Sunteți pe pagina 1din 52

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE MASTERAT TEHNICI CONTABILE I FINANCIARE PENTRU GESTIUNEA AFACERILOR

AUDITUL INTERN AL INSTITUIILOR DE CREDIT

Coordonator tiinific:

Masterande:

CUPRINS

Introducere Capitolul 1. Principalele reglementri legale n domeniului auditului intern Capitolul 2. Generaliti privind auditul Capitolul 3. Auditul principalelor activiti bancare 3.1. Auditul situaiilor financiare 3.2. Riscul operaional. Fraudele. 3.3. Riscul de credit 3.4. Auditul portofoliului de mprumuturi 3.5. Auditul lichiditii societilor bancare 3.6. Auditul rezervelor i provizioanelor Concluzii Bibliografie

3 5 6 11 20 24 30 37 44 49 51

INTRODUCERE

Termenul audit i are originea n limba latin de la verbul audire cu sensul de a asculta. Sensul primar a fost modificat aa nct a ajuns s exprime o examinare, o apreciere, o evaluare, fapt popularizat pe continentul european n anii 60 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia a fost preluat odat cu armonizarea reglementrilor contabile naionale cu standardele i buna practic pe plan internaional i european. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente, prin raportarea la un set de criterii, cerine sau standarde de calitate n domeniu. Obiectivul auditului, n general, l constituie mbuntirea utilizrii informaiei economice, contabile sau de alt natur. Auditul se manifest n multe alte domenii ale vieii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare de ctre o persoan competent i independent a fidelitii nregistrrilor financiar contabile i fiscale, a probitii i credibilitii tranzaciilor economice. Trstura de baz a auditului este independena fa de entitatea sau activitatea auditat precum i aprecierea global a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor i structurilor acesteia. Evoluia : La inceputul sec. al XVIII-lea auditul era ordonat de regi, imparati, biserica si stat avand drept scop pedepsirea hotilor pentru frauda si prevenira unor astfel de fapte. La sfarsitul sec. al XIX-lea se contureaza relatia dintre auditori care erau alesi din randul profesionistilor contabili sau juristi . Obiectivul auditorilor era atestarea realitatii situatiilor financiare, cu scopul de a evita erorile si frauda. Incepand cu sec. XX auditul este realizat de profesionisti specializati in audit , alaturi de contabili. Lucrarile erau comandate de stat si de actionari. Dupa anul 1970 obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern, respectarea codului contabil si a normelor de audit. Faptele analizate, operatiunile si documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidela a conturilor, respectarea normelor si protectia contra fraudelor. Aria de aplicare :

Diversitatea activitilor economico-financiare, dezvoltarea pieelor de capital, a instituiilor bancare, etc. au condus la creterea complexitii lucrrilor contabile ce pot atrage erori n prelucrarea datelor, interpretarea i evaluarea lor cu consecine negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaii contabile. Susceptibilitatea realitii informaiei contabile cuprinse n situaiile financiare anuale poate fi dat i de calitile moral-profesionale ale productorilor de informaii . Pronind de la faptul ca una din prioritatile Romaniei dupa aderare la UE o reprezinta perfectionarea mediului de afaceri, in vederea accelerarii procesului de atragere a investitorilor externi, sistemul contabil si de audit financiar reprezinta factorii esentiali in acest demers.

1. Principalele reglementri legale n domeniul auditului intern


Printre principalele reglementri legale n domeniul auditului intern se numr: Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat; Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat 2003; Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificrile i completrile ulterioare; Ordinul MFP nr. 880/2002 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern; Norme BNR nr. 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii institutiilor de credit i administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea activitii de audit intern a instituiilor de credit. Ordonana Guvernului nr. 37 din 29 ianuarie 2004 pentru modificarea i completarea Legii 672/2002 peivind reglementrile auditului intern; Hotrrea nr. 35/2004 a Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia privind aprobarea asimilrii Standardelor Internaionale de Audit Intern, ediia 2004, elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit Intern.

2. Generaliti privind auditul


Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit i adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia. Auditorul financiar este persoana fizic/ juridic ce dobndete calitatea de auditor. Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Obiectivele auditului intern sunt: a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acesteia, n conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Obiectivul central al activitii de autorizare, reglementare i supraveghere prudenial a bncilor l constituie realizarea stabilitii i viabilitii ntregului sistem bancar prin stabilirea unor norme i indicatori de pruden bancar i urmrirea respectrii cu strictee a acestora, precum i prin asigurarea eliminrii din sistem a bncilor neviabile. Prin urmare, rolul supravegherii prudeniale a bncilor este acela de a preveni riscul sistemic, avndu-se ns n vedere respectarea autonomiei fiecrei bnci n organizarea i desfurarea activitii sale pe baze concureniale. Auditorul financiar poate exercita independent profesia de auditor financiar numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este membru al Camerei, ca persoan activ;

b)

ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.

O persoan nu poate exercita independent profesia de auditor financiar al unei entiti economice dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea economic respectiv are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese. Prin incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate situaiile care conduc la tirbirea cerinei fundamentale de independen n exercitarea independent a profesiei de auditor financiar. Dac pe durata exercitrii independente a profesiei de auditor financiar nu mai sunt ndeplinite condiiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la contractul su i s notifice clientului ncetarea acestuia, precum i motivul renunrii. Auditul intern n sistemul bancar are la baz cinci principii fundamentale, i anume: Permanena auditului intern Auditul intern reprezint o activitate cu caracter permanent. Conductorii instituiilor de credit sunt responsabili pentru asigurarea unei activiti de audit intern adecvate, corespunztoare dimensiunii i naturii operaiunilor lor. Independena auditului intern Instituiile de credit trebuie s asigure independena activitii de audit intern de activitile auditate i de activitile zilnicee pe care le implic controlul intern. Activitatea de audit intern este subordonat Consiliului de Administraie. Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s aib competena de a comunica, direct i din proprie iniiativ,cele constatate n cadrul activitii desfurate, Consiliului de Administraie, Comitetului de audit, precum i auditorilor financiari ai instituiilor de credit. Obiectivitatea i imparialitatea auditului intern Auditorii interni trebuie s fie obiectivi i impariali,astfel inct s fie evitat orice conflict de interese. Orice situaie prin care se prejudiciaz obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, trebuie adus imediat la cunotina conducerii instituiei de credit. Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu conductorii unei instituii de credit nu pot fi auditori interni ai instituiei de credit. Auditorii interni nu vor putea audita activiti sau funcii desfurate i, respective,deinute dect dup trecerea unei perioade de cel puin un an i nu vor putea fi

angrenai n operaiuni ale instituiilor de credit ori n proiectarea sau implementarea oricror procedure de control. La cererea conductorilor instituiei de credit, auditorul intern poate s exprime opinii legate de modul n care principiile de control intern sunt respectate n unele situaii specific. Fr a prejudicial obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, auditorii interni vor putea acorda consultan asupra unor operaiuni pentru care au avut anterior responsabiliti. Integritatea i competena profesional Auditorii interni trebuie s fie coreci, oneti i incoruptibili, s respecte prevederile legale i ale Codului privind Conduita etic n activitatea de audit intern. Instituiile de credit trebuie s se asigure c auditorii interni sunt incoruptibili din punct de vedere profesional; la evaluarea competenei profesionale a acestora trebuie avut n vedere complexitatea activitilor instituiei de credit ce fac obiectul auditului intern, iar acetia rspund din punct de vedere profesional obiectivelor prevzute de statutul auditului intern. Pentru a nu fi afectat capacitatea de evaluare critic a auditorilor interni, ca urmare a rutinei i executrii permanente a acelorai sarcini, instituiile de credit trebuie s asigure, n msura posibilitilor, rotirea acestora, cu condiia respectrii principiului obiectivitii i imparialitii. Instituiile de credit trebuie s se asigure c, pe ansamblu, auditorii interni rspund din punct de vedere profesional obiectivelor prevzute de statutul auditului intern. Confidenialitatea Auditorii interni trebuie s fie prudeni n utilizarea informaiilor colectate i s asigure protejarea acestor informaii, totodat, nu vor utiliza informaiile colectate pentru obinerea unor avantaje personale. Auditorii interni nu vor utiliza informaiile colectate n detrimentul obiectivelor stabilite la nivel central. Externalizarea activitii de audit intern Potrivit cadrului legal aplicabil n domeniul auditului intern al instituiilor de credit, respectiv, Normele BNR nr. 17/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii instituiilor de credit i administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea activitii de audit intern a instituiilor de credit, Consiliul de administraie al instituiilor de credit, cu avizul comitetului de audit, poate lua decizia externalizrii totale sau pariale a activitii de audit intern. Pentru luarea deciziei privind externalizarea activitii de audit intern se va ine cont de urmtoarea precizare:

Instituiile de credit nu pot externaliza urmtoarele activiti: () activitatea de audit intern, n condiiile n care furnizorul extern de servicii n domeniul auditului intern are i calitatea de auditor financiar al instituiei de credit n cauz; () Instituiile de credit pot externaliza activitatea de audit intern numai unui auditor financiar specializat n auditarea respectivei categorii de instituii de credit. Principiile fundamentale ale auditului intern rmn aplicabile i n cazul externalizrii acestei activiti. Etapele auditului intern Obiectivul principal al auditului performanei este de a oferi informaii i recomandri referitoare la modul n care entitatea auditat a folosit i justificat banii publici, precum i cu privire la raportul dintre banii alocai i rezultatele obinute. La realizarea auditului intern trebuie avute n vedere obiectivele specifice cuprinse n Programul de control financiar i audit al Curii de Conturi a Romniei. Rolul auditorului este de a aprecia activitatea n mod independent i obiectiv, raportndu-se la cerine deja instituite (o practic bun, cote de nivel existente, pn n ce moment entitatea auditat opereaz cu economicitate, eficacitate i eficien). Elementele de audit ale performanei prezentate n continuare in seama de urmtoarele obiective specifice : analiza managementului asupra modului de ndeplinire a obiectivelor analiza economicitii, eficienei i eficacitii utilizrii resurselor stabilite prin actele normative; umane, material i financiare, corespunztor obiectivelor programului ce urmeaz a fi verificat. Tehnicile ce trebuie utilizate sunt : interviurile, chestionarele, observaia, examinarea documentelor, analiza deciziilor managerial, analiza activitii desfurate i a rezultatelor obinute de entitatea auditat. Desfurarea activitii de audit intern presupune parcurgerea unor etape, difreniate n funcie de obiectivul urmrit, astfel: 1. Pentru desfurarea angajamentelor de audit, se vor parcurge cel putin urmtoarele etape: planificarea activitii de audit intern; examinarea i evaluarea informaiilor avute la dispoziie; comunicarea rezultatelor;

monitorizarea implementrii recomandrilor date. 2. Pentru desfurarea unui angajament de consultan, se vor parcurge cel putin urmtoarele etape: planificarea unor ntlniri cu beneficiarul serviciului de consultan reprezentantul compartimentului/sediului secundar al instituiei de credit, pentru evaluarea naturii i ntinderii serviciului ce va fi furnizat; confirmarea faptului c beneficiarul serviciului nelege i este de acord cu tipul de consultan prevzut de statutul auditului intern; evaluarea angajamentului de consultan sub raportul compatibilitii cu planul de audit; stabilirea printr-un acord a condiiilor i cerinelor generale, precum i a altor factori importani ai unui angajament oficial de consultan; comunicarea rezultatelor; monitorizarea implementrii recomandrilor date.

