dac transport persoane i bunuri spre un port sau un aeroport unde acestea au destinaia final sau unde sunt predate unui alt operator6. Persoanele juridice non-profit datoreaz impozit doar pentru beneficiile pe care le obin n strintate, din nchirierea unor cldiri sau terenuri, ori din tranzaciile cu titluri de participaie. Potrivit legislaiei fiscale elene, anumite entiti sunt scutite de la plata impozitul pe profit: statul, inclusive serviciile sale publice descentralizate, municipalitile urbane i rurale, pentru profitul obinut din orice surs; nu se datoreaz impozit pe profit nici
6

Aceste prevederi nu se aplic n cazul navelor i aeronavelor aparinnd unor societi nmatriculate n ri care au semnat cu Grecia o convenie de evitare a dublei impunerei.

20

pentru beneficiile obinute din nchirieri sau dintr-o alt metod de valorificare a proprietii de ctre Mnstirile Sinai, Patriarhia de la Constantinopol, Ierusalim i Alexandria. n privina pierderilor fiscale se aplic aceleai reguli ca n cazul persoanelor fizice sau a societilor de persoane. Astfel, pierderile nregisrate n derularea unei activiti industriale sau comerciale pot fi imputate asupra rezultatelor pozitive obinute pentru alte categorii de venit n acelai an fiscal asupra eventualelor rezultate pozitive din urmtorii cinci ani, cu condiia ca registrele contabile s nu conin nici un fel de neregulariti. Regula se aplic i n cazul pierderilor aferente desfurrii unei activiti independente, ns n acest caz imputarea nu se poate face dect asupra rezultatelor din urmtoarele trei exerciii financiare. Pierderile fiscale nregistrate pot fi imputate numai asupra veniturilor realizate n strintate. Toate persoanele juridice supuse impozitului pe profit datoreaz o cot de 25% din profitul impozabil pe care l realizeaz. n plus este perceput o cot de 3% din profitul brut realizat din exploatarea bunurilor imobile, fr ca suma astfel perceput s poat depi suma colectat cu titlu de impozit pe profit. Impozitul se pltete n cinci rate. Dac ntreg cuantumul impozitului este pltit o dat, o deducere de 2,5% este acordat. Impozitul pe profit n Romnia. n conformitate cu reglementarea actual, n Romnia subiectele de drept debitoare ale impozitului pe profit- generic denumite contribuabili- grupate n cinci categorii i anume: - persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; - persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent n Romnia, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu; - persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia,n baza unei asocieri (care nu d natere unei noi persoane juridice), pentru partea din profitul impozabil al asocierii atribuibil fiecrei persoane; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din proprieti imobiliare situate n Romnia ori din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri; - persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne , pentru veniturile realizate n Romnia ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei noi persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat ( reprezentnd partea din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente) se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridice romn. Sunt scutii- potrivit legii - de la plata impozitului pe profit urmtorii conribuabili: Banca Naional a Romniei, trezoreia statului; instituiile publice pentru fondurile publice constituite n conformitate cu prevederile legilor privind finanele publice; persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntrprinderilor; fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; cultele religioase; instituiile de nvmnt particular acreditate sau autorizate; organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i patronale, pentru anumite categorii de venituri etc.7 Tariful de impunere este alctuit n prezent dintr-o cot procentual proporional de 16%, care reprezint regula i de la care sunt limitativ reglementate urmtoarele excepii:
7

Potivit dispoziiilor art.15 din Codul fiscal.

21

contribuabilii care desfoar activiti specifice barurilor i cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizeaz astfel de venituri n baza unor contracte de asociere, la care - prin ipotez - impozitul pe profit datorat pentru activitile menionate af fi mai mic de 5% din veniturile respective) datoreaz un impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri; - unele categorii de persoane juridice (care au investit n zone defavorizate ori au desfurat activiti n zone libere) beneficiaz de scutirea- n anumite condii- de la plata impozitului pe profit sau de anumite reduceri ori deduceri. Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea tarifului de impunere asupra bazei impozabile. Sarcina calculrii, reinerii i vrsrii sumei de bani reprezentnd impozitul pe profit revine contribuabilului care l datoreaz. Impozitul pe profit se vars n principiu - n contul bugetului de stat; de la aceast regul a fost instituit n mod expres prin lege o singur excepie, potrivit creia impozitul pe profit, dobnzile/majorrile de ntrziere i amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale i consiliilor judeene, precum i cele datorate de societile comerciale n care consiliile locale i/sau judeene sunt acionari majoritari se fac venit la bugetele locale respective. n ceea ce privete plata impozitului pe profit, aceasta trebuie efectuat potrivit legii- n principiu, trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor aceluia pentru care se face plata. De la aceast regul fac excepie: Banca Naional a Romniei, societile comerciale bancare i sucursalele din Romnia ale bncilor care trebuie s verse n contul bugetului de stat lunar sumele reprezentnd impozitul pe profit legal datorat, plata putnd fi fcut pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare aceleia pentru care s-a calculat impozitul; organizaiile nonprofit, precum i contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultur i viticultur au obligaia de a plti impozitul annual, pn la data de 15 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz impozitul. Contribuabilii sunt datori s depun la organul fiscal teritorial competent o declaraie anual de impozit pe profit, precum i atunci cnd este cazul o declaraie privind plile i angajamentele de plat ctre persoanele nerezidente. Pierderea fiscal anual, determinat prin declaraia de impozit pe profit, de recupereaz din profiturile impozabile ce se vor realiza n urmtorii cinci ani consecutiv. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit i n acord cu prevederile legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal net8 nregisrat n perioada n care contribuabilul a fost scutit de la plata impozitului pe profit se poate recupera din profiturile impozabile viitoare. Pierderile fiscale nregisrate printr-un sediu permanent din strintate sunt deductibile numai veniturile obinute n strintate, recuperarea lor fcndu-se separate, pe fiecare surs de venit.

Pierderea fiscal este- potrivit dispoziiilor art.37 din C.fisc.- diferena dintre pierderile fiscale totale nregistrate pe perioada de scutire i profitul impozabil total realizat n aceeai perioad.

