Audit 2006 - 2010 177 Intrebari Din 430x

Page 1 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010 AUDIT 2006 2010
Abordarea (tratarea) auditului. Pragul de semnificaie. Riscul de audit Cnd misiunea de certificare se refer la situaiile financiare istorice, misiunile de certificare rezonabil se numesc misiuni de audit, iar misiunile de certificare limitat se numesc examinri (revizuiri) limitate. (Deci auditul este o certificare, dar nu orice certificare este un audit.) Practica internaional de audit cunoate dou moduri de abordare a unei misiuni de audit statutar: abordarea pe faze i etape (didactic i mai teoretic); abordarea pe cicluri de control (mai operaional). 1. Abordarea pe faze i etape Misiunea de audit statutar poate fi decupat n trei faze i 10 etape (grupe de lucrri). Faza iniial: Este faza cunoaterii entitii controlate i a planificrii misiunii de audit. Se caracterizeaz prin aceea c majoritatea activitilor sunt desfurate la sediul auditorului. Cuprinde dou etape: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; orientarea i planificarea auditului. Faza controlului propriu-zis: Este faza evalurii controlului intern i a verificrii conturilor. Se caracterizeaz prin aceea c activitile sunt desfurate n teren. Cuprinde trei etape: evaluarea controlului intern; controlul conturilor; examenul situaiilor financiare. Faza finalizrii lucrrilor i elaborrii raportului: Este faza lucrrilor de nchidere i a elaborrii raportului de audit. Se caracterizeaz prin aceea c activitile se desfoar la sediul auditorului. Cuprinde cinci etape: evenimente posterioare nchiderii exerciiului; utilizarea lucrrilor altor specialiti; alte lucrri necesare nchiderii misiunii de audit; raportul de audit; documentarea lucrrilor de audit. 2. Abordarea pe cicluri de control Abordarea pe cicluri de control presupune succesiunea principalelor faze i etape ale auditului n cadrul fiecrui ciclu. Misiunea de audit se decupeaz pe 14 cicluri, n cadrul fiecrui ciclu urmrind trei faze succesive: cunoaterea operaiilor, evaluarea controlului intern i controlul conturilor: 1. Cumprri - furnizori; 2. Imobilizri corporale i necorporale; 3. Vnzri - clieni; 4. Stocuri i producie n curs; 5. Trezorerie; 6. Imobilizri financiare; 7. mprumuturi i obligaii financiare; 8. Fonduri improprii; 9. Personal i sociale; 10. Impozite i taxe; 11. Alte pasive; 12. Alte active; 13. Alte venituri i cheltuieli; 14. Estimri contabile.
Audit - aptitudini2010 Page 1
Page 2 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010
Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie incorect din cauza faptului c n situaiile financiare sunt erori semnificative. Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori semnificative exist n situaiile finaiciare. El se divide n trei: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedetectare. Riscul de audit se divide n trei componente: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedescoperire. Exista anumite relatii intre cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si riscurile legate de control. Daca riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare reduc, astfel incat sa fie reduc cat mai mult riscul de audit si invers. Pe de alta parte, trebuie sesizata si relatia de invers proportionalitate dintre caracterul semnificativ si riscul de audit. Cu cat pragul de semnificatie este mai mare cu atat riscul de audit este mai mic si invers. Riscul de audit cel mai semnificativ const n supraevaluarea creanelor n raport cu posibilitile de recuperare, i deci provizioanele pentru depreciere sunt necesare. prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, precum i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. stabilirea unor praguri de semnificaie permite: - orientarea mai bun si planificarea misiunii; - evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii, s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie: - existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale; - evoluia important de la un an la altul a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale. Abordri privind metodologia auditului statutar. Misiunea de audit statutar poate fi decupat n trei faze i 10 etape (grupe de lucrri). Faza iniial: Este faza cunoaterii entitii controlate i a planificrii misiunii de audit. Se caracterizeaz prin aceea c majoritatea activitilor sunt desfurate la sediul auditorului. Cuprinde dou etape: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; orientarea i planificarea auditului. Faza controlului propriu-zis: Este faza evalurii controlului intern i a verificrii conturilor. Se caracterizeaz prin aceea c activitile sunt desfurate n teren. Cuprinde trei etape: evaluarea controlului intern; controlul conturilor; examenul situaiilor financiare. Faza finalizrii lucrrilor i elaborrii raportului: Este faza lucrrilor de nchidere i a elaborrii raportului de audit.
Se caracterizeaz prin aceea c activitile se desfoar la sediul auditorului. Cuprinde cinci etape: evenimente posterioare nchiderii exerciiului; utilizarea lucrrilor altor specialiti; alte lucrri necesare nchiderii misiunii de audit; raportul de audit; documentarea lucrrilor de audit. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a contracta o lucrare de audit al situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale si de deontologie. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refer la: 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: - control intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitate neinut corect si la timp; - atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice si administrative; - personal incompetent; - rotaia cadrelor prea mare i anormal; - dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; - riscuri fiscale; - conflicte sociale; - riscuri juridice; - independena exerciiilor nerespectat; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.; - cazuri anterioare de limitare a controlului; - onorarii insuficiente la auditorii anteriori; - alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului. Remarc: Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a-1 accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare n consecin. 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; - situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. 1.3. Examenul competenei Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru exercitarea misiunii. 1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor hotrte, stabilirea onorariilor etc. 1.5. Decizia de acceptare a mandatului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un mandat fr riscuri aparente; - accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i msuri particulare;
- refuz mandatul. 1.6. Fia de acceptare a mandatului O astfel de fis poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; - de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; - de a indica bugetul necesar; - de a formaliza procedurile de acceptare; - de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac este cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel). 2. Contractarea lucrrilor de audit Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri servicii, fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre adunarea general a ntreprinderii auditate - si misiunile de audit contractual. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care se vor consemna ntr-o Scrisoare de misiune de audit" (Lettre de mission d'audit" sau Engagement letter") sau n orice alt tip de contract adecvat. Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, din documentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiile urmtoare: - obiectivul auditului situaiilor financiare; - responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea si prezentarea situaiilor financiare; - ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organismelor profesionale al cror membru este auditorul; - forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu rezultatele misiunii de audit; - riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente oricrui sistem contabil si de control intern; - , necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate. Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la: - aspecte privind planificarea auditului; - descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care el prevede s le trimit clientului; - baza de calcul al onorariilor i condiiile de facturare; - dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii ntreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit; - cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune. Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune" pentru fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune" ar trebui modificai, innd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la: - cunoaterea global a ntreprinderii; - examenul de independen i de absen a incompatibilitilor;
- examenul competenei; - contactul cu fostul auditor sau cenzor; - decizia de acceptare a mandatului; - fia de acceptare a mandatului. Acceptarea mandatului; aciuni necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se refer la: 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor 1.3. Examenul competenei 1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor 1.5. Decizia de acceptare a mandatului 1.6. Fia de acceptare a mandatului Aciuni de intimidare - ameninare la adresa independenei. Au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societii poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional prin ameninri reale sau percepute de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului. Fr a exista o limitare a exemplelor ameninrilor de acest fel la adresa independenei, acestea pot fi: ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre cabinetul/societatea respectiv() de a nlocui un membru al acestuia/acesteia n cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate; presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespunztor cantitatea de munc executat de membrii cabinetului/societii, n scopul reducerii onorariilor. Aprecierea controlului intern: confirmarea nelegerii sistemului (testele de conformitate). auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, el verific funcionarea acestui control intern. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i programul de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: - Care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? - Aceste proceduri sunt aplicate? - n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele dou etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de control intern si aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor decizii extrem de importante, i anume: - alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i operaiilor;
- decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiilor; - alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate; - decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, n cazul n care controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora; - alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pentru verificarea funcionrii procedurilor; - decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n legtur cu programul de control al conturilor. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o aciune imperativ ce trebuie desfurat, fr a se ntreba asupra finalitii i eficacitii. b) Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate Practic, aceast etap se realizeaz n primul an, n acelai timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii procedurii si asigurarea c aceast procedur a fost corect descris. Nu este vorba de a descoperi erorile n funcionarea sistemului, ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real si c a fost neles. Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crora le urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti, ca: observarea direct; confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv; existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc.); observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-l testa. Aprecierea controlului intern: evaluarea final i incidene asupra misiunii de audit. f) Evaluarea final si incidena asupra misiunii Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd: - variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent); - punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; - punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului. Verificarea funcionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist deviaii n sistemul de control utilizat. Cnd anomaliile n funcionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea preliminar i s nu in cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor. Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care auditorul dorete s se sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern. Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exerciiului). Ca i pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n funcionarea sistemului, incidena posibil asupra situaiilor financiare i incidena asupra programului de lucru. Aprecierea controlului intern: nelegerea i descrierea sistemelor semnificative. a) nelegerea si descrierea sistemelor semnificative Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a nelege mai bine ntreprinderea sub aspectele: - naturii activitilor desfurate, locurilor de producie, proceselor de fabricaie etc.; - circuitului documentelor si al informaiilor contabile; - realitilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor si documentelor sintetice;
- identificrii si localizrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare. Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii. Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut i cu ajutorul tehnicilor: - narativ (descriptiv), respectiv obinerea prin chestionarea prealabil sau din instruciunile date de administraie (manualul de proceduri) a procedurilor existente i a controalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importan pentru ntreprindere (de exemplu, imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli, ncasri); - sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulaia documentelor n ntreprindere, precum i controalele efectuate de salariaii anume mputernicii. Aprecierea controlului intern : lucrri necesare pentru scoatrea n eviden a celor dou laturi : concepia sistemului i funcionarea sistemului. auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, el verific funcionarea acestui control intern. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i programul de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: - Care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? - Aceste proceduri sunt aplicate? - n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele dou etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de control intern si aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern. Lucrari necesare: 1. Etapele aprecierii controlului intern a) nelegerea si descrierea sistemelor semnificative b) Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate c) Evaluarea riscurilor de eroare d) Verificarea funcionrii controlului intern e) Evaluarea preliminar; teste de permanent f) Evaluarea final si incidena asupra misiunii 2. Raportul asupra controlului intern 3. Importanta controlului intern pentru auditor Verificarea funcionrii sistemului: - constatare: contrar celor stabilite prin procedur, documentele justificative de plat (factur, bon de comand, bon de recepie) nu sunt anulate n momentul plii; - incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul de dubl contabilizare i plata prin reutilizare voluntar sau eronat a pieselor justificative n cauz;
Audit - aptitudini2010
Page 7
Aprecierea controlului intern: verificarea funcionrii controlului. d) Verificarea funcionrii controlului intern Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el dorete a se sprijini pentru a-i forma i fonda propria sa opinie. Verificarea funcionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat, Programul de verificare a funcionrii procedurilor". Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate ur-mndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare si, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a-i executa acestuia o nou comand; verificarea recepiei i existenei comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora. Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc. n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: - examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existena unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existena celor 12 confruntri lunare ale contabilitii cu extrasele bancare etc.; - repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justificative ale bncii si ale ntreprinderii; - observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia. Auditul contractual: caracteristici i obiect. Auditul contractual se realizeaz la cererea unui client i nu n virtutea unei obligaii legale. Numirea auditorului se face de ctre management, obiectivele fiind stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. n aceste condiii, se pot emite diferite rapoarte innd cont de cerinele clientului. n cazul auditului contractual, cerinele etice nu sunt att de restrictive ca n cazul auditului statutar, misiunea putnd avea natura unei consultane. Auditul estimrilor contabile. Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n absena unei metode precise de msurare (determinare). Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate asupra estimrilor contabile cuprinse n situaiile financiare, respectiv s aprecieze caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta i completa prezentare a informaiilor n anexe. n aceste scop, auditorul poate: - s examineze i s testeze procedurile urmate de conducerea ntreprinderii pentru efectuarea estimrii; - s utilizeze o estimare independent pentru a o compara cu cea efectuat de conducerea ntreprinderii; s revad evenimentele posterioare nchiderii exerciiului pentru a stabili dac estimarea se confirm. Care este sfera de cuprindere a misiunilor de audit speciale? Misiunile de audit speciale pot avea ca obiect: situaiile financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar i de normele naionale; conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile financiare (denumirea acceptat e de rubric din situaiile financiare); respectarea clauzelor contractuale; situaiile financiare condensate (rezumate).
Care este structura Codului etic naional al profesionitilor contabili din Romnia? Partea A aplicarea general a codului; Partea B profesioniti contabili independeni; Partea C profesionitilor contabili angajai. Care sunt caracteristicile unei misiuni de compilare? Care sunt caracteristicile unei misiuni de compilare? Misiune de compilare Audit statutar 1 Nici o asigurare Asigurare ridicat, dar nu absolut 2 Auditorul pune n aplicare cunotinele sale de contabilitate i nu pe cele din domeniul auditului Serviciul este un audit 3 Scopul este acela de a strnge, a grupa i a sintetiza informaiile prin elaborarea situaiilor financiare Scopul este emiterea raportului de audit Care sunt cele 4 categorii de audit intern n funcie de natur? 1. auditul de conformitate/regularitate 2. auditul de eficacitate 3. auditul de management 4. auditul strategic Care sunt elementele de baz ale controlului intern al unei entiti? a. Existena unui plan de organizare care s cuprind: - definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac); - definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este indiscutabil; - circulaia informaiilor: circulaia documentelor trebuie s fie suficient de precis i elaborat pentru a exclude neglijena i fantezia. b. Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercuteaz asupra compartimentelor pe care le conduc. c. Existena unei documentaii satisfctoare se refer la: - producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise sub forma unui manual de proceduri; - arhivarea informaiilor: memoria unei ntreprinderi este un element esenial al controlului intern care condiioneaz toate controalele ulterioare. Care sunt elementele de baz ale unui raport asupra situaiilor financiare condensate? - titlul; - destinatarul; - identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au nscut situaiile financiare condensate; - o referire la data raportului de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor i la tipul de opinie exprimat n acel raport; - o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situaiile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile financiare auditate din care s-au nscut; - dac auditorul a emis o opinie modificat asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, raportul trebuie s menioneze c, dei situaiile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile financiare n ansamblul lor, acestea provin din situaii financiare care au fcut obiectul unui raport de audit modificat; - meniunea c, pentru o bun nelegere a rezultatelor i situaiilor financiare ale entitii, situaiile financiare condensate trebuie citite mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor i cu raportul de audit asupra acestora; - data raportului; adresa auditorului i semntura lui.
Page 9
Care sunt elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar? Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de acesta. Auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice intreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.). Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt: profesionistul competent i independent care trebuie sa fie profesionist contabil, ce poate fi o persoana fizica sau juridica; examinarea este exclusiv profesionala; - obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare,, n funcie de referenialul contabil aplicabil; - scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, responsabile si independente; obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; - criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) nationale sau internationale. Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste nevoi i ateptri. Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei resigurri referitoare la: - acurateea declaraiilor financiare; - continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei; - existena unor fraude; - respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale; - comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i probleme sociale. Care sunt normele de referina in audit ? Prezentai-le succint. In auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit. 1. Normele contabile Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii, care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prev-zute la art. l din Legea contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii com-plementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora dintre referinele urmtoare: - standarde internaionale de raportare financiar; - standarde sau norme contabile naionale; - alte referine contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) si sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); acestea cuprind: - Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);
- Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS); - Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; - Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. 2. Normele de audit Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: - Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale privind Misiunile de Examen Limitat (ISRE), Standardele Internaionale privind Misiunile de Certificare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Certificare (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); - norme naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns si auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: - norme profesionale de lucru; - norme de raportare; - norme generale de comportament. Care sunt normele de referin n auditul situaiilor financiare? n auditul situaiilor financiare sunt folosite dou categorii de norme: norme contabile i norme de audit. Care sunt prevederile de baz ale contractului de prestri de servicii de audit? - obiectivul auditului situaiilor financiare; - responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea situaiilor financiare; - ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organismelor profesionale al cror membru este auditorul; - forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu rezultatele misiunii de audit; - riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente oricrui sistem contabil i de control intern; - necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate. Care sunt principalele etape de realizare a unei misiuni de audit intern? Etapele de realizare a unei misiuni de audit intern sunt: 1. Etapa de pregtire 2. Etapa de realizare propriu-zis 3. Etapa de ncheiere (evaluare i raportare) Care sunt principalele lucrri de efectuat cnd examinai conturile de imobilizri corporale? 1. Dac toate imobilizrile corporale intrate sunt contabilizate. 2. Dac toate ieirile de imobilizri corporale sunt nregistrate. 3. Dac toate amortizrile sunt contabilizate. 4. Dac toate veniturile i toate cheltuielile privind imobilizrile corporale sunt nregistrate. 5. Dac imobilizrile corporale nregistrate exist i aparin ntreprinderii. 6. Dac nici o cheltuial curent nu este nregistrat la imobilizri corporale. 7. Dac limitrile dreptului de proprietate sunt nregistrate (de ex. ipotecile). 8. Dac preul de nregistrare a imobilizrilor corporale este corect calculat. 9. Dac documentele sunt corect nregistrate. 10. Dac sistemul informaional permite contabilitii s cunoasc micrile imobilizrilor corporale atunci cnd acestea au loc.