10

3. Auditul principalelor activiti bancare 3.1. Auditul situaiilor financiare


La ntocmirea unui plan general pentru auditul situaiilor financiare ale unei bnci, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit urmtoarelor aspecte: complexitatea tranzaciilor derulate de banc i documentaia aferent acestora; msura n care oricare dintre activtile de baz sunt furnizate de firme prestatoare de servicii; datoriile contingente i elementele extrabilaniere; considerente legate de reglementare; dimensiunea sistemelor IT i a altor sisteme folosite de banc; evalurile preconizate ale riscului inerent i riscului de control; activitatea de audit intern; evaluarea riscului de audit; evaluarea pragului de semnificaie; declaraiile conducerii; implicarea altor auditori; dispersia geografic a operaiunilor bncii i coordonarea activitilor ntre diferite echipe de audit; existena unor tranzacii cu prile afiliate; considerente ce in de continuitatea activitii. Auditarea situaiilor financiare vizeaz exprimarea unei opinii a auditorului independent cu privire la msura n care aceste situaii redau imaginea fidel a poziiei financiare, a rezultatelor expolatrii i a fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu principiile contabile acceptate. Pornind de la scopul autitrii situaiilor financiare, i innd cont de principalele operaiuni efectuate de ctre bncile comerciale, principalele situaii financiare ntr-o instituie de credit, n baza crora auditorul poate obine informaii, sunt: a) Situaia Soldurilor la alte Bnci: permite verificarea confirmrilor de sold venite de la teri; se verific dac soldurile la alte bnci sunt expresia unor tranzacii comerciale de bun credin (bona fide) sau dac orice variaie semnificativ fa de

11

nivele normale sau preconizate reflect tranzaciile ncheiate n principal pentru a forma o impresie denaturat asupra poziiei financiare a bncii sau pentru a mbunti indicatorii de lichiditate i ratele activelor (cosmetizarea acestora). Dac se constat o cosmetizare, care denatureaz imaginea fidel a situaiilor financiare, auditorul va solicita conducerii ajustarea soldurilor prezentate n situaiile financiare sau prezentarea unor informaii suplimentare. n cazul n care conducerea nu poate face acest lucru, auditorul ia n considerare modificarea raportului de audit. b) Situaia Instrumentelor pe Piaa Monetar: permite reconcilierea sumelor confirmate de bncile custode externe cu nregistrrile contabile; permite verificarea existenei sarcinilor asupra titlului instrumentelor; permite auditorului testarea existenei acordurilor de vnzare i de rscumprare la termen, n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate; pe baza ei, se verific dac: relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar. c) Situatia Titlurilor Deinute n Scopul Tranzacionrii: permite reconcilierea sumelor confirmate de bncile custode externe cu nregistrrile contabile; permite verificarea existenei sarcinilor asupra titlului instrumentelor; permite auditorului testarea existenei acordurilor de vnzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate; n funcie de scopul pentru care sunt deinute titlurile de valoare, raportarile financiare pot avea diferite baze de evaluare pentru acestea, respectiv: pentru tranzacionare, titlurile pot fi nregistrate la valoarea de pia; ca investiii de portofoliu titlurile pot fi nregistrate la costul istoric, pentru scopuri de acoperire mpotriva riscurilor, titlurile pot fi nregistrate pe acelai principiu ca i activele de baz pe care le acoper.

12

Inteniile conducerii determin dac un anumit titlu este deinut pentru un scop dat i astfel, determin baza de evaluare ce va fi folosit. Dac inteniile conducerii se schimb, se modific i baza de evaluare. Posibilitatea de modificare a clasificrii unui activ poate crea premisele unei raportari financiare frauduloase (fie prin recunoaterea unui profit inexistent, fie prin evitarea recunoaterii unei pierderi). pe baza acestei situaii, se verific dac: relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar. d) Situaia Altor Active Financiare (Acele elemente care presupun investiii curente de fonduri, de exemplu, pachete de credite cumprate n vederea revnzrii, achiziii de active titlurizate) ofera informaii cu privire la activele financiare deinute, permind astfel auditorului s examineze documentaia de baz care susine cumprarea acestor active, pentru a stabili dac toate drepturile i obligaiile au fost corect contabilizate. n lipsa unor piee pentru astfel de active, este dificil de obinut o dovad independent a valorii acestora. e) Situaia Investiiilor de Portofoliu Auditorul ia n considerare valoarea activelor care susin valoarea titlului, n special pentru acele titluri care nu sunt uor tranzacionabile. Pe baza acestei situatii, se verific dac: relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar. f) Situaia Investiiilor n Filiale/Sucursale i Entiti Asociate Auditul investiiilor unei bnci n filiale/sucursale i entiti asociateare unele aspecte speciale, care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Auditorul ia n considerare implicaiile oricrei cerine legale sau practice ca banca s furnizeze suport financiar viitor pentru asigurarea meninerii operaiunilor filialelor/sucursalelor i companiilor asociate.

13

Auditorul are n vedere dac obligaiile financiare aferente sunt nregistrate ca datorii ale bncii. Auditorul apreciaz dac s-au efectuat ajustri corespunztoare n situaiile n care politicile contabile ale filialelor/sucursalelor/companiilor, contabilizate pe baza punerii n echivalen sau consolidate, nu sunt conforme cu politicile contabile ale bncii. g) Situaia mprumuturilor Permite urmrirea unor aspecte legate de activitatea de creditare a bncii, printre care: calitatea portofoliului de credite; gradul de adecvare a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor; confirmrile externe cu privire la existena mprumuturilor. Pentru stabilirea naturii, ntinderii i duratei activitii ce trebuie desfurate, trebuie luai n considerare urmtorii factori: sistemul propriu bncii de clasificare a calitii mprumuturilor ofer un grad rezonabil de ncredere; documentaia prezentat este corect finalizat; procedurile interne de revizuire a mprumuturilor. Dat fiind importana creditrii externe, auditorul examineaz, de asemenea: informaiile pe baza crora banca evalueaz i monitorizeaz riscul de ar i criteriile folosite n acest scop; dac, i de ctre cine sunt stabilite limitele de credit pentru fiecare ar, care sunt acestea i msura n care acestea au fost atinse. La alctuirea portofoliului de mprumuturi, se va acorda o atenie sporit pentru concentrarea mprumuturilor ctre: debitori i alte pri legate de acetia; sectoare comerciale i industriale; anumite zone geografice; anumite ri; - mrimea expunerilor pe creditele particulare (ponderea mprumuturilor de mic valoare in mprumuturile de mare valoare);

14

- tendinele volumului mprumuturilor pe categorii importante, mai ales categoriile care prezint o cretere rapid sau sunt necorespunztoare, neangajate i restructurate; - xmprumuturile acordate prilor afiliate (persoanelor aflate n relaii speciale cu banca); - mprumuturile identificate ca fiind potenial neperformante, acordnd atenie deosebit: experienelor anterioare privind pierderea i recuperarea, inclusiv volumul i durata provizioanelor constituite, precum i a cheltuielilor inregistrate cu acestea; rezultatelor examinrilor efectuate de organele de supraveghere.

condiiile economice i de mediu locale, naionale i internaionale, inclusiv eventualele restriciile privind transferurile de valut, care pot afecta rambursarea mprumuturilor de ctre debitori. Pe lng mprumuturile neperformante identificate de conducere i, acolo unde

este cazul, de organele de supraveghere bancar, auditorul ia n considerare sursele suplimentare de informaii pentru a descoperi acele mprumuturi care nu au putut fi astfel identificate, pintre care: situatii diverse, generate intern (de exemplu, mprumuturi trecute pe liste de urmrire, mprumuturi nerambursate la timp, mprumuturi neangajate, mprumuturi pe clasificri de risc, mprumuturi acordate personalului (inclusiv directorilor i funcionarilor), mprumuturi care au depit limitele aprobate etc.; experienele istorice privind pierderile, pe tipuri de mprumuturi; diferite fiiere ale mprumuturilor pentru care lipsesc informaii curente referitoare la debitori, garanii etc. h) Situatia Conturilor Deponenilor se evalueaz sistemul de control intern asupra conturilor deponenilor; se determin dac obligaiile aferente depozitelor sunt clasificate n conformitate cu normele de reglementare i cu principiile contabile; se evideniaz situaiile n care banca prezint un risc datorat dependenei economice fa de un numr redus de deponeni importani sau cnd Depozite ale clientilor

15

exist o concentrare excesiv a depozitelor scadente la un anumit moment. Sume aflate n tranzit Se verific dac: sunt eliminate sumele aflate n tranzit ntre sucursale, ntre banc i filialele/sucursalele sale consolidate i ntre banc i partenerii acesteia; elementele de reconciliere au fost abordate i contabilizate corespunztor. i) Situaia Contului de Capital i Rezerve Evidenierea capitalului i rezervelor bncii are o importan deosebit n procesul de monitorizare a nivelului de activitate al bncii i de determinare a amplorii operaiunilor efectuate de aceasta. Schimbri minore n ce privete capitalul sau rezervele pot avea un impact mare asupra capacitii bncii de a funciona n continuare, n special dac se afl n proximitatea nivelului minim permis al indicatorilor de capital. n astfel de circumstane, exist presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja n raportri financiare frauduloase prin clasificarea greit a activelor i datoriilor, sau prin descrierea acestora ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate. Se urmrete dac, potrivit scopurilor de reglementare: capitalul i rezervele sunt adecvate; informaiile prezentate au fost luate corect n calcul i dac acestea sunt corespunztoare i conforme cu cadrul de raportare financiar aplicabil; reglementrile aplicabile prevd restricii asupra repartizrii profiturilor reportate, auditorul are n vedere prezentarea adecvat a restriciilor respective; j) cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil, cu privire la prezentarea rezervelor ascunse, au fost respectate. Situaia Provizioanelor, Activelor i Datoriilor Contingente (n afara instrumentelor derivate i instrumentelor financiare extrabilaniere angajamente de creditare de fonduri i garantare a rambursrii fondurilor de ctre clieni pentru teri etc.) Tinand cont de faptul c, multe active i datorii contingente sunt nregistrate fr a exista o datorie sau activ corespondent, se au n vedere aspecte de natura celor prezentate n continuare:

16

identificarea activitilor care au potenialul de a genera active sau datorii contingente (de exemplu, titlurizrile); dac sistemul de control intern al bncii este adecvat pentru a da asigurri c activele sau datoriile contingente decurgnd din astfel de activiti sunt identificate i nregistrate corespunztor, cu pstrarea dovezii privind acordul clientului cu privire la termenii i condiiile aferente; dac cifrele privind activele i datoriile contingente, de la finele perioadei, sunt rezonabile potrivit experienei i cunotinelor deinute despre activitile din anul curent; dac activele sau datoriile au fost titlurizate sau se ncadreaz altfel, pentru un tratament contabil care conduce la eliminarea lor din bilanul bncii, se are n vedere dac tratamentul contabil este adecvat i dac au fost constituite provizioane corespunztoare. k) Situaia Instrumentelor Derivate i a Instrumentelor Financiare Extrabilaniere (De exemplu, contracte de schimb valutar, operaiuni swap pe rata dobnzii i swap valutar, futures, opiuni i contracte cu rata la termen) Se examineaz documentaia care st la baza acestor tranzacii pentru a stabili dac au fost contabilizate corespunztor toate drepturile i obligaiile. Se verific existena confirmrilor din partea terilor asupra soldurilor nregistrate. Instrumentele derivate i financiare extrabilaniere sunt de regul evaluate la valoarea de pia sau just, cu excepia c, n baza anumitor cadre de raportare financiar, instrumentele de acoperire a riscului sunt evaluate pe aceeai baz ca i elementul de baz al crui risc este acoperit. nregistrarea bilanier a instrumentelor financiare depinde de cadrul aplicabil de raportare financiar, potrivit acestuia putnd s se solicite evaluarea instrumentelor financiare la cost. Se iau n considerare aspecte precum: adecvarea cursurilor de schimb, a ratelor de dobnd sau a altor rate de pia de baz, utilizate la data situaiilor financiare, n vederea calculrii ctigurilor i pierderilor nerealizate;

17

adecvarea modelelor de evaluare i a ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea just a instrumentelor financiare existente la data ntocmirii situaiilor financiare;

adecvarea politicilor contabile utilizate avnd n vedere principiile contabile, n special cu privire la distincia dintre profiturile i pierderile realizate i cele nerealizate. Se ia n considerare scopul pentru care a fost ncheiat tranzacia ce a dat natere

instrumentului. l) Situaia Veniturilor din Dobnzi i a Cheltuielilor cu Dobnzi De regul, veniturile i cheltuielile cu dobnda sunt dou dintre principalele elemente ale contului de profit i pierdere al unei bnci (Anexa nr. 1 - Schema nr. 2). Se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: existena unor proceduri satisfctoare pentru contabilizarea corespunztoare a veniturilor realizate i a cheltuielilor angajate (cumulate) la finele anului; evaluarea adecvrii sistemului control intern aferent; verificarea caracterului rezonabil al sumelor raportate, prin metode ce vizeaz compararea randamentelor dobnzii raportate n termeni procentuali: cu ratele de pia; cu ratele bncii centrale; cu ratele date publicitii (pe tipuri: activ/credite sau pasiv/depozit); ntre portofolii. verificarea conformitii recunoaterii veniturilor din creditele

neperformante cu politica bncii, precum i cu cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar. m) Situaia provizioanelor pentru pierderi din credite Exist dou forme de provizioane: 1) 2) provizioane specifice cu privire la pierderile identificate la creditele individuale; provizioane generale care acoper pierderi care sunt considerate c exist, dar nu au fost identificate expres. Se evalueaz adecvarea provizioanelor specifice i generale astfel nct acestea s poat absorbi pierderile estimate din credite, asociate portofoliului de credite. n) Situaia Veniturilor din Comisioane i Speze

18

Se verific dac valoarea nregistrat este complet, respectiv, dac toate elementele individuale au fost nregistrate. Se au n vedere urmtoarele aspecte: - dac veniturile se refer la perioada acoperit de situaiile financiare, iar sumele referitoare la perioade ulterioare au fost amnate; - dac veniturile sunt ncasabile; - dac veniturile sunt contabilizate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. o) Situaia Provizioanelor pentru Impozitul pe Profit n funcie de reglementarile fiscale speciale aplicabile bncilor n cadrul jurisdiciei n care este situat banca asupra creia se face raportarea, se constituie provizioane pentru impozitul pe profit. p) Situaia tranzaciilor prilor afiliate Raportrile financiare cer evidenierea prilor afiliate (persoane aflate in relatii speciale cu banca) i a tranzaciilor derulate cu acestea. Tranzaciile cu prile afiliate pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii. Astfel, banca poate acorda credite salariailor si sau membrilor din Consiliul de administraie sau entitilor care sunt proprietatea sau sunt controlate de salariaii si sau administratori. Alte tranzacii cu prile afiliate care pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii includ depozitele i alte tranzacii cu administratorii, salariaii sau entitile afiliate. q) Situaia Notelor la Situaiile Financiare (Inclusiv, unde este cazul, o declaraie privind politicile contabile) Auditorul stabilete dac notele la situaiile financiare ale bncii sunt n concordan cu cadrul aplicabil de raportare financiar.

19

3.2. Riscul operaional. Fraudele.


Riscul operaional este definit, prin reglementrile legale n vigoare, drept riscul nregistrrii de pierderi sau al nerealizrii profiturilor estimate, care este determinat de factori interni (derularea neadecvat a unor activiti interne, existena unui personal sau a unor sisteme necorespunztoare etc.) sau de factori externi (condiii economice, schimbri n mediul bancar, progrese tehnologice etc.). Potrivit reglementrilor legale n vigoare, instituiile de credit trebuie s defineasc riscul operaional pentru necesiti interne i trebuie s dein politici privind administrarea riscului operaional, care vor lua n considerare cel puin urmtoarele tipuri de evenimente generatoare ale unui asfel de risc: frauda intern (de exemplu: raportarea cu rea-credin a poziiilor, furtul, ncheierea de ctre salariai de tranzacii n cont propriu); frauda extern (de exemplu: tlhria, falsificarea, spargerea unor coduri aferente sistemelor informatice); condiiile aferente efecturii angajrilor de personal i sigurana locului de munc (de exemplu: cererile compensatorii ale personalului, nerespectarea normelor de protecie a muncii, promovarea unor practice discriminatorii); practice defectuoase legate de clientel, produse i activiti (de exemplu: utilizarea necorespunztoare a informaiilor confideniale deinute n legtur cu clientele, splarea banilor, vnzarea unor produse neautorizate, folosirea greit de ctre clieni a produselor i serviciilor aferente sistemului electronic banking); punerea n pericol a activelor corporale (de exemplu: acte de terorism sau vandalism, incendii, cutremure);

20

ntreruperea activitii i funcionarea defectuoas a sistemelor (de exemplu: defeciuni ale componentelor hardware i software, probleme legate de telecomunicaii, proiectarea, implementarea i ntreinerea defectuoas a sistemului electronic banking); tratamentul aplicat clienilor i contrapartidelor comerciale, precum i procesarea defectuoas a datelor legate de acetia (de exemplu: nregistrarea eronat a datelor de intrare, administrarea defectuoas a garaniilor reale, documentaia legal incomplet, accesul neautorizat la conturile clienilor, litigii); securitatea sistemului electronic banking (de exemplu: angajamente ale instituiei de credit rezultate n mod fraudulos prin contrafacerea monedei electronice sau nregistrarea unor pierderi ori a unor angajamente suplimentare de ctre clieni n cazul unui acces defectuos n cadrul sistemului). Pentru identificarea i evaluarea riscului operaional, instituiile de credit trebuie s ia unele msuri, printre care: evaluarea operaiunilor i activitilor n vederea determinrii celor vulnerabile la riscul operaional; stabilirea unor indicatori cu ajutorul crora s poat fi determinat poziia instituiei de credit afectat de riscul operaional (de exemplu: numr de tranzacii nefinalizate, frecvena i/sau gravitatea erorilor i omisiunilor, rata de fluctuaie a personalului, creterea rapid a activitii), precum i a unor limite aferente acestora; evaluarea permanent a expunerilor la riscul operaional (de exemplu: analiza unor scenarii diferite pe baza datelor istorice legate de nregistrarea de pierderi). Bncile trebuie s aib sisteme i capacitate operaional adecvat activitilor cu instrumente financiare derivate pe care acestea le desfoar. Pentru administrarea riscului operaional, instituiile de credit trebuie s dispun de urmtoarele proceduri: proceduri de evaluare; proceduri de monitorizare; proceduri de reducere a riscului fie pe plan intern, prin corectarea la timp a erorilor constatate i prin introducerea unor tehnologii adecvate de procesare i asigurare a securitii informaiilor, fie prin transferul riscului ctre alte domenii de activitate (de exemplu asigurri mpotriva unor evenimente).

21

Fraudele Auditorul intern trebuie s dispun de suficiente noiuni i cunotine, pentru a putea fi n msur s identifice indiciile fraudelor, fr a deine pregtirea i experiena unei persone specializate n detectarea i investigarea fraudelor. Fraudele se refer la nereguli i acte ilegale caracterizate prin inducerea intenionat n eroare. Fraudele comise de angajai includ, fr a fi limitative, aspect de natura celor menionate mai jos: ntocmirea de facturi frauduloase; utilizarea neautorizat a activelor; vnzarea neautorizat a activelor; stabilirea unor preuri neautorizate; sustrageri de stocuri sau de numerar; declararea unor ore suplimentare nejustificate; nregistrarea unor cheltuieli care nu se asociaz operaiunilor instituiei de credit. Un pas premergtor detectrii fraudelor l constituie semnalele de alarm. n categoria semnalelor de alarm pot fi incluse, fr a fi limitative, urmtoarele indicii: erori frecvente; lipsa de documentaie; forme neobinuite de documentare;; diferene n ceea ce privete rezultatele; reacii negative la ntrebrile auditorului; aceleai semnturi pe scrisorile de aprobare; refuzul de a furniza documente i informaii; ncercarea de a influena procedurile de audit; aceleai adrese ale unor clieni i furnizori diferii; utilizarea unor copii sau a unor documente n facsimile; ncercarea de a limita accesul la angajai i la documentaie. n cadrul angajamentelor de audit, responsabilitile de audit intern constau n: acumularea de cunotine i atingerea unui nivel de percepie sufucient identificrii indiciilor de fraud; acordarea unei atenii deosebite deficienelor controalelor ce ar putea permite apariia unor fraude;

22

evaluarea indiciilor de fraud i stabilirea msurilor necesare, inclusiv necesitatea efecturii unor investigaii; notificarea autoritilor relevante din cadrul organizaiei cu privire la indicii de fraud identificai. Auditorii interni implicai n investigarea unor fraude, vor ntreprinde unele demersuri specifice aciunii respective, printre care: evaluarea nivelului probabil i extinderea complicitii n ceea ce privete frauda la nivelul organizaiei; determinarea competenelor necesare efecturii investigaiilor; conceperea unor proceduri de identificare a persoanelor implicate, de evaluare a gradului de extindere a fraudei, a tehnicilor utilizate i a cauzelor ce au condus la producerea evenimentului; coordonarea activitilor mpreun cu membrii conducerii, consilierii juridici i ali specialiti; verificarea drepturilor persoanelor suspectate de fraud. Orice incident semnificativ din perspectiva unei posibile fraude va fi raportat, de ctre coordonatorul activitii de audit intern, Consiliului de Administraie.