22

1.3 . Impozitele pe avere

Instituirea acestor impozite a fost fcut n strns legtur cu faptul c diferite persoane fizice i juridice au drept de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile. n practica fiscal din diferite ri, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: impozite asupra averii propriu-zise, impozite pe circulaia averii i impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii. Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite instituite pe substana averii. Acestea din urm conduc la micorarea materiei impozabile, deoarece se pltesc chiar din substana averii supuse impunerii, motiv pentru care se ntlnesc foarte rar ca impozite cu caracter permanent.( Iulian Vcrel, 2002: 398-399) Din categoria impozitelor asupra averii propriu-zise care se ntnesc mai frecvent sunt: impozitele pe proprieti imobiliare i impozitele asupra activului net. Impozitele pe proprietile imobiliare se ntlnesc cel mai adesea sub forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor. Aceste impozite au ca baz de impunere fie valoarea de nlocuire sau valoarea declarat de proprietari, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. Cotele de impunere sunt n general sczute. Impozitul pe averea imobil este deseori criticat fiindc stimuleaz creterea averii i nu este suficient de elastic. Aceste carene sunt legate de faptul c nivelul cotelor de impozit se schimb greu i ca atare nu poate fi adaptat necesitilor reclamate de agraverea procesului inflaionist. Frana percepe de la proprietarii de bunuri imobile, n raport de valoarea cadastral a imobilelor, dou categorii principale de impozite funciare: - impozitul asupra proprietilor construite; - impozitul asupra proprietilor neconstruite. Pentru aceste impozite, cotele de impunere, precum i eventualele scutiri sau reduceri, sunt stabilite n concret de colectivitile locale, n fiecare an. n cazul transferurilor de proprieti imobiliare, sunt incidente dou categorii de impozite: - taxa pe valoarea adugat, n cuantum de 19,6%, care se aplic transferurilor ce au ca obiect: terenurile pentru construit, imobilele vndute nainte de a fi efectiv realizate, imobilele vndute n termen de 5 ani de la realizarea lor, unei alte persoane dect un comerciant; - un impozit asupra transferului proprietii imobiliare, n cuantum de 4,8% (care se mparte ntre departament - 3,6% i comunitatea local 1,2%). n Germania, cota de baz pentru impozitarea terenurilor i cldirilor proprietate este de 0,35% putnd fi multiplicat, n anumite limite, de comunitile locale. Astfel, impozitul funciar atinge valori cuprinse ntre 1 i 2%. Orice transfer al unei proprieti imobiliare conduce la aplicarea unui impozit de 3,5%, iar o asemenea operaiune este scutit de aplicarea TVA. n schimb, pentru

23

imobilele noi cumprtorul poate opta pentru aplicarea TVA, cu scopul de a deduce impozitul astfel pltit. n Grecia nu se percep impozite pentru deinerea de imobile, ntruct asemenea bunuri sunt incluse n baza de impozitare a impozitului pe averea persoanelor fizice sau juridice. Fiscalitatea transferurilor de proprieti imobiliare este aezat ns pe urmtoarele coordonate: - impozitul variaz ntre 9-11% pentru bunurile imobile situate ntr-o zon deservit de o staie de pompieri, respectiv ntre 7-9% pentru imobilele situate n alte zone; - baza de impunere este determinat n funcie de valoarea locativ, vrsta imobilului; - pentru prima operaiune de transfer a unui imobil nou, nu de datoreaz impozitul pe transferul proprietii, ci TVA, n cot de 18%. Italia impoziteaz deinerea de proprieti imobiliare, printr-un impozit de 0,4-0,7% din valoarea bunurilor, care este stabilit n concret i perceput de municipaliti. Impozitul asupra bunurilor imobile este datorat att de persoanele fizice, ct i de persoanele juridice, fiind stabilit n raport de valoarea cadastral sau de valoarea de achiziie a bunului . Ct privete transferul unei proprieti imobiliare, devin incidente mai multe categorii de impozite i taxe, stabilite fie procentual, fie sub forma unei sume fixe: - Registro (taxa de nregistrare), avnd valori cuprinse ntre 3-15% sau o sum fix de 129,11 ; - Ipotecaria (impozitul ipotecar), 2% sau 129,11 ; - Catastale (impozitul cadastral), 1% sau 129,11 . - TVA, perceput ns pentru un numr redus de operaiunui: 4-10% pentru locuinele obinuite, 20% pentru locuinele considerate de lux, imobilele cu destinaie industrial sau comercial i tranzaciile avnd ca obiect terenuri pentru construit ntre pltitori de TVA. n Luxemburg, impozitele i taxele locale pentru deinerea de imobile sunt aproape inexistente. Este impozitat ns orice transfer al unei proprieti imobiliare, dup cum urmeaz: - impozitul este ntotdeauna datorat de cumprtor, care pltete i o tax de nregistrare de 1%; - practic, n structura impozitului se regsesc un impozit municipal fix de 3% i un impozit asupra transferului proprietii, care variaz ntre 1-7,2%, n funcie de obiectul tranzaciei: 1% pentru fondurile de comer gajate i vndute la licitaie; 1,2% pentru terenurile achiziionate de instituiile pubilce pentru construcia de locuine; 7,2% pentru bunurile imobile achiziionate cu scopul de a fi revndute. n Romnia, impozitul pe cldiri cade n sarcina persoanelor fizice i juridice deinroare de cldiri. n cazul persoanelor fizice impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 0,2% n mediul urban i de 1% asupra valorii de cldiri. Pentru persoanele juridice, impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins ntre 0,5% i 1,5% asupra valorii de inventar a cldirilor, actualizate conform prevederilor legale.

24

Impozitul pe teren cade n sarcina persoanelor fizice, care dein n proprietate anumite suprafee de teren, situate n raza municipiilor, oraelor i comunelor. Acest impozit este stabilit n sum fix pe metru ptrat de teren, ns nivelul su este difereniat n intravilanul localitilor, pe ranguri de localiti i zone, iar n extravilanul localitilor, pe ranguri de localiti, pe categorii de folosin a terenurilor i a zonelor. Persoanele juridice care au n administrare sau n folosin terenuri proprietate pubilc i privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, pe care le utilizeaz n alte scopuri datoreaz taxa pe teren, care se stabilete n condiii similare cu impozitul pe teren. Conform legislaiei fiscale din Romania, transferul proprietilor imobiliare intr sub incidena taxelor de transfer de aproximativ 1% din valoarea tranzacie. Ca regul general, vnzarea de ctre orice persoan de cladiri vechi/pri de cldiri i a terenului aferent, precum i a oricrui tip de teren este scutit de la plata TVA fr drept de deducere, cu exceptia cazului n care persoana impozabil care efectueaz aceste tranzacii a optat pentru taxarea cu 19% TVA a vnzrii. Aceast scutire nu se aplic vnzrii de ctre o persoan impozabil de cldiri noi sau de terenuri construibile. ncepnd cu decembrie 2008, o rat de TVA redus, de 5%, se aplica vnzrilor de proprieti rezideniale, n urmtoarele condiii: - au ca destinaie azile de btrni, orfelinate, sau centre pentru persoane cu dizabiliti; - aparin de primrii i sunt utilizate ca i locuine sociale; - au o suprafa util mai mic de 120 mp (iar terenul pe care sunt construite nu depete suprafaa de 250 mp), i o valoare mai mic de 380,000 RON. Reducerea de TVA, de 5%, poate fi aplicat o singur dat pentru fiecare persoan sau familie, ceea ce nseamn c o persoan sau un cuplu care a cumprat o proprietate rezideniala cu TVA de 5% nu va mai beneficia de aceast reducere la urmtoarea achiziie. Impozitul asupra activului net are ca obiect ntreaga avere mobil i imobil pe care o deine un contribuabil. La plata acestui impozit n unele ri sunt supuse att persoanele fizice ct i juridice ( de exemplu, n Luxemburg), iar n altele numai asupra persoanelor fizice ( este cazul Franei). Pentru calcularea impozitului pe activul net se folosesc fie cote proporionale (n Luxemburg), fie cote progresive ( de exemplu, n cazul Franei). Impozitul pe circulaia averii se instituie n legtur cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. Din categoria impozitelor pe circulaia averii fac parte: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaii, impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile, impozitul pe hrtiile de valoare (aciuni, obligaiuni), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale. Dintre acestea, cel mai des ntlnite sunt impozitele pe succesiuni, pe donaii i pe actele de vnzare-cumprare. (Iulian Vcrel, 2002: 400) n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii l constituie averea primit drept motenire de o persoan fizic. Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toat averea lsat motenire, fie separate pentru partea de avere ce revine fiecrui motenitor. Calcularea impozitului se face, de regul, pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora este difereniat att n funcie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, ct i n funcie de gradul de rudenie existent ntre persoana decedat i motenitorii acesteia. Impozitul pe succesiuni vizeaz, evident, numai circulaia bunurilor ntre persoanele fizice.

