Sunteți pe pagina 1din 29

STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR 3 OBIECTIV http://www.contabilii.ro/index.php?option=com_content&view=article&id=635:ifrs3&catid=85:ifrs&Itemid=117 1.

Obiectivul prezentului IFRS este de a specifica raportarea financiar de ctre o entitate care se angajeaz ntr-o combinare de ntreprinderi. n special, acesta precizeaz c toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda de cumprare. Prin urmare, dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite la valoarea just a acestora la data achiziiei, precum i fondul comercial, care este supus ulterior unor teste de depreciere n loc s fie amortizat. DOMENIU DE APLICARE 2. Cu excepia cazurilor menionate la punctul 3, entitile trebuie s aplice prezentul IFRS la contabilizarea combinrilor de ntreprinderi. 3. Prezentul IFRS nu se aplic: (a) n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt reunite pentru a forma asocieri n participaie; (b) n cazul combinrilor de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun; (c) n cazul combinrilor de ntreprinderi care includ dou sau mai multe entiti mutuale; (d) n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt reunite ntr-o singur entitate raportoare doar pe baz de contract, fr a se obine participaii n capitalurile proprii (de exemplu, combinri n care entiti individuale sunt reunite doar pe baz de contract pentru a forma o corporaie cotat dual la burs). Identificarea unei combinri de ntreprinderi 4. O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea unor entiti sau ntreprinderi individuale ntr-o singur entitate raportoare. n aproape toate cazurile de combinri de ntreprinderi, una dintre entiti, dobnditorul, obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi, entitile dobndite. Dac o entitate obine controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu sunt ntreprinderi, rezultatul acestei grupri nu reprezint o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate dobndete un grup de active sau active nete care nu constituie o ntreprindere, entitatea respectiv trebuie s aloce cte o parte din costul grupului de active activelor i datoriilor individuale identificabile, pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziiei.

5. O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri, din motive juridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entiti, cumprarea totalitii activelor nete ale unei alte entiti, asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte entiti, care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi. Combinarea se poate efectua prin emitere de aciuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active, sau printr-o combinaie a acestor metode. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor care particip la combinare sau ntre o entitate i acionarii celeilalte entiti. Tranzacia ar putea presupune nfiinarea unei noi entiti care s controleze entitile combinate sau activele nete transferate, sau restructurarea uneia sau mai multora dintre entitile care particip la combinare. 6. O combinare de ntreprinderi poate avea drept rezultat o relaie de tip societate-mam filial, n care dobnditorul este societatea-mam, iar entitatea dobndit devine o filial a dobnditorului. n aceast situaie, dobnditorul aplic prevederile prezentului IFRS n situaiile sale financiare consolidate. Acesta include participaia sa n entitatea dobndit n toate situaiile financiare individuale pe care le ntocmete, ca investiie ntr-o filial (a se vedea IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale). 7. O combinare de ntreprinderi poate implica cumprarea activelor nete, inclusiv fondul comercial, dac exist, ale altei entiti, mai degrab dect cumprarea capitalurilor proprii ale acelei entiti. O astfel de combinare nu are drept rezultat o relaie de tip societate-mam filial. 8. n definiia unei combinri de ntreprinderi se includ i, prin urmare, intr sub incidena prezentului IFRS combinrile de ntreprinderi n care o entitate obine controlul asupra unei alte entiti, dar pentru care data la care se obine controlul (adic data achiziiei) nu coincide cu data de obinere a unei participaii n capitalurile proprii (adic data sau datele schimbului). Aceast situaie poate avea loc, de pild, atunci cnd o entitate n care se investete intr n acorduri de rscumprare a aciunilor cu unii dintre investitorii si i controlul asupra entitii n care s-a investit se modific n consecin. 9. Prezentul IFRS nu specific metoda de contabilizare a intereselor n asocierile n participaie folosit de membrii acestora (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Combinri de ntreprinderi ntre entiti aflate sub control comun 10. O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun reprezint o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care particip la combinare sunt controlate n ultim instan de aceeai entitate sau de aceleai entiti att nainte, ct i dup combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu. 11. Trebuie s se considere c un grup de indivizi controleaz o entitate atunci cnd, ca urmare a unor angajamente contractuale, aceti indivizi dein n mod colectiv autoritatea