23

3.3 Riscul de credit


Activitatea de creditare implic un risc, prin nsi elementele de anticipare pe care se bazeaz decizia de creditare, pentru banca fiind de maxim importan cunoaterea acestui risc, evaluarea sa ct mai aproape de realitate i acceptarea lui in cunotin de cauz. Riscul de credit reprezint o component fundamental a riscului bancar, a crui gestiune este reglementat unitar, pe baza Legii bancare nr. 58/ 1998, a normelor emise de Banca Naional a Romniei, precum i la nivelul fiecrei societi bancare, in parte, conform reglementrilor i procedurilor proprii de management al riscurilor. Riscul de credit este definit, potrivit reglementrilor legale n vigoare, drept riscul nregistrrii de pierderi sau al nerealizrii profiturilor estimate, ca urmare a nendeplinirii de ctre contrapartid a obligaiilor contractuale. n domeniul gestiunii riscului de credit, strategia instituiilor de credit trebuie s includ cel puin urmtoarele aspecte: categoriile de credit pe care dorete sa le promoveze, tipul expunerii, sectorul economic, forma de proprietate, categoria contrapartidei, rezidena, aria geografic, moneda, durata iniial i profitabilitatea estimat; identificarea pieelor pe care doresc s acioneze i determinarea caracteristicilor portofoliului de credite (inclusiv gradul de diversificare i gradul de concentrare). Politicile i procedurile instituiilor de credit privind riscul de credit trebuie s se refere la toate activitile acestora i trebuie s aib n vedere att creditele la nivel individual, ct i ntregul portofoliu.

24

Politicile i procedurile trebuie stabilite i implementate de ctre instituiile de credit astfel nct s se asigure urmtoarele: meninerea unor standarde sntoase de creditare; monitorizarea i controlul riscului de credit; evaluarea corespunztoare a noilor oportuniti de afaceri; identificarea i administrarea creditelor neperformante. Politicile instituiilor de credit vor stabili cadrul de desfurare a activitii de creditare i se vor referi inclusiv la urmtoarele: contrapartidele eligibile i condiiile ce trebuie ndeplinite de ctre acestea pentru a putea intra n relaie de afaceri cu instituia de credit; garaniile acceptabile de ctre instituia de credit. n vederea prevenirii intrrii n relaii de afaceri cu persoane implicate n activiti frauduloase i alte activiti de natura infracional, instituiile de credit trebuie s aib n funciune politici stricte care s includ cel puin: solicitarea de referine i informaii de la persoane autorizate consultarea informaiilor puse la dispoziia instituiilor de credit de structuri, constituite sub forma Centralei Riscurilor Bancare sau sub forma unor entiti cu activitate similar, organizate n condiiile legii, avnd drept scop colectarea i furnizarea de informaii privind situaia contrapartidei n calitatea sa de beneficiar de credite ori alte informaii de natur financiar; cunoaterea structurii participanilor la capitalul societii, precum i a persoanelor responsabile de administrarea acesteia, n cazul clienilor persoane juridice, verificarea referinelor i a situaiei financiare personale a administratorilor i asociailor. Instituiile de credit trebuie s evalueze riscul de credit aferent tuturor activitilor ce sunt afectate de acest risc, indiferent dac rezultatele respectivelor activiti sunt reflectate n bilan sau n afara bilanului. La evaluarea riscului de credit instituiile de credit trebuie s ia n considerare cel puin: performana financiar curent i previzionat a contrapartidelor; concentrarea expunerilor fa de contrapartide, pieele n care acestea opereaz, sectoarele economice i rile unde sunt stabilite;

25

capacitatea de punere n aplicare, din punct de vedere legal, a angajamentelor contractuale;

capacitatea i posibilitatea de a executa garaniile, n condiiile pieei; angajamentele contractuale cu persoanele aflate n relaii speciale cu instituiile de credit, personalul propriu, precum i familia acestuia. n ceea ce privete cadrul contractual, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin urmtoarele: natura specific a creditului; c1auzele contractuale aferente creditului; profilul expunerii pn la scaden prin prisma evoluiilor poteniale ale pieei; existena garaniilor reale sau personale; probabilitatea nerespectrii obligaiilor contractuale, stabilite pe baza unui sistem intern de rating. n activitatea de creditare, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin urmtoarele : destinaia creditului i sursa de rambursare a acestuia; profilul de risc curent al contrapartidei i garaniile prezentate, precum i senzitivitatea garaniilor la evoluiile economice i cele ale pieei; istoricul serviciului datoriei aferent contrapartidei i capacitatea curent i viitoare de rambursare a acesteia., bazat pe evoluiile financiare istorice i proieciile viitoarelor fluxuri de numerar; experiena n activitatea contrapartidei i sectorul economic n care aceasta i desfoar activitatea, precum i poziia sa n cadrul acestui sector, n cazul creditelor comerciale; termenii i condiiile propuse n contractul de creditare, inclusiv c1auzele destinate s limiteze modificrile n profilul de risc viitor al contrapartidei; capacitatea instituiilor de credit de executare i valorificare a garaniilor, dac este cazul, ntr-un termen ct mai scurt. Creditele care depesc un anumit procent din fondurile proprii ale instituiilor de credit i/sau care presupun un risc de credit ridicat ori cele care nu se nscriu n politica de creditare trebuie s fie aprobate la nivelul Consiliului de Administraie.

26

Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri de identificare i nregistrare a expunerilor mari i a modificrilor care pot interveni asupra lor, precum i de mecanisme de monitorizare a acestor expuneri n funcie de politica n materie de expuneri. La aprobarea pentru prima dat a contrapartidelor, instituiile de credit trebuie s ia n considerare integritatea i reputaia acestora, precum i capacitatea lor juridic de ai asuma obligaii. Refinanarea creditelor nu va conduce la ncadrarea acestora ntr-o categorie de clasificare superioar. Clasificarea creditelor reealonate se va efectua n condiii mai stricte dect cele asociate situaiei iniiale a respectivelor credite. Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri pentru evaluarea continu a garaniilor reale. n ceea ce privete garaniile personale, trebuie evaluat capacitatea garanilor de ai asuma obligaii. De asemenea, trebuie s aib proceduri de stabilire, ntr-o manier consecvent, de la o perioad la alta, a provizioanelor specifice i a provizioanelor generale pentru riscul de credit i trebuie s dispun de suficiente fonduri proprii pentru a nregistra un nivel de solvabilitate corespunztor. Instituiile de credit trebuie s stabileasc limite privind expunerile la riscul de credit i s monitorizeze respectarea acestora. Limitele de expunere trebuie stabilite n legtur cu orice activitate a instituiei de credit care implic risc de credit. Limitele trebuie stabilite la nivel de ansamblu al instituiei de credit, iar limitele stabilite la nivelul compartimentelor i sediilor secundare ale instituiei de credit trebuie s fie corelate cu acestea. Se impun limite i pentru diverse sectoare economice, regiuni geografice i produse bancare specifice. Sistemele de informare de care trebuie s dispun bncile trebuie s furnizeze informaii adecvate privind componena portofoliului de credite, precum i informaii care s permit identificarea oricror concentrri de risc. Sistemul de monitorizare a riscului de credit va cuprinde cel puin urmtoarele: ntelegerea situaiei financiare curente a contrapartidei; urmrirea conformitii cu clauzele contractuale; evaluarea gradului de acoperire cu garanii n raport cu situaia curent a contrapartidei; actualizarea dosarului de credit, obinerea de informaii financiare curente.

27

Limitele de risc pe clieni i pe sectoare de activitate Pentru o mai bun gestionare a riscului n activitatea de creditare, banca i stabilete limite de risc pentru fiecare client al su fa de care nregistreaz expunere. Limita de risc reprezint nivelul maxim potenial la care se poate expune banca fa de un singur debitor, provenind din credite, scrisori de garanie, avaluri, efecte de comer scontate, investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti, fiind stabilit de banc pe baza tuturor informaiilor financiare i nefinanciare disponibile n raport cu debitorul respectiv. Stabilirea limitelor de risc se face pe baza analizei interdependente a aspectelor financiare i nefinanciare, care caracterizeaz activitatea clientului, a reputaiei de care acesta se bucur n comunitatea de afaceri intern i internaional, indicatori de nivel, de structur i de performan. Limitele de risc se stabilete pentru fiecare client, pe total i n structur, ct i pentru debitori unici, care cumuleaz riscul fiecrei uniti componente, cu sau fr personalitate juridic. Limitele de risc aprobate se revizuiesc periodic, n funcie de noile evoluii i aspecte aprute. Pentru c1ienii cu un standing financiar ridicat i cu serviciul datoriei bun, avnd posibiliti certe de pstrare a acestui standing n perioada urmtoare, limita de risc poate fi majorat sau, dimpotriv, redus dac nivelul indicatorilor scade. n cadrul limitelor de risc aprobate pe total debitor unic, limita de risc reprezint suma limitelor de risc pentru fiecare unitate component a grupului. Banca monitorizeaz permanent ncadrarea angajamentelor n limitele de risc stabilite, fiind interzis depirea neautorizat a limitelor de risc. Avnd n vedere condiiile macroeconomice din Romnia, bncile trebuie s monitorizeze permanent evoluia portofoliului de angajamente pe ramuri de activitate, n scopul asigurrii unei dispersii adecvate a riscului i evitrii concentrrii creditelor, mai ales n ramuri care nu au perspective de dezvoltare sau cumuleaz pierderi i arierate semnificative. La stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate se poate utiliza un sistem de analiz de tip scoring, care are la baz o serie de indicatori de evaluare a performanelor fiecrei ramuri. n stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate trebuie s se ia n considerare doua aspecte eseniale: participarea acestora la crearea produsului intern brut i aportul la realizarea exportului total.