Care sunt principalele obiective ale auditului intern? Obiectivele auditului intern sunt: a. verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i managementul acesteia; b. evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii; c. evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate; protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entiti? Obiectivele controlului intern sunt A. protejarea activelor intreprinderii : 1. definirea responsabilitatilor 2. separarea sarcinilor si functiilor 3. descrierea functiilor 4. procedura acordarii imputernicirilor B. asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile 1. modalitatea de intocmire si circulatie a documentelor justificative 2. organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii 3. organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia 4. respectarea regulilor de intocmire a bilanturilor contabile 5. controalele de baza ale activitatii contabile C. asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii D. promovarea eficacitatii exploatarii Care sunt principiile fundamentale ale eticii n audit nscrise n Codul etic? Integritate, obiectivitate, competen profesional i pruden, confidenialitate, profesionalism, respect fa de normele etice i profesionale. 1. Integritatea i obiectivitatea; 2. Competena profesional, grij i srguin; 3. Confidenialitate; 4. Profesionalism; 5. Respectul fa de normele tehnice i profesionale. Cazuri de dezacord cu conducerea ntreprinderii - client. Dezacordul reprezint o iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Pot constitui dezacorduri: - insuficiena ajustrilor pentru deprecierile de stocuri i de creane; - stocuri supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea mrimii stocului (cantitilor); - nerespectarea principiului independenei exerciiilor; - neluarea n considerare a evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului care confirm sau infirm o situaie existent la data nchiderii exerciiului; - neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea activelor; - erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui n categoria clienilor obinuii) Ce este auditul financiar? Dar auditul statutar? Semnificaia auditului financiar: dac este vorba de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare, fr nici o ndoial este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal
Page 12
Auditul financiar este examinarea profesionala efectuata de catre un profesionist contabil competent si independent in vederea exprimarii unei opinii motivate in legatura cu validitatea si corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de catre conducerea entitatii economice. Auditul financiar este orice control, orice verificare si orice studiu asupra unei parti din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei entitati.Daca auditul conduce la certificarea situatiilor financiare fara indoiala ca este vorba de o parte de auditul legal,controlul legal sau auditul statutar.Denumirea de audit financiare poate fi insa folosita si pentru a desemna anumite misiuni cum ar fi: Denumirea de audit financiar poate fi folosit pentru a desemna numeroase misiuni, cum ar fi: - auditul financiar al procedurilor informatizate de tinerea contabilitatii; - auditul financiar asupra situatiei fiscale; - auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentara a acestora in situatiile financiare; - auditul financiar al cheltuielilor sociale pentru verificarea respectarii legislatiei sociale; - auditul financiar asupra conturilor de clienti pt.a verifica daca evaluarea creantelor indoielnice s-a facut de o maniera prudenta,etc. Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale, ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii. Ce este expertul contabil? Expertul contabil este profesionistul contabil abilitat s exercite profesia contabil n condiiile fixate prin normele internaionale i prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificrile i completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat s revizuiasc i s aprecieze contabilitatea entitilor de care nu este legat printr-un contract de munc, i s ateste regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare ale unei entiti. Ce este riscul de nedetectare? Riscul de nedetectare (nedescoperire) const n faptul c toate procedurile de control puse n lucru de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor. Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente i riscurile legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de audit i, invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit. Pe de alt parte, trebuie sesizat i relaia de invers-proporionalitate: dintre caracterul semnificativ i riscul de audit; cu ct pragul de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul va putea: - s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare; - s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, calendarul i ntinderea controalelor proprii. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale de control utilizate de auditori sa nu detecteze o eroare existenta intr-un sold sau categorie de tranzactii, eroare ce poate fi semnificativa.
Page 13
Ce este riscul inerent? Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operaiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: - experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n cursul exerciiului la nivelul conducerii; - presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor situaii financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite n sectorul de activitate); - natura activitilor desfurate de intreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor i serviciilor, structuri neadecvate); - factori influennd sectorul din care face parte intreprinderea: condiii economice i concureniale, inovaii tehnologice, evoluia cererii i practicile contabile; - situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind exerciiile anterioare sau estimri; - vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri; - nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului. Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sa comporte erori ce pot fi semnificative, fie ca sunt luate in considerare in mod individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii, presupunand ca nu a existat un sistem de control intern. Ce este riscul legat de control? Riscul legat de control const n faptul ca o eroare semnificativ ntr-un cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de conturi sau categorii de operaiuni, s nu fie nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate. Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, avnd n vedere limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern. n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cnd: - sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect; - sistemul contabil i de control intern al intreprinderii sunt considerate ca insuficiente. Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale. Riscul legat de control reprezinta riscul ca o eroare aparuta in soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii, si care poate fi semnificativa fie in cazul in care este izolata, fie daca este cumulata cu erori din alte solduri sau categorii sa nu fie prevenita, detectata sau corectata la timp prin intermediul sistemului contabil si de control intern. Ce este i ce conine scrisoarea de misiune (de angajament)? Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai ntr-o Scrisoare de misiune de audit. Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, din documentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiile urmtoare: Scrisoarea de misiune este documentul n care sunt consemnai termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit. Dintr-un astfel de document nu trebuie s lipseasc: - obiectivul auditului situaiilor financiare; - responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea situaiilor financiare; - ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organismelor profesionale al cror membru este auditorul; - forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu rezultatele misiunii de audit; - riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente oricrui sistem contabil i de control intern;
- necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate. Auditorul poate s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune prevederi referitoare la: - planificarea auditului; - descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care el prevede s le trimit clientului; - baza de calcul a onorariilor i condiiile de facturare; - dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii ntreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute de aceasta cu diferite ocazii n legtur cu auditul; - cerere de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune. Auditorul poate decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune pentru fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune ar trebui modificai innd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su. Ce este i ce semnificaie are importana relativ? Importana relativ este un factor care permite auditorilor s aprecieze amploarea diferitelor categorii de riscuri. Ea se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti care figureaz n informaia financiar (inclusiv o omisiune) i care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele specifice situaiei respective, ar putea avea drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie. Ce este i cum se calculeaz eroarea estimat prin extrapolare direct? Eroarea estimat este eroarea pe care auditorul a calculat-o n etapa de determinare a pragului de semnificaie i se calculeaz astfel: - se determin numrul erorilor la nivelul uni eantion; - se estimeaz apoi erorile prin extrapolare direct la ntreaga populaie; - se calculeaz eroare estimat innd cont de eroarea de eantionare stabilit. Exemplu: n cursul auditrii stocurilor, au fost descoperite supraevaluri n sum net de 4.000 dintr-un eantion de 60.000 extras dintr-o populaie de 500.000. Se va proceda la estimarea erorilor prin extrapolare direct, astfel:
(Valoarea net a totalerorilor din eantion (4.000) x Valoarea a populaiei (500.000))
_________________________________________________________ = Eroarea estimat prin extrapolare direct (33.500) Valoarea total a eantionului (60.000) Eroarea de eantionare se stabilete la 50% (nivelul e stabilit de auditor) din suma erorii estimate prin extrapolare direct (50% x 33.500 = 16.750). Rezult o estimare a valorii totale a prezentrilor eronate la stocuri de 50.250, adic 33.500 + 16.750. Ce este i cum se estimeaz eroarea tolerabil? Eroarea tolerabil este eroarea maximal ntr-o populaie selecionat pe care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului. Ea se determin pe baz de raionament profesional, innd cont de pragul de semnificaie global calculat de auditor, ca procent din acesta. Eroarea tolerabil poate fi: a. nul sau mic, atunci cnd contul poate fi auditat n ntregime cu cheltuieli mici i nu ateapt descoperirea nici unei erori; b. mare, atunci cnd contul este mai mare i necesit o eantionare de proporii pentru a putea fi auditat; c. mare ca pondere n totalul contului, atunci cnd contul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri analitice, n cazul n care eroarea tolerabil este de proporii; d. redus ca pondere n soldul total al contului, atunci cnd cea mai mare parte a acelui sold a rmas neschimbat i contul nu trebuie s mai fie auditat; moderat de mare, atunci cnd se ateapt s existe un numr relativ mare de erori. Ce este i cum se determin pragul de semnificaie?
Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, precum i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. Pentru determinarea pragului de semnificaie este necesar parcurgerea a dou faze, cuprinznd, n total, cinci etape, dup cum urmeaz: 1. Faza de planificare a profunzimii testelor, cu dou etape: a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie; b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (eroare tolerabil). 2. Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape: a. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din segment; b. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate; c. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: - orientarea mai bun i planificarea misiunii; - evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie: - existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale; - evoluia important de la un an la altul a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale. informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare. Ce este un audit ; definii auditul financiar i aratai rolul i obiectivele acestuia ? Noiunea de audit, n general Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt de origine latin, transformat n timp de practica anglosaxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei. Se rein elementele principale care definesc auditul, n general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este sau nu audit i anume: - examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional: - scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; - opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie responsabil si independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan independent; - examinarea trebuie s se fac nu oricum ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate. Conceptul de audit financiar Atunci ce semnificaie are auditul financiar"? Dac este vorba de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare", fr nici o ndoial este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul
statutar. Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu: - auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii; - auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile financiare; -auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale; auditul financiar asupra situaiei fiscale; -auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc. Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit financiar". O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VI-a) i reglementrile naionale se refer numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea sintagmei audit financiar" n legislaia romneasc n vigoare n locul celei de audit statutar" folosit n legislaia european este de natur a crea confuzii. Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern se pot prezenta sintetic astfel: I.Audit intern (respectarea procedurilor interne stabilite de conducerea entitii si alte comenzi sau solicitri ale conducerii). Face parte din controlul intern al entitii. Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri etc.) independeni de celelalte structuri executive. Nu are obligaii extra entitate (de regul). Independena e limitat la nivelul nelegerii conducerii executive. II. Auditul extern Auditul statutar (auditarea situaiilor financiare si alte sarcini sau obiective stabilite de lege) Se realizeaz prin persoane fizice sau juridice stabilite de acionari. Se respect normele unui organism profesional. Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra situaiilor financiare ale entitii. Independena - principiul de baz pentru credibilitate. Auditul contractual (poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (n anumite condiii de deontologie, stabilite de organismul profesional) si poate realiza orice misiune de audit) Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate. Independena i responsabilitatea (acoperita prin asigurare) conduce la un nalt grad de credibilitate a situaiilor financiare auditate. Ce sunt i ce rol au normele contabile? Normele contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii. Ele sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Cei care controleaz situaiile financiare sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare ce fac obiectul auditului trebuie ntocmite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare: - Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); - standardele sau normele contabile naionale; - alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. n paragraful opiniei, auditorul precizeaz referina contabil n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale). Ce sunt i ce rol joac normele de audit?
Page 17
Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: Standardele internaionale de audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS); normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: - norme profesionale de lucru se refer la: orientarea i planificarea misiunii, aprecierea controlului intern, obinerea elementelor probante, documentarea lucrrilor etc.; - normele de raportare se refer la opiniile care pot fi emise ntr-o misiune de audit; - norme generale de comportament profesional vizeaz respectarea principiilor de independen, competen, secret profesional, competen profesional, integritate, obiectivitate, comportare deontologic. Normele de audit ofer terilor asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit, de asemenea, auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. NORME DE REFERIN N AUDIT
I. Norme profesionale de lucru orientarea i planificarea aprecierea controlului intern obinerea elementelor probante documentarea lucrrilor etc. NORME CONTABILE Sunt comune la toi cei care: stabilesc controleaz utilizeaz conturile II. Norme de raportare opinii fr rezerve opinii cu rezerve opinie defavorabil imposibilitatea exprimrii unei opinii III. Norme generale de comportament profesional independen competen secret profesional calitatea muncii acceptarea i respectarea misiunilor etc. Terilor De a avea asigurarea c opinia va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene Auditorului Definirea scopurilor de atins prin punerea n lucru a tehnicilor potrivite NORME DE AUDIT Ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul, pentru calificarea muncii sale
Ce sunt testele de conformitate. Testele de conformitate presupun selecionarea de ctre auditor a unui numr limitat de tranzacii crora le urmrete circuitul pentru a reine dac toate controalele prevzute au fost efectuate. Scopul nu este de descoperi erori n funcionarea sistemului, ci numai de a obine o asigurare c sistemul descris este cel real i c a fost neles. Modaliti de realizare a testelor de conformitate: - observarea direct; - confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv; - existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc.); observarea ulterioar, constnd n reluarea n ntregime a circuitului, plecnd de la origine, pentru a-l testa. Ce sunt testele de permanen. Testele de permanen sunt verificri efectuate pentru a stabili dac procedurile sistemului contabil i de control intern fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru ca auditorul s se conving n legtur cu faptul c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. Poate fi avut n vedere i utilizarea tehnicilor statistice. Conceptul de independen n audit.
Componentele independenei sunt: - Independena de spirit (a raionamentului profesional) caracterizat prin starea de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care pot compromite raionamentul profesional, permind profesionistului contabil s acioneze cu integritate, obiectivitate i pruden profesional; - Independena n aparen (comportamental) caracterizat prin evitarea faptelor i circumstanelor care pot fi att de semnificative nct o ter persoan, logic i informat (deinnd toate informaiile relevante i aplicnd toate msurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale cabinetului/societii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise. Prin independen nu trebuie s se neleag c o persoan care exercit un raionament profesional trebuie s fie izolat de relaiile sale economice, financiare sau de alt natur, ci doar c importana acestor relaii trebuie evaluat i din punctul unei tere persoane, rezonabil i informat, care, avnd toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n mod firesc c sunt inacceptabile. Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber, indiferent de natura serviciului prestat. In cazul executrii unei misiuni de audit independena devine cea mai sigur garanie c profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i cu obiectivitate. Componentele fundamentale ale independenei sunt: independena de spirit (raionamentul profesional) i independena n aparen (comportamental). Confirmarea direct procedura de control al conturilor. Confirmarea extern (direct) Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situaii: -sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; -sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe: -confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii; -confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare; -confirmarea conturilor de clieni i debitori; -confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri; -valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; -mprumuturi de la teri; -confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori. Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct). Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situaiilor financiare ale anului 2001. Este o tehnic ce const n a solicita unui ter, avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri.
Confirmarea extern (direct).

Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situaii: - sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; - sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare. Confirmarea direct este obligatorie pentru: - confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii; - confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare; - confirmarea conturilor de clieni i debitori; - confirmarea stocurilor din depozitele vamale, din consignaie i alte stocuri aflate la teri; - valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; - mprumuturi de la teri; - confirmarea soldurilor conturilor de furnizori i creditori. Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primite sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n considerare orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct). Controlul conturilor: structura, coninutul i modul de fundamentare a programului de control. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare: - lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita intreprinderii; - ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; - indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor; - o referin pentru foaia de lucru; - probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor. Controlul conturilor: tehnici de control pentru obinerea elementelor probante. Presupune intervenia proprie a auditorului n contabilitatea firmei, are drept scop stabilirea elementelor probante adic acele acte, documente, informaii pe baza crora auditorul i va forma opinia. Elementele probante trebuie s ndeplineasc 2 caliti: -s fie sufieciente - se det. prin raportarea la nr.total al constatrilor -s fie juste - se stabilesc n raport cu gradul de adecvare a constatrilor. Principalele tehnici pt. obinerea elementelor probante sunt: 1.inspecia fizic i observaia: se folosesc pt. auditul activelor.Inspecia fizic const n participarea la inventarierea general a firmei.Participarea presupune intervenia auditorului n 3 momente diferite: -naintea inventarierii cnd auditorul studiaz procedurile stabilite pt. efectuarea inventarierii -n timpul inventarierii cnd auditorul face 2 lucrri: observaia asupra modului n care comisiile de inventar respect procedurile prestabilite i reinventaierea prin sondaj -dup inventariere cnd verific modul de evaluare a stocurilor, de stabilire a diferenelor i de regularizare a rezultatelor inventarierii n contabilitate.
Neparticiparea la inventariere a auditorului conduce la alt opinie de audit dect cea fr reserve, dac nu a gsit metode alternative prin care s se conving de certitudinea stocurilor i soldurilor la 31.12. 2.circularizarea sau confirmarea direct: se folosete la auditul conturilor de teri.Se trimit la teri de ctre firma client sau auditor, o circular pt. confirmarea soldurilor, rspunsurile se primesc pe adresa firmei client. 3.studiul documentelor intrate i ieite din firm: n auditul activitii de la sfritul exerciiului 4.examenul analitic pt. stabilirea riscului legat de faliment. Controlul de calitate n audit. Controlul de calitate reprezinta un ansamblu de masuri luate de organismele profesionale, care vizeaza analiza modului de organizare si functionare a unui cabinet si aprecierea modului de aplicare in cadrul cabinetului a standardelor internationale si a normelor profesionale emise de aceste organisme. Obiectivele urmarite prin controlul de calitate se refera la : - Oferirea catre public a unei bune perceptii despre calitatea serviciilor ; - Armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor ; - Contribuirea la buna organizare a cabinetelor si la perfectionarea metodelor de lucru ; - Aprecierea modului de aplicare a regulilor si normelor profesionale ; - Dezvolatarea solidaritatii in randul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea si respectul profesionistilor fata de organismul profesional. Principiile fundamentale care stau la baza organizarii controlului de calitate sunt : universalitatea, confidentialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului si urmarirea. Documentele europene prevad ca activitatea de control a calitatii poate fi organizata si exercitata prin doua metode : controale colegiale si controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente. Controlul de calitate are doua componente : - Controlul structural, care are ca obiectiv general cunoasterea cabinetului de audit ; - Controlul tehnic, care urmareste aprecierea modului de aplicare de catre cabinetul de audit a normelor profesionale ; el se realizeaza prin sondaj si se efectueaz asupra dosarelor de lucru ale cabinetului. Ctrl de calit are drept referita regulile si normele profes in vigoare in momentul efect auditului, precum si uzantele profesionale Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre un cabinet sau o societate sunt urmtoarele: - exigene profesionale: personalul cabinetului sau societii trebuie s se conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism nscrise n Codul etic; - aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare a personalului cabinetului sau societii trebuie s-i permit acestuia s se achite n mod corect i complet de sarcinile pe care le primete n cadrul unei misiuni de audit; - repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care dispune de pregtirea i experiena necesare; - delegarea: conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate eantioanele permit obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate stabilite; - consultarea: de fiecare dat, cnd este necesar, vor fi consultate persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului; - acceptarea i pstrarea clienilor: lista clienilor poteniali i existeni va fi revizuit periodic, sub aspectele legate de independena cabinetului i capacitatea sa de a satisface cererea clienilor; - control: eficacitatea i adaptarea politicilor i procedurilor de control de calitate trebuie controlate periodic; - coordonarea i supravegherea lucrrilor: colaboratorii crora li se ncredineaz diferite lucrri trebuie informai de responsabilitile lor i de obiectivele i procedurile ce trebuie urmrite; - revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare colaborator sunt revzute de ctre un profesionist cu un nivel de competen cel puin echivalent. Nivelul, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de control de calitate ale unui cabinet depind de factori ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografic, nivelul de organizare, costuri etc.