de a guverna politicile financiare i operaionale ale entitii respective n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi nu intr sub incidena prezentului IFRS atunci cnd acelai grup de indivizi deine n mod colectiv, ca urmare a unor angajamente contractuale, autoritatea absolut de a guverna politicile financiare i operaionale ale fiecreia dintre entitile care particip la combinare, n vederea obinerii de beneficii din activitile acestora, iar aceast autoritate colectiv absolut nu este tranzitorie. 12. O entitate poate fi controlat de un individ sau de un grup de indivizi care acioneaz mpreun sub incidena unor angajamente contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate s nu intre sub incidena dispoziiilor de raportare financiar ale IFRSurilor. Prin urmare, nu este necesar ca entitile care se combin s fie incluse n aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o combinare de ntreprinderi s fie considerat drept combinare ntre entiti aflate sub control comun. 13. Ponderea intereselor minoritare n fiecare dintre entitile care particip la combinare nainte i dup ce combinarea are loc nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare implic entiti aflate sub control comun. De asemenea, faptul c una dintre entitile care particip la combinare este o filial care a fost exclus din situaiile financiare consolidate ale grupului potrivit IAS 27 nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare implic entiti aflate sub control comun. METODA DE CONTABILIZARE 14. Toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda de cumprare. 15. Prin metoda de cumprare, combinarea de ntreprinderi este privit din perspectiva entitii care particip la combinare identificat drept dobnditor. Dobnditorul cumpr active nete i recunoate activele dobndite i, de asemenea, datoriile i datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost recunoscute anterior de ctre entitatea dobndit. Evaluarea activelor i datoriilor dobnditorului nu este afectat de tranzacie i nu se recunosc alte active sau datorii suplimentare ale dobnditorului n urma tranzaciei, deoarece acestea nu fac obiectul tranzaciei. APLICAREA METODEI DE CUMPRARE 16. Aplicarea metodei de cumprare include urmtoarele etape: (a) identificarea dobnditorului; (b) evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; i (c) alocarea, la data achiziiei, a costului combinrii de ntreprinderi n activele dobndite i n datoriile i datoriile contingente asumate.

Identificarea dobnditorului 17. n cazul tuturor combinrilor de ntreprinderi trebuie identificat dobnditorul. Dobnditorul se definete ca entitatea participant la combinare care obine controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi care particip la combinare. 18. Deoarece prin metoda de cumprare o combinare de ntreprinderi este privit din perspectiva dobnditorului, se presupune c una dintre prile implicate n tranzacie poate fi identificat ca dobnditor. 19. Controlul reprezint autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Trebuie presupus c o entitate care particip la combinare a obinut controlul asupra alteia atunci cnd controleaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale acesteia, cu excepia cazului n care se poate demonstra c deinerea acestora nu constituie drept de control. Chiar dac una dintre entitile care particip la combinare nu controleaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale altei entiti care particip la combinare, se consider c cea dinti a obinut controlul asupra celei de-a doua dac, n urma combinrii, obine: (a) controlul a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte entiti, n virtutea unor acorduri cu ali investitori; sau (b) autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte entiti n virtutea unui statut sau a unui acord; sau (c) autoritatea de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului de administraie sau ai unui organ de conducere echivalent celeilalte entiti; sau (d) autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului de administraie sau ale organului de conducere echivalent celeilalte entiti. 20. Dei uneori poate fi dificil s se identifice dobnditorul, de obicei sunt anumite indicii c acesta exist. De exemplu: (a) dac valoarea just a uneia dintre entiti este semnificativ mai mare dect a celeilalte entiti care face parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai mare este probabil dobnditorul; (b) dac o combinare de ntreprinderi este efectuat printr-un schimb de aciuni ordinare cu drept de vot contra numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte active este probabil dobnditorul; i (c) dac o combinare de ntreprinderi are drept rezultat posibilitatea conducerii unei entiti de a domina alegerea membrilor din conducerea entitii rezultate din combinare, entitatea dominant este probabil dobnditorul.