28

Criteriile principale care pot sta la baza aprecierii performanelor unei ramuri de activitate sunt urmtoarele: ponderea angajamentelor clienilor cu pierderi dintr-o anumit ramur de activitate n total angajamente pe ramur; ponderea creditelor acordate sectorului privat n total ramur; valoarea creditelor restante i ponderea acestora n totalul creditelor angajate de clieni dintr-un anumit sector; dobnzile restante pe ramuri de activitate; arieratele nregistrate de clieni (fa de furnizori, buget, banc etc ) grupate pe ramuri de activitate; calitatea portofoliului de mprumuturi i volumul provizioanelor specifice de risc, mprite pe principalele ramuri ale economiei naionale. n funcie de un scor mediu calculat pentru fiecare ramur de activitate, n conformitate cu un punctaj obinut pentru fiecare criteriu n parte i cu tendine de dezvoltare a acestor ramuri de activitate, bncile i ajusteaz politica pentru perioada urmtoare, hotrnd majorarea, meninerea sau reducerea expunerii fa de acestea. Pe lng criteriile specifice artate mai sus, la stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate societile bancare au n vedere i orientrile formulate n Strategia Naional de Dezvoltare Economic a Romniei pe termen mediu, n programul de guvernare, precum i tendinele preconizate n strategie n ceea ce privete principalele ramuri, situaia economico-financiar de ansamblu a fiecrei ramuri, contribuia la realizarea produsului intern brut i a exportului, importana strategic i perspectivele ramurii respective etc. Prin monitorizarea riscului n activitatea de creditare i a expunerilor pe ramuri de activitate, societile bancare urmresc meninerea n permanen a unui echilibru ntre obiectivul propriu privind dispersia riscului i cel de interes general care vizeaz dezvoltarea economiei naionale n ansamblu, cu susinerea prioritar a unor ramuri considerate strategice sau potenial competitive pe piaa intern i extern.

29

3.4 Auditul portofoliului de mprumuturi


Riscul de credit reprezint posibilitatea ca debitorul sau co-contractantul bncii s nu-i poat ndeplini obligaiile n conformitate cu condiiile agreate. Creditele reprezint sursa primar a riscului de credit pentru bnci, deoarece, de regul, ele constituie activele cele mai semnificative ale unei bnci i genereaz cea mai mare pondere din venituri. Factorul determinant n acordarea unui credit este cuantumul riscului de credit asociat cu procesul de creditare. Pentru creditele individuale, riscul de credit se refer la capacitatea i disponibilitatea debitorului de a plti. Alte surse de risc de credit sunt scrisorile de garanie bancar. Riscul de credit este i cauza major a problemelor bancare grave i este direct legat de: lipsa unei competene profesionale calificate n creditare gestionarea slab a riscului de portofoliu; neglijarea schimbrilor privind circumstanele economice i de alt natur care pot conduce la deteriorarea bonitii clienilor bncii. Gestionarea eficient a riscului de credit este esenial pentru succesul pe termen lung al oricrei instituii bancare. n gestionarea riscului de credit, bncile trebuie s ia n

30

considerare nivelul de risc inerent att creditelor sau tranzaciilor individuale, cat i ntregului portofoliu de active. n concordan cu politicile i procedurile ce trebuie stabilite i implementate de ctre instituiile de credit activitatea de creditare poate fi mprit pe urmtoarele etape: 1. analiz i acordare; 2. monitorizare; 3. ncasare; 4. revizuire i evaluare periodic. n funcie de categoria de creditare analizat, vor fi clarificate diferite probleme necesare formulrii unei opinii: 1. n etapa de analiz i acordare a creditelor este necesar clarificarea unor aspecte referitoare att la solicitrile de credite, ct i la existena unor proceduri clare de analiz i a nivelelor de competen. Se vor urmri aspectele ce pot oferi rspunsuri la ntrebri de genul: obine banca solicitri de credit complete i documentate, care s includ situaii1e financiare ale c1ientului, sursa de rambursare a creditului i destinaia vizat a mprumutului ? dispune banca de instruciuni scrise cu privire la criteriile ce urmeaz a fi utilizate la evaluarea solicitrilor de credite (de exemplu: acoperirea dobnzii, cerine privind marja, indicatorii capital mprumutat/capital propriu)? obine banca rapoarte de credit sau dispune de investigaii independente asupra clienilor poteniali? folosete banca proceduri care s asigure identificarea creditrii prilor afiliate? exist o analiz corespunztoare a informaiilor de credit despre client, inclusiv sursele proiectate de rambursare a creditului i plat a dobnzii? sunt limitele de competen (aprobare a creditului) bazate pe capacitatea i competena profesional a ofierului / inspectorului de credite? este necesar aprobarea comitetului de credite sau consiliului de admnistraie pentru creditele care depesc limitele recomandate? exist o separare a atribuiilor ntre compartimentul de aprobare a creditelor i compartimentele de monitorizare a rambursrii i revizuirii? sunt garaniile examinate pentru a se asigura ca ele sunt executabile? sunt verificate: dreptul de proprietate asupra garaniilor i prioritatea acestora n concuren cu ali creditori?

31

se asigur banca de faptul c debitorul semneaz un document eu for juridic ca instrument probator al obligaiei de rambursare a credituluil? este documentaia care st la baza solicitrii creditului analizat i aprobat de un angajat independent de ofierul / inspectorul de credite? exist un sistem de control pentru a se asigura nregistrarea corespunztoare a dreptului de garanie (de exemplu, nregistrarea unui drept de gaj sau ipotec la autoritile guvernamentale)? exist o protecie fizic adecvat a notelor, garaniilor i documentaiei justificative? exist un sistem de control care s asigure nregistrarea imediat a debursrilor de fonduri? exist un sistem de control care s asigure, n msura posibilitilor, utilizarea fondurilor de ctre client, conform destinaiei creditului? 2. n etapa de monitorizare a creditelor, auditorul urmrete aspecte legate att de informaiile primite de la clieni, ct i de modalitatea de analiz i interpretare a rezultatelor. Clarificarea aspectelor urmrite se poate realiza gsind rspunsuri la urmtoarele ntrebri: sunt balanele de verificare ntocmite i reconciliate cu conturile de control de ctre angajai distinci, care nu proceseaz operaiunile de creditare? se ntocmesc la timp rapoarte despre creditele a cror rambursare sau plat a dobnzii este ntrziat? sunt aceste rapoarte analizate de angajai distinci de cei implicai n activitatea de creditare? sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectrii restriciilor (de exemplu, clauze speciale) i cerinelor de a furniza bncii informaii? sunt implementate proceduri care s fac necesar reevaluarea periodic a garaniilor? sunt implementate politici care s asigure analizarea n mod regulat a poziiei financiare i rezultatelor activitii clientului? instituia de credit are implementate politici care s ofere certitudinea c datele administrative cheie (de exemplu, rennoirea nregistrrii dreptului de garanie) sunt corect nregistrate i operate pe msura ce apar? 3. n etapa de ncasare, auditorul urmrete att respectarea cerinei privind separarea atribuiilor personalului instituiei de credit, ct i procedurile urmate pentru
32

recuperarea mprumuturilor

acordate i a dobnzilor datorate. n etap sunt vizate

aspecte de natura celor ce ofer rspuns urmtoarelor ntrebri: sunt evidenele ncasrilor de capital i dobnd i actualizarea soldurilor conturilor de mprumut operate de angajai distinci fa de cei ai compartimentului de acordare a creditelor? exist un sistem eficient de control care s asigure urmrirea creditelor restante la plata? exist proceduri scrise i implementate, care s defineasc politica bncii pentru recuperarea capitalului i dobnzilor restante, prin intermediul unor aciuni judiciare, cum ar fi exeutarea silit sau poprirea? sunt implementate proceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la credite prin coresponden direct cu clientul, de ctre angajai distinci de compartimentele de acordare a creditelor i evideniere a acestora, precum i investigarea independent a diferenelor raportate? 4. In etapa de revizuire i evaluare periodic, atenia auditorului este ndreptat ctre aspecte referitoare la procedurile pentru analizarea creditelor, constituirea provizioanelor, evaluarea garaniilor etc. n acest sens, va urmri dac: sunt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor, n mod regulat, inclusiv: analizarea rezultatelor procedurilor de monitorizare menionate mai sus; analizarea problemelor curente care afecteaz clienii debitori din sectoarele geografice i industriale relevante. sunt n vigoare politici corespunztoare, scrise, care s stabileasc criterii pentru: constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite; ncetarea nregistrrii n avans a dobnzii (sau constituirea de provizoane compensatorii); evaluarea garaniilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi; reluarea (tornarea) provizioanelor constituite anterior; reluarea inregistrrii n avans a dobnzii; reducerea la zero a soldului creditelor neperformante.

sunt implementate proceduri care s asigure nregistrarea n timp util n evidenele contabile a tuturor provizioanelor necesare?

33

n domeniul creditrii, procedurile generale de audit sunt menite s constate dac sistemele de control privind gestionarea riscului de credit sunt adecvate. Auditorul trebuie s cunoasc i s neleag metoda utilizat de banc n controlul riscului de credit, care include: procesul de monitorizare a expunerii la risc aparinnd bncii i sistemul su prin care se asigur identificarea i agregarea tuturor creditelor acordate parilor afiliate; metoda bncii pentru determinarea valorii garaniei pentru expunerea la risc i pentru identificarea pierderilor poteniale i determinate; practicile de creditare i baza de clieni ale bncii; portofoliul de expuneri la risc i diversele caracteristici ale expunerilor; documentaia privind expunerile, folosita de banc; procedurile bncii i nivelurile de competen pentru acceptarea unei expuneri la risc. Auditorul analizeaz politicile de creditare avnd n vedere: dac politicile sunt revizuite i actualizate periodic pentru a se asigura relevana lor fa de condiiile n schimbare ale pieei i noile linii de activitate ale bncii; dac cei nsrcinai cu guvernana au aprobat politicile i dac banca le respect; dac rapoartele cuprind: date de identificare a creditelor-problem; informaii curente referitoare la riscul de portofoliu; analiza trendului n cadrul portofoliului i domeniilor de creditare.