25

Impozitul pe donaiuni a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului pe succesiuni, n cazul n care are loc efectuarea de donaii de avere n timpul vieii. Obiectul impozitului pe donaiuni l constituie averea primit drept donaie de ctre o persoan. Impozitul cade n sarcina persoanei care primete donaia i care se numete donatar, i se calculeaz pe baza unor cote progresive. Nivelul progresivitii este influenat de valoarea averii donate, de gradul de rudenie ntre donator i donatar i, uneori, i de momentul i scopul donaiei respective. Pentru calcularea impozitului pe donaiuni se utilizeaz, de regul, aceleai cote ca la calcularea impozitului pe succesiuni. Prin urmare, impozitele pe succesiuni i pe donaiuni vizeaz circulaia cu titlu gratuit a averii. n cazul circulaiei averii cu titlu oneros, se percep impozite cu ocazia vnzriicumprrii unor bunuri mobiliare sau imobiliare. Astfel de impozite cad n sarcina cumprtorilor i ele se ntlnesc destul de frecvent. De exemplu, acest impozit se practic i n rile membre ale Uniunii Europene. n unle ri, pentru calcularea impozitului se utilizeaz cote proporionale, iar n altele, cote progresive. Pentru unlele state europene, impozitarea succesurilor i a donaiilor este extem de bine reglementat, contribuind cu venituri semnificative la bugetul naional. Nu toate statele membre ale Uniunii Europene aplic asemenea impozite i taxe; printre excepii se numr Italia sau Cipru. Frana a decis s aplice un impozit asupra averii mondiale a rezidenilor, ct i asupra averii mondiale a nerezidenilor care la data decesului aveau domiciliul n Hexagon i au locuit aici cel puin 6 din ultimii 10 ani. Scutirile vizeaz legatele n favoarea statului, a muzeelor, a organismelor tinifice sau de binefacere, anumite categorii de terenuri etc. O anumit parte din averea decedatului nu este impozitat: 76.000 din cota cuvenit soului supravieuitor; 46.000 pentru copii, ascendeni i persoane cu handicap fizic sau psihic, 15.000 pentru fraii sau surorile defunctului. Cotele de impunere au fost stabilite de legiuitor la valori cuprinse ntre 5-40% pentru transmisiunile succesorale n linie dreapt sau ntre soi, respectiv ntre 35-60% pentru celelalte categorii de transmisiuni. Donaiile sunt taxate n principiu conform aceluiai barem, existnd anumite sume neimpozabile (aproximativ 15.000 pentru donaiile fcute de bunici nepoilor, 1.525 pentru donaiile fcute unei pri sau tuturor lucrtorilor unei ntreprinderi). Impozitul datorat este redus cu 30-50% atunci cnd beneficiarul donaiei este o peroan n vrst. n Italia au fost reintroduse din octombrie 2006 impozitele pe succesiuni i donaii. Suma de pltit depinde de relaia motenitor-decedat i variaz ntre 4% i 8%. Unele scutiri, pn la un maxim de 1,000.000, sunt acordate rudelor apropiate. Germania impoziteaz ntreaga avere a defunctului, dac acesta a fost rezident sau cel puin un motenitor este rezident; n caz contrar, sunt impozitate doar bunurile situate n Germania i participaiile la societile germane. Sunt n principiu scutite de impozitare, dintre bunurile succesorale, bunurile mobile de o anumit valoare (10.30041.000 ), obiectele de art sau de colecie (n proporie de 60-100%), legatele n favoarea organismelor caritabile, religioase ori de utilitate public sau a partidelor politice. Baremul de impunere se aplic numai valorii succesiunii care depete un anumit prag: 307.000 n cazul soului supravieuitor, 205.000 plus o sum fix n cazul descendenilor de gradul I etc. Cotele de impunere sunt cuprinse ntre 7-30% pentru soul supravieuitor i motenitorii de gradul I, ntre 12-40% pentru colaterali i soul/soia

26

divorat, ntre 17-50% pentru ali avnzi-drept. Acelai barem de impunere se aplic n principiu i donaiilor. n Grecia fac obiectul impozitrii bunurile mobile i imobile din masa succesoral, indiferent de calitatea de resident a defunctului. Bunurile imobile situate n afara Greciei, precum i legatele fcute organizaiilor caritabile, statului sau organismelor similare din strintate, asigurrile de via ncheiate de defunct n favoarea familiei nu sunt impozitate. Constituie sume neimpozabile: primii 20.000 pentru soul supravieuitor, descendeni i ascendeni; primii 15.000 pentru celelalte categorii de motenitori. Cotele de impunere variaz, n funcie de clasa de motenitori i de valoarea repartizat fiecruia, ntre 5 i 40%. Succesibili minori sau care sufer de un anumit handicap beneficiaz de reduceri de impozit. n materie de donaii, pentru ipoteza donaiilor fcute de prini n favoarea copiilor lor (dac acestea nu depesc 90.000 sau 130.000 ), cotele de impunere se reduc la jumtate. Pentru rezidenii decedai, n Luxemburg se aplic un impozit asupra ntregii averi, indiferent de locul unde este aceasta situat. n schimb, pentru nerezideni sunt luate n considerare doar imobilele situate n Luxemburg. Sunt scutite de impozitare bunurile transmise prin motenire legal n linie dreapt, cota ce revine soului supravieuitor, rezerva succesoral a copiilor, n cazul existenei unui testament. Dac din cstorie nu au rezultat copii, soul supravieuitor este scutit de impozitare pentru masa succesoral mai mic de 38.000 . Cotele de impunere sunt modice n raport cu cele de regul prcticate n UE, variind ntre 2 i 15% ns numai pentru sumele mai mici de 10.000 . Aceste cote sunt ns majorate cu un coeficient cuprins ntre 0,1 i 2,2 pentru ce depete acest prag. Pentru legatele fcute comunelor, ospiciilor i instituiilor de binefacere cota este de 45, iar pentru legatele n favoarea cultelor religioase sau entitilor fr scop lucrative 6% (fr majorare). n Marele Ducat, impozitarea donaiilor are un regim distinct: determinarea impozitului se face n raport de valoarea estimat a bunului transmis, fr a fi luat n considerare vreo reducere. Regulile se aplic att rezidenilor, ct i nerezidenilor. Cotele de impunere sunt urmtoarele: Tabel 1.6. Barem de impunere - donaii Luxemburg Tipul operainuii Donaie ntre rude n linie dreapt Donaie ntre soi prin convenie matrimonial Donaie ntre soi fr convenie matrimonial Donaie ntre frai i surori Donaie ntre alte categorii de rude (Sursa: http://www.worldwide-tax.com/) Cota de impunere (%) 1,8 - 2,4 2,4 4,8 6,4 8,4 - 14,4

n Romnia Codul Fiscal n vigoare prevede c, dac succesiunea este dezbtut i finalizat n termen de doi ani de la data decesului autorului succesiunii, nu se datoreaz impozit statului. n cazul n care se depete acest termen, motenitorii