21. ntr-o combinare de ntreprinderi realizat printr-un schimb de participaii n capitalurile proprii, entitatea care emite participaii n capitalurile proprii reprezint n mod normal dobnditorul. Cu toate acestea, trebuie luate n considerare toate faptele i mprejurrile relevante pentru a se stabili care dintre entitile care iau parte la combinare are autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte (sau celorlalte) entiti n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia (sau acestora). n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute sub numele de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile proprii au fost dobndite, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Acesta poate fi cazul cnd, de exemplu, o entitate neadmis la tranzacionare aranjeaz s fie "dobndit" de o entitate mai mic admis la tranzacionare, pentru a obine cotarea la burs. Dei din punct de vedere legal entitatea emitent admis la tranzacionare este considerat societate-mam i entitatea neadmis la tranzacionare este considerat filial, dobnditorul este filiala legal, dac are autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale societii-mam legale n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. De obicei, dobnditorul este entitatea mai mare; cu toate acestea, faptele i mprejurrile legate de anumite combinri de ntreprinderi indic uneori c o entitate mai mic dobndete o entitate mai mare. Pentru ndrumri privind contabilizarea achiziiilor inverse, a se vedea punctele B1-B15 din anexa B. 22. Cnd se nfiineaz o entitate nou care emite instrumente de capitaluri proprii pentru realizarea unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare, existent nainte de combinare, trebuie identificat drept dobnditor n baza probelor existente. 23. De asemenea, atunci cnd ntr-o combinare de ntreprinderi sunt implicate mai mult de dou entiti, una dintre entitile existente naintea combinrii trebuie identificat drept dobnditor n baza probelor existente. Pentru stabilirea dobnditorului n astfel de cazuri trebuie s se ia n considerare, printre altele, care dintre entitile care particip la combinare a iniiat procesul de combinare i dac activele sau veniturile uneia dintre entitile care particip la combinare le depesc n mod semnificativ pe ale celorlalte. Costul unei combinri de ntreprinderi 24. Dobnditorul trebuie s evalueze costul aferent combinrii de ntreprinderi ca suma agregat a: (a) valorilor juste, la data schimbului, ale activelor cedate, ale datoriilor suportate sau asumate i ale instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite; i (b) tuturor costurilor care se pot atribui direct combinrii de ntreprinderi. 25. Data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia efectiv controlul entitii dobndite. Cnd acest lucru se realizeaz prin intermediul unei singure tranzacii de

schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Totui, o combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, de exemplu atunci cnd combinarea se realizeaz n urma cumprrii de aciuni n mai multe trane succesive. n acest caz: (a) costul aferent combinrii este reprezentat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i (b) data schimbului reprezint data la care are loc fiecare tranzacie de schimb (adic data la care este nregistrat fiecare investiie individual n situaiile financiare ale dobnditorului), n timp ce data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia controlul entitii dobndite. 26. n conformitate cu punctul 24, activele cedate i datoriile suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite vor fi evaluate la valorile lor juste la data schimbului. Prin urmare, atunci cnd decontarea costului aferent combinrii de ntreprinderi, integral sau parial, este amnat, valoarea just a acelei componente amnate trebuie stabilit prin actualizarea valorii sumelor de plat la data schimbului, inndu-se seama de orice prime sau reduceri care ar putea fi suportate n procesul decontrii. 27. Preul publicat la data schimbului unor instrumente de capitaluri proprii cotate reprezint cea mai bun metod de stabilire a valorii juste a instrumentului respectiv i trebuie folosit, cu excepia unor cazuri rare. Alte probe i metode de evaluare trebuie luate n considerare doar n cazurile rare cnd dobnditorul poate demonstra c preul publicat la data schimbului nu reprezint un indicator fiabil al valorii juste i c se poate evalua aceast valoare ntr-un mod mai fiabil folosindu-se alte probe i metode de evaluare. Preul publicat la data schimbului reprezint un indicator nefiabil doar dac acesta a fost afectat de restrngerea pieei. Dac preul publicat la data schimbului reprezint un indicator nefiabil sau dac nu exist cotaii de pia pentru valorile mobiliare emise de dobnditor, valoarea just a acelor instrumente poate fi estimat, de exemplu, prin raportarea la interesul lor proporional n valoarea just a dobnditorului sau prin raportarea la interesul lor proporional n valoarea just a entitii dobndite, n funcie de relevana acestor variante. Valoarea just la data schimbului a activelor monetare cedate acionarilor entitii dobndite, ca alternativ la oferirea de instrumente de capitaluri proprii, poate de asemenea s serveasc drept prob a valorii juste totale cedate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite. n orice caz, trebuie luate n considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv factori semnificativi care influeneaz negocierile. Pentru ndrumri suplimentare privind determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii, a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. 28. Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include datoriile suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite. Pierderile ulterioare sau alte costuri care se preconizeaz c vor fi suportate ca rezultat al combinrii nu reprezint datorii suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii

controlului asupra entitii dobndite i, prin urmare, nu vor fi nregistrate ca parte a costului aferent combinrii. 29. Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include toate costurile care se pot atribui direct combinrii, ca de exemplu onorariile pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor i altor consultani n vederea realizrii procesului de combinare. Costurile administrative generale, inclusiv costurile aferente departamentului de achiziii, precum i alte costuri care nu pot fi atribuite direct contabilizrii procesului de combinare respectiv nu vor fi incluse n costul aferent combinrii: ele se vor nregistra drept cheltuieli n momentul n care sunt suportate. 30. Costurile aferente stabilirii i emiterii obligaiunilor financiare reprezint parte integrant a tranzaciei de emitere a obligaiunilor financiare i nu costuri care se pot atribui direct combinrii, chiar dac aceste obligaiuni financiare sunt emise pentru realizarea combinrii de ntreprinderi. De aceea, aceste costuri nu trebuie nregistrate de entiti ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 39, aceste costuri trebuie luate n calcul la evaluarea iniial a datoriei. 31. De asemenea, costurile emiterii de instrumente de capitaluri proprii reprezint parte integrant a tranzaciei de emitere de aciuni i nu costuri care pot fi atribuite direct combinrii, chiar dac instrumentele de capitaluri proprii au fost emise pentru realizarea combinrii de ntreprinderi. De aceea, aceste costuri nu trebuie nregistrate de entiti ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, aceste costuri reduc ctigurile din emiterea de aciuni. Ajustri ale costului aferent unei combinri de ntreprinderi n funcie de evenimente ulterioare 32. Atunci cnd un acord de combinare prevede ajustarea costului combinrii n funcie de evenimente ulterioare, dobnditorul trebuie s includ suma corespunztoare ajustrii n costul aferent combinrii la data achiziiei dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod fiabil. 33. Un acord de combinare poate permite ajustri ulterioare ale costului aferent combinrii n funcie de unul sau mai multe evenimente ulterioare. De pild, ajustarea poate depinde de meninerea sau atingerea unui anumit nivel al profitului n viitor sau de meninerea la un anumit nivel al preului pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii emise. De obicei se poate estima valoarea acestei ajustri n momentul contabilizrii iniiale a combinrii fr a fi afectat fiabilitatea informaiilor, dei exist totui un anumit grad de incertitudine. Dac evenimentele ulterioare prevzute nu au loc sau dac valoarea estimat trebuie modificat, costul aferent combinrii de ntreprinderi trebuie ajustat n consecin. 34. Cu toate acestea, dac un acord de combinare de ntreprinderi prevede o astfel de ajustare, ea nu este inclus n costul aferent combinrii n momentul contabilizrii iniiale

