CUPRINS 1. Rolul raportului de audit ...........................................................pag. 2 2. Continutul raportului de audit . pag. 3 3. Opinia auditorului ......................................................................pag. 3 4.

Situatii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve .............................................................pag. 4 4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabile .....................pag. 4 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor ......................................pag. 5 4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile ..................pag. 5 4.4. Caz particular: continuitate a activittii .....................pag. 5 5. Elementele de baz ale raportului de audit ..pag. 6 5.1. Titlul raportului .............................................................pag. 6 5.2. Destinatarul ................................................................... pag. 7 5.3. Paragraful introductiv ..................................................pag. 7 5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de audit ......................................pag. 8 5.5. Un paragraf al opiniei ...pag. 8 5.5.1. Opinia fr rezerve (curat) ...pag. 8 5.5.2. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observatii .pag. 8 5.5.3. Opinia cu rezerve ............................................ pag. 8 5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii ...........pag. 8 5.5.5. Opinia defavorabil ........................................ pag. 9 5.6. Data raportului ..............................................................pag. 9 5.7. Adresa auditorului ........................................................pag. 9 5.8. Semntura auditorului .................................................pag. 9 BIBLIOGRAFIE ...........................................................................pag. 10

1. Rolul raportului de audit Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalittile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol: -instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice; -instrument de confirmare a ncrederii publicului si actionarilor n situatiile financiare prezentate de o entitate; -instrument de identificare a responsabilittilor pentru auditor si pentru conducerea entittii auditate. Rspunderea conducerii entittii auditate se refer la ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Responsabilittile auditorului sunt de 3 naturi: - responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situatiile financiare auditate; -responsabilitti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligatia legal de verificare dac registrele contabile au fost tinute corect si la zi). -responsabilitti aditionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi si alte reglementri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piata de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.

2. Continutul raportului de audit Raportul de audit trebuie s contin: -relatia contractual de executare a misiunii de audit; -observatiile reiesite din diverse verificri; -informatiile a cror mentiune n raport este prevzut expres de lege; -oferirea garantiei pentru actionari si terti c un personal calificat a obtinut asigurarea c situatiile financiare ofer o imagine fidel, clar si complet pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a ntreprinderii; -mentiune a c situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit. Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: -mentionarea responsabilittilor pentru auditor si pentru conducerea ntreprinderii; -descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit; -situatiile care fac s apar incertitudini; -natura si locul observatiilor n raport. 3. Opinia auditorului ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare care au aceeasi valoare: "dau o imagine fidel" sau ".... prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...". Exist 4 tipuri de opinie: -opinia fr rezerve; -opinia cu rezerve; -opinia defavorabil; -imposibilitatea de a exprima o opinie.

4. Situatii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa si, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidenta posibil asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie s fie date, de preferint ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat. 4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile si metodele contabile Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important si s influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind: -o insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante; -o stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor productiei sau n determinarea mrimii stocului (cantittilor); -o nerespectarea principiului independentei exercitiului; -o neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirrn sau infirm o situatie existent la data nchiderii exercitiului; -o neluarea n considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor; -o erori n clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti). Auditorul certific "cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importanta ei nu este suficient pentru a considera c situatiile financiare nu sunt corecte si sincere si c nu dau o imagine fidel asupra pozitiei si situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului. Oricare ar fi natura neregularittilor, auditorul si prezint n raport opinia, preciznd: - natura dezacordului; - postul si suma respectiv; - influenta asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare si, n special pentru obtinerea elementelor probante. O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, desi acesta o consider necesar. Limitele pot fi: -impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea exercitiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic si nu sa putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control; -impuse de conducerea ntreprinderii; de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esential. Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele. Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor. De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivittii nregistrrilor si a fiabilittii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n functie de calitatea controlului intern. n functie de importanta relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situatiile financiare. ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic: -mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile; -imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control; -suma posturilor din situatiile financiare influentat de limitri ale ntreprinderii auditului. 4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informatiile suficiente pentru a transpune o situatie n bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi provizionat cu o aproximatie rezonabil, deoarece: -suma lor este nesigur sau necunoscut; -probabilitatea realizrii este nesigur.

Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalittii de obtinere a elementelor probante. Atunci cnd incidenta eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o important prin a crei realizare poate readuce n discutie ansamblul situatiilor financiare, auditorul mentioneaz c nu este n msur s acorde certificarea. n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii: -natura riscului; -postul sau posturile bilantului contabil, influentate; -valoarea maxim a riscului cnd se cunoaste, sau faptul c nu poate fi precizat; -incapacitatea n care se afl de a putea determina evolutia incertitudinii si a evalua consecintele eventuale ale acestei situatii. 4.4. Caz particular: continuitate a activittii Existenta incertitudinii despre continuitatea activittii sau cnd ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situatii este conform principiului continuittii exploatrii si apreciaz, dup caz, consecintele pe care s le nscrie n raportul su. 5. Elementele de baz ale raportului de audit Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s contin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura si intinderea lucrarilor de audit,paragraful opiniei ,semnatura,adresa si data raportului. 5.1. Titlul raportului Raportul de audit trebuie s poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane. 5.2. Destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n functie de circumstantele ce caracterizeaz misiunea si obligatiile legale. n mod obisnuit, raportul se adreseaz fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unittii, ale crei situatii financiare au fost auditate.

5.3. Paragraful introductiv Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o mentiune a responsabilittilor conducerii entittii auditate si ale auditorului. Raportul de audit trebuie s identifice situatiile financiare ale entittii, care au fcut obiectul auditului, ct si data si perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s mentioneze c situatiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entittii si c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situatii financiare. Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c directi unea face estimri contabile si aduce judecti care au o incident semnificativ, c ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie sii fie utilizate pentru pregtirea situatiilor financiare. Dimpotriv,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: "N oi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societtii "X", ncheiate la 31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entittii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale". 5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor si natura unei lucrri de audit Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea lucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor nationale. "ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n conditiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor si practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele si practicile utilizate sunt cele din tara indicat prin adresa auditorului. Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat si executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situatiile financiare nu comport anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd: -examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele si informatiile continute n situatiile finanCIare; -evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor financiare; -evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situatiile financiare; -revederea prezentrii de ansamblu a situatiilor financiare.

5.5. Un paragraf al opiniei Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti dac situatiile financiare dau o imagine lidel pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute (sau prelinl n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referintele contabile si, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale. Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , dau () imagine fidel" sau "prezint n mod sincern toate aspectele lor semnificative". Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situatiile financiare. 5.5.1. Opinia fr rezerve (curat) "Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie 2000 precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate". 5.5.2. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observatii n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observatii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferint dup paragraful de opinie si precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerva. 5.5.3. Opinia cu rezerve Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: "N oi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Tinnd seama de natura documentelor contabile ale societtii, noi am putut controla cantittile prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu exceptia incidentei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantittilor, situatiilor financiare dau o imagine fidel pozitiei si situatiei financiare a societtii la 31 decembrie ...., ct si contului de profit si pierdere pentru exercitiul ncheiat la aceast dat si sunt conforme cu prevederile legale si statutare". 5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: "Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clienti, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre directiune.

A vnd n vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale." 5.5.5. Opinia defavorabil O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel: Astfel, cum este explicat n nota "X", nu s-au constatat amortismente n situatiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru cldiri si ... pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ..., pentru exercitiul ncheiat 5.6. Data raportului Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfrsitullucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului su, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostint pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situatiilor financiare pregtite si prezentate de conducerea societtii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situatiile financiare au fost nchise si aprobate. 5.7. Adresa auditorului Raportul trebuie s mentioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al orasului n care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului. 5.8. Semntura auditorului Raportul trebuie s poarte semntura societtii de expertiz contabil sau a auditorului persoan fizic sau pe amndou. Raportul auditorului poart, n general, semntura cabinetului sau societtii de audit, cci aceasta si asum responsabilitatea auditului.

BIBLIOGRAFIE

1. Toma Marin, Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, editia a IIa, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007 2. Stoian Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economica, Bucuresti, 2001. 3. Boulescu Mircea, Ghita Marcel, Mares Valerica, Controlul fiscal si auditul financiar-fiscal, Editura CECCAR, Bucuresti, 2003. 4. Legea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de Audit financiar, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 230/5.04.2002. 5. Florea Ion, Florea Radu, Macovei Corina Ionela, Berheci Maria Introducere n expertiza contabil i auditul financiar, Bucureti, Ed. CECCAR, 2005.

10