27

datoreaz un impozit de 1%, calculat la valoarea masei succesorale, adic a bunurilor trecute n certificatul de motenitor. Impozitele asupra creterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp. Printre impozitele de acest gen se afl: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe scopul de avere realizat n timp de rzboi.(Liliana Donath, Nicoleta Moldovan, 2001 p.159) Impozitul pe plusul de valoare imobiliar a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare nregistrat de anumite bunuri imobiliare n intervalul de la cumprare i pn la vnzare, fr ca proprietarul s fi efectuat o cheltuial n acest scop. Subiectul acestui impozit este vnztorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferena ntre preul de vnzare i preul de cumprare al bunului respective (la acest din urm pre se adaug eventualel cheltuieli fcute de proprietar cu modernizarea imobilului respectiv, n perioada de la cumprare pn la vnzare). Valoarea unei averi imobiliare poate s creasc n diferite mprejurri, cum sunt: construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acestuia, cum sunt: construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acestuia; extinderea perimetrului unui ora astfel nct un teren s fie scos din circuitul agricol i s fie utilizat pentru construcii de locuine; executarea unor lucrri ediliare. Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are ca obiect averea dobndit n timpul sau ca urmarea nemijlocit a rzboiului. n unele ri (de exemplu, n Germania i n Italia dup primul rzboi mondial, iar Frana i Italia dup cel de-al doilea) a fost introdus impozitul supraprofitului de rzboi. Acesta se calcula fie asupra profitului care depea nivelul perioadei luate ca baz (de exemplu: profitul obinut n ultimii trei ani dinaintea rzboiului), fie asupra profitului care depea o anumit rat considerat normal (de pild, la un capital de 10-15 milioane de dolari se considera normal o rat a profitului de 12%, ceea ce depea acest procent se considera supraprofit i era supus impunerii). Cu toate c impozitul se calcula n cote progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindc existau multiple ci de sustragere de la impunere i se pltea n moned depreciat n urma inflaiei.

28

2. STUDIU DE CAZ PRIVIND EFECTELE IMPOZITELOR DIRECTE N UNELE RI EUROPENE

2.1. ANALIZ COMPARATIV PRIVIND NIVELUL I STRUCTURA IMPOZITELOR DIRECTE N UNELE RI EUROPENE 2.1.1. Presiunea fiscal n PIB Presiunea fiscal exercitat de prelevrile fiscale este dat de raportul dintre ansamblul prelevrilor obligatorii i indicatorul macroeconomic, produsul intern brut (PIB). Presiunea fiscal este gradul de fiscalitate, adic gradul n care contribuabilii n ansamblul lor, societatea, economia suport impozitele i taxele, ca prelevri obligatorii instituite i percepute prin constrngere legal de ctre stat. Ea reprezint proporiile din venituri la care contribuabilii renun n favoarea statului sub forma impozitului. Eantionul utilizat pentru analiza presiunii fiscale totale n PIB conine date statistice pentru peioada 2000-2007 din urmtoarele ri: Frana, Germania, Italia, Luxemburg, Grecia, Romnia i media UE 27. Tabel 2.1. Presiunea fiscal n perioada 2000-2007

ara/Anul Frana Germania Italia Luxemburg Grecia Romnia

2000 44.4% 41.9% 41.8% 39.1% 34.7% 30.4%

2001 44.1% 39.9% 41.2% 39.8% 33.2% 28.9%

2002 43.4% 39.5% 40.9% 39.3% 33.7% 28.1%

2003 43.1% 39.7% 41.3% 38.2% 32.3% 27.8% 36.4%

2004 43.3% 38.7% 40.5% 37.2% 31.1% 27.3% 36.5%

2005 43.7% 38.7% 40.5% 37.6% 31.5% 27.9% 36.9%

2006 44.1% 39.2% 42.0% 35.8% 31.3% 28.6% 37.1%

2007 43.5% 39.5% 43.2% 36.7% 30.1% 29.5% 37.7%

UE 27 37.2% 36.7% 36.4% (Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

29

Graficul 2.1. Presiunea fiscal n perioada 2000-2007

(Sursa: Tabelul 4.1.)

Din tabelul 2.1. i graficul 2.1. se poate observa c n perioada analizat presiunea fiscal total prezint nivele diferite aferente fiecrei ri. Astfel, folosind ca reper de interpretare cazul UE 27 care ne indic media presiunii fiscale totale ntregistrat n cele 27 ri membre ale Uniunii Europene, se pot identifica rile care se afl peste sau sub aceast medie. rile care nregistreaz n perioada analizat o presiune fiscal total peste media UE 27 sunt: Frana, Germania, Italia i Luxemburg cu excepia anului 2006 i 2007 cnd presiunea fiscal total scade sub aceast medie. Dintre rile analizate cele care au o presiune fiscal sub media UE 27 sunt: Grecia i Romnia. Comparativ cu celelalte ri Romnia are cea mai redus presiune fiscal total, nregistrnd n anul 2005 un nivel minim de 27.9% cu 9% mai puin fa de media nregistrat n acelai an. Cel mai mare nivel al presiunii fiscale totale de 44.45, din perioada analizat se nregistreaz n Frana, n anul 2000, cu 7.2% mai mare dect media UE 27 anul 2000. n cazul Germaniei nivelul cel mai redus al presiunii fiscale totale de 38.7% apare att n anul 2004 ct i n anul 2005 iar nivelul cel mai ridicat de 41.9% este atins n anul 2000. Italia urmeaz un trend ascendent ajungnd de la cel mai redus nivel al presiunii fiscale totale de 40.5% n anul 2004 i 2005 la cel mai ridicat nivel de 43.2% n anul 2007. n Luxemburg dup ce presiunea fiscal total atinge n 2001 la nivelul maxim de 39.8%, nregistraz o reducere ajungnd la un nivel minim de 35.8% n anul 2006. Grecia urmeaz un trend descendent, nivelul se reduce de la 34.7%, aferent anului 2000, la un nivel de 31.1%,aferent anului 2004.