a combinrii dac ajustarea nu este probabil sau dac nu se poate evalua n mod fiabil. Dac ulterior ajustarea devine probabil i poate fi evaluat n mod fiabil, contravaloarea suplimentar trebuie tratat ca o ajustare a costului aferent combinrii de ntreprinderi. 35. n anumite mprejurri, dobnditorului i se poate impune s efectueze o plat ulterioar ctre vnztor, drept compensaie pentru diminuarea valorii activelor cedate, a instrumentelor de capitaluri proprii emise sau a datoriilor suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite. Acest lucru se ntmpl, de exemplu, atunci cnd dobnditorul garanteaz preul pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii sau de datorie emise ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi i este obligat s emit noi instrumente de capitaluri proprii i de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat iniial. n astfel de cazuri, nu se recunoate nicio majorare a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n cazul instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea just a plii suplimentare se compenseaz printr-o reducere corespunztoare a valorii atribuite instrumentelor emise iniial. n cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentar este considerat o reducere a primei sau o cretere a ratei de actualizare a emisiunii iniiale. Alocarea costului aferent unei combinri de ntreprinderi activelor dobndite i, de asemenea, datoriilor i datoriilor contingente asumate 36. La data achiziiei, dobnditorul trebuie s aloce costul aferent combinrii de ntreprinderi prin recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite care ndeplinesc criteriile de recunoatere enunate la punctul 37 la valoarea lor just la data respectiv, cu excepia activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii potrivit IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, care trebuie recunoscute la valoarea just minus costurile aferente vnzrii. Orice diferen ntre costul aferent combinrii de ntreprinderi i interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile astfel recunoscute trebuie contabilizat n conformitate cu prevederile punctelor 51-57. 37. Dobnditorul trebuie s recunoasc separat activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite la data achiziiei numai dac acestea satisfac urmtoarele criterii la data respectiv: (a) n cazul unui activ care nu este imobilizare necorporal, este probabil ca toate beneficiile economice ulterioare aferente s revin dobnditorului, iar valoarea just a acestuia poate fi evaluat n mod fiabil; (b) n cazul unei datorii care nu este datorie contingent, este probabil ca pentru decontarea ei s fie necesar generarea unei ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice, iar valoarea just a datoriei respective poate fi evaluat n mod fiabil; (c) n cazul unei imobilizri necorporale sau a unei datorii contingente, valoarea just a acesteia se poate evalua n mod fiabil.

38. Dup data achiziiei, dobnditorul trebuie s ncorporeze n situaia proprie a veniturilor i a cheltuielilor profiturile i pierderile entitii dobndite, prin includerea venitului i a cheltuielilor entitii dobndite pe baza costului aferent combinrii de ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea incluse dup data achiziiei n situaia veniturilor i a cheltuielilor dobnditorului legate de activele amortizabile ale entitii dobndite trebuie evaluate pe baza valorii juste a respectivelor active amortizabile la data achiziiei, adic a costului lor suportat de dobnditor. 39. Aplicarea metodei de cumprare se face ncepnd cu data achiziiei, care reprezint data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite. Deoarece controlul reprezint autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi n vederea obinerii de beneficii de pe urma activitii acesteia, nu este necesar ca o tranzacie s fie ncheiat sau finalizat din punct de vedere juridic nainte ca dobnditorul s obin controlul. Trebuie luate n considerare toate faptele i mprejurrile relevante ntr-o combinare de ntreprinderi pentru a se stabili momentul obinerii controlului de ctre dobnditor. 40. Deoarece dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite care satisfac criteriile de recunoatere enunate la punctul 37, la valoarea lor just la data achiziiei, orice interes minoritar n entitatea dobndit este nregistrat n limita ponderii minoritii n valoarea just net a respectivelor elemente. Punctele B16 i B17 din anexa B ofer ndrumri privind stabilirea valorii juste a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite n sensul alocrii costului aferent unei combinri de ntreprinderi. Activele i datoriile identificabile ale entitii dobndite 41. n conformitate cu punctul 36, dobnditorul recunoate separat, n vederea alocrii costului aferent combinrii, numai activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite existente la data achiziiei i care satisfac criteriile de recunoatere enunate la punctul 37. Prin urmare: (a) dobnditorul trebuie s recunoasc datorii n vederea ncheierii sau reducerii activitilor entitii dobndite ca parte din alocarea costului aferent combinrii doar dac entitatea dobndit are, la data achiziiei, o datorie existent n vederea restructurrii, recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente; i (b) dobnditorul, ca parte din alocarea costului aferent combinrii, nu trebuie s recunoasc datorii n contul unor pierderi ulterioare sau al altor costuri prevzute s fie suportate ca urmare a combinrii de ntreprinderi. 42. O plat pe care o ntreprindere este obligat prin contract s o efectueze, de exemplu, ctre angajai sau furnizori dac ntreprinderea respectiv devine entitate dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi, reprezint o obligaie curent a entitii respective