Controlul de calitate la nivelul organismului profesional. Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptabilitatea i armonizarea. Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000 prevede c activitatea de control al calitii poate fi organizat i exercitat n dou forme: control colegial i control prin personal angajat. n ambele forme trebuie asigurat calitatea controlorilor i obiectivitatea lor. Regulile aplicabile se refer la: - cine poate fi controlat; - selectarea auditorilor astfel nct la finele unei perioade toi auditorii s fie controlai; - efectuarea controlului la ct mai multe birouri ale societii de audit; - perioada controlat, care nu poate depi 6 ani (10 ani la societile mici, la care nu s-au constatat deficiene); - misiunile de verificare a situaiilor financiare ncredinate cabinetelor respective, dar i sistemul de control intern din cadrul cabinetului; - elementele pe care se sprijin controlorul n aprecierea activitii cabinetului verificat: calitatea elementelor probante, respectarea normelor de audit, respectarea normelor deontologice (mai ales independena), calitatea rapoartelor; - supravegherea public a profesiei (prin reprezentani ai Ministerului Finanelor Publice); - aplicarea sanciunilor disciplinare; - confidenialitate; - experiena i formarea continu a controlorilor de calitate; - independena i obiectivitatea controlorului de calitate. Coninutul raportului de audit (normele IFAC). Raportul de audit trebuie s conin: - relaia contractual de executare a misiunii de audit; - observaiile reieite din diverse verificri; - informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; - oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare,performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii; - meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit. Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: - menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea ntreprinderii; - descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit; - situaiile care fac s apar incertitudini; - natura i locul observaiilor n raport. Elementele de baza ale RA intr-o misiune de audit: (a) titlul; (b) destinatarul; (c) paragraful de deschidere sau introductiv (i) identificarea situaiilor financiare auditate; (ii) o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i responsabilitatea auditorului. (d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (n care se prezint natura unui audit) (i) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naionale de audit relevante; (ii) o prezentare a raportului de audit efectuat; (e) paragraful referitor la opinie, ce conine (i) O trimitere la cadrul general de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiare atunci cnd cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate); i (ii) O exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare; (f) data raportului;
(g) adresa auditorului; i (h) semntura auditorului. Coninutul raportului de audit. Raportul de audit trebuie s conin: - relaia contractual de executare a misiunii de audit; - observaiile reieite din diverse verificri; - informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; - oferirea garaniei pentru acionai i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii; - meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit; Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: - responsabilitile pentru auditor i pentru conducerea ntreprinderii; - obiectivele i natura misiunii de audit; - situaiile care fac s apar incertitudini; - natura i locul observaiilor n raport. Coninutul i structura planurilor de control al conturilor. Programul (planul) de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine urmtoarele rubrici: - lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale trebuie s fie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii; - ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; - indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c de data la care s-a efectuat depinde calitatea unui control; - o referin pentru foaia de lucru; probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controlului.
Dosar Exerciiu Viza responsabilului: Controale de efectuat Program de control Auditor: Data crerii: Data actualizrii: Referina Ref: Pag: Data: Probleme ntlnite
Mrimea eantionului
Fcut de........
Coninutul unui raport asupra controlului intern. Coninutul Raportului asupra controlului intern trebuie s respecte urmtoarele principii: - prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii; - prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale ntreprinderii pentru a putea fi uor difuzate; - analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n patru pri: nota de introducere i sintez, sumar, detalii i anexe. Nota de introducere i sintez poate cuprinde: - o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern, condiiile de executare i metodele utilizate; - concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile din raport care detaliaz problema); - data i semntura. Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez i poate fi prezentat n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii, reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului corespund cu ceea ce a fost anunat n sumar; structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii:
- prezentarea punctelor n ordinea importanei; - recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi; - o parte poate fi avut n vedere pentru recomandri mai puin importante; - o parte poate i destinat punctelor care pot avea o inciden semnificativ asupra certificrii (ns aceast parte nu poate s infirme opinia emis asupra situaiilor financiare n raportul general); - recomandrile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate aici dac acestora nu li s-a dat curs. Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare: - descrierea punctelor slabe constatate; - consecine i incidene asupra situaiilor financiare; - sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei. Cum explicai necesitatea unui Cod etic n audit? Necesitatea unui Cod etic const n: - necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor; - meninerea (conservarea) ncrederii publicului n profesie; - asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil ct i a terilor beneficiari sau utilizatorilor ai serviciilor acestuia; - confirmarea autoritii lucrrilor efectuate de profesionitii contabili; - necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei profesionistului contabil i a organismului din care face parte. Cum explicai responsabilitile etice ale altor profesioniti utilizai n cadrul unei misiuni de audit de baz. Cerinele etice aplicabile profesionitilor contabili cer ca acetia s asigure cea mai nalt calitate prestrii serviciilor profesionale i s menin ncrederea publicului n profesie. Codul etic al profesionitilor contabili recunoate c obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite astfel nct un profesionist contabil s ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte niveluri de performant i s rspund cerinelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerine de baz: - Credibilitatea. n ntreaga societate exist nevoia de credibilitate n informaie i n sistemele de informaii. - Profesionalism. Exist o necesitate pentru clieni, patroni i alte pri interesate de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste n domeniul contabil. - Calitatea serviciilor. Este nevoie de asigurarea c toate serviciile obinute din partea profesionistului contabil, sunt executate la standardul cel mai ridicat de performan. - ncredere. Utilizatorii serviciilor profesionitilor contabili trebuie s se poat simi ncredinai c exist un cadru al eticii profesionale care guverneaz prestarea acestor servicii. Necesitatea de a asigura aprarea onoarei i independentei Corpului i de a conferi lucrrilor membrilor si autoritate impune acestor profesioniti contabili s aib caliti eseniale, cum sunt: - tiin, competen i contiin; - independen de spirit i dezinteres material; - moralitate, probitate i demnitate. Se impune ca fiecare membru al Corpului sa fac efortul necesar dezvoltrii acestor caliti i ndeosebi: a) s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional, dar i cunotinele de cultur general, singurele capabile s-i ntreasc discernmntul; b) s acorde fiecrei tranzacii i situaii examinate toat atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta o opinie personal, nainte de a face propuneri; c) s i exprime opinia fr nici o reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui ce l consulta i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate; d) s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale;
Page 24
e) s considere c independena sa trebuie s i gseasc manifestarea deplin n exercitarea profesiei i n protejarea ei, cu respectarea integral a dispoziiilor legale i regulilor stabilite de Corp. Dai definiia auditului n general i elementele principale ale acesteia. Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale, ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii. Elementele de baz ale auditului statutar sunt: - profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau juridic; - obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitate lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; - scopul examinrii l constituie exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; - criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile. Dai definiia auditului statutar si elementele principale ale acesteia. Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale, ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii. Elementele de baz ale auditului statutar sunt: - profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau juridic; - obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitate lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; - scopul examinrii l constituie exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; - criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile. Definii auditul intern Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efecutat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legatur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (entitii). Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern. Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acestei entiti.
Page 25
Controlul intern un sistem de control intern ce cuprinde un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare. Controlul intern se al unei entitati se refera la totalitatea procedurilor si la realizarea lui participa intreg personalul entitatii respective. Auditul intern al unei entitati se refera la verificarea existentei, adaptabilitatii si modului de aplicare procedurilor de control intern din entitatea respective si se realizeaza prin compartimente distinct care fac parte din structura si sistemul de control intern al aceleiasi entitati; el poate fi realizat si de firme specializate de expertiza contabila. Definii auditul intern i controlul intern i relaia dintre acestea. Auditul intern este un compartiment din cadrul unei ntreprinderi care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea sistemelor contabile i de control intern. Auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti. Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia. Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective. Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din entitatea respectiv. Definii termenul de prag de semnificaie. Prin prag de semnificatie, se intelege nivelul, marimea unei sume peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, cat si imaginea fidela a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului intreprinderii. Stabilirea unor praguri de semnificatie permite: orientarea mai buna si planificarea misiunii; evitarea lucrarilor inutile; justificarea deciziilor referitoare la opinia emisa. Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referinta: - capitalurile proprii, - rezultatul net, - cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificatie permite auditorului inca de la inceputul activitatii (misiunii) sale sa aprecieze mai bine sistemele si conturile susceptibile sa contina erori sau inexactitati semnificative, iar la sfarsitul misiunii sa aprecieze daca anomaliile pe care le-a descoperit trebuie sa fie corectate in cadrul exercitiului, in scopul de a putea emite o opinie fara rezerve. Circumstante particulare de care trebuie sa tinem seama in vederea determinarii pragului de semnificatie: existenta unor prevederi legale, statutare sau contractuale; evolutia importanta de la un an la altul a unor posturi; capitaluri proprii sau rezultate anormale. Un element este semnificativ si trebuie prezentat daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatilor financiare. Prin prag de semnificatie, intelegem importanta unei omisiuni sau a unei prezentari eronate a informatiilor contabile care da nastere unei probabilitati ca rationamentul unei persoane rezonabile care se bazeaza pe informatiile respective sa fi fost schimbat sau influentat de omisiunea sau eroarea respectiva informatia este semnificativa daca omiterea sau inregistrarea ei gresita ar putea influenta deciziile economice luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau erorii judecate in imprejurarile specifice ale omisiunii sau inregistrarii lor eronate. Astfel, pragul de semnificatie ofera mai degraba un prag sau un punct limita de comparatie si nu constituie o caracteristica calitativa principala pe care trebuie sa o aiba o informatie pentru a fi utila. Conform Standardul Internaional de Audit, ISA 320 Pragul de semnificaie n audit Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Nivelul pragului de semnificaie este strns legat de cel al riscului de audit. Cele doua elemente sunt invers proporionale. Se pune problema cum se poate determina nivelul pragului de semnificaie, astfel nct s nu existe denaturari semnificative asupra situaiilor financiare. Prin prag de semnificaie se nelege nivelul unei sume a crei depire influeneaz situaiile financiare. n acest fel sunt afectate i deciziile utilizatorilor care se iau pe baza situaiilor financiare. Cnd se face auditului unei entiti, auditorul trebuie s determine mrimea pragului de semnificaie pentru evaluarea riscului. Posibilitatea existenei unei erori n situaiile financiare auditate este reprezentat de risc. Limita pn la care poate fi tolerat acea eroare este dat de pragul de semnificaie. Cu ct riscul de audit este mai mare, cu att pragul de semnificaie este mai mic i invers. Astfel, n activitatea de audit este important cum dimensionm pragul de semnificaie. Trebuie avut n vedere c atunci cnd se face auditul unei entiti se ia un eantion considerat semnificativ. Prin urmare, este posibil ca unele elemente semnificative s nu fie puse n eviden. Determinarea pragului de semnificaie global este relativ subiectiv, n funcie de raionamentul profesional al auditorului. Dosarul exerciiului: coninut, rol, structur. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: - mai buna organizare i control ale misiunii; - documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; - nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; - justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Coninut In mod uzual, acest dosar cuprinde: Planificarea misiunii: - programul general de lucru; - note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti); - datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; - compunerea echipei; - data pentru emiterea raportului; - buget de timp i realizarea lui; Dosarul permanent: coninut, rol, structur. Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: -fia de prezentare -scurt istoric al ntreprinderii -organigrame -persoanele care angajeaz ntreprinderea - situaiile financiare ale ultimelor exerciii - note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc. - note asupra statutului - procese verbale ale CA i AG
- lista acionarilor sau asociailor - structura grupului - contracte, asigurri Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz: - PA ( Seciunea A) intitulat Generaliti cuprinde documente precum: fia de prezentare a clientului, istoric, organizarea general, documentaii despre client (brouri, extrase din pres etc), fia de acceptare i de meninere a misiunii etc. - PB ( Seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efectuate de ali experi i ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc. - PC (Seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente conine: situaiile financiare ale exerciiilor precedente, raportri intermediare, programele de control din exerciiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte rapoarte privind exerciiile precedente - PD (Seciunea D) intitulat Analize permanente cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale situaiilor financiare. - PE (Seciunea E) intitulat Fiscal i social conine declaraii fiscale i alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum i aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc. - PF(Seciunea F) intitulat Juridiceconine documente referitoare la contracte principale, convenii, lista asociailor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc. - PG(Seciunea G) intitulat Intervenani externi care conine documente referitoare la ali auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul contabil care asigur asisten contabil i fiscal a ntreprinderii etc. Pentru a-si indeplini rolul de informare dosarul permanent trebuie : - tinut la zi; - s fie eliminate informaiile perimate; - s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare). De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii auditorul poate: - corecta dac informaii privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent; - prevedea aducerea la zi a dosarului permanent. Elemente probante in audit- prezentare si exemplificare. ? definiie, rol, criterii de apreciere. ? Elementele probante reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care i va fonda opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse. Rolul elementelor probante este acela de a-i furniza auditorului o baz rezonabil pentru fundamentarea opiniei sale. Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii (criterii) de calitate pentru a putea sta la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor
Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar. Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i data raportului.
- are un dublu rol instrument de comunicare al auditorului cu utilizatorii sit financiare (nu cu intreprinderea) - instrument de stabilire a responsabilitatilor Are 7 elemente de baza : 1.Titlul raportului Raport de auditor independent 2.Destinatarul intotdeauna Consiliul de Administratie sau Consiliul de Supraveghere, cel care are responsabilitati fata de terti 3. Paragraful introductiv cuprinde identificarea situatiilor financiare analizate si identificarea responsabilitatilor (idem contract) 4. Intinderea lucrarilor de audit cuprinde obligatoriu standardele aplicabile, o mentiune ca in audit au fost folosite cele mai potrivite tehnici si proceduri, o mentiune ca auditul s-a bazat pe sondaje, precum si o asigurare rezonabila ca in situatiile financiare auditate nu exista erori semnificative 5. Paragraful opiniei opinia in audit poate fi de 4 tipuri : a) fara rezerve se emite atunci cand auditorul nu are contatari cu impact semnificativ asupra situatiilor financiare, sau daca are, intreprinderea a rectificat situatiile financiare (au ramas fara obiect) (opinia curata). O derivata : opinia fara rezerve, dar cu paragraf de observatii. Se emite atunci cand auditorul are unele constatari care, desi nu sunt de natura a influenta semnificativ sit financiare, el considera ca trebuie cunoscute aceste constatari de urilizatorii sit financiare. b) cu rezerve (opinie calificata) se emite atunci cand auditorul nu a participat la inventariere si nici nu s-a asigurat prin metode alternative de control de certitudinea stocurilor la 31 decembrie, precum si atunci cand exista constatari cu impact semnificativ, dar intreprinderea a refuzat rectificarea situatiilor financiare. c) nefavorabila (opinie calificata) se emite atunci cand exista constatari cu impact semnificativ asupra sit financiare, bazate pe dezacorduri grave cu conducerea intreprinderii in ceea ce priveste aplicarea principiilor si regulilor contabile d) imposibilitatea emiterii unei opinii se emite atunci cand, din diferite motive, auditorul a fost impiedicat sa aplice tehnicile si procedurile de audit pe care le-a considerat necesare. 6. Data raportului 7. Semnatura personala sau sociala Elementele de baz ale raportului de audit. Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, data, adresa si semntura. 1. Titlul Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face o distincie ntre raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar fi cele ntocmite de ctre persoane din conducerea entitii, Consiliul de Administraie, sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent. 2. Cui se adreseaz - destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementrile legale. n general, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie al societii comerciale pentru care se face auditul situaiilor financiare. n cazul unor audituri externe efectuate de instituia suprem de audit Curtea de Conturi a Romniei, raportul de audit se adreseaz Parlamentului, care a solicitat astfel de audituri. 3. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii care a fost auditat, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare. n cadrul raportului de audit trebuie s fie inclus o declaraie asupra faptului c situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare pe baza auditului.
Page 29
Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. ntocmirea unor astfel de situaii, impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. n contrast, responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor. Exemplu: un model de ilustrare a acestor probleme ntr-un paragraf de deschidere (introductiv), este : am efectuat auditul bilanului anexat la pagina nr.____ al societii DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul ncheiat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului efectuat. 4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate - paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit n acesta se prezint natura unui audit cu referire la standardele internaionale de audit sau la standardele naionale de audit relevante, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele de audit. Aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul auditat. Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. n raportul de audit trebuie artat c auditul efectuat include: - examinarea pe baz de teste a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate; - evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; - evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea situaiilor financiare; - evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare i s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie. O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi urmtoarea : Am efectuat acest audit n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor ce susin sumele din situaiile financiare i situaiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. 5. Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului asupra situaiilor financiare, respectiv dac ofer o imagine fidel sau dac prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare financiar i atunci cnd este cazul, conform cerinelor statutare. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod concret, sub toate aspectele semnificative sunt echivalente. n ambele cazuri aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul are n vedere acele aspecte ce sunt semnificative n contextul situaiilor financiare. De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost ntocmite situaiile financiare, utiliznd expresia cum ar fi: n concordan cu (se indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale relevante). 6. Data raportului O condiie foarte important a raportului de audit, o reprezint datarea acestuia la data cnd s-a ncheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul c auditorul a analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute de auditor, i care s-au produs pn la acea dat. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor financiare intocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de ctre conducere. 7. Adresa auditorului este un element de mare importan, n raport trebuie s se menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n care se afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului. 8. Semntura auditorului
Raportul de audit este semnat, de regul, n numele firmei de audit, deoarece firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. Raportul se semneaz de auditor, n numele firmei, pe fiecare pagin. n raportul auditorului se exprim o opinie fr rezerve, (necalificat) atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod concret sub toate aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar stabilit. O opinie fr rezerve indic de asemenea n mod implicit, c orice modificri ce apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele acestora, au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare. Elementele posterioare nchiderii exerciiului. Standardul Internaional de Contabilitate 10, Contingene i evenimente ulterioare datei bilanului se refer la tratamentul contabil n situaiile financiare al evenimentelor care au loc dup data nchiderii exerciiului, att favorabile, ct i nefavorabile, i identific dou tipuri: a) evenimente care furnizeaz probe suplimentare cu privire la condiiile care au existat la data nchiderii exerciiului i care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la data nchiderii; b) evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nchiderii exerciiului, indicnd circumstane noi. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape: - fapte descoperite pn la data raportului de audit; - fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare; fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare Elementele probante: definiie, rol, criterii de apreciere. Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence sau elments probants) reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse. Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea intreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri: - controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor; - proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaiilor i examene de coeren cu alte informaii. n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control a conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale. Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre intreprindere i anume: - regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale; - reguli de pruden; - regulile referitoare la inventarieri; - reguli de inere a registrelor i a contabilitii; - existena activelor i faptul c acestea aparin intreprinderii; - pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc intreprinderea n cauz. Elementele probante trebuie s ndeplinesc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate).