30

2.1.2. Ponderea impozitelor directe n PIB Ponderea impozitelor directe n PIB poate fi calculat ca raport ntre totalul impozitelor directe i produsul intern brut. Nivelul acesteia indic gradul de participare la formarea veniturilor fiscale aduse bugetului de stat de impozitele directe. Pentru analiza nivelului ponderii impozitelor directe n PIB am extras date statistice pentru perioada 2000-2007. Eantionul utilizat este format din urmtoarele ri: Frana, Germania, Italia, Luxemburg, Grecia, Romnia i media UE 27, conform tabelului de mai jos: Tabel 2.2. Ponderea impozitelor directe n PIB n perioada 2000-2007

ara/Anul Frana Germania Italia Luxemburg Grecia Romnia UE 27

2000 12.5% 12.5% 14.5% 15.0% 10.0% 7.0% 12.2%

2001 12.6% 11.0% 14.8% 15.3% 8.8% 6.4% 12.0%

2002 11.8% 10.7% 14.1% 15.4% 8.8% 5.8 % 11.7%

2003 11.4% 10.6% 14.7% 14.8% 8.0% 6.0% 11.6%

2004 11.6% 10.2% 13.9% 13.1% 8.1% 6.4% 11.5%

2005 11.8% 10.3% 13.4% 13.8% 8.6% 5.3% 11.7%

2006 12.2% 10.9% 14.4% 13.2% 8.0% 6.1% 11.9%

2007 11.9% 11.4% 15.2% 13.6% 8.1% 6.8% 12.4%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

31

Graficul 2.2. Ponderea impozitelor directe n PIB n perioada 2000-2007

18 16 14 12 10 8 6 4 2 0 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Franta Germ ania Italia Luxem burg Grecia Rom ania UE 27

(Sursa: Tabelul2.2.)

Din tabelul 2.2. i graficul 2.2. se observ oscilaiile nregistrate de ponderile impozitelor directe n PIB pentru rile i perioadele analizate. Comparnd valoarea ponderilor din UE 27 cu cea a celorlalte ri se poate face o demarcaie ntre rile care au o pondere mai mic sau mai mare fa de media nregistrat n cele 27 de state. rile analizate care dein o pondere a impozitelor directe n PIB mai mare dect media UE 27 sunt: Italia, Luxemburg i Frana cu excepia anilor 2003 i 2007. Ponderea maxim de 15.4% se atinge n Luxemburg n anul 2002. rile analizate care au o nivelul ponderilor mai mici dect media UE 27 sunt: Germania, Grecia i Romnia. Valoarea minim de 5.3% se ntregistreaz n Romnia n anul 2005. n Frana observm creteri i descreteri successive ale ponderii impozitelor directe, punctul minim nregistrat fiind de 11.4% n anul 2004 iar punctul maxim de 12.6% n anul 2001, mai mare cu 0.6% dect media din acelai an. n cazul Germaniei valoarea ponderilor urmeaz un trend decsendent n perioada 2000-2005, ajungnd de la valoarea cea mai ridicat de 12.5% la valoarea cea mai redus de 10.3%. Pentru anul 2006 se poate sesiza o uoar tendin de cretere. Italia prezint oscilaii ale ponderii impozitelor directe, nregistrnd minimul de 13.4% n anul 2005 iar maximul de 15.2% n anul 2007, cu 2.8% mai mare dect ponderea UE 27 din ultimul an. n cazul Luxemburgului se poate observa c acesta deine cele mai ridicate valori ale ponderilor. Acestea urmeaz o tendin de descretere din anul 2002 pn n anul 2004 cnd se nregistreaz valoarea cea mai redus de 13.1%. Grecia atinge ponderea maxim de 10% n primul an, mai mic cu 2.2% dect media UE 27 din acelai an iar ponderea minim de 8.0% se nregistreaz n anul 2003.

32

Pentru Romnia valoarea cea mai ridicat a ponderii impozitelor directe de 7.0% se realizeaz n anul 2000,cu 5.2% mai mic dect media UE 27 din acelai an. 2.1.3. Structura impozitelor directe Structura impozitelor directe indic gradul de participare al impozitul pe venit, impozitul pe profit i a altor impozite directe la formarea impozitelor directe totale. n tabelele de mai jos se poate observa analiza structurii impozitelor directe n urmtoarele ri: Frana, Germania, Italia, Luxemburg, Grecia, Romnia i media UE 27. Datele statistice corespund perioadei 2000-2007. Tabelul 2.3. Structura impozitelor directe n Frana n perioada 2000-2007

2000 Impozit pe venit Impozit pe profit Alte impozite directe

2001

2002 66.94 % 21.18 % 11.88 %

2003 69.29 % 18.42 % 12.29 % 100%

2004 68.10 % 19.82 % 12.08 % 100%

2005 67.79 % 19.49 % 12.72 % 100%

2006 64.75 % 22.95 % 12.3%

2007 63.02 % 25.21 % 11.77 % 100%

67.2% 64.07 % 22.4% 24.6% 10.4% 10.33 %

Impozite 100% 100% 100% directe (Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

100%

33

Graficul 2.3. Structura impozitelor directe n Frana n perioada 2000-2007

100% 80% 60% 40% 20% 0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Im pozit pe venit

Im pozit pe profit

Alte im pozite directe

(Sursa: Tabelul 2.3.)

Din tabelul 2.3. i graficul 2.3. se poate obesrva c n Frana, n perioada analizat, ponderea cea mai ridicat n impozitele directe o deine impozitul pe venit. Acesta atinge ponderea cea mai ridicat de 69.29% n anul 2003, iar n anul 2007 se nregistraz cea mai redus pondere de 63.02%. n ceea ce privete impozitul pe profit, acesta deine o pondere n impozitele direct semnificativ mai mic fa de impozitul pe venit. Ponderea cea mai ridicat a impozitului pe profit de 25.21% este atins n anul 2007 iar ponderea cea mai redus de 18.42% se ntregistreaz n anul 2003. Alte impozite directe ocup n cazul Franei ponderea cea mai redus n impozitele directe. n perioada analizat ponderea altor impozite directe a cunoscut un trend ascendent, ajungnd de la o pondere minim de 10.4% n anul 2000 la ponderea cea mai ridicat 12.72% n anul 2005, se nregistreaz astfel o cretere cu 2.32%.

34

Tabelul 2.4. Structura impozitelor directe n Germania n perioada 2000-2007 2000 Impozit pe venit Impozit pe profit Alte impozite directe Impozite directe 2001 2002 2003 87.73 % 6.60% 5.67% 2004 85.29 % 8.82% 5.89% 2005 83.49 % 10.67 % 5.84% 2006 81.65 % 12.84 % 5.51% 2007 80.70 % 12.28 % 7.02%

81.6% 90.0% 89.71 % 13.6% 5.45% 5.60% 4.8% 4.55% 4.69%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Tabelul 2.5.Structura impozitelor directe n Germania n perioada 2000-2007

100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Alte impozite directe Impozit pe profit Impozit pe venit

(Sursa: Tabelul 2.4.)