i este considerat datorie contingent pn n momentul n care devine probabil c va avea loc combinarea de ntreprinderi. Obligaia contractual este recunoscut ca datorie de entitatea respectiv n conformitate cu IAS 37 n momentul n care combinarea de ntreprinderi devine probabil i obligaia poate fi evaluat n mod fiabil. De aceea, cnd are loc combinarea de ntreprinderi, acea datorie a entitii dobndite este recunoscut de dobnditor ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi. 43. Cu toate acestea, un plan de restructurare a entitii dobndite a crui realizare este condiionat de intrarea ntreprinderii respective, ca entitate dobndit, ntr-o combinare de ntreprinderi nu reprezint, imediat nainte de realizarea combinrii, o obligaie curent a entitii dobndite. De asemenea, acesta nu va fi considerat o datorie contingent a entitii dobndite imediat nainte de realizarea combinrii pentru c nu reprezint o obligaie posibil care rezult dintr-un eveniment trecut a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau de neapariia unor evenimente ulterioare incerte asupra crora entitatea dobndit nu deine controlul n totalitate. Prin urmare, dobnditorul nu trebuie s recunoasc o datorie aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi. 44. Activele i datoriile identificabile care sunt recunoscute n conformitate cu punctul 36 includ toate activele i datoriile entitii dobndite pe care dobnditorul le cumpr sau le preia, inclusiv totalitatea activelor financiare i a datoriilor financiare. De asemenea, acestea pot include active i datorii care nu au fost recunoscute anterior n situaiile financiare ale entitii dobndite, de pild pentru c nainte de achiziie nu ndeplineau condiiile pentru recunoatere. De exemplu, un beneficiu fiscal aferent unor pierderi fiscale ale entitii dobndite care nu a fost recunoscut de entitatea dobndit nainte de combinare ndeplinete criteriile de recunoatere ca activ identificabil n conformitate cu punctul 36 dac este probabil c dobnditorul va obine profituri impozabile viitoare crora li se poate aplica beneficiul fiscal care nu a fost recunoscut anterior. Imobilizrile necorporale ale entitii dobndite 45. n conformitate cu punctul 37, dobnditorul recunoate separat o imobilizare necorporal a entitii dobndite la data achiziiei numai dac aceasta corespunde definiiei imobilizrilor necorporale enunate n IAS 38 Imobilizri necorporale i dac valoarea sa just poate fi evaluat n mod fiabil. Acest lucru nseamn c dobnditorul recunoate ca activ separat de fondul comercial un proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al entitii dobndite dac proiectul corespunde definiiei unei imobilizri necorporale i valoarea sa just poate fi evaluat n mod fiabil. IAS 38 ofer ndrumri privind modul n care se poate stabili dac valoarea just a imobilizrii necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat n mod fiabil. 46. Un activ nemonetar fr substan fizic trebuie s fie identificabil pentru a corespunde definiiei imobilizrilor necorporale. n conformitate cu IAS 38, un activ ndeplinete criteriul de identificare enunat n definiia imobilizrilor necorporale numai dac:

(a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau tranzacionat, individual sau mpreun cu un alt contract, activ sau datorie; sau (b) decurge din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. Datoriile contingente ale entitii dobndite 47. La punctul 37 se menioneaz c dobnditorul recunoate separat o datorie contingent a entitii dobndite ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi numai dac valoarea just a respectivei datorii contingente se poate evalua n mod fiabil. Dac valoarea sa just nu poate fi evaluat n mod fiabil: (a) suma recunoscut drept fond comercial sau contabilizat n conformitate cu punctul 56 va fi afectat n consecin; i (b) dobnditorul trebuie s prezinte informaiile despre acea datorie contingent prevzute de IAS 37. Pentru ndrumri privind determinarea valorii juste a unei datorii contingente, a se vedea punctul B16 litera (l) din anexa B. 48. Dup recunoaterea iniial, dobnditorul trebuie s evalueze datoriile contingente recunoscute separat n conformitate cu punctul 36 ca fiind valoarea cea mai mare dintre: (a) valoarea care ar fi recunoscut n conformitate cu IAS 37; i (b) valoarea recunoscut iniial minus, dac este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18 Venituri. 49. Dispoziia enunat la punctul 48 nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n conformitate cu IAS 39. Cu toate acestea, mprumuturile contractate care nu intr sub incidena IAS 39 i nu reprezint angajamente de a oferi mprumuturi cu rate ale dobnzii sub nivelul pieei vor fi contabilizate ca datorii contingente ale entitii dobndite dac, la data achiziiei, nu este probabil c pentru decontarea obligaiei se va impune o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice sau dac valoarea obligaiei nu poate fi evaluat ntr-un mod fiabil. Astfel de mprumuturi contractate sunt recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi, n conformitate cu punctul 37, doar dac valoarea lor poate fi evaluat n mod fiabil. 50. Datoriile contingente recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi nu intr sub incidena IAS 37. Cu toate acestea, dobnditorul trebuie s prezinte, pentru aceste datorii contingente, informaiile impuse de prevederile IAS 37 pentru fiecare clas de provizioane.