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic. Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: - Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de: natura elementelor n cauz; adecvarea controlului intern; natura activitilor realizate; existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii intreprinderii; situaia financiar a intreprinderii. - Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil. - Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare. - Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori. - Tipul de informaie disponibil. n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la: - conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii semnificative? - funcionarea sistemelor contabile i de control intern; aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada? n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie: de existen: controlul intern exist? de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace? de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el? n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare: de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat; de drepturi i obligaii: un element de activ este un drept al intreprinderii iar un element de pasiv este o obligaie pentru intreprinderea dat, la un moment dat; de apartenen (de realitate) tranzaciile sau evenimentele se refer la intreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei respective; de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate i toate faptele importante au fost menionate; de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor de inventar; de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i un venit sau o cheltuial aparin perioadei; de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referenialului contabil aplicabil. Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor.
Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei. Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerv. Enumerai 8 diferene ntre auditul extern i auditul intern. ? Enumerai i explicai 8 diferene ntre auditul extern i auditul intern ? 1. Statutul: auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic, n timp de auditorul intern face parte din personalul ntreprinderii. 2. Beneficiarii: auditorul extern auditeaz conturile pentru toi cei care au nevoie, de regul terii, iar auditorul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii. 3. Obiectivele: auditul extern certific imaginea fidel, clar i complet a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de o entitate, n timp ce auditul intern apreciaz bunul mers al procedurilor de control intern i recomand aciunile necesare pentru mbuntirea acestora. 4. Domeniul de aplicare: n cazul auditului extern este tot ceea ce particip la elaborarea situaiilor financiare, n sensul c auditul extern vizeaz sistemele de informare; auditul intern are ca domeniu de aplicare toate funciile ntreprinderii. 5. Prevenirea fraudei: auditul extern se preocup de fraud n msura n care aceasta are sau se presupune c are legtur cu situaiile financiare, n timp ce auditul intern se preocup de orice fraud. 6. Independena: auditorul extern trebuie s fie independent fa de client, n timp ce auditorul intern este angajat. 7. Periodicitatea: auditul extern este o activitate intermitent, n timp ce auditul intern este o activitate permanent. 8. Metoda: auditorii externi lucreaz dup metode verificate (prevzute n standarde, n timp ce auditorii interni au o metod de lucru specific. Evaluarea controlului intern: coninut, etape. Cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita intinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, auditorul va verifica funcionarea acestui control intern. Evaluarea controlului intern vizeaz studiul i evaluarea de ctre auditor a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i a riscurilor de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte. Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: - care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? - aceste proceduri sunt aplicabile? - n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Etapele evalurii controlului intern sunt: - nelegerea i descrierea sistemelor semnificative; - confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate;
- evaluarea riscurilor de eroare; - verificarea funcionrii controlului intern; - evaluarea preliminar; testele de permanen; - evaluarea final i incidena asupra misiunii. Examenul conturilor anuale: obiective, tehnici. Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorului trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii intreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a intreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatele obinute. Tehnicile de examinare se bazeaz pe: stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare; compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i complet: poziiei financiare intreprinderii; rezultatelor financiare; situaiei financiare. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare. Reguli generale: - bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare; - bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ; - elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Reguli particulare. Auditorul verific modul de nregistrare a: - capitalurilor proprii; - mprumuturi i datorii asimilate; - imobilizri; - stocuri i producie n curs de execuie; - conturile de teri; - conturile de provizioane; - conturile de trezorerie. n legatur cu rezultatul exerciiului, auditorul : - examineaz unele conturi de cheltuieli; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli. In legatur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; - metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor. Examenul situaiilor financiare. Auditorul i exprim opinia asupra situaiilor financiare. Dar, pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel a activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: - faptului c situaiile financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; - faptului c anexele conin toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute. Tehnicile de examinare se sprijin n mod deosebit pe: - stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; - comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; - compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel, clar i complet a poziiei, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii. Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorului trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii intreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a intreprinderii. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i complet: - poziiei financiare intreprinderii; - rezultatelor financiare; - situaiei financiare. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare. Reguli generale: - bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare; - bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ; - elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Reguli particulare. Auditorul verific modul de nregistrare a: ->bilant - capitalurilor proprii; - mprumuturi i datorii asimilate; - imobilizri; - stocuri i producie n curs de execuie; - conturile de teri; - conturile de provizioane; - conturile de trezorerie. n legatur cu rezultatul exerciiului, auditorul :
- examineaz unele conturi de cheltuieli; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli. n legatur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; - metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor. Examenul situaiilor financiare: solduri de deschidere. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se asigure c: - soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; - soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv; - politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe. Cnd situaiile financiare ale exerciiului precededent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorul precedent. Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate acesta va pune n lucru alte proceduri. Dac prin aplicarea procedurilor specifice nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie. Examenul situaiilor financiare: solduri de deschidere. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se asigure c: - soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; - soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv; - politicile de nchiderea conturilor i metodele de evaluare folosite au fost aplicate n mod constant sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe. Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori: - politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi; - situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau nu, i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit; - natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile financiare ale exerciiului n curs; - caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent; n acest caz, noul auditor va evalua competena profesional i independena auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular, n timpul exerciiului n curs, faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor de obinere a elementelor probante, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar fi: - pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s obin elemente probante prin punerea n lucru a procedurilor pentru exerciiul n curs;
Page 36
- pentru activele i datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justific soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obine informaii prin confirmarea soldurilor de deschidere. Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie. Executarea sondajelor. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii. Explicai importana separrii sarcinilor n organizarea controlului intern al unei entiti. Separarea sarcinilor este necesar pentru a permite controlul reciproc al execuiei lor. n acest fel se evit ca o persoan s poat comite o eroare sau o iregularitate, avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca o alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi. Separarea sarcinilor este necesar a fi facut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi. Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea intreprinderii, trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai toate intreprinderile, respectiv cele privind: - realizarea obiectivelor intreprinderii; - protejarea sau conservarea patrimoniului; - nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor. Explicai principiul competenei n audit. Profesionistul contabil trebuie s furnizeze servicii profesionale cu competen i pruden, fiind obligat s-i menin un nivel ridicat de cunotine i competen profesional, care s justifice ateptrile unui client sau ale angajatorului. Aceasta presupune ca el s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti din practica profesional, din legislaie i tehnici de lucru. Profesionistul contabil nu trebuie s pretind c are competene sau o experien pe care nu le are. Competena profesional are n vedere: - obinerea competenei profesionale, care se dovedete prin studii, vechime, examen de acces, examen de aptitudini; - meninerea competenei profesionale, care presupune inerea la curent cu evoluiile n profesie (normele naionale i internaionale n domeniul contabilitii, auditului), cu legislaia i adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor n concordan cu normele naionale i internaionale n materie. Competena profesional presupune c profesionistul contabil trebuie s furnizeze servicii profesionale cu competen, grij i srguin i s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti din practica profesional, din legislaie i tehnici de lucru.
Competena profesional se divide n dou componente: achiziionarea competenei profesionale i meninerea competenei. Explicai principiul confidenialitii n audit. Acest principiu presupune ca profesionistul contabil s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze ( n beneficiul su sau al unui ter) sau s le divulge fr autorizare scris, n afar de cazurile cnd obligaia divulgrii este prevzut prin lege sau norme. Obligaia se menine i dup terminarea relaiilor ntre profesionist i clientul sau angajatorul su. Profesionitii contabili trebuie s se asigure c acest principiu este respectat i de ctre subalterni sau colaboratori. Obligaiile de confidenialitate depind i de legislaia fiecrei ri. Profesionistul contabil nu mai este inut de secretul profesional: - cnd divulgarea este autorizat de client sau de angajator; aici trebuie avute interesele terilor, care ar putea fi lezate; - cnd divulgarea este cerut de lege sau cnd exist obligaia profesional de divulgare (furnizarea de probe n cadrul unor proceduri judiciare, informarea autoritilor competente despre nclcarea legii, aprarea intereselor profesionale n cazul unei proceduri judiciare, auditul de calitate). naintea divulgrii unor informaii, profesionistul contabil trebuie s decid: - care este tipul de informaii care pot fi divulgate (dac pot fi justificate); - dac persoanele care urmeaz s primeasc informaiile sunt destinatarii coreci ai acestora; dac divulgarea informaiilor atrage responsabilitatea sa. Confidenialitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau s le divulge fr autorizare scrisa, n afar de cazurile cnd obligaia divulgrii e prevzut prin lege sau norme regulamentare. Aceast obligaie se aplic i dup terminarea relaiilor ntre profesionist i clientul sau angajatorul su. Explicai principiul integritii i obiectivittii n audit. Integritatea presupune ca profesionistul contabil s fie drept i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. Obiectivitate presupune ca profesionistul contabil s fie imparial, fr prejudeci, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese sau n alte situaii de natur a determina un ter s pun la ndoial obiectivitatea lui. Profesionitii contabili trebuie s garanteze integritatea lucrrilor lor i s rmn obiectivi n judecata i raionamentul lor, oricare ar fi natura activitilor lor. Pentru aceasta, profesionitii contabili trebuie s evite situaiile care i expun la riscuri susceptibile de a le pune n discuie obiectivitatea sau cele care implic prejudeci. n plus, ei trebuie s se asigure c personalul care efectueaz lucrri n numele lor respect principiile de obiectivitate. De asemenea, profesionitii contabili nu trebuie s accepte cadouri sau alte avantaje care le pot influena semnificativ i negativ raionamentul, judecata lor profesional sau a colaboratorilor lor. Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie drept i cinstit atunci efectueaz servicii profesionale. Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie imparial, fr prejudicii, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese, care s pun la ndoial obiectivitatea acestuia. Explicai scopul i obiectivele controlului de calitate al serviciilor de audit. Scopul controlului de calitate l reprezint analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor emise de organismele profesionale. Obiectivele urmrite prin controlul de calitate sunt: - s ofere publicului o bun percepie despre calitatea serviciilor; - s armonizeze comportamentele individuale ale membrilor; - s contribuie la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru; - s aprecieze modul de aplicare a regulilor i normelor profesionale;
Page 38
- s dezvolte solidaritatea n rndul profesiei (prin favorizarea contactelor ntre colegi), apropierea i respectul profesionitilor fa de organismul profesional. Explicai semnificaia datrii raportului de audit. Raportul trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele evenimentelor i tranzaciilor intervenite pn la acea dat i de care el a avut cunotin asupra situaiilor financiare. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost aprobate. Explicai termenii de previziuni i proiecii n audit. Previziunile desemneaz informaiile financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz conducerea i n funcie de care aceasta a stabilit aciunile ntreprinse pentru pregtirea acestor informaii (ipotezele sau estimrile cele mai plauzibile). Proieciile desemneaz informaiile financiare prospective bazate pe ipoteze referitoare la evenimente viitoare i la aciuni ale conducerii care pot sau nu s se produc, precum i pe combinarea estimrilor celor mai plauzibile cu ipotezele. Exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare auditate este responsabilitatea a) Auditorului intern b) Auditorului extern c) Contabilului ef Factorii de risc element de referin n planificarea activitii de audit; diferitele categorii de riscuri. Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale riscuri posibile. Riscurile poteniale, adic cele care sunt susceptibil teoretic de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corect erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. Riscurile posibile, adic acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere. Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evaluri incidenei erorilor asupra situaiilor financiare. Intr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri: Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii. Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare: activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte: este esenial s se tie: - obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri, comer etc.) cci problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; - dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activitii fiind diferite); - dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri, finanri, formare preuri etc). organizarea si structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cnd: - o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una neintegrat; - toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti;
- organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos stabilite etc.; politicile generale ale ntreprinderii: - financiare; - comerciale; - sociale. perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii; organizarea administrativ i contabil: - existena unui sistem informatic; - existena unei proceduri administrative i contabile; - existena unui sistem de control bugetar; - existena unui sistem de control intern influeneaz modul de organizare i eficiena controlului propriu al auditorului. politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de: principiile contabile aplicate; - fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activitii. Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare: - riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii, de exemplu); - riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absena unor proceduri sau excesul de proceduri); - riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea e preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare). Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anuale reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: - date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc; acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemul ales; - date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, evaluare de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun; - date excepionale - rezult din operaii sau decizii care deriv din activiti curente: reevaluri, fuziuni, restructurri, ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor i de redactare a acestora sunt foarte importante. Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii de operaii (repetitiv, punctual sau excepional) este mai important cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anume asupra situaiilor financiare. Riscuri legate de concepia si funcionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitive atunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unei facturri (pentru mrfuri). Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defeciuni n funcionare dac controalele interne prevzute nu se efectueaz. Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului: alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor antre neaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-l diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales din motive de costuri i de eficacitate, s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist n situaiile financiare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. Ele trebuie ns s conceap programul de lucru astfel nct s
obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil. In concluzie, auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile care decurg din particularitile sale i din specificul organizrii acesteia, sistemele adoptate i operaiile tratate. Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenit de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o inciden asupra situaiilor financiare; aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificrii unor lucrri de audit cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile. Prin nelegerea importanei riscurilor, opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi mai bine ntemeiat, iar aceasta va fi n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizrii contabile i informaiei financiare furnizate. Fapte descoperite dup data raportului de audit dar naintea publicrii situaiilor financiare. Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare, dup data raportului de audit. Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor survenite dup data raportului de audit i data publicrii situaiilor financiare i care sunt susceptibile s aib o influen asupra acestora. Cnd auditorul a luat cunotin, dup data raportului su, dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente care risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor financiare i s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun. Dac responsabilii ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare i va furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit; n nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare i, n consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit. Dac responsabilii ntreprinderii refuz s corecteze situaiile financiare, iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii ntreprinderii s nu publice ctre teri situaiile financiare i raportul de audit, iar dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare. Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie. Dac ns auditorul a luat cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existena unui eveniment care, dac ar fi fost cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare i s discute aspectele respective cu conducerea ntreprinderii. n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora i va ntocmi un nou raport asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport va fi anterioar celei de aprobare a situaiilor financiare corectate. n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situaie i nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su. Nu este necesar corectarea situaiilor financiare i stabilirea unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii financiare. Faptele descoperite pn la data raportului de audit.