Din tabelul 2.4. i graficul 2.4. se poate observa c Germania, n perioada analizat ponderea impozitul pe venit n impozite directe este de peste 80%. Dup ce acesta atinge o pondere maxim de 90% n anul 2001, urmeaz un trend descendent pn n anul 2007, cnd ajunge la o pondere de 80.70%, nregistrnd o reducere cu 9.3%. 35

n perioada analizat ponderea impozitului pe profit n impozite directe este mult mai redus dect cea a impozitului pe venit. Cea mai ridicat pondere a impozitului pe profit de 13.6% este atins n anul 2000 iar cea mai redus pondere de 5.45% se ntregistreaz n anul urmtor. n cazul ponderii altor impozite directe se poate observa un trend ascendent. Astfel ponderea minim de 4.55% se nregistreaz n anul 2001 iar ponderea maxim de 7.02% se atinge n anul 2007. Tabelul 2.5.Structura impozitelor directe n Italia n perioada 2000-2007 2000 Impozit pe venit Impozit pe profit Alte impozite directe Impozite directe 73.10 % 15.86 % 11.4% 2001 72.97 % 19.59 % 7.44% 2002 75.17 % 17.73 % 7.1% 2003 71.42 % 14.96 % 13.62 % 100% 2004 74.82 % 15.82 % 9.36% 2005 77.61 % 17.16 % 5.23% 2006 75.69 % 20.13 % 4.18% 2007 75.0% 21.05% 3.95%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.5. Structura impozitelor directe n Italia n perioada 2000-2007

36

100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Alte impozite directe Im pozit pe profit Im pozit pe venit

(Sursa: Tabelul 2.5.)

Din tabelul 2.5. i graficul 2.5. reiese c n Italia, n perioada analizat impozitul pe venit are cea mai mare pondere n impozitele directe. n anul 2003 se nregistreaz valoarea minim de 71.42%, dup care se produce o cretere semnificativ pn n anul 2005,cnd se atinge valoarea maxim de 77.61%. Se poate observa c ponderea impozitului pe profit nregistreaz oscilaii de la o perioad la alta, ntre valoarea cea mai redus de 14.96% din anul 2003 i valoarea cea mai ridicat de 21.05% din 2007. Valorile ponderilor altor impozite directe sunt cu mult mai mici dect cele ale impozitelor pe venit i profit. Se nregistreaz o descretere de 3.94% a acestora ntre anii 2000-2002, pentru ca n anul urmtor s cunoasc o cretere de 6.52%. Astfel n 2003 se atinge valoarea maxim de 13.62%. Tabelul 2.6. Structura impozitelor directe n Luxemburg n perioada 2000-2007 2000 Impozit pe venit Impozit pe profit 48.0% 46.66 % 2001 45.75 % 47.71 % 2002 41.55 % 51.94 % 2003 43.91 % 49.32 % 2004 50.38 % 43.51 % 2005 51.44 % 42.02 % 2006 56.81 % 37.87 % 2007 54.44% 39.70%

37

Alte impozite directe Impozite directe

5.34%

6.54%

6.51%

6.77%

6.11%

6.54%

5.32%

5.89%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.6. Structura impozitelor directe n Luxemburg n perioada 2000-2007

100% 80% 60% 40% 20% 0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Im pozit pe venit Im pozit pe profit Alte impozite directe

(Sursa: Tabelul 4.6.)

Din tabelul 2.6. i graficul 2.6. se poate oberva c n Luxemburg, n perioada analizat, ponderea impozitului pe venit este mai redus dect n cazul celorlalte ri, aceasta nregistrnd valori apropiate cu cele ale impozitului pe profit. Se poate sesiza o tendin de cretere a ponderii impozitului pe venit de la 41.55%, n anul 2002, pn la valoarea de 56.81%, nregistrat n anul 2006.

38

Spre deosebire de acesta, impozitul pe profit prezint un trend descresctor, mai accentuat n perioada 2005-2007. Valoarea maxim de 51.94% este atins n anul 2002 iar valoarea minim de 37.87% nregistrat n anul 2006. n cazul celorlalte impozite directe observm creteri i descreteri successive ale ponderilor acestora, punctul minim nregistrat fiind de 5.32% n anul 2006 iar punctul maxim de 6.77% n anul 2003. Tabelul 2.7. Structura impozitelor directe n PIB Grecia n perioada 20002007 2000 Impozit pe venit Impozit pe profit Alte impozite directe Impozite directe 50.0% 41.0% 9.0% 2001 51.13 % 38.63 % 10.24 % 100% 2002 51.13 % 38.63 % 10.24 % 100% 2003 55.0% 36.25 % 8.75% 2004 54.32 % 37.03 % 8.65% 2005 53.48 % 37.20 % 8.32% 2006 57.50 % 33.75 % 8.75% 2007 58.02% 32.09% 9.89%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.7. Structura impozitelor directe n PIB Grecia n perioada 20002007

39

100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Im pozit pe venit

Impozit pe profit

Alte im pozite directe

(Sursa: Tabelul 2.7.)

Din tabelul 2.7. i graficul 2.7. se poate observa c n Grecia, n perioada analizat ponderea impozitului pe venit prezint valori de peste 50%, nregistrnd un trend ascendent. Astfel n 2000 ponderea acestora este de 50% iar n anul 2007 se ajunge la o valoare maxim de 58.02%, deci o cretere cu 8.02% pe ntreaga peioad. Ponderea impozitului pe profit prezint o tendin de descretere. Valoarea cea mai ridicat de 41% este atins n anul 2000 iar valoarea minim de 32.09% se nregistreaz n anul 2007. Descreterea pe ntreaga perioad analizat este de 8.91%. Valorile ponderilor altor impozite directe sunt cu mult mai mici dect cele ale impozitelor pe venit i profit. Valoarea maxim de 10.24% aferent att anului 2001 ct i anului 2002, urmeaz un trend descendent pn la valoarea cea mai mic de 8.32% din anul 2005. n anul 2006 i 2007, acestea cunosc o uoar tendin de cretere, ajungnd la 9.89%.

Tabelul 2.8. Structura impozitelor directe n Romania n perioada 2000-2007 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

40

Impozit pe venit Impozit pe profit Alte impozite directe Impozite directe

47.14 % 42.85 % 10.01 % 100%

51.56 % 39.06 % 9.38%

46.55 % 44.82 % 8.63%

46.66 % 46.66 % 6.68%

43.75 % 50.0% 6.25%

43.39 % 50.94 % 5.67%

45.9% 45.9% 8.20%

48.52% 45.58% 5.9%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.8. Structura impozitelor directe n Romania n perioada 2000-2007

100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Im pozit pe venit

Im pozit pe profit

Alte impozite directe

(Sursa: Tabelul 2.8.)

Din tabelul 2.8. i graficul 2.8. se poate observa c n Romnia, n perioada analizat ponderea impozitului pe venit nregistreaz oscilaii de la o perioad la alta, ntre valoarea minim de 43.39% din anul 2005 i valoarea maxim de 48.52% atins n anul 2007. n ceea ce privete ponderea impozitului pe profit, aceasta variaz ntre valoarea cea mai redus de 39.06% din anul 2001 i valoarea cea mai ridicat de 50.94% nregistrat n anul 2005. Dup 2005 se poate observa o tendin de descretere a ponderilor.