Auditorul are n vedere eficiena administrrii creditelor i gestionarea portofoliilor prin examinarea: filozofiei generale de creditare a conducerii ntr-o astfel de manier nct s se obin rspunsurile conducerii; efectul creditelor care nu sunt susinute de informaii financiare curente i complete i analiza capacitii de rambursare; efectul creditelor pentru care documentaia privind expunerea la risc i garaniile este deficient; volumul expunerilor impropriu structurate (de exemplu graficul de rambursare nu se coreleaz cu scopul expunerii);

34

volumul i natura concentrrilor de credite, inclusiv concentrrile creditelor clasificate i criticate; adecvarea transferurilor de credite de slab calitate ctre sau de la o alt entitate afiliat; exactitatea i integralitatea rapoartelor; competena conducerii superioare, inspectorilor de risc i personalului de administrare a creditelor; Auditorul ia n considerare ntinderea cunotinelor conducerii privind propriile probleme legate de expunerile la risc prin analiza selectiv a dosarelor de expunere la risc. Criteriile de selecie cuprind: conturile cu un sold restant egal sau mai mare dect o valoare specificat; conturile de pe o list de supraveghere cu sold restant depind o valoare specificat; conturile cu un provizion depind o valoare specificat; conturile care sunt administrate de departamentul care gestioneaz conturile problem sau cu risc ridicat ale bncii; conturile la care plata capitalului i dobnzii, depind o valoare specificat, este n ntrziere cu o perioad mai mare dect o perioad specificat; conturile la care valoarea restant este mai mare dect linia de credit autorizat; conturile cu entiti care opereaz n sectoare sau ri, pe care cunotinele economice generale ale auditorului le indic a fi cu potenial de risc; conturile-problem identificate de autoritile de supraveghere bancar i conturile-problem selectate n anul precedent. Pentru o analiz detaliat, auditorul selecteaz expunerile, potrivit criteriilor prezentate, i obine documentele necesare determinrii posibilitii de rambursare a creditelor cu expunerile respective. Acestea pot include: dosarele cu expuneri i cu documentaia asupra garaniilor; listri sau rapoarte cu ntrzieri la plat; sinteze de activitate; listri anterioare de conturi ndoielnice; raportul asupra expunerilor pe termen mediu i lung; situaiile financiare ale clientului;

35

rapoartele asupra evalurii garaniilor. Din dosarul cu documentaia, auditorul poate obine informaii asupra expunerii referitoare la: tipul expunerii, rata dobnzii, data scadenei, condiiile de rambursare, garaniile i scopul declarat al expunerii. Totodat, pe baza acestora, auditorul: determin dac documentele privind garaniile au dovada nregistrrii corespunztoare i dac banca a beneficiat de consultan juridic adecvat asupra posibilitii legale de executare a garaniilor; determin dac valoarea just a garaniilor este adecvat (n special pentru acele expuneri la care poate fi necesar constituirea unor provizioane) pentru acoperirea riscului i dac, dup caz, bunurile oferite drept garanie au fost asigurate corespunztor. Auditeaz evalurile garaniilor, inclusiv metodele i ipotezele folosite de evaluator; evalueaz posibilitatea de rambursare a creditului cu expunerea respectiva i ia n considerare necesitatea constituirii unor provizioane pentru contul respectiv; verific dac solicitarea de credit sau de rennoire a creditului cu expunerea respectiv a fost aprobat la un nivel corespunztor de competen din cadrul bncii; ana1izeaz situaiile financiare periodice ale clientului i noteaz valorile sau indicatorii operaionali semnificativi (de exemplu, indicatorii privind capitalul circulant, rezultatele, capitalul propriu al acionarilor i capitalul mprumutat / capitalul propriu). analizeaz notele i corespondena din dosarul de analiz a expunerii, urmrind totodat frecvena analizei efectuate de conducerea bncii i verific dac aceasta se ncadreaz n liniile directoare ale bncii. Auditorul are n vedere dac exist politici i proceduri pentru creditele problem i soluionarea acestora. Deasemenea i revine sarcina de a verifica, pe lng evaluarea adecvrii provizioanelor pentru expunerile individuale, dac trebuie constituite i alte provizioane pentru anumite categorii sau clase de expuneri (de exemplu, expunerile la cardurile de credit, expunerile la riscul de ar), evalund, prin discuii cu conducerea, adecvarea provizioanelor pe care banca le-ar fi putut constitui.

36

3.5 Auditul lichiditii societilor bancare


Asigurarea i meninerea lichiditii constituie preocuparea de baz a oricrei entiti economice, fiind un atribut esenial al managementului acesteia. Bncile, prin natura lor, trebuie s dispun permanent de bani pentru a onora retragerile la scaden sau n orice alte condiii, a resurselor depuse de c1ieni. Prin lichiditate se nelege modalitatea de a gsi acel punct de echilibru sensibil ntre maturitatea resurselor i cea a plasamentelor, care s permit bncii s dispun permanent de bani atunci cnd are nevoie de ei. Auditul lichiditii bancare presupune verificarea ndeplinirii funciilor lichiditii, respectiv: fluidizarea procesului de intermediere bancar, n condiiile asigurrii ncrederii i atractivitii pentru depuntori i plasarea resurselor, astfel atrase, n condiii de siguran i fructificare corespunztoare; protejarea intereselor c1ienilor, pe de o parte i a acionarilor, pe de alt parte, cunoscut fiind c, n cazul unor "accidente", ct de mici, de lichiditate, impactul asupra clientelei, pe calea efectelor psihologice, n condiiile unei culturi bancare incipiente, poate conduce la colapsul unei bnci relativ solide n condiii normale de activitate;

37

o bun corelare a maturitii plasamentelor cu cea a resurselor pe benzi de lichiditate i chiar asigurarea unui excedent de lichiditate pe fiecare band n parte; evitarea lichiditii forate a anumitor plasamente neajunse la scaden, pentru procurarea resurselor necesare unor retrageri programate sau nu. Lichidarea unor activ e nainte de scaden este costisitoare i periculoas pentru banc, prin semnalul negativ pe care l transmite pe pia, iar acest "nceput al sfritului" trebuie evitat prin orice efort; asigurarea independenei bncii fa de sursele de mprumut marginale de pe pia, care au costuri deosebit de ridicate, prin creterea i diversificarea bazei de clieni nebancari, a produselor i serviciilor oferite, creterea maturitii depozitelor atrase; evitarea, pe ct posibil chiar i a mprumuturilor de la Banca Central, care, ca mprumuttoare de ultim instan, propune costuri mai mari dect cele ocazionate de atragerea de resurse de la clienii nebancari i, n plus, induce o deteriorare a imaginii n pia a bncii care apeleaz la astfel de mprumuturi. Benzi de lichiditate Prin normele Bncii Naionale a Romniei, care reglementeaz nivelul minim de lichiditate al societilor bancare, se introduce mecanismul benzilor de lichiditate. Banda de lichiditate reprezint o anumit perioad de timp (o lun, 3 luni etc.) rmas de scurs pn la scadena unui plasament (activ) sau a unui depozit atras (pasiv). Benzile de lichiditate sunt stabilite pe urmtoarele intervale de timp: pn la o lun inclusiv; ntre o lun i 3 luni inclusiv; ntre 3 luni i 6 luni inclusiv; ntre 6 luni i 12 luni inclusiv; peste 12 luni. Dup stabilirea benzilor de lichiditate, banca efectueaz repartizarea activelor i pasivelor pe benzi de lichiditate. Repartizarea activelor/pasivelor bilaniere pe scadene i respectiv, pe benzi de lichiditate se efectueaz cu respectarea urmtoarelor reguli: la repartizarea pe scadene a activelor i pasivelor bilaniere se au n vedere termenele rmase de scurs pn la expirarea scadenei;

38

pe lng activele/pasivele bilaniere, se repartizeaz pe scadene i se nscriu pe benzi de lichiditate i angajamentele / obligaiile evideniate n afara bilanului; activele i pasivele bilaniere pentru care banca a constituit provizioane de risc se nscriu pe benzi de lichiditate, n funcie de valoarea lor net, respectiv valoarea contabil diminuat, dup caz, cu provizioanele constituite; o serie de active bilaniere se nscriu pe benzi de lichiditate la valoarea net, diminuat cu un coeficient de ajustare (l-K). Se supun ajustrii : creditele curente aferente clientelei nebancare; creditele restante pn la 30 zile aferente clientelei nebancare; creditele restante pn la 7 zile, aferente clientelei bancare; angajamentele de garanie irevocabile i necondiionate etc. Coeficientul "K"' se determin prin raportarea soldului creditelor restante aferente categoriei respective de active (clientela nebancar, clientela bancar), la totalul creditelor acordate categoriei respective de clientel, existente n sold la sfritul lunii pentru care se face repartizarea. Lichiditatea efectiv (Le) rezult din nsumarea activelor bilaniere i extrabilaniere, a cror valoare a fost ajustat, repartizate pe benzi de scaden, i exprim sumele pe care banca le are de primit de la c1ientela nebancar i intervalele de timp respective. Lichiditatea necesar (Ln) rezult din nsumarea pasivelor i obligaiilor bilaniere i extrabilaniere a cror valoare a fost ajustat conform metodologiei specifice i exprim sumele pe care banca trebuie s le restituie c1ienilor si n perioadele de timp respective. Prin compararea lichiditii efective cu lichiditatea necesar se obine:

excedentul de lichiditate - cnd Le > Ln: deficitul de lichiditate - cnd Le < Ln. Aceast situaie este inacceptabil pentru banc, ntruct nu poate face fa obligaiilor de plat, fiind practic n ncetare de pli (cvasi faliment).