Page 41
Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea e elemente probante suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su. Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit. Dac prin aplicarea acestor proceduri auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informri corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare. Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea de a-l informa de data prevzut pentru semnarea propriului su raport de audit. Faze i etape n executarea unei misiuni de audit de baz. Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i zece etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:
Faze Faza iniial Faza executrii lucrrilor Etape Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit Orientarea i planificarea auditului Aprecierea controlului intern Controlul conturilor Examenul situaiilor financiare Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Utilizarea lucrrilor altor profesioniti Alte lucrri necesare nchiderii Raportul de audit Documentarea lucrrilor de audit
Faza final
Fisa de acceptare a mandatului are ca obiective: b) de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii; O astfel de fisa poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii :posibilitatea de a colecta informatiile de baza ptr.identificarea intrep.,a conducerii sale,a obiectului de actvit., a taliei sale, de a materializa lucrarile efectuate inaintea acceptarii, de a indica bugetul necesar,de a formaliza procedurile de accptare,de a asigura indeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare. Continut : 1.Informatii asupra intrepr.(sediul ;forma juridica ;obiect de activitate ;filiale ;conducerea,cifra de afaceri in ultimul an incheiat ;efectiv de salariati ;expertul contab.consultant ;cenzori ;consultant juridic) ; 2.Natura misiunii(auditor ;originea mandatului ;lucrari de efectuat cu alti experti ;alte misiuni in aceasta intrepr.) ; 3.Onorarii(barem ;onorarii estimate) ; 4.Decizia si procedura de acceptare(refuz de misiune) ; 5.Repartizarea dosarului(responsabilul lucrarii,responsabili adjuncti) ; 6.Alte proceduri(scrisoare catre cond.unit.,contactul cu auditorul anterior Imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatul exerciiului ...... Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: - principiul prudenei: prudena presupune o apreciere rezo-nabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor,
respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior; - principiul permanenei metodelor - care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; - principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii; - principiul independentei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; - principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent; - principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere. Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou formule, care sunt echivalente: -dau o imagine fidel"; -prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative". Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre conducerea ei. Criterii de apreciere a imaginii fidele Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare: Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul de operaii" cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii ct i toate obligaiile i pasivele sale i, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate. Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n situaiile financiare a operaiilor presupune c aceste operaii trebuie: - s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independenei exerciiilor; criteriul perioadei corecte: - s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluari; - sa fie contabilizate in conturile corespunzatoare; deci criteriul corectei imputarii; - sa fie corect totalizate, centralizate, astfel incat sa li se asigure o prezentare in conturile anuale conforma cu regulile in vigoare; criteriul corectei prezentari in conturile anuale. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare. O astfel de opinie poate fi rezultatul limitrii ntinderii lucrrilor i e poate prezenta astfel:
Page 43
Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale. In ce constau masurile de protejare a independentei stabilite in cadrul contractului incheiat cu clientul? Msurile de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul constau n: aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clientului, a numirii cabinetului/societii prestatoare de servicii profesionale, atunci cnd alte persoane mputernicite s administreze patrimoniul i s-1 reprezinte juridic pe client au semnat contractul; nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mputernicii a lua decizii manageriale; stabilirea de ctre client a politicilor i procedurilor pentru o raportare financiar (situaii financiare) corect; procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii obiective a angajailor pentru buna gestionare a bunurilor i valorilor; structura conducerii corporative a clientului, printre care i comitetul de audit care asigur supravegherea procesului de validare a informaiilor i situaiilor financiare i legtura, comunicaiile cu cabinetul/societatea care presteaz servicii profesionale pentru client. Comitetele de audit, fcnd parte din structura consiliilor de administraie, au un rol important n conducerea corporativ, dac sunt independente fa de managementul efectuat de aceste consilii de administraie. Comitetul de audit revede situaiile financiare nainte de a fi supuse consiliului de administraie, avnd totodat rolul de legtur ntre auditorul extern (cabinet/societate de audit) i consiliul de administraie. Desigur, n lipsa acestui comitet de audit din structura organizrii clientului, este necesar s existe nominalizat persoana din cadrul conducerii clientului (n mod deosebit, la societile cotate) care s in legtura cu cabinetul/societatea de audit i cu care aceasta s rezolve n mod rezonabil aspectele privind independena. Cabinetele/societile de audit trebuie s stabileasc politici i proceduri privind comunicaii independente cu comitetele de audit sau cu altele mputernicite cu conducerea acestor relaii. n cazul auditrii societilor cotate, cabinetele/societile de audit trebuie s comunice cel puin o dat pe an, oral i scris, toate aspectele relaiilor dintre ele i clientul auditului, apreciate, potrivit raionamentului profesional, ca avnd legtur cu independena. Aceste comunicri pot varia n funcie de mprejurrile decise de cabinetele/societile de audit, dar trebuie, n general, s abordeze aspecte relevante stabilite n aceast seciune. Interesul propriu - ameninare la adresa independenei. Interesul propriu semnific faptul c un cabinet, o societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar din partea clientului sau un interes propriu al acestor cabinete intr n conflict cu clientul respectiv. Exemple: - participare financiar direct sau indirect la capitalul propriu al clientului respectiv; - un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la persoane care gestioneaz patrimoniu clientului; - onorarii totale provenind de la un singur client; - preocupare cauzat de posibilitatea pierderii unui contract (misiune); - relaii de afaceri cu clientul (altele); - potenial angajare ca salariat al clientului; - onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri de servicii profesionale; Investigaii i sanciuni pentru nerespectarea normelor de comportament. Profesionitii contabili trebuie deci s fie pregtii s justifice orice abatere, de la cerinele etice. Nerespectarea cerinelor etice sau incapacitatea de a justifica abaterile de la acestea pot constitui abateri profesionale care pot da natere unor aciuni disciplinare. Puterea aciunii disciplinare este stabilit prin reglementrile C.E.C.C.A.R. Msurile disciplinare pot aprea, de obicei, n urma unor probleme ca: - nerespectarea normelor generale de baz i specifice aplicabile tuturor misiunilor profesionitilor contabili; - nerespectarea regulilor de etic;
- conduit discreditabil sau dezonorat. Investigaiile disciplinare vor ncepe, de obicei, ca rezultat al unor plngeri; structurile centrale i locale ale Corpului trebuie s ia n consideraie toate plngerile. Investigaiile pot, totui, s fie introduse din oficiu de C.E.C.C.A.R. sau de ctre o entitate administrativ, fr s fie fcut o plngere. Investigaiile pot fi fcute verbal sau prin coresponden. Trebuie ntotdeauna ntiinat membrul mpotriva cruia se face plngere, precum i cel care a fcut plngerea. Acolo unde exist o disput, se poate ncerca o conciliere, fie prin comisiile de disciplin ale filialelor, fie prin comisiile de arbitraj ale acestora. Poate fi oportun s se fac publicitate procedurilor disciplinare i de apel. Astfel, sunt informai att membrii, ct i publicul larg. Totui, aspectele de confidenialitate i tipul nclcrilor trebuie s fie luate n consideraie atunci cnd se decide metoda de publicitate. Sanctiunile pot fi : - avertisment - suspendarea practicarii profesiei liberare pe o perioada de la 3 luni la un an sau mai mult in cadrul unei abateri majore - neacordarea vizei de practica - retragerea calitatii de auditor. Ipoteza continuitii activitii n auditul situaiilor financiare. n timpul planificrii i realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conveniei contabile de baz a continuitii activitii la elaborarea situaiilor financiare. Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilitii conveniei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt: - capitaluri proprii sau fond de rulment negative; - mprumuturi care ajung la scaden, fr perspectiva de rambursare sau reealonare, ori recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung; - indicii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori; - marja brut de autofinanare negativ; - indicatori financiari nefavorabili; - pierderi din exploatare sau degradri importante ale activelor; - stoparea politicii de distribuire de dividende; - insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden; - refuzul creditelor-furnizori; - prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere; - pierderea unor piee importante, a unor licene importante sau furnizori principali; - micri sociale; - lipsa materiilor prime de baz; - proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecine financiare grave; - schimbri legislative sau politici guvernamentale care risc s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii. Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea ntreprinderii a utilizat convenia contabil de baz a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n ce privete capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea i care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii. Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situaii: a. A fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii activitii, dar exist o incertitudine semnificativ. n acest caz, se verific dac n notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii; n caz afirmativ, auditorul va emite o opinie fr rezerve, dar va introduce un paragraf de observaii; n caz negativ, va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
Page 45
b. Situaiile financiare au fost stabilite n condiii de continuitate a activitii, dar, n raionamentul su profesional, auditorul reine c ntreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz, el va emite o opinie defavorabil; c. Conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de o manier complex aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare a limitrii ntinderii lucrrilor sale. In cazul examinrii limitate opinia este exprimata sub forma unei: a) asigurri pozitive b) asigurri negative c) fr asigurare In cazul unei misiuni cu proceduri convenite a) auditorul exprima o opinie cu asigurare asupra misiunii convenite b) nu exprima nicio asigurare c) nu exprima nici o opinie In cazul unei misiuni de compilare procedurile aplicate a) au drept scop furnizare unei asigurri asupra situaiilor financiare respective b) nu au drept scop furnizare unei asigurri asupra situaiilor financiare respective c) au drept scop furnizarea unei opinii de asigurri pozitive Manifestri de familiarism - ameninare la adresa independenei. Au loc n virtutea unor relaii mai strnse cu un client, cnd cu cei care gestioneaz patrimoniul sau angajaii acestuia, cabinetul/societatea sau membrul acestora devine prea nelegtor fa de interesele clientului. Exemple: - un membru al cabinetului are un membru de familie (afin) sau o rud apropiat care are o funcie de rspundere n ntreprinderea client; - un membru al cabinetului are un afin sau o rud apropiat care, ca angajat al clientului, este n msur s exercite o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul; - un fost partener al cabinetului/societii a devenit o persoan care gestioneaz patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul; - asociere de lung durat a unui membru al cabinetului/societii cu un client al acestora; - acceptare de daruri sau ospitalitate, n afar de cazurile cnd valoarea acestora este nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii de la client. Misiunea de examinare a informaiilor financiare previzionale: caracteristici. - o astfel de misiune nu trebuie acceptat sau continuat de auditor dect atunci cnd este evident c ipotezele sunt realiste sau cnd informaiile financiare previzionate sunt adecvate scopurilor pentru care au fot pregtite; - auditorul i clientul trebuie s convin termenii misiunii fiind indicat existena unei scrisori de misiune sau a uni contract cu clauze clare; - auditorul trebuie s se asigure c au fost avute n vedere toate ipotezele semnificative pentru pregtirea informaiilor financiare previzionate; de fapt, el va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor reinute de conducere, opinie care are un nivel de asigurare moderat - auditorul trebuie s stabileasc n ce msur informaiile financiare istorice sunt fiabile; - este obligatorie obinerea unei scrisori de afirmare din partea conducerii cu privire la: utilizarea informaiilor previzionate, exhaustivitatea ipotezelor reinute, acceptarea responsabilitii pentru informaiile financiare previzionate; - raportul trebuie s conin, pe lng elementele valabile i n cazul altor tipuri de rapoarte: referirea la gradul de difuzare a acestor informaii, exprimarea unei asigurri negative c ipotezele constituie o baz rezonabil pentru
Page 46
informaiile financiare previzionate, c informaiile...au fost corect pregtite, un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor prezentate prin aceste informaii previzionate. Modelul raportului de audit : opinie defavorabil. Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, data, adresa si semntura. Opinia contrar (defavorabil) Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare din cauza dezacordului profund ce-l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaiilor financiare. Declaraia auditorului va exprima c situaiile financiare nu sunt conforme cu standardele i reglementrile aplicabile, nu confer o imagine fidel i real i va meniona cu claritate toate motivele dezacordului Modelul raportului de audit: imposibilitatea exprimrii unei opinii. Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, data, adresa si semntura. Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie) Auditul exprim acest tip de opinie atunci cnd se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare, deoarece exist inexactiti n situaia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia c efectele poteniale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale (semnificative) nct situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziia financiar a entitii auditate. n acest caz, auditorul renun s exprime o opinie. n raportul su, acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce ar putea fi determinate ca fiind necesare dac nu ar fi existat limitarea. Exemplificm mai jos situaii ce conduc la o opinie, alta dect aceea favorabil necalificat. Dezacordul cu conducerea Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi: acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat (cu rezerve) sau o opinie contrar. Exemplu: -conducerea refuz s aplice unele principii i proceduri ale contabilitii; - conducerea nu este de acord s solicite confirmri din partea terilor; - conducerea nu pune la dispoziia auditorului informaiile ce-i sunt necesare. Dezacordurile cu conducerea entitii pot aprea din . - constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor, creanelor,etc; - stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greeli) n calcularea costurilor; - nclcarea principiului independenei exerciiului; - erori n clasificarea terilor cum ar fi : clieni inceri ca clieni obinuii, etc. Modelul raportului de audit; opinie cu rezeve. Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, data, adresa si semntura. Opinia calificat (cu rezerve)
Page 47
Aceast form a opiniei este exprimat atunci cnd : auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare care sunt materiale (au importan semnificativ) dar nu sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, acestea exprim o opinie calificat sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprim n termeni care indic un rezultat nesatisfctor asupra unor aspecte ale auditului, specificnd clar i precis elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l-au determinat s exprime o opinie cu rezerve. Modelul raportului de audit; opinie fara rezerve. Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, paragraful opiniei, data, adresa si semntura. Opinia necalificat/favorabil fara rezerve Acest tip de opinie este exprimat de auditor cnd s-a ajuns la concluzia c: a) situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real asupra operaiilor financiare ale entitii; b) situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii auditate. Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i reglementrile legale n vigoare; c) toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile financiare sunt corect menionate. Norme de raportare n cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire). Pag. 214 -216 (Initiere ... 2009) Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative. Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situaiile financiare nu dau o imagine fidel (sau nu prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative") conform unui referenial contabil identificat. Raportul de examen limitat al situaiilor financiare descrie ntinderea misiunii, permindu-i lectorului s neleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nicio opinie de audit nu este exprimat. Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt: - titlul; - destinatarul; - un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde: identificarea situaiilor financiare supuse examenului limitat; responsabilitile practicianului i ale conducerii ntreprinderii; - paragraful ntinderii examenului limitat, cuprinznd: trimiterea la Standardul Internaional pentru Misiuni de Examen Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate (sau la norme naionale); meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu clientul i la proceduri analitice; meniunea c niciun audit nu a fost realizat, c procedurile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai puin ridicat dect n cazul auditului i c nicio opinie de audit nu este exprimat; - exprimarea unei asigurri negative; - data raportului; - adresa practicianului i semntura. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea: - s exprime o asigurare negativ, preciznd c practicianul nu a descoperit fapte care s-1 fac s considere c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform unui referenial contabil identificat; - dac practicianul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform referenialului contabil identificat, descrie aceste fapte i, n msura posibilului, cuantific incidenele asupra situaiilor financiare, i n acest caz: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv; fie - atunci cnd incidena faptelor descoperite asupra situaiilor financiare este att de semnificativ nct practicianul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient pentru a califica natura incomplet sau neltoare a
situaiilor financiare - pune o concluzie nefavorabil, indicnd c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform referenialului contabil identificat; - dac exist o limitare important a ntinderii examenului limitat, descrie aceast situaie i: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv privind eventualele ajustri care ar fi trebuit fcute dac nu ar fi existat limitarea respectiv; fie nu furnizeaz vreo asigurare, dac incidenele limitrii ntinderii examenului limitat sunt semnificative i privesc mai multe rubrici ale situaiilor financiare. O misiune de audit statutar are drept obiectiv a) obinerea unei asigurri cu privire la situaiile financiare b) exprimarea de ctre auditor a unei opinii c) certificarea situaiilor financiare Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat (revizuire) Pag. 211 -212 (Initiere ... 2009) Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s concluzioneze pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate diligenele necesare pentru un audit c nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-l fac s cread c situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ). Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic, i anume: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale. Auditorul trebuie s planifice i s execute examenul limitat fiind contient c pot exista anumite circumstane care s conduc la anomalii semnificative n situaiile financiare. Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra situaiilor financiare (examen limitat), auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n mod esenial proceduri constnd n cereri de informaii sau de explicaii, precum i proceduri analitice. O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat c informaiile examinate nu conin anomalii semnificative; asigurarea este negativ. Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de auditor i de clientul su; acetia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n contractul de prestri servicii de audit. Principii generale ale misiunii de examen limitat (revizuire): 1. Auditorul trebuie sa satisfaca Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar 2. Auditorul trebuie sa efectueze o revizuire in conformitate cu acest standard 3. Auditorul trebuie sa planifice si sa efectueze revizuirea cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscand ca pot exista circumstante care sa aiba drept rezultat situatii financiare in mod semnificativ eronate 4. In scopul exprimarii unei certificari negative in raportul de revizuire, auditorul trebuie sa obtina probe adecvate suficiente, in primul rand, prin investigatii si proceduri analitice pentru a putea sa traga concluzii. Obligaiile etice ale expertului contabil n cursul unei misiuni de consultan fiscal. 1. Un profesionist contabil nu trebuie sa dea unui client sau unui angajator asigurarea ca declaraia fiscal i consultana n materie fiscal sunt dincolo de orice ndoial. Profesionistul contabil trebuie s se asigure ca angajatorul sau clientul sunt contieni de limitele legate de serviciile i consultanta fiscala i ca nu interpreteaz greit exprimarea opiniei drept o afirmare a existenei unui fapt real. 2. Un profesionist contabil care ntreprinde sau asista la pregtirea unei declaraii fiscale trebuie s informeze clientul sau angajatorul c responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului sau angajatorului. Profesionistul contabil trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c declaraia fiscal este corect ntocmit pe baza informaiei primite. 3. Consultant fiscal sau opiniile referitoare la consecina material date clientului ori unui angajator trebuie s fie exprimate sub forma unei scrisori sau ntr-o nota n dosarul de lucru. 4. Un profesionist contabil nu trebuie sa fie asociat cu nici o declaraie sau comunicare n care exista motiv sa se cread c:
a) ar conine o declaraie fals sau neltoare; b) ar conine declaraii sau informaii furnizate neglijent sau fr nici o cunoatere real a faptului ca ele sunt adevrate sau false, c) ar omite sau ascunde informaia cerut a fi prezentat i o asemenea omitere sau ascundere poate induce n eroare autoritile fiscale. 5. Un profesionist contabil poate pregti declaraiile fiscale implicnd folosirea estimrilor dac o asemenea practic este n general admis sau dac circumstanele date nu permit obinerea de informaii exacte. Atunci cnd sunt folosite estimrile, ele trebuie s fie prezentate n aa fel nct s nu lase impresia c aceste date sunt exacte. Profesionistul contabil trebuie s fie convins ca sumele estimate sunt rezonabile n aceast situaie. 6. Un profesionist contabil, n mod obinuit, se poate baza n pregtirea unei declaraii fiscale pe informaia furnizat de client sau angajator, n cazul n care informaia pare rezonabila. Cu toate ca nu se cere examinarea sau revizuirea documentelor, ori a altor evidente n sprijinirea informaiei, profesionistul contabil trebuie sa ncurajeze, atunci cnd este cazul, furnizarea acestor date. n plus, profesionistul contabil: - trebuie sa foloseasc atunci cnd este posibil declaraiile fiscale ale clientului din anii anteriori; - este necesar s fac n mod rezonabil verificri, atunci cnd informaia prezentata pare s fie incorect sau incomplet; - este ncurajat s fac referiri la registrele i nregistrrile operaiunilor respective. 7. Cnd un profesionist contabil descoper o eroare sau o omisiune n declaraia fiscal a anului anterior (cu care poate s fie asociat sau nu profesionistul contabil) sau c nu s-a completat sau nu s-a nregistrat declaraia fiscal cerut, el trebuie: - s l sftuiasc prompt pe client sau angajator n legtura cu eroarea sau omisiunea i s recomande informarea autoritilor fiscale. n mod normal profesionistul contabil nu este obligat s informeze autoritile fiscale, iar aceasta nu poate fi fcut fr permisiunea clientului sau angajatorului; - dac clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, profesionistul contabil: trebuie s informeze clientul sau angajatorul c nu este posibil s lucreze pentru ei n legtura cu acea declaraie sau cu alte informaii prezentate autoritilor; i trebuie s ia n consideraie dac continuarea misiunii sale cu clientul sau angajatorul este n concordan cu responsabilitile sale profesionale. - dac profesionistul contabil ajunge la concluzia c poate fi continuat relaia profesional cu clientul sau cu angajatorul, trebuie luate toate msurile rezonabile pentru a se asigura c eroarea nu este repetat n declaraiile fiscale viitoare; - n mprejurarea n care profesionistul contabil a ncetat s mai acioneze pentru client sau pentru angajator el trebuie s comunice decizia sa clientului sau angajatorului i nu trebuie s dea informaii terilor, fr consimmntul clientului sau al angajatorului, cu excepia cazului n care aceasta i se cere prin lege. Obligaiile etice ale experilor contabili si contabililor autorizai, salariai. Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se conforma principiilor fundamentale referitoare la: conflicte poteniale, ntocmirea i raportarea informaiilor, luarea de, msuri n cunotin de cauz, interese financiare, stimulente. 1. De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele legitime i etice enunate de ctre angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul acestor obiective. 2. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor. Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii financiare de uz general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele aplicabile de raportare financiar. Dac profesionistul contabil angajat este contient de faptul c emiterea unor informaii eronate este fie semnificativ fie persistent, acesta trebuie s aib n vedere informarea autoritilor competente. Profesionistul contabil angajat poate, de asemenea, s fac apel la consultan juridic sau s demisioneze.