41

n cazul altor impozite directe se poate sesiza o descretere continu n perioada 2000-2005. Astfel de la valoarea maxim de 10.01% n anul 2000 se ajunge la valoarea cea mai redus de 5,67% n anul 2005, deci o reducere cu 4.34%. Pentru anul 2006 se ntrgistreaz o cretere cu 2.53%. Tabelul 2.9. Structura impozitelor directe n UE 27 n perioada 2000-2007 2000 Impozit pe venit Impozit pe profit Alte impozite directe Impozite directe 67.21 % 25.4% 7.39% 2001 67.5% 25.0% 7.5% 2002 67.52 % 25.64 % 6.84% 2003 68.1% 24.13 % 7.77% 2004 66.95 % 25.21 % 7.84% 2005 65.81 % 26.49 % 7.7% 2006 65.54 % 27.73 % 6.73% 2007 64.51% 28.22% 7.27%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

(Sursa: www.epp.eurostat.ec.europa.eu)

Graficul 2.9. Structura impozitelor directe n UE 27 n perioada 2000-2007

100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Alte impozite directe Im pozit pe profit Im pozit pe venit

(Sursa: Tabelul 2.9.)

Din tabelul 2.9. i graficul 2.9. se poate observa c n Romnia, n perioada analizat ponderea impozitelor pe venit n total impozite directe deine valoarea cea mai

42

nsemnat. n perioada 2000-2003 ponderea impozitului pe venit are o tendin de cretere n timp ce n perioada 2003-2007 urmeaz o tendin de descretere. Aceasta oscileaz ntre ntre valoarea minim de 64.51% aferent anului 2007 i valoarea maxim de 68.1% aferent anului 2003. n perioada 2000-2003 ponderea impozitului pe venit are o tendin de cretere n timp ce n perioada 2003-2007 urmeaz o tendin de descretere. Ponderea impozitului pe profit nregistreaz cea mai mic valoare de 25% n anul 2001 iar cea mai mare valoare de 28.22% se atinge n anul 2007, urmnd un trend ascendent din anul 2004 pn n ultimul an al perioadei de analiz. n cazul celorlalte impozite directe observm creteri i descreteri successive ale ponderilor acestora, punctul minim nregistrat fiind de 6.73% n anul 2006 iar punctul maxim de 7.84% n anul 2004. 2.2. Studii econometrice privind efectele impozitelor directe 2.2.1. Testarea econometric a relaiei dintre economisire i presiunea fiscal a impozitului pe venit Pentru a testa empiric relaia fiscalitate direct - economisire, am realizat o estimare a unui model econometric de tip pool data cu efecte fixe la nivel de seciune care utilizeaz ca variabil dependent economisirea (EC), iar ca variabil independent presiune fiscal aferent impozitului pe venit (IV). Eantionul utilizat n estimarea econometric a fost compus din date statistice pentru: Frana (FR), Germania (GE), Italia (IT), Spania (SP), Grecia (GR), Romnia (RO), Austria (AU), Portugalia (PO) i Ungaria (Ug) n perioada 2000-2007, preluate din baza de date a Uniunii Europene Eurostat. Forma concret a modelului estimat este urmtoarea:
' Yit = + X it it + i + t + it

(1)

unde: Yit - variabila dependent; X it - vectorul variabilelor independente; - coeficientul termenului liber; - coeficientul variabilei independente; - parametru de efect (fix sau aleator) specific seciunilor; - parametru de efect (fix sau aleator) specific perioadelor de timp; it - variabila aleatoare; i - numrul de seciuni dup care se face regresia; t - perioada de timp.

Rezultatele estimrii sunt prezentate n tabelul urmtor:

43

Tabelul 2.10. Rezultatele estimrii economisirea vs. presiunea fiscal aferent impozitului pe venit
Dependent Variable: EC? Method: Pooled EGLS (Cross-section weights) Sample: 2000 2007 Included observations: 8 Cross-sections included: 9 Total pool (balanced) observations: 72 Linear estimation after one-step weighting matrix Variable C IV? Fixed Effects (Cross) _FR--C _GE--C _IT--C _SP--C _GR--C _RO--C _AU--C _PO--C _UG--C Coefficient 24.29644 -0.721162 1.270813 4.072867 3.619994 2.875491 -10.60061 -2.846055 7.678884 -4.932092 -1.139291 Effects Specification Cross-section fixed (dummy variables) Weighted Statistics R-squared Adjusted R-squared S.E. of regression F-statistic Prob(F-statistic) 0.994480 0.993679 1.815717 1241.196 0.000000 Mean dependent var S.D. dependent var Sum squared resid Durbin-Watson stat 31.25528 22.83822 204.4033 0.936330 Std. Error 2.462102 0.340845 t-Statistic 9.868167 -2.115807 Prob. 0.0000 0.0384

Unweighted Statistics R-squared Sum squared resid 0.844721 205.3768 Mean dependent var Durbin-Watson stat 19.09306 0.799369

Se observ din tabelul 2.10. c estimarea realizat este relevant din punct de vedere statistic, ntruct coeficienii estimai pentru cele dou variabile sunt semnificativi

44

din punct de vedere statistic (erorile standard aferente sunt mai reduse dect acetia, valorile tstului t-statistic sunt corespunztoare, iar probabilitatea ca acetia s fie incorect estimai este foarte mic). Relevana statistic general a modelului estimate este una ridicat, ntruct coeficientul de determinare R2 are o valoare foarte ridicat. Testul Durbin-Watson indic anumite autocorelaii existente n variabilele reziduale, ceea ce reduce din calitatea global a estimrii realizate. Dac avem n vedere faptul c semnul coeficientului variabilei independente fiscale (presiunea fiscal aferent impozitului pe venit), ce pune n eviden natura legturii existente ntre variabila dependent i variabila independent este minus, se poate observa c ntre economisire i presiunea fiscal aferent impozitului pe venit exist o conexiune invers. Mai precis, o reducere cu 1% a presiunii fiscale aferente impozitului pe venit induce o cretere a nivelului economisirii cu 0,72 puncte procentuale. 2.2.2. . Testarea econometric a relaiei dintre investiii i presiunea fiscal a impozitului pe profit Pentru a testa empiric relaia fiscalitate direct investiii, am realizat o estimare a unui model econometric de tip pool data cu efecte fixe la nivel de seciune care utilizeaz ca variabil dependent investiiile (INV), iar ca variabil independent presiune fiscal aferent impozitului pe profit (IP). Eantionul utilizat n estimarea econometric a fost compus din date statistice pentru: Frana (FR), Germania (GE), Italia (IT), Spania (SP), Grecia (GR), Romnia (RO), Austria (AU), Portugalia (PO) i Ungaria (Ug) n perioada 2000-2007, preluate din baza de date a Uniunii Europene Eurostat. Forma concret a modelului estimat este urmtoarea:
' Yit = + X it it + i + t + it

(2)

unde: Yit - variabila dependent; X it - vectorul variabilelor independente; - coeficientul termenului liber; - coeficientul variabilei independente; - parametru de efect (fix sau aleator) specific seciunilor; - parametru de efect (fix sau aleator) specific perioadelor de timp; it - variabila aleatoare; i - numrul de seciuni dup care se face regresia; t - perioada de timp.