Indicatori de lichiditate indicatorul de lichiditate (L) trebuie s fie ntotdeauna supraunitar, att pe fiecare band, ct i pe total, cu meniunea c excedentul de lichiditate de la o band inferioar se poate lua n calcul ca report pentru banda imediat superioar;

39

Le L= >1 Ln lichiditatea imediat sau acid (La) - reprezint raportul dintre activele lichide i obligaiile imediate, fiind exprimat prin indicatorul de lichiditate calculat pentru prima band de scaden (0 - 30 zile); Le1 La = , Ln1 lichiditatea n funcie de total active se calculeaz ca raport ntre activele lichide i totalul activelor, i exprim gradul n care banca i poate converti n lichiditi creditele i celelalte active; lichiditatea n funcie de total depozite i disponibiliti se determin prin raportarea activelor lichide la total depozite i disponibiliti, i exprim proporia n care depozitele i disponibilitile atrase au fost plasate n active lichide sau posibil de transformat rapid n lichiditi, i n active cu maturiti mai ndelungate (peste 3 luni); lichiditatea n funcie de totalul depozitelor i mprumuturilor se calculeaz ca raport ntre activele lichide i totalul depozitelor i mprumuturilor; lichiditatea n funcie de activele lichide i depozitele (disponibilitile) la vedere se calculeaz ca raport ntre cele dou elemente componente i variaz n funcie de gradul de dezvoltare a pieelor financiare, de volatilitatea depozitelor, de gradul de cultur bancar etc. ; rata breei se calculeaz ca raport ntre dobnda ncasat minus dobnda pltit, pe de o parte, i diferena ntre active i pasive, pe de alt parte. Indicatorul rata breei exprim mrimea absolut sau relativ a ratei dobnzii pe care trebuie s o plteasc banca pentru finanarea unui spor de active (credite) relativ la resursele de care dispune i cele care trebuie atrase suplimentar de pe pia. Analiza de tip GAP Analiza de tip Gap se realizeaz n banc cu scopul evidenierii decalajului dintre active (plasamente) i pasive (resurse), pe baza duratei reziduale pn la scadena a acestora grupate pe intervale de timp. unde 1 reprezint prima band de scaden;

40

n cazul analizei Gap se pot stabili i alte benzi de lichiditate (o zi, 2 zile, o sptmn etc.), iar ncadrarea activelor i pasivelor pe scadene nu este att de riguroas. Scopul analizei Gap este acela de a identifica din timp, de a proiecta eventualele pericole la care se expune banca, determinate de necorelarea corespunztoare a maturitii plasamentelor cu cea a resurselor. Analiza de tip Gap poate oferi managementului bncii: oportuniti de cuantificare a ctigurilor/pierderilor generate de o modificare n plus sau n minus a ratelor de dobnd i stabilirea msurilor adecvate, fie de a beneficia de o evoluie favorabil a dobnzilor (spre exemplu, reducerea dobnzilor la depozitele atrase de la clientel) sau de a contracara efectele negative determinate de evoluia nefavorabil - pentru banc - a ratei de dobnd (spre exemplu, reducerea dobnzilor la credite); posibiliti de cunoatere i msurare a riscului de lichiditate la care este supus banca, pe baza urmtorilor indici, astfel: Gap i = Pasive scadente n intervalul de timp i As i Ps i Gap pozitiv: As > Ps Gap negativ: As < Ps Gap-ul negativ este semnalul de alarm pentru eventuale probleme de lichiditate, mai ales cnd intervalul de timp (i), pentru care este calculat, este sczut (o zi, o sptmn, o lun). n Gap cumulat = . Gap i i=1 Acest indicator reprezint posibilitatea bncii de a trece valoarea Gap-ului pozitiv/negativ de pe un interval (band) de scaden pe altul. Gap cumulat Indicele Gap i =---------------------- x 100 Total active Riscul de lichiditate Active scadente n

41

Riscul de lichiditate - riscul nregistrrii de pierderi sau al nerealizrii profiturilor estimate, ce rezult din imposibilitatea bncilor de a onora n orice moment obligaiile de plat pe termen scurt, fr ca aceasta s implice costuri sau pierderi ce nu pot fi suportate de bnci, datorit necorelrii sau corelrii necorespunzatoare a maturitii plasamentelor (activelor) cu maturitatea resurselor (pasivelor). Volumul i structura resurselor pe maturiti i valute determin volumul i structura creditelor i plasamentelor. Riscul de lichiditate se poate manifesta sub dou forme: riscul de lichiditate imediat, cnd banca nu poate satisface cerinele de retrageri masive, chiar nainte de scaden, ale clienilor ca urmare a tirbirii ncrederii acestora n banc, ceea ce determin banca s apeleze la resurse de mprumut marginale sau de ultim instan, cu costuri foarte mari i cu consecine pe msur; riscul de conversie, care apare n situaia n care banca, dei are resurse pe termene mai scurte, a efectuat pe seama lor plasamente pe termene mai lungi, pe care nu le poate transforma rapid in lichiditi. n vederea limitrii riscului de lichiditate precum i a ncadrrii n nivelurile stabilite, banca este obligat s-i stabileasc pentru fiecare exerciiu financiar: strategia n domeniul managementului lichiditii, care va fi reanalizat ori de cte ori modificarea condiiilor mediului de afaceri o impune; strategia managementului lichiditii n cazuri de criz, materializat ntr-un plan alternativ care s prevad soluii pentru depirea n condiii optime a perioadei de criz, printre care:

existena unor fluxuri de informaii oportune i nentrerupte, care s permit conducerii luarea unor decizii rapide; luarea de msuri pentru modificarea evoluiei elementelor de activ i de pasiv; meninerea relaiilor cu furnizorii surselor de finanare; orientarea ctre piee alternative; apelarea la facilitile de credit avute la dispoziie i neutilizate.

proceduri speciale de urmrire i limitare a riscului de lichiditate; proceduri administrative i de control intern adecvate, care s permit supravegherea riscului de lichiditate;

42

s desemneze unul dintre conductori pentru asigurarea coordonrii permanente a activitii n domeniul managementului lichiditii; s monitorizeze permanent riscul mare de lichiditate care apare att n cazul n care nivelul unui risc de lichiditate fa de o singur persoan depete 15% din totalul obligaiilor bilaniere, altele dect mprumuturile, ct i n cazul angajamentelor de finanare date de banc, evideniate n afara bilanului; s asigure o eviden contabil i extracontabil corespunztoare i riguroas, care s stea la baza ntocmirii situaiilor de pruden bancar.
Politica bncii privind administrarea lichiditii trebuie s se refere cel puin la

urmtoarele:

compoziia activelor i pasivelor, precum i a elementelor de activ i de pasiv din afara bilanului; modul de administrare a lichiditii pe principalele valute cu care opereaz, att la nivel individual, ct i la nivel agregat; utilizarea anumitor instrumente financiare, cum ar fi instrumentele financiare derivate; lichiditatea activelor i capacitatea acestora de a fi tranzacionate pe pia. Banca trebuie: s aib proceduri de evaluare i monitorizare a poziiei lichiditii stabilite pe baza analizei fluxurilor de numerar viitoare, determinate n funcie de evoluiile viitoare ale elementelor de activ, de pasiv i din afara bilanului; s calculeze indicatori de lichiditate pentru care va stabili limite i va stabili orizontul de timp n legtur cu care se determin poziia lichiditii; s determine poziia lichiditii pe baza unor scenarii care s in cont att de factori interni (specifici bncilor), ct i de factori externi (legai de evoluiile pieei); s revizuiasc periodic scenariile utilizate n administrarea lichiditii; s-i revizuiasc periodic eforturile de a stabili i menine relaii cu furnizorii surselor de finanare, de a asigura o diversificare corespunztoare a acestor surse prin evitarea concentrrilor n domeniul finanrii.

43

3.6 Auditul rezervelor si provizioanelor


Clasificarea creditelor Bncile sunt obligate ca, n scopul protejrii capitalului propriu, precum i a depozitelor persoanelor fizice i juridice i a acoperirii eventualelor credite pe termen scurt, mediu i lung, care prezint incertitudini n recuperare, s constituie anumite rezerve denumite provizioane specifice de risc de credit i de dobnd. n acest sens, creditele i plasamentele bncilor trebuie clasificate lunar, prin aplicarea simultan a criteriilor privind serviciul datoriei, performana financiar i iniierea de proceduri judiciare, n urmtoarele categorii: o standard; o n observaie (numai pentru creditele acordate clientelei din afara sectorului instituiilor de credit); o substandard (numai pentru creditele acordate clientelei din afara sectorului instituiilor de credit); o ndoielnic (numai pentru creditele acordate clientelei din afara sectorului instituiilor de credit); o pierdere. Serviciul datoriei reprezint capacitatea debitorului de a-i onora datoria la scaden (rate de credit i/sau dobnzi), exprimat ca numr de zile de ntrziere la plat de la data scadenei.
44

Termenele de plat a ratelor de credit i dobnzilor se stabilesc prin documente contractuale ncheiate de banc cu mprumutaii. Performana financiar este un indicator care reflect potenialul economic i soliditatea financiar a unei entiti economice, obinut n urma analizrii unui ansamblu de factori cantitativi (indicatori economico-financiari calculai pe baza datelor din situaiile financiare anuale i periodice) i calitativi. Iniierea de proceduri judiciare este reprezentat de cel puin una dintre urmtoarele msuri luate n scopul recuperrii creanelor: - darea de ctre instan a hotrrii de deschidere a procedurii falimentului; juridice. Determinarea necesarului de provizioane specifice de risc de credit aferent unui credit sau plasament se face parcurgnd urmtoarele etape : determinarea bazei de calcul pentru provizioanele specifice de risc de credit, astfel: - prin deducerea, din expunerea bncii fa de debitor, garaniilor acceptate a fi luate n considerare n cazul unui credit clasificat n categoria "standard", "n observaie", "substandard", "ndoielnic" i "pierdere ", n situaia n care nu s-au iniiat proceduri judiciare i n situaia n care toate sumele respectivului credit nregistreaz un serviciu al datoriei de cel mult 90 de zile; - prin luarea n considerare a ntregii expuneri, indiferent de garanii, n cazul unui credit clasificat n categoria "pierdere", n situaia n care sau iniiat proceduri judiciare sau n situaia n care cel puin una dintre

declanarea procedurii de executare silit fa de persoanele fizice sau

sumele respectivului credit nregistreaz un serviciu al datoriei mai mare de 90 zile, precum i n cazul unui plasament, indiferent de categoria de clasificare aferent acestuia. aplicarea coeficientului de provizionare asupra bazei de calcul obinute, corespondena dintre categoriile de clasificare i coeficienii de provizionare este urmtoarea: Categoria de clasificare Coeficient

MASTERAT TEHNICI CONTABILE I FINANCIARE...........................................1 PENTRU GESTIUNEA AFACERILOR......................................................................1 AUDITUL INTERN...........................................................................................................1

45

AL INSTITUIILOR DE CREDIT....................................................................................1 Coordonator tiinific: Masterande:...1 Etapele auditului intern...................................................................................................9 Obiectivul principal al auditului performanei este de a oferi informaii i recomandri referitoare la modul n care entitatea auditat a folosit i justificat banii publici, precum i cu privire la raportul dintre banii alocai i rezultatele obinute. La realizarea auditului intern trebuie avute n vedere obiectivele specifice cuprinse n Programul de control financiar i audit al Curii de Conturi a Romniei..............................................9 3.1. Auditul situaiilor financiare..............................................................................11 La ntocmirea unui plan general pentru auditul situaiilor financiare ale unei bnci, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit urmtoarelor aspecte:......................11 3.6 Auditul rezervelor si provizioanelor...................................................................44 Urmtoarele categorii de garanii primite pot diminua expunerea bncii fa de entitatea de risc:

garanii personale, care se refer la garanii furnizate de teri (de exemplu, cauiunea, avalul etc); garanii reale, care se refer la bunuri corporale sau necorporale primite n garanie pentru operaiunile realizate cu alte bnci sau cu clientela din sectorul nebancar (de exemplu: ipoteca, garanii reale mobiliare cu deposedare inclusiv depozitul colateral, garanii reale mobiliare fr deposedare etc.); garanii intrinseci, care se refer la garanii incluse n caracteristicile operaiunii nsi i care nu fac obiectul nregistrrii n posturile din afara bilanului (de exemplu: valorile primite n pensiune simpl etc.).