Page 50
3. Principiul fundamental al competenei profesionale i al prudenei solicit ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n misiuni semnificative pentru care deine, sau poate obine, suficient formare de specialitate sau suficient experien. Un profesionist contabil angajat trebuie s nu duc n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul de pregtire i experien, nici nu trebuie s omit s fac apel la consilierea de specialitate adecvat i asisten atunci cnd este cazul. 4. Un profesionist contabil angajat poate avea interese financiare, sau poate fi la curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul propriu la adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre pentru a ctiga beneficii financiare. 5. Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de prietenie i loialitate. Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui afin sau unei rude afiliate i se ofer un stimulent, situaia trebuie atent evaluat. Obligatiile etice ale EC si CA salariati, sunt : - sa aiba o conduita morala si profesionala corespunzatoare functiei si postului care il detine. - sa respecte sistemul relational de subordonare impus prin ROI (regulament de organizare interioara) si ROF (regulament de organizare si functionare) - sa respecte programul de lucru - sa-si indeplineasca sarcinile ce ii revin prin fisa postului Obligatii etice ale profesionistilor contabili angajati: - sa vegheze asupra colegilor, ajutandu-i sa isi dezvolte si pastreze rationamentul profesional referitor la probleme contabile si de etica - datoreaza loialitate atat angajatorului cat si profesiei lor - profesionistul contabil nu trebuie sa induca in eroare angajatorul sau despre gradul de pregatire sau experineta pe care le detine - sa prezinte informatia financiar in intregime, cu onestitate, in mod profesionist astfel inacat sa fie inteleasa in contextul ei Conflictul de loialitate 15.1. Profesionistii contabili angajati datoreaza loialitatea, atat angajatorului lor, cat si profesiei lor, si uneori pot aparea situatii conflictuale intre cei doi. Prioritatea fireasca a unui angajat trebuie sa fie aceea de a respecta atat obiectivele legitime si etice ale entitatii in care lucreaza, cat si regulile si procedurile redactate pentru sustinerea lor. In orice caz, unui angajat, in mod legitim nu i se poate cere: a. sa incalce legea; b. sa incalce regulile si standardele profesiei; c. sa minta sau sa induca in eroare (inclusiv prin tacere) pe cei care actioneaza ca auditori in numele angajatorului; d. sa isi puna numele sau sa fie asociat la o raportare care practic denatureaza faptele. 15.2 Diferentele de opinie despre rationamentul profesional al profesionistului contabil privind contabilitatea sau de respectare a eticii, trebuie prezentate si rezolvate in cadrul entitatii angajatului, initial cu persoana ierarhic imediat superioara si posibil cu urmatoarea. In cazul unor probleme semnificative de etica nerezolvate, acestea se analizeaza cu persoanele din conducerea superioara sau cu consiliul de administratie. 15.3. Daca profesionistii contabili angajati nu pot rezolva vreo problema implicand un conflict intre angajatorii lor si cerintele profesionale, dupa eliminarea celorlalte posibilitati, nu pot avea alta solutie decat sa recurga la demisie. Angajatii trebuie sa expuna angajatorului motivele acestei actiuni, dar datoria lor de confidentialitate exclude in mod normal sa comunice problema respectiva si altora (fara o aprobare legala sau profesionala pentru a actiona in acest fel). 15.4. Pentru alte instructiuni si consideratii, vezi Sectiunea 2, Solutionarea conflictelor de etica. Sprijinirea colegilor angajati
Page 51
Un profesionist contabil angajat, indeosebi unul care exercita o autoritate asupra celorlalti, trebuie sa vegheze asupra colegilor ajutandu-i sa isi dezvolte si pastreze rationamentul profesional referitor la problemele contabile si de etica si trebuie sa analizeze in mod profesional diferentele de opinie cu acestia. Competenta profesionala Unui profesionist contabil angajat in industrie, comert, sectorul public sau invatamant i se poate cere sa execute servicii semnificative pentru care insa nu are suficienta pregatire sau experienta. Cand executa asemenea lucrari, profesionistul contabil nu trebuie sa induca in eroare angajatorul sau despre gradul de pregatire sau experienta pe care le detine; daca este cazul, se va cere asistenta adecvata si parerea unui expert. Prezentarea informatiilor 18.1. Se asteapta ca profesionistul contabil angajat sa prezinte informatia financiara in intregime, cu onestitate, in mod profesionist si astfel incat sa fie inteleasa in contextul ei. 18.2. Informatia financiara si ne-financiara trebuie pastrate intr-o maniera care sa descrie clar natura adevarata a tranzactiilor comerciale, activelor si pasivelor, sa clasifice si sa inregistreze intrarile cronologic si de o maniera adecvata, iar profesionistii contabili trebuie sa faca tot ce le sta in putinta pentru respectarea acestei cerinte. Observarea fizic mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui active. Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c: intreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriuzise; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zisa. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare. Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu (motiv) de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie...., cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel a poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie....., ct i a contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Exemplu (motiv) de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate: Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar i a unei cote de......pentru cldiri i ......pentru utilaje, trebuiau s se ridice la suma de ......pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie......n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la ......, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la........ Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra situaiilor financiare anuale a faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare dau o imagine fidel a situaiei financiare a societii la 31 decembrie ...., ct i a contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
Page 52
Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare. O astfel de opinie poate fi formulat din cauza dezacordului asupra principiilor contabile i se poate formula astfel: Cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar i a unei cote de......pentru cldiri i ......pentru utilaje, trebuiau s se ridice la suma de ......pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie......n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la ......, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la........ Dup prerea noastr, din cauza incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel a situaiei financiare a societii la 31 decembrie ...., a contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de prezentare. n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind situaiile financiare anuale, expus de o manier detaliat n note. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c aceasta nu constituie o rezerv. Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care nu afecteaz opinia auditorului. Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea: Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare. Opinia fr rezerve semnific faptul c situaiile financiare dau o imagine fidel a poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele semnificative) n acord cu referinele contabile i, dac este cazul, c ele sunt conforme cu prevederile legale. Dup prerea noastr, situaiile financiare anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative), a poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200?, precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate. Orientarea i planificarea auditului. n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite. O grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel: - culegerea de informaii generale despre ntreprindere; - identificarea domeniilor i sistemelor semnificative; - redactarea Planului de misiune (planului de audit); - elaborarea Programului de munc. Orientarea i planificarea misiunii de audit; lucrri necesare. Pag. 115 -120 (Initiere ... 2009) In aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit.
Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel: 1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot consta n: discuii cu conductorii i personalul n-treprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic a unor cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale, organizarea contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc. 2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosite au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distribuie, aprovizionri etc., precum si conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilanului sau care prezint solduri reduse, dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici contabile complexe. 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit) Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare si deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind: - determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales; - organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu clientul. Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat si planificat misiunea de audit. Este documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenienii de-a lungul ntregii misiuni de audit. Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii; - repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuniti, filiale n ar si n strintate etc.); - utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al ntreprinderii de ali auditori externi sau experi; - coordonarea cu auditorii de la societile-surori si de la societatea-mam; - solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.); - calendarul edinelor AGA si CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300, intitulat Planificarea lucrrilor de audit", prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. ISA nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de talia ntrefrinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specice utilizate de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi in-forrmii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de sennificaie, natura calendarului si ntinderea procedurilor de audit, coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor. 4. Elaborarea Programului de munc
Page 54
Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaia pentru auditor de a elabora i documenta un Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit necesare. Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munc poate, de asemenea, s detalieze obiectivele auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur de audit folosit. Pentru elaborarea programului de munc auditorul va aprecia evaluarea specific a riscurilor inerente si a riscurilor legate de control, precum si nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor elementelor coninute n Planul de audit (de misiune), n vederea asigurrii ndeplinirii acestuia din urm. Coninutul tip al unui Plan de misiune V. Orientarea programului de lucru: - Aprecierea controlului intern - Lucrri deosebite - Confirmri de obinut (interne i externe) - Inventare fizice - Asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.) - Documente de obinut Paragraful introductiv al raportului de audit statutar. Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate, precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare. Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare nct s poat exprima asupra acestora o opinie. Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X, ncheiate la 31 decembrie 200..., aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor situaii financiare. Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare. Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare:
Page 55
Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X, ncheiate la 31 decembrie 200, aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale. Paragraful opiniei: tipuri de opinie. Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac situaiile financiare dau o imagine fidel a poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele semnificative) n acord cu referinele contabile i, dac este cazul, dac ele sunt conforme cu prevederile legale. Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative. Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare. n scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va preciza referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale). n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare. Exist 4 tipuri de opinie: - opinia fr rezerve; - opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii; - opinia cu rezerve; - imposibilitatea exprimrii unei opinii; - opinia defavorabil. ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au aceeai valoare: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative. Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit. Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale. ntinderea lucrrilor d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului. Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd: - examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; - evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare; - evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare; - revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale). Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a exprima, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de
ctre conducerea entitii, pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora. Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre. Particulariti privind prile afiliate (legate) n audit. Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri de audit n vederea reunirii de elemente probante referitoare la identificarea de ctre conducerea ntreprinderii a prilor legate (afiliate), precum i la informaiile prezentate n anexe privind efectele tranzaciilor i operaiilor ntre prile legate, care au influen semnificativ asupra situaiilor financiare. n timpul lucrrilor de audit, auditorul d atenie operaiilor care par neobinuite i care pot indica existena prilor legate pn atunci necunoscute ca de exemplu: - operaiuni efectuate n condiii comerciale anormale, mai ales n ce privete preul, rata dobnzii, garanii i condiii de rambursare neobinuite; - operaii a cror existen nu pare justificat pin nici o motivaie logic; - operaii a cror substan difer de forma acestora; - operaii efectuate pe ci neobinuite; - volum prea ridicat sau operaii importante realizate cu unii clieni sau furnizori, n raport cu alii; - operaii nenregistrate. Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi: - controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje sau solduri; - consultarea proceselor-verbale ale AGA i ale consiliului de administraie; - acordarea unei atenii deosebite unor operaii de la sfritul perioadei; - acordarea contractelor i conveniilor de mprumut; - examenul operaiilor de cumprri i vnzri de pri ale unei societi n participaie; - examenul operaiilor i tranzaciilor ntre pri legate identificate; - obinerea unei declaraii de la conducerea ntreprinderii prin care s se ateste c informaiile prezentate cu privire la identificarea prilor legate sunt exhaustive i au fost corect descrise n anexele la situaiile financiare. Planul de misiune: coninut, rol. Elaborarea planului de munca (misiune) in care sunt definite natura,calendarul si intinderea procedurilor de audit necesare. Programul de munca este un ansamblu de instructiuni puse in atentia tuturor participantilor la misiunea de audit care permit controlul bunei executii a lucrarilor pe tot parcursul misiunii de audit. Poate sa detalieze obiectivele auditului,precum si bugetul de timp ptr.fiecare rubrica si ptr. fiecare procedura de audit folosita. Continutul tip al unui Plan de misiune: I Prezentarea intrepr.: - denumirea; sediul social, capital social si actionari; inregistrare; scurt istoric; piata, concurenta. II Informatii contabile: - bugete si conturi previzionale; - particularitatile sist.contabil; - principiile contab.; - permanente; - comparabilitati plurianuale. III Definirea misiunii: - natura misiunii(conturi anuale; conturi consolidate; previziuni); - alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni in intrepr. IV Sist.si domenii semnificative: - prag de semnificatie; - functii si conturi semnificative; - zone de risc identificate; - controale semnificative pe care ne putem sprijini. V Orientarea programului de lucru:
- aprecierea contr.intern; - lucr.deosebite; - confirmari de obtinut(interne si externe); - inventare fizice; - asist.de specialitate necesara (informatica, fiscalitate); - docum.de obtinut. VI Echipa si bugetul VII Planificarea - repartiz.lucr.; - datele interv. pe etape; - lista rapoartelor,scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaza a fi emise. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea lucrrilor de audit prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de talia intreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specificat utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor intreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea Pragul de semnificaie: definiie, rol. Pragul de semnificatie este marimea sumei, peste care auditorul considera ca o eroare sau inexactitate poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor, cat i imaginea fidela asupra situatiei financiare i patrimoniale. Pentru determinarea acestui prag, se pot utiliza mai multe elemente de referinta: capitalurile proprii; rezultatul net sau curent; cifra de afaceri etc. In timpul lucrarii, pragurile de semnificatie se stabilesc pentru fiecare post de bilant, fiind inferioare pragului global stabilit la inceput. La sfarsitul misiunii de audit, pragul global permite sa se aprecieze daca erorile trebuie corectate sau trebuie sa faca obiectul unei mentiuni speciale n raportul de audit, n situatia n care clientul refuza sa le corecteze. Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de capitaluri proprii. 1. De analizat operaiunile de cretere a capitalului social. 2. De analizat modul n care s-a calculat valoarea de emisiune a noilor aciuni. 3. De verificat existena hotrrii AGA pentru orice modificare a capitalului. 4. De verificat concordana informaiilor obinute de la ntreprindere cu cele de la Registrul comerului. 5. De verificat preul de rscumprare a aciunilor proprii. 6. Dac exist restricii n distribuirea profitului. 7. De analizat justificarea acoperirii pierderilor reportate din capitalul social. 8. De analizat contul de rezultate i de comparat rezultatele curente cu cele ale perioadelor anterioare. 9. De verificat modul n care s-a fcut distribuirea dividendelor. 10. De verificat respectarea dispoziiilor legale i statutare privind rezervele. Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de cumprri i de furnizori. 1. Dac toate stocurile primite sunt facturate. 2. Dac s-au fcut stornrile pentru toate bunurile returnate i pentru toate litigiile. 3. Dac sunt contabilizate toate documentele care atest cumprrile. 4. Dac toate facturile primite corespund unor bunuri efectiv cumprate. 5. Dac toate stornrile corespund unor bunuri returnate sau unor litigii. 6. Dac preurile de pe facturile primite sunt corecte. 7. Dac au fost corect fcute conversiile pentru facturile n valut. 8. Dac facturile sunt contabilizate n perioada corect, adic n perioada primirii efective a mrfurilor. 9. Dac facturile sunt nregistrate n conturile corecte. 10. Dac jurnalele sunt corect totalizate i centralizate.
Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de imobilizri financiare. 1. Dac toate imobilizrile financiare intrate sunt contabilizate. 2. Dac toate ieirile de imobilizri financiare sunt nregistrate. 3. Dac toate deprecierile sunt contabilizate. 4. Dac toate veniturile i toate cheltuielile privind imobilizrile financiare sunt nregistrate. 5. Dac imobilizrile financiare nregistrate se afl n portofoliu ntreprinderii. 6. Dac nici o cheltuial curent nu este nregistrat la imobilizri financiare. 7. Situaia garaniilor pentru mprumuturile acordate. 8. Dac preul de nregistrare a imobilizrilor financiare este corect calculat. 9. Dac documentele sunt corect nregistrate. 10. Dac sistemul informaional permite contabilitii s cunoasc micrile imobilizrilor financiare atunci cnd acestea au loc. Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de stocuri. 1. Dac toate stocurile sunt inventariate. 2. Dac stocurile inventariate sunt contabilizate. 3. Dac toate micrile stocurilor sunt nregistrate. 4. Dac n lista stocurilor figureaz numai cele aparinnd ntreprinderii. 5. Dac a fost stabilit costul stocurilor. 6. Dac stocurile care au suferit deprecieri sunt corect identificate. 7. Dac toate ajustrile pentru depreciere au fost corect contabilizate. 8. Dac micrile de stocuri au fost contabilizate la data efecturii lor. 9. Dac stocurile sunt nregistrate n conturile corespunztoare. 10. Dac valoarea stocurilor din bilan corespunde cu inventarul. (11. Dac listele de inventar sunt corect totalizate.) Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de trezorerie. 1. Dac toate sumele datorate ntreprinderii au fost ncasate. 2. Dac toate sumele ncasate au fost contabilizate. 3. Dac toate sumele pltite au fost contabilizate. 4. Dac toate descrcrile clienilor corespund unor ncasri efective. 5. Dac efectele remise spre ncasare au fost corect evaluate. 6. Dac ncasrile sunt contabilizate la suma real. 7. Dac ncasrile i plile sunt nregistrate n perioada n care au avut loc. 8. Dac ncasrile i plile sunt imputate corect n conturi. 9. Dac operaiile de ncasri i pli sunt justificate i autorizate. 10. Dac jurnalele (registrele) sunt corect totalizate i centralizate. Prezentai 10 lucrri de efectuat cnd examinai conturile de vnzri i de clieni. 1. Dac toate mrfurile expediate sunt facturate. 2. Dac au fost fcute stornrile pentru toate mrfurile returnate i pentru toate litigiile cu clienii. 3. Dac toate facturile anulate sunt contabilizate. 4. Dac toate facturile emise corespund mrfurilor expediate. 5. Dac toate anulrile de facturi corespund unor returnri sau litigii. 6. Dac facturile sunt emise cu preuri corecte i sunt corect calculate. 7. Dac sunt rapid identificate facturile a cror ncasare este incert. 8. Dac facturile sunt contabilizate n perioada livrrilor. 9. Dac facturile i anulrile sunt imputate n conturile corespunztoare. 10. Dac jurnalele sunt corect totalizate i centralizate.