Rezultatele estimrii sunt prezentate n tabelul urmtor: 45

Tabelul 2.11. Rezultatele estimrii investiii vs. presiunea fiscal aferent impozitului pe profit
Dependent Variable: INV? Method: Pooled EGLS (Cross-section weights) Sample: 2000 2007 Included observations: 8 Cross-sections included: 9 Total pool (balanced) observations: 72 Linear estimation after one-step weighting matrix Variable C IP? Fixed Effects (Cross) _FR--C _GE--C _IT--C _SP--C _GR--C _RO--C _AU--C _PO--C _UG--C Coefficient 81.27554 -0.537941 -0.170173 -3.223206 -1.322070 -3.551456 9.550695 5.388364 -6.694140 4.154489 -4.132504 Effects Specification Cross-section fixed (dummy variables) Weighted Statistics R-squared Adjusted R-squared S.E. of regression F-statistic Prob(F-statistic) 0.999306 0.999205 1.265386 9921.521 0.000000 Mean dependent var S.D. dependent var Sum squared resid Durbin-Watson stat 107.4278 44.89056 99.27453 1.065080 Std. Error 0.659947 0.246103 t-Statistic 123.1547 -2.185833 Prob. 0.0000 0.0326

Unweighted Statistics R-squared Sum squared resid 0.943865 100.9108 Mean dependent var Durbin-Watson stat 79.85000 1.214380

Din tabelul 2.11. se poate observa c estimare realizat este relevant din punct de vedere statistic, ntruct coeficientul estimat pentru presiunea fiscal aferent impozitului

46

pe profit este semnificativ din punct de vedere statistic (eroarea standard aferent este mai redus dect acesta, valoarea testului t-statistic este corespunztoare, iar probailitatea ca acest coeficient s fie incorect estimat este redus). Relevana statistic global a modelului estimat este una ridicat, ntruct coeficientul de determinare R2. are o valoare de 0.99, ceea ce indic faptul c modelul include printre variabilele independente factori determinani ai fluxului de investiii. Testul DurbinWatson indic anumite autocorelaii existente n variabilele reziduale, ceea ce reduce din calitatea global a estimrii realizate. Rezultatele obinute indic faptul c ntre presiunea fiscal aferent impozitului pe profit i investiii exist o conexiune invers (coeficientul presiunii fiscale aferent impozitului pe profit este negativ). Mai precis, o reducere a nivelului presiunii fiscale aferente impozitului pe profit cu 1% poate contribui la creterea fluxului de investiii cu 0.53 puncte procentuale.

47

2.3. Concluzii

Din punct de vedere politic, prin impunere se urmrete ca fiecare impozit introdus s rspund cerinelor unor anumite principii i anume: principiilor de echitate fiscal, de politic financiar, de politic economic i social-politice. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice au devenit o categorie financiar important atunci veniturile diferitelor clase sociale au ajuns la un grad sufucient de mare de difereniere. Din punct de vedere fiscal, ntelegem prin venituri impozabile, n sens larg, sumele de bani care cad sub incidena legilor fiscale. Ct privete beneficiarii impozitului pe venit, adic nivelele de guvernmnt care primesc efectiv aceste venituri, soluiile europene n materie sunt diferite. Baza de impozitare se constiuie din mai multe categorii de venituri i poate fi diminuat prin scutirea anumitor categorii de venituri de la impozitare, prin deducerea din veniturile realizate a unor categorii de cheltuieli sau prin aplicarea pierderilor fiscale. La nivelul impozitrii veniturilor, nu exist n cadrul Uniunii Europene o armonizare fiscal efectiv, cauzat de diferenele semnificative determinate de elementele tehnice. Impozitele pe beneficiile persoanelor juridice se stabilesc n funcie de tipul persoanei juridice ce are calitatea de contribuabil. Sfera societilor care datoreaz impozit pe profit cuprinde: societile comerciale societile civile, societile cooperative, fondurile de asigurri mutuale, alte persoane juridice de drept public sau de drept privat care desfoar o activitate economic, indiferent dac au sau nu scop lucrativ. Toate statele membre autorizeaz imputarea pierderilor asupra beneficiilor din exerciiile ulterioare, dar n condiii diferite. Cotele de impunere practicate pentru impozitul pe profit difer sensibil de la un stat la altul. Imperativele concurenei au obigat majoritatea statelor din Uniune s-i reduc progresiv cotele de impunere, astfel ele se cifereaz n interiorul palierului 25-35%. n ceea ce privete exigibilitatea impozitului, majoritatea statelor percep pli ealonate de-a lungul anului fiscal. Referitor la alte faciliti doar unele state membre favorizeaz investiiile prin scutirea lor de impozitare, n timp ce altele folosesc aceast tehic pentru a favoriza cercetarea. n ceea ce privete efectele fiscalitii directe asupra deciziilor de managemnet financiar al societilor comerciale orice manager trebuie s aib n vedere considernte de ordin fiscal, astfel nct decizia s fie una optim pentru compania pe care o conduce. Gestiunea rezultatelor comerciale depinde n mare msur de modalitatea de determinare a materiei impozabile, regimul fiscal al cheltuielilor doar calculate i nregistrate contabil i nu pltite efectiv, tratamentul fiscal al repartizrilor din profit, reducerile sau creditele de impozit pe profit acordate pentru profitul reinvestit i regimul fiscal al pierderilor. n ceea ce privete venitul unui individ sau al unei gospodrii, este evident c impozitul pe venit produce o amputarea a cestuia, lsnd la dispoziia acestuia venitul

48

rmas. Mrimea venitului disponibil ce rmne n urma impozitrii depinde de mai multe variabile fiscale ce in de asieta impozitului pe venit. Decizia de a economisi sau a investi o parte din venitul disponobil al unui individ trebuie s se ia n considerare i elementele de natur fiscal cum sunt: regimul fiscal al veniturilor din dobnzi i regiml fiscal al veniturilor din dividend.

49

REFERINE BIBLIOGRAFICE 1. Ctinianu Florian (2002), Finane publice, Editura Marineasa, Timioara 2. Corduneanu Carmen (1998), Sistemul fiscal n tiina finanelor , Editura Codecs, Bucureti. 3. Donath Liliana (2004), Finane publice i elemente de administrare a impozitelor , Editura Marineasa, Timioara. 4. Donath Liliana i Moldovan Nicoleta (2001), Finane publice, Editura Eubeea, Timioara. 5. Matei Gheorghe (1998), Finane pubilce, Repografia Universitii din Craiova. 6. Minea tefan Mircea i Costa Flavius Cosmin (2006), Fiscalitatea n Europa la nceputul mileniului III, Editura Rosetti, Bucureti. 7. Herbei Marius si Dumitru Popovici (2005), Finane publice, Editura Mirton, Timioara. 8. Vancu Ionel (2009), Efectele economice ale fiscalitii, Tez de doctorat, Coordonator: Ioan Talpo. 9. Vacarel Iulian, Gh. D. Bistriceanu i Gabriela Anghelache (2001), Finane publicecurs, Editura Didactic i Pedagogic RA, Bucureti. 10. King J. (1995), The concept of income, vol. Tax policy handbook 11. *** http://www.worldwide-tax.com/ 12. *** European Comission (2008) , Taxation trends in the Eropean Union available online www.epp.eurostat.ec.europa.eu

50