Garaniile care vor putea fi luate n considerare de ctre banc n vederea deducerii din expunerea fa de entitatea de risc sunt prezentate n tabelul urmtor: Tabelul nr. 1 - Garanii acceptate pentru deducerea din expunere Coeficientul pentru Nr. Crt. Tipul de garanie deducere din expunerea bncii fa de entitatea de risc Garanii exprese, irevocabile i necondiionate ale administraiei 1. publice centrale de specialitate a statului romn sau ale Bncii Naionale a Romniei Titluri emise de administraia public central de specialitate a statului romn sau de Banca Naional a Romniei 1

2.

46

Garanii exprese, irevocabile i necondiionate ale administraiilor 3. centrale, bncilor centrale din rile din categoria A sau ale Comunitii Europene Titluri emise de administraiile centrale, bncile centrale din rile din categoria A sau ale Comunitii Europene Depozite colaterale plasate la banc Certificate de depozit sau instrumente similare emise de banc i ncredinate acesteia Garanii exprese, irevocabile i necondiionate ale bncilor de dezvoltare multilateral sau ale Bncii Europene de Investiii Titluri emise de ctre bncile de dezvoltare multilateral sau de Banca European de Investiii Garanii exprese, irevocabile i necondiionate ale administraiilor locale din Romnia Garanii exprese, irevocabile i necondiionate ale bncilor din Romnia Garanii exprese, irevocabile i necondiionate ale administraiilor regionale sau locale din rile din categoria A Garanii exprese, irevocabile i necondiionate ale bncilor din rile din categoria A 1

4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

1 1 1 0.8 0.8 0.8 0.8 0.8 0.8

Orice alt garanie real (mai puin gajul general) dect cele menionate mai sus va putea fi luat n considerare, pentru deducere din expunerea bncii fat de entitatea de risc la valoarea sa just (suma la care poate fi tranzacionat un activ, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv). n acest sens, asupra valorii admise n garanie se vor aplica coeficieni de ajustare a cror variaie medie este cuprins ntre: 0,2 0,8 n cazul ipotecilor; 0,4 0,6 n cazul gajurilor; 0,1 0,7 n cazul cesiunilor de crean i al altor garanii. Ratingul de credite Evaluarea performanei financiare a unei entiti economice din afara sectorului instituiilor de credit, care conduce la ncadrarea acesteia ntr-una din cele cinci categorii de performan financiar, se realizeaz pe baza ratingurilor de credite.

47

Ratingul de credite mbin analiza factorilor cantitativi (solvabilitate, rentabilitate etc.) cu cei calitativi (aspecte legate de calitatea managementului, de garaniile primite, de istoricul relaiei de creditare etc.). Ratingul de credite reprezint un calificativ exprimat numeric utilizat att la nivel individual (pentru fiecare client beneficiar de credite), ct i pentru evaluarea calitii portofoliului de mprumuturi al unei uniti bancare teritoriale sau al unei bnci. Nivelul cel mai bun al ratingului de credit este 1, iar cel mai slab 5, practic un credit cu ratingul 5 este considerat pierdere, nivelul acceptabil fiind de regul pn la 3. Sistemul de rating de credit este de tip bi-dimensional, corobornd rezultatele analizei caracteristicilor clientului cu cele ale creditului. Caracteristicile clientului se fundamenteaz pe analiza aspectelor generale, financiare, poziia n (sub)ramura de activitate, de management i strategie. Analiza caracteristicilor creditului se bazeaz pe istoricul relaiei de credit, ndeplinirea condiiilor de eligibilitate, administrarea i monitorizarea creditului, serviciul datoriei, sursa de rambursare i natura colateralelor. Caracteristicile creditului se refer la toate creditele de care beneficiaz clienii respectivi, pe termen scurt, mediu i lung, n lei i valut. Ratingul de credite se calculeaz pentru toi clienii beneficiari de credite, aflai n portofoliu, pe baza bilanurilor anuale, iar n cursul anului pe baza situaiilor contabile periodice. La nivelul unitilor bancare teritoriale, ratingul de credite se calculeaz ca medie ponderat a ratingurilor de credite individuale ale clienilor aflai n portofoliu. Ratingul de credit se calculeaz att pentru a se cunoate n mod real i obiectiv calitatea i structura de ansamblu a portofoliului de mprumuturi al bncii, dar i ca obiectiv strategic de atins n perioada urmtoare privind calitatea portofoliului de credite, ca prghie a managementului riscului de credit. Ratingul de credite se bazeaz att pe comparaia de ordin statistic (istoric), ct i pe analiza i prognoza. Scopul implementrii ratingului de credite este acela de a diferenia nivelurile de risc n cadrul portofoliului de mprumuturi al bncii pentru: evitarea situaiei gruprii creditelor n categoriile cu risc major; determinarea trendului calitii portofoliului astfel nct s se poat ntreprinde msurile necesare pentru a evita o deteriorare, n timp, a acestei caliti; asigurarea managementului riscului de credit i protecia corespunztoare a bncii mpotriva acestui risc.

48

CONCLUZII
Auditarea are ca scop informarea staff-ului clientului beneficiar al procesului de audit despre recomandrile auditorului privind mbuntirea diferitelor aspecte ale activitii clientului. Auditul nu trebuie interpretat ca o critic a activitii desfasurate, ci ca un suport, un ajutor calificat venit din partea unei entiti independente, pentru perfecionarea continu a activitii clientului, a competivitii i performanelor sale. Auditul n general este de natur a aduga valoare firmei auditate i creterea credibilitii n mediul de afaceri n care opereaz. Firma de audit i manifest i disponibilitatea pentru oferirea de servicii i consultan adiacente activitii de audit (fiscalitate, reglementri, prudeniale etc.) Nu exist un model standard al auditului, dar, n general, acesta trebuie s respecte i s rspund nevoilor reale ale clientului. Aspectele prezentate nu fac parte din raportul de audit, a fost considerat necesar prezentarea acestora deoarece ele pot fi prghii de mbuntire a eficienei econmico-financiare a societii. Reforma bancar n Romnia, care se afl ntr-un continuu proces de transformare, va ine din ce n ce mai mult seama de tendinele economico-sociale n plan mondial, de schimbrile i strategiile deja elaborate pe termen lung. Cuvntul cheie care marcheaz evoluia actual este "schimbarea". Fie c este vorba de necesara schimbare a tehnicilor i metodelor de management utilizate n administraia public, fie

49

c este vorba de schimbrile semnificative ale mediului n care evolueaz instituiile astzi, rezult c auditul bancar se afl n faa unor mari provocri. Auditul intern face schimbarea mai puin riscant i chiar o favorizeaz. Valoarea auditorului intern este dat de capacitatea lui de a face s progreseze controlul intern al entitii. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le genereaz, al oportunitilor pe care le creeaz i al pierderilor evitate ca urmare a activitii sale. Auditul public intern, prin metode specifice de analiz a riscului, identific, clasific i evalueaz nivelul riscurilor pentru operaiunile activitilor auditabile, avnd drept scop eficacitatea controlului intern. Auditul d asigurri conducerii pentru buna administrare a fondurilor publice, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice, iar prin recomandrile fcute n urma misiunilor de audit se remediaz disfuncionalitile i iregularitile constatate avnd ca efect mbuntirea calitii realizrii obiectivelor entitii. Existena structurii de audit intern nu schimb cu nimic libertatea de alegere i de decizie a conductorului instituiei publice. n schimb, observarea alegerilor i deciziilor, compararea lor, evaluarea consecinelor i atragerea ateniei asupra riscurilor sau incoerenelor in de auditul intern. Fiecare conductor al instituiilor publice trebuie s contientizeze care este menirea real a activitii de audit (i anume consilierea managementului) i n acest fel la nivel naional s se acorde locul i rolul de care trebuie s se bucure activitatea de audit public intern. Auditul financiar a fost, este i va rmne, fr nici o ndoial, principala form de audit modem, fie i numai datorit faptului c este cea mai veche. Dar n ultimele decenii i mai ales n prezent se manifest o pronunat tendin de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcionrii sistemuluibancar i societii, vorbindu-se astzi de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calitii, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul produciei, auditul sistemelor informaionale i chiar auditul marketingului. Dar, aceste noiuni sunt relativ recente i o definire foarte clar a lor nu s-a realizat nc. Dezvoltarea larg a activitii de audit intern a determinat, la fel ca i n cazul auditului extern, apariia de organizaii care-i grupeaz pe auditorii interni din diferite

50

ri. Acestea au dat primele definiii ale auditului intern, sintetiznd totodat i funciile acestuia. Dintre acestea putem enumera: identificarea i aprecierea riscurilor specifice controlului intern revizia i mbuntirea procedurilor de control evaluarea performanelor firmei Atingerea obiectivelor auditului intern presupune existena unui referenial care poate fi reprezentat de obiectivele pe termen lung ale bncii plecnd de la deciziile organelor de conducere sau control a regulilor de conduit n afaceri (codul de etic) adoptate de banc precum i mediul de creditare. Auditarea activitii de ctre o firm de audit recunoscut pe plan internaional este obligatorie, iar firma de audit selectat trebuie supus n prealabil avizului i acordului BNR.

BIBLIOGRAFIE
Federaia Internaionala a Contabililor: Audit financiar 2008. Standarde. Codul Etic,
Editura Irecson

Constantin N. Cojocaru, Lucian Starparu: Contabilitatea societatilor bancare,


Editura Moldavia, Bacau, 2005

Maricica Stoica: Management bancar, Editura Economica, Bucureti Ilie Mihai: Audit in sistemul bancar. Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti,
2008

Ilie Mihai: Tehnica si managementul operaiunilor bancare, Editura Expert, Bucureti,


2007

Mircea Boulescu: Audit si control financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine,


Bucureti, 2007

Departamentul Risk Management la nivel de grup din Viena: Head Office Function
Risk Management; Document Grupul Raiffeisen: Market Risk Limit Utilization; Document Grupul
Raiffeisen: Treasury Rule Book; Basel Committee on Banking Supervision: The New Bas

el Capital Accord, Consultative Document, April 2008;

Basel Committee on Banking Supervision: Performance of Models-Based


Capital Charges for Market Risk, September 2009;

Basel Committee on Banking Supervision: An Internai Model-Based


51

Approach to Market Risk Capital Requirements, April 2006;

Basel Committee on Banking Supervision: Principles for the Management and


Supervision of Interest Rate Risk, September 2006;

www.curteadeconturi.ro

52