Page 59
Prezentai 5 situaii de ameninare la adresa independenei. - interesul propriu; - slbirea autocontrolului; - renunarea la propriile convingeri; - manifestrile de familiarism; - aciunile de intimidare. Prezentai cel puin 7 caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de auditul contractual. Audit statutar Audit contractual 1 Numirea se face de ctre AGA Numire de ctre management 2 Misiunea este plurianual sau recurent Misiune cel mult anual 3 Se emite un raport de audit Se pot emite diferite rapoarte 4 Se supune anumitor prevederi din Codul etic al profesiei Reglementrile etice nu sunt la fel de restrictive 5 Misiunea este permanent Misiune punctual 6 Misiunea se efectueaz prin sondaj din cauza multitudinii Misiunea poate presupune verificri totale de operaiuni ce trebuie verificate 7 Nu poate avea imixtiuni n gestiunea unitii Poate avea natura unei consultane Prezentai o clasificare a misiunilor de audit intern. Misiunea de audit intern (MAI) poate mbrca, dup caz, urmtoarele forme: 1. dup sfera de cuprindere material: -MAl global: se refer la ansamblul unei activiti, aciuni sau operaiuni; -MAI parial: se refer doar la o parte (aspect, segment etc.) dintr-o activitate, aciune sau operaiune; 2. dup sfera de cuprindere teritorial: -MAI simpl: obiectul auditat sau obiectivul misiunii de audit intern sunt limitate la teritoriul administrativ n care structura de audit intern are competen teritorial; -MAI mixt: obiectul auditat sau obiectivul misiunii de audit intern se extind asupra unor teritorii administrative care depesc competena teritorial a structurii de audit intern respective; 3. dup orizontul de timp n care se desfoar: -MAI subanual: calendarul misiunii de audit intern cuprinde o perioad de timp mai mic de un an calendaristic; -MAI anual: calendarul misiunii de audit intern cuprinde o perioad de timp de un an calendaristic; -MAI multianual: calendarul misiunii de audit intern cuprinde o perioad de timp mai mare de un an calendaristic; 4. dup orizontul de timp supus auditrii: MAI static (fenomenal): orizontul de timp supus auditrii permite doar o diagnosticare spot a obiectului auditat; MAI dinamic (procesual): orizontul de timp supus auditrii permite o evaluare a desfurrii relevante a obiectului auditat; 5. dup periodicitatea auditrii aceluiai obiect: MAI ciclic: misiunea de audit intern se reia asupra aceluiai obiect auditat la anumite intervale, cu o frecven stabil; MAI aleatoare: misiunea de audit intern nu urmrete realizarea unei anumite periodiciti de auditare a aceluiai obiect al auditului; 6. dup gradul de cuprindere a obiectelor auditate de acelai fel: -MAI exhaustiv: cuprinde toate obiectele de acelai fel, n legtur cu care se auditeaz o anumit activitate, operaiune sau aciune; MAI selectiv: cuprinde un eantion din obiectele de acelai fel la care se auditeaz o anumit activitate, operaiune sau aciune; 7. dup stadiul obiectului auditat: -MAI ex post: obiectul auditat i-a ncheiat activitatea, operaiunea sau aciunea care constituie obiectivul misiunii;
Page 60
-MAI concomitent: activitatea, operaiunea sau aciunea care constituie obiectivul misiunii din cadrul obiectului auditat sunt n curs; 8. dup gradul de complexitate al misiunii: - MAI omogen; misiunea de audit intern cuprinde o singur pist de audit intern; - MAI eterogen: misiunea de audit intern cuprinde mai multe piste de audit intern; Prezentai pe scurt coninutul seciunii a 8-a din Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia. Seciunea a 8-a se refer la independena liber profesionitilor contabili. Obiectivul acestei seciuni este de sprijini cabinetele/societile profesionitilor independeni i pe membrii acestora n ce privete: - identificarea ameninrilor la adresa independenei; - evaluarea acestor ameninri i stabilirea importanei lor; - n cazul n care aceste ameninri sunt importante, aplicarea msurilor de prevedere corespunztoare n vederea eliminrii sau reducerii acestora la un nivel acceptabil; Pentru aceasta, sunt stabilite principiile pe care trebuie s le utilizeze profesionitii contabili pentru identificarea i evaluarea acestor ameninri, precum i pentru a identifica, utiliznd raionamentul profesional, msurile ce se impun pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra respectrii clauzelor contractuale? Raportul su se refer exclusiv la respectarea clauzelor care vizeaz aspecte contabile i financiare (de exemplu, metode de evaluare i de prezentare). Prin ce se caracterizeaz raportul auditorului asupra situaiilor financiare condensate? Este emis numai n cazul n care anterior a fost emis, de ctre acelai auditor, un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor. Raportul trebuie s permit identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au nscut situaiile financiare condensate. Trebuie fcut referire la data raportului de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor i la tipul de opinie exprimat n acel raport. Este necesar meniunea c, pentru o bun nelegere a rezultatelor i situaiilor financiare ale entitii, situaiile financiare condensate trebuie citite mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor i cu raportul de audit asupra acestora. Opinia auditorului, n acest caz, poate face obiectul unui raport distinct sau poate fi inclus n raportul auditorului. Prin ce se deosebete o misiune de audit bazat pe proceduri convenite de o misiune de audit statutar?
1 2 Misiune de audit pe baz de proceduri convenite Nici o asigurare Procedurile puse n lucru de auditor sunt definite de ctre auditor de comun acord cu clientul i cu toi beneficiarii rezultatelor acestei lucrri Destinatarii sunt exclusiv prile care au convenit procedurile puse n lucru Audit statutar Asigurare ridicat, dar nu absolut Procedurile sunt standardizate, clientul ne avnd nici un rol n stabilirea lor Destinatarii sunt AGA i ali teri
Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd: a) sunt obinute dintr-o sursa independenta,din exteriorul ntreprinderii b) este furnizata de un alt auditor c) este obinut pe suport de hrtie sub forma unei fotocopii Proceduri de realizare a unei misiuni de examen limitat (revizuire). Pag. 213 -214 (Initiere ... 2009) Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare: - cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din care face parte; - analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntreprinderi; - analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de sintez, strngerea informaiilor ce vor fi nscrise n notele anexe i pregtirea situaiilor financiare;
Page 61
- primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite, cutnd n mod deosebit n: compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor precedente; compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare ale perioadei si cele previzionale; studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile financiare pentru anumite rubrici i cele planificate saucomparativ cu cele realizate de alte ntreprinderi din acelai sector. n cazul examenului limitat, practicianul nu este inut s aplice proceduri viznd identificarea unor evenimente care se produc dup data raportului su privind examenul limitat (evenimente posterioare). n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului limitat pot conine anomalii semnificative, practicianul trebuie s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse, care s-i permit s exprime o asigurare negativ sau s confirme necesitatea de a modifica raportul su. Procedurile pentru realizarea misiunii de revizuire (examen limitat) a situaiilor financiare vor include: - obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sectorului n care aceasta opereaz; - investigaii privind principiile de contabilitate i practicile entitii; - investigaii privind procedurile entitii n legtura cu nregistrarea, clasificarea, sintetizarea tranzaciilor, acumularea de informaii pentru prezentarea lor n situaiile financiare i ntocmirea acestora; - investigaii privind toate aseriunile semnificative din situaiile financiare; - procedurile analitice proiectate pentru a identifica relaiile i elementele individuale care par neobinuite: - compararea situaiilor financiare cu situaiile din perioadele anterioare; - compararea situaiilor financiare cu rezultatele anticipate i poziia financiar; - studiul relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se ateapt s fie n conformitate cu un model previzionat bazat pe experiena entitii. Procedurile analitice n auditul situaiilor financiare. Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale ntreprinderii cu: - informaiile comparabile ale exerciiilor precedente; - rezultatele stabilite de ntreprindere bazate pe bugete sau previziuni sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile); - informaiile similare din sectorul de activitate din care face parte ntreprinderea. Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit i anume: - pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit; - n controalele substantive pentru gsirea elementelor probante; - ca mijloc de revizuire a coerenei de ansamblu a situaiilor financiare. Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice ca i controale substantive, trebuie s in seama de factori precum: - obiectivele procedurilor analitice i gradul lor de fiabilitate; - disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor; - sursele informaiilor disponibile (cele externe sunt cele mai fiabile); - caracterul comparabil al surselor disponibile; - cunotinele dobndite n misiunile anterioare. Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare. Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Etapa de cunoatere a ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa de apreciere a controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor, auditorul i stabilete programul de control al conturilor care poate fi restrns sau extins. Aadar, rolul programului de control este acela de a stabili care sunt controalele de efectuat, ct de extinse vor fi acestea i data la care ele vor fi efectuate.
Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine urmtoarele rubrici: - lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale trebuie s fie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii; - ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; - indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c de data la care s-a efectuat depinde calitatea unui control; - o referin pentru foaia de lucru; - probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controlului.
Dosar Exerciiu Viza responsabilului: Controale de efectuat Program de control Auditor: Data crerii: Data actualizrii: Referina (Foaia de lucru) Ref: Pag: Data: Probleme ntlnite
Mrimea eantionului
Fcut de........ la data de.......
Programul de munc. Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit necesare. Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munc poate s detalieze obiectivele auditului, precum i bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur de audit folosit. Pentru elaborarea programului de munc, auditorul va aprecia evaluarea specific a riscurilor inerente i a riscurilor legate de control, precum i nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor elementelor coninute n Planul de audit (misiune), n vederea asigurrii ndeplinirii acestuia din urm. Coninutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n continuare cu titlu de exemplu. PLANUL DE MISIUNE - coninut tip I. Prezentarea intreprinderii: - Denumirea - Sediul social - Capital social i acionari - nregistrare - Scurt istoric - Consideraii succinte privind obiectivul de activitate, piaa, concurena II. Informaii contabile: - Bugete i conturi previzionale - Particularitile sistemului contabil - Principiile contabile; permanene;comparabiliti plurianuale III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc. - Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n intreprindere IV. Sisteme i domenii semnificative: - Prag de semnificaie - Funcii i conturi semnificative - Zone de risc identificate - Controale semnificative pe care ne putem sprijini V. Orientarea programului de lucru:
- Aprecierea controlului intern - Lucrri deosebite - Confirmri de obinut (interne i externe) - Inventare fizice - Asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.) - Documente de obinut VI. Echipa i bugetul; VII. Planificarea: - Repartizarea lucrrilor - Datele interveniilor pe etape - Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datele limit). Protejarea independenei prin clauze contractuale cu clientul. Aceste msuri constau n: - aprobarea de ctre AGA clientului a numirii cabinetului, atunci cnd contractul a fost semnat de persoanele mputernicite s administreze patrimoniul i s-l reprezinte juridic pe client; - nominalizarea angajailor competeni ai clientului mputernicii a lua decizii manageriale; - stabilirea de ctre client politicilor i procedurilor pentru o raportare financiar (situaiilor financiare) corect; - stabilirea unor proceduri interne la client pentru asigurarea bunei gestionri a bunurilor i valorilor; - stabilirea structurii din cadrul clientului, inclusiv comitetul de audit, care asigur procesul de validare a informaiilor i situaiilor financiare i legtura cu societatea/cabinetul de audit. Protejarea independenei prin msuri interne cabinetului. - importana pe care conducerea cabinetului/societii o acord independenei; - politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii lucrrilor efectuate de cabinet; - identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea importanei acestora, identificarea msurilor de eliminare sau de reducere a lor la un nivel acceptabil; - politici i proceduri interne de supraveghere a respectrii politicilor i procedurilor privind independena; - politici i proceduri care s permit identificarea eventualelor interese sau relaii dintre client i auditor care amenin independena; - politici i proceduri privind evitarea obinerii de venituri de la un singur client; - comunicarea modificrilor intervenite n politicile i procedurile cabinetului tuturor angajailor i colaboratorilor; - existena unui responsabil cu monitorizarea funcionrii adecvate a sistemului de protejare a independenei; - existena unui mecanism disciplinar care s asigure conformarea cu politicile i procedurile stabilite; - politici i proceduri de informare a nivelurilor superioare asupra problemelor care vizeaz independena i obiectivitatea; - consultarea organismului profesional cu privire la independen; - rotirea personalului cu funcii de rspundere; - eliminarea unor persoane din echipa de audit dac acesteia i este afectat independena; Protejarea independenei prin normele legale i profesionale. Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri includ, dar nu sunt limitate la: - cerine educaionale, de formare i experien la intrarea n profesie; - cerine de dezvoltare profesional continu; - reglementri de guvernare corporativ; - standarde profesionale; - proceduri disciplinare i de monitorizare profesional; - examinarea extern a rapoartelor, evalurilor, comunicatelor sau informaiilor unui profesionist contabil de ctre o ter parte mputernicit prin lege.
Page 64
Raportarea unei misiunii de compilare. Pag. 33, 263 -264 (Initiere ... 2009) ntr-o misiune de compilare nu se exprim nicio asigurare n raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii si sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare. Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4410 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitatea practicianului n cadrul unei misiuni de compilare a situaiilor financiare. a) Obiectivul i principiile generale Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea competenelor contabile (i nu a celor de audit) n vederea strngerii, clasrii i efecturii sintezei informaiilor financiare. Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze a informaiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat, inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit i nici nu-i propun furnizarea vreunei asigurri asupra informaiilor financiare; utilizatorii informaiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competenelor necesare. O misiune de compilare cuprinde n general pregtirea situaiilor financiare (complete sau nu), dar si colectarea, clasarea i sinteza altor informaii financiare. ntr-o misiune de compilare practicianul trebuie s respecte regulile generale de etic, i anume: integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este o cerin, dar dac practicianul nu este independent trebuie s fac o meniune n raport. Practicianul trebuie s se asigure c nu exist nicio nenelegere cu clientul n ce privete termenii misiunii i de acordul clientului n ce privete: - natura misiunii, inclusiv faptul c nu constituie nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu va fi furnizat; - faptul c nu poate atepta ca misiunea s descopere erori sau ilegaliti; - natura informaiilor ce vor fi furnizate; - faptul c conducerea ntreprinderii este responsabil de exactitatea i exhaustivitatea informaiilor financiare compilate; - referenialul contabil pe baza cruia vor fi compilate informaiile financiare i c orice abatere de la acesta va fi men-ionat; - obiectivul i difuzarea informaiilor compilate; - forma raportului. Practicianul i clientul su vor conveni coninutul scrisorii de misiune sau al contractului de prestri de servicii. b) Procedurile si raportarea Pentru a compila informaiile financiare practicianul trebuie s posede o cunoatere general despre natura operaiilor efectuate de ntreprindere, documentele contabile folosite si referenialul contabil utilizat pentru prezentarea informaiilor financiare. n aceast misiune practicianul nu este inut: - s procedeze la investigaii pentru a determina fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor furnizate; - s evalueze controlul intern; - s verifice datele primite; - s verifice temeinicia explicaiilor furnizate. ns, dac el constat c informaiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de mai sus i s cear conducerii s furnizeze informaii complementare; dac aceasta refuz, practicianul trebuie s ntrerup misiunea. Practicianul trebuie s revad informaiile compilate pentru a se asigura c au forma adecvat i c nu conin anomalii semnificative. n acest context, prin anomalii se nelege:
- erori n aplicarea referenialului contabil identificat; - absena referenialului contabil sau abateri de la acesta. Referenialul contabil utilizat i abaterile constatate de la acesta sunt menionate n anexele la informaiile financiare; incidenele acestor abateri nu sunt cuantificate. Dac practicianul are cunotin de anomalii semnificative trebuie s cear ntreprinderii s le cerceteze; dac refuz, va ntrerupe misiunea. Practicianul trebuie s obin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru prezentarea corect a situaiilor financiare i pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt exacte i exhaustive i c toate informaiile semnificative au fost comunicate practicianului. Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin elementele urmtoare: - titlul; - destinatarul; - o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform standardelor internaionale sau normelor i practicilor naionale; - indicarea faptului, dac este cazul, c practicianul nu este independent de ntreprindere; - identificarea informaiilor financiare, cu precizarea c ele rezult din detalii furnizate de conducerea ntreprinderii; - o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informaiile financiare compilate de ctre practician; - o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu este furnizat; - un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asupra diferenelor semnificative menionate n anexe fa de referenialul contabil utilizat; - data raportului; - adresa si semntura practicianului. Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe prima pagin a situaiilor financiare compilate, se face una dintre meniunile: neauditate" sau compilate fr audit, nici examen limitat". Raportul asupra controlului intern: coninut, structur. Auditorul semnaleaz conducerii intreprinderii-client observaiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau n scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern, al crui coninut trebuie s respecte urmtoarele principii: -prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii; -prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor difuzate; -analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societii s utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor n patru pri: introducere i sintez, sumar, detalii i anexe. Nota de introducere i sintez poate cuprinde: -o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern, condiiile de executare i metodele utilizate; -concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile din raport care detaliaz problema); -data i semntura. Nota de introducere i sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea societii) s aib rapid cunotin de concluziile eseniale. Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez i poate fi prezentat n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii, reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n Sumar; structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii:
-prezentarea punctelor n ordinea importanei; -recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de conturi; -o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante; -o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii (ns atenie ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra situaiilor financiare n raportul general); -sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate aici dac acestora nu li s-a dat curs. Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare: -descrierea punctelor slabe constatate; -consecine i incidene asupra situaiilor financiare; -sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei. Raportul asupra unor rubrici din situaiile financiare. Acest raport nu se refer la situaiile financiare n ansamblul lor, ci doar la una sau mai multe rubrici din situaiile financiare (creane, stocuri, constituirea unui provizion etc.). n consecin, opinia auditorului se va referi numai la rubrica sau la rubricile auditate. Raportul trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile financiare. Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare Renunarea la convingeri - ameninare la adresa independenei. Apare atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia promoveaz sau poate fi perceput a promova situaia sau opinia unui client pn n punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi neleas ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia i-au subordonat raionamentul profesional aceluia al clientului. Exemple: - a se ocupa cu sau a fi promotor al aciunilor sau al altor titluri de valoare ale clientului; a aciona ca un avocat sau consilier al clientului n litigiile lui sau n rezolvarea nenelegerilor cu tere pri. Riscul de audit: componente i relaiile ntre acestea. Pag. 74 - 77 (Initiere ... 2009) Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie incorect din cauza faptului c n situaiile financiare sunt erori semnificative. Riscul de audit se divide n trei componente: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedescoperire. a) Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operaiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: - experiena si cunotinele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n cursul exerciiului la nivelul conducerii; - presiuni exercitate asupra conducerii si alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor situaii financiare inexacte (numr mare de ntreprinderi falite n sectorul de activitate); - natura activitilor desfurate de ntreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate); - factori influennd sectorul din care face parte ntreprinderea: condiii economice si concureniale, inovaii tehnologice, evoluia cererii i practicile contabile; - situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind exerciiile anterioare sau estimri; - vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri; - nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului.
Page 67
b) Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ ntr-un cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de conturi sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate. Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat avnd n vedere limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern. n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control atunci cnd: - sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect; - sistemul contabil i cel de control intern ale ntreprinderii sunt considerate ca insuficiente. Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale. c) Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor. Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente si riscurilor legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de audit, i, invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit. Pe de alt parte, trebuie sesizat si relaia de invers-proporionalitate dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu ct pragul de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul va putea: - s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare; - s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, calendarul i ntinderea controalelor proprii. Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori semnificative exist n situaiile financiare. Componente: riscul inerent (RI), riscul legat de control (RC) i riscul de nedetectare (RN). Relaia dintre acestea se poate prezenta sub forma urmtoare: RA = Ri x RC x RN Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operaiuni, datorit unui control intern insuficient Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate. Riscul de nedetectare const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Rolul raportului de audit. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol: - instrument de comiunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice; - instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiilor financiare prezentate de o entitate;
- instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate. Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului sunt de trei naturi: responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate; responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect i la zi); responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristicii: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern. Rolul si importana dosarului exerciiului. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite ansamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: - mai buna organizare i control ale misiunii; - documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; - nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; - justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Rolul si importana dosarului permanent. Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de recunoatere a intreprinderii. Rolul i coninutul chestionarului de sfrit de misiune. Chestionarul de sfrit de misiune permite obinerea asigurrii c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Fiind un document intern al auditorului, chestionarul de sfrit de misiune poate conine un numr de ntrebri care depinde de mrimea, structura i experiena cabinetului de audit, de natura misiunii, precum i de faptul de a fi vorba de o prim misiune de audit la acel client sau clientul este mai vechi. ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor, normelor i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz: - ntinderea lucrrilor; - delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor; - coninutul situaiilor financiare; - raportrile; - comunicrile cu conducerea ntreprinderii; - latura administrativ. Chestionarul va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii. Rolul i coninutul notei de sintez. Nota de sintez are rolul de recapitula toate punctele importante ale lucrrilor efectuate, de la cunoaterea ntreprinderii pn la controlul conturilor, care pot avea o inciden asupra deciziei finale. Nota de sintez este ntocmit pe o foaie de lucru care presupune: - o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca important este dezvoltat;
- o descriere sumar a punctului respectiv; - poziia auditorului (punctul su de vedere). Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfurrii lucrrilor i n special la: - problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost rezolvate; - punctele n suspensie care necesit primirea unei informaii complementare; - domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie final a auditorului; - o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cale care au fost contabilizate i distinct pe cele care nc nu a fost acceptate de ntreprindere. Rolul i coninutul scrisorii de afirmare. Rolul scrisorii de afirmare este de a reduce riscul apariiei unor nenelegeri ntre auditori i conductorii clientului, prin confirmarea de ctre acetia din urm a afirmaiilor orale. De asemenea, scrisoare de afirmare are rolul de a confirma afirmaiile verbale primite de auditor cu privire la elementele semnificative ale situaiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate atepta n mod rezonabil s obin elemente probante. Tot prin intermediul scrisorii de afirmare auditorul obine dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea situaiilor financiare pe care le-au aprobat. Scrisoarea de afirmare permite ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe care numai ea le deine. Exemple de elemente declarate ntr-o scrisoare de confirmare: - Nu avem cunotin de nici o iregularitate privind conducerea sau salariaii care prezint un rol important n definirea i funcionarea sistemului contabil i de control intern, susceptibile a avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. - V-am prezentat toate registrele contabile, toat documentaia aferent i toate procesele-verbale ale AGA, ale consiliului de administraie, respectiv cele care s-au inut la datele de.....i.....i..... . - Confirmm c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative sau omisiuni. - Societatea noastr s-a conformat tuturor prevederilor din acordurile contractuale a cror nerespectarea ar fi putut avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare. - Urmtoarele elemente au fost corect nregistrate i, dup caz, n notele la situaiile financiare s-au dat explicaiile necesare: pierderi din operaiuni de cumprri i vnzri, active date n garanie (ipotecate), active vndute. - Nu avem nici un proiect sau intenii susceptibile s altereze n mod semnificativ valoarea contabil sau clasificarea activelor i pasivelor reflectate n situaiile financiare. - Nu avem nici un plan de abandonare a unor linii de fabricaie i nici un stoc nu este contabilizat la o sum superioar valorii sale nete de realizare. - Societatea este proprietara tuturor activelor i nici unul nu a fost ipotecat, cu excepia celor menionate n nota.....la situaiile financiare. - Noi am nregistrat toate pasivele i angajamentele sau am dat explicaii n notele anexe, iar n nota anex Y am indicat toate garaniile acordate terilor. - Cu excepia evenimentului constnd n ........ descris n nota anex Z, nici un eveniment posterior nchiderii exerciiului care s necesite o rectificare a situaiilor financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au fost prezentate n notele anexate. Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o sum de ....... lei, provizionat n situaiile financiare. Nici o alt reclamaie privind un eventual contencios nu a fost depus i nu este prevzut. Rolul i importana dosarului exerciiului. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: - mai buna organizare a misiunii i controlul ei; - documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; - nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor delegate colaboratorilor;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Rolul i importana dosarului permanent. Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Clasarea lor ntr-un dosar separat dosarul permanent permite utilizarea lor ulterioar, dup aducerea lui la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Selectarea si abordarea politicilor contabile adecvate este responsabilitate: a) auditorului b) conducerii societii c) conductorului compartimentului contabil Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinie fr rezerve. - apariia de elemente care ns nu afecteaz opinia auditorului (se va formula o opinie fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii); - exist limitri ale ntinderii lucrrilor (opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii); - exist dezacorduri cu conducerea entitii auditate (opinie cu rezerve sau opinie defavorabil); Slbirea autocontrolului - ameninare la adresa independenei. Apare atunci cnd unul din membrii cabinetului/societii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului i din aceast poziie poate exercita o influen semnificativ asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de client. Exemple: - un membru al cabinetului/societii este sau a fost recent una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului; - un membru al cabinetului/societii este sau a fost recent un angajat al clientului ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de certitudine asigurare - a contractului fa de client; - prestarea de servicii pentru un client al crui contract de audit sau de non-audit poate afecta direct nivelul certitudinii (asigurrii) profesionistului fa de client; - pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor financiare sau pregtirea unor nregistrri care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil fa de client. Sondajul: definiie i rol; decizii prealabile executrii sondajului. innd seama de numrul de operaii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530. Structura dosarului exerciiului. Dosarul exerciiului cuprinde 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel: - EA (dosarul exerciiului, seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii; - EB (dosarul exerciiului, seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte; - EC (dosarul exerciiului, seciunea C) intitulat Orientare i planificare; - ED (dosarul exerciiului, seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de control; - EE (dosarul exerciiului, seciunea E) intitulat Controalele substantive; - EF (dosarul exerciiului, seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti; - EG (dosarul exerciiului, seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice; - EH (dosarul exerciiului, seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune;
- EI (dosarul exerciiului, seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri diverse; - EJ (dosarul exerciiului, seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate. Structura dosarului permanent. Dosarul permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz: Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent se subdivide n sapte seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz: - PA (dosarul permanent, seciunea A) intitulat Generaliti; - PB (dosarul permanent, seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern; - PC (dosarul permanent, seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente; - PD (dosarul permanent, seciunea D) intitulat Analize permanente; - PE (dosarul permanent, seciunea E) intitulat Fiscal i social; - PF (dosarul permanent, seciunea F) intitulat Juridice; - PG (dosarul permanent, seciunea G) intitulat Intervenieni externi. Succesiunea lucrrilor ntr-o misiune de audit al conturilor anuale i certificarea bilanurilor. Toate activitatile si lucrarile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baza asupra situatiilor financiare ale unei entitati pot fi grupate in 3 (trei) faze si 10 (zece) etape, in succesiunea lor logica si practica, asa cum se pot identifica in Standardele Internationale de Audit, se prezinta astfel:
Faze Etape
Faza initiala - Orientarea si planificarea auditului Faza executarii lucrarilor - Controlul conturilor - Examenul situatiilor financiare Faza finala - Utilizarea lucrarilor altor profesionisti - Alte lucrari necesare inchiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrarii de audit
- Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit - Aprecierea controlului intern
- Evanimente posterioare inchiderii exercitiului
Planul misiunii Redactarea planului de misiune si pe aceasta baza a programului de munca presupune: - alegerea membrilor echipei in functie de experienta si cunostintele lor in sectorul de activitate al intreprinderii; - repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si spatiu (subunitati, filiale in tara si in strainatate, etc); - utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de alti auditori externi si experti; - coordonarea cu auditorii de la societatile-surori si de la societatea-mama; - solicitarea de specialisti pentru studierea sistemelor si datelor informatizate in orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic, etc); - calendarul sedintelor AGA si CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrarile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor in teren, rapoarte si relatii de stabilit, bugetul de timp si costurile angajate. Programul de control In functie de fluxurile de informatii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul isi stabileste programul de control al conturilor, care poate fi restrans sau extins.
Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, documente ce asigura legatura cu etapele precedente. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala, care contine rubricile urmatoare: a) lista controalelor de efectuat, ordonata pe sectiunile situatiilor financiare; pentru a fi usor de identificat documentele si informatiile necesare a se solicita intreprinderii, aceste controale trebuie sa fie cat mai detaliate. b) intinderea esantionului: tinand seama de pragul de semnificatie si de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca in aceasta coloana sa se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; c) indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importanta, intrucat calitatea unui control depinde de data la care s- a efectuat. Aceasta coloana va fi completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor; d) o referinta pentru foaia de lucru; e) probleme intalnite: aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili rezultatele controalelor. Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante Pe tot parcursul misiunii sale, utilizand diverse procedee si tehnici, auditorul urmareste obtinerea elementelor probante care sa ii permita sa dea certificarea asupra situatiilor financiare. Aceste procedee si tehnici privesc: - controlul asupra pieselor justificative si controlul de verosimilitate; - observarea fizica; - examenul analitic. Tehnici de control folosite pentru obtinerea elementelor probante: a) inspectia fizica si observatia = constau in a examina activele, conturile sau in a observa maniera de aplicare a procedurilor; b) confirmarea externa (directa) = consta in a obtine de la tertii intreprinderii informatii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operatiilor derulate; c) examenul documentelor primite de catre intreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective; d) examenul documentelor emise de catre intreprindere: copii, facturi, conturi, balante, etc. e) controlul aritmetic; f) analize, estimari si confruntari intre informatii si documente; g) examen analitic, care consta in: - efectuarea de comparatii intre datele care rezulta din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii; - analiza abaterilor si tendintelor; - studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezulta din comparatiile efectuate; h) informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din intreprindere. Tehnica observrii directe. Observarea direct este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Tehnica observrii fizice. Pag. 148-149 Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c: - intreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriuzise; - aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise;
- lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zisa. Tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele sunt de dou naturi diferite: - sondaje asupra atribuiilor, cnd auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa prezint o caracteristic (trstur) comun; - sondaje asupra valorilor, cnd auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase. Auditorul poate folosi dou tipuri de sondaje: statistice i nestatistice, acesta din urm bazat exclusiv pe experiena sa profesional. Sondajul nestatistic nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. innd seama de numrul de operaii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite; - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii. Utilizarea lucrrilor auditorului intern. Pag. 172 -173 (Initiere ... 2009) Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 610 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum si modalitile lor de aplicare referitoare la examenul de ctre auditor al lucrrilor efectuate de auditorul intern al ntreprinderii. Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i incidenele poteniale asupra procedurilor sale de audit. Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii, are printre obiectivele sale examenul, evaluarea si controlul pertinenei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anumite aspecte ale lucrrilor sale i pot fi utile auditorului extern. Printre activitile auditorului intern care i pot fi utile auditorului extern se pot meniona: - examenul sistemelor contabile si de control intern; - examenul informaiilor financiare i de gestiune; - evaluarea costurilor, rentabilitii i eficienei unor tranzacii i operaiuni; - examenul modului de respectare a textelor legislative, precum i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea ntreprinderii.
Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare, iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit extern. Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul; el poate constata c anumite lucrri ale auditului intern permit modificarea naturii i calendarului auditului i reducerea ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nicio inciden asupra procedurilor de audit extern. n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va ine seama de urmtoarele criterii: - statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii; situaia ideal const n faptul c auditorul intern raporteaz asupra muncii sale ealonului de conducere cel mai nalt din ntreprindere i nu primete nicio alt sarcin executiv sau de conducere n cadrul ntreprinderii; - natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica dac conducerea ntreprinderii exercit o influen asupra recomandrilor auditorului intern; - competenele tehnice; pregtirea tehnic adaptat i o experien ca auditor intern; - organizarea profesional; planificarea, supravegherea, controlul i documentarea corect a lucrrilor, existena manualelor de audit, a programelor de lucru i a dosarelor de lucru corespunztoare. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor. Pag. 170 -172 (Initiere ... 2009) Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unei misiuni de audit de baz la o entitate, a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multor subgrupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. Acesta nu se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii coauditori, i nici n cel al relaiilor auditorului cu auditorul precedent. Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor. auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit. Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor desemneaz auditorul altul dect auditorul principal - responsabil de examenul informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. Expresia subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial, societate n participaiune, societate afiliat sau orice alt entitate ale crei situaii financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. a) Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie: - importana prii din situaiile financiare care fac obiectul auditrii; - nivelul su de cunoatere a activitilor subgrupurilor; - riscul de anomalii semnificative n situaiile financiare ale subgrupurilor auditate de alt auditor; - punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite s participe n mod semnificativ la audit. b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal Principalele proceduri specifice sunt: - Evaluarea competenei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informaii disponibile pentru evaluarea acestei competene pot fi: nscrierea sa ca membru al aceluiai organism profesional, apartenena sa la un anume cabinet, la o reea de firme, precum i informaii culese de la ali auditori, bnci, sau ntreinerea direct cu acel alt auditor. - Obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal l va informa pe acest alt auditor n legtur cu: obligaiile de independen: va solicita o declaraie scris care s ateste respectarea acestor obligaii; coordonarea lucrrilor i a raportrilor: modalitile de coordonare vor fi definite n etapa de planificare a auditului; obligaiile contabile, de control i de raportare, obinnd o declaraie scris n legtur cu respectarea acestora. ntreinerea cu privire la procedurile de audit puse n oper, obinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de ctre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui auditor.
Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care poate avea o inciden important asupra propriei sale activiti. Utilizarea lucrrilor unui expert. Pag. 174 -175 (Initiere ... 2009) Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 620 stabilete procedurile si principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca elemente probante. Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed competene, cunotine si o experien specific ntrun domeniu specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i audit. Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al ntreprinderii sau salariat al auditorului. n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit. Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii: - evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri, echipamente, opere de art, pietre preioase; - evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zcminte, resurse petroliere, sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale; - evaluri actuariale; - evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de construcii; - avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri. Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in cont de: - caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare; - riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din situaiile financiare; - volumul si calitatea altor elemente probante disponibile. In al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit. n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii si al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat. n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre ntreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum: - obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului; - o descriere general a problemelor specifice care vor fi tratate n raportul expertului; - condiiile de acces ale expertului la informaii; - confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere; - informaii referitoare la ipotezele i metodele de lucru pe care le va folosi expertul. Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuie ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate n seam la elaborarea situaiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificat. Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie s fac nicio meniune privind utilizarea lucrrilor expertului.
Page 76

Audit 2006 - 2010 177 Intrebari Din 430x

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit 2006 - 2010 177 Intrebari Din 430x

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Page 1 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010 AUDIT 2006 2010

Page 2 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 3 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 4 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 5 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 6 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 7 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 8 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 9 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 10 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 11 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 12 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 13 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 14 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 15 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 16 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 17 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 18 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 19 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Confirmarea extern (direct).

Page 20 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 21 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 22 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 23 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 24 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 25 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 26 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 27 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 28 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 29 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 30 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 31 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 32 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 33 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 34 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 35 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 36 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 37 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 38 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 39 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 40 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 41 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 42 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 43 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 44 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 45 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 46 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 47 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 48 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 49 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 50 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 51 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 52 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 53 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 54 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 55 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 56 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 57 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 58 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 59 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 60 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 61 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010

Page 62 of 76 Aptitudini 2010 - experti contabili 2010