Fondul comercial 51. La data achiziiei, dobnditorul: (a) trebuie s recunoasc fondul comercial dobndit n contextul combinrii de ntreprinderi drept activ; i (b) trebuie s evalueze iniial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de cost aferent combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, a datoriilor i a datoriilor contingente identificabile recunoscute n conformitate cu punctul 36. 52. Fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat anticipat fcut de ctre dobnditor n contul beneficiilor economice viitoare generate de imobilizri care nu pot fi identificate individual i recunoscute separat. 53. Dac activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite nu satisfac criteriile de recunoatere separat la data achiziiei enunate la punctul 37, suma recunoscut drept fond comercial (sau contabilizat n conformitate cu punctul 56) va fi afectat n consecin. Acest lucru se ntmpl deoarece fondul comercial se evalueaz drept cost rezidual aferent combinrii de ntreprinderi dup recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite. 54. Dup recunoaterea iniial, dobnditorul trebuie s evalueze fondul comercial dobndit n contextul unei combinri de ntreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din depreciere. 55. Fondul comercial dobndit n urma unei combinri de ntreprinderi nu trebuie s fie amortizat. n schimb, acesta trebuie supus de ctre dobnditor unui test de depreciere anual sau chiar mai frecvent dac anumite evenimente sau modificri de circumstane indic posibilitatea existenei unei deprecieri, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. Surplusul de interes al dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite fa de costul aferent unei combinri de ntreprinderi 56. Dac interesul deinut de dobnditor n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute n conformitate cu punctul 36 depete costul aferent combinrii de ntreprinderi, dobnditorul: (a) trebuie s reia procesul de identificare i evaluare a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite, i de evaluare a costului aferent combinrii; i

(b) trebuie s recunoasc imediat, n profit sau pierdere, orice diferen rmas dup reevaluare. 57. Un ctig recunoscut n conformitate cu punctul 56 poate s cuprind una sau mai multe dintre urmtoarele componente: (a) erori de evaluare a valorii juste fie a costului aferent combinrii, fie a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite. O cauz posibil a erorilor de acest tip o reprezint potenialele costuri ulterioare care apar la entitatea dobndit i care nu au fost corect reflectate n valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite; (b) obligaia enunat ntr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile dobndite la o valoare care nu reprezint valoarea just, dar este tratat ca atare n sensul alocrii costului aferent combinrii. De exemplu, ndrumrile din anexa B privind stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor identificabile ale entitii dobndite prevd ca valoarea alocat activelor i datoriilor fiscale s nu fie actualizat; (c) o cumprare la un pre avantajos. Combinri de ntreprinderi realizate n etape 58. O combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, un exemplu constituindu-l cumprarea de aciuni n trane succesive. n acest caz, fiecare tranzacie de schimb trebuie tratat separat de ctre dobnditor, folosindu-se informaiile privind costul tranzaciei i valoarea just la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea fondului comercial aferent tranzaciei respective. Astfel se realizeaz, la fiecare etap, o comparaie pas cu pas ntre costul fiecrei investiii i interesul dobnditorului n valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite. 59. Dac o combinare de ntreprinderi implic mai multe tranzacii de schimb, valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite pot varia de la o dat de schimb la alta. Deoarece: (a) activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite sunt retratate noional la valorile juste la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a se stabili valoarea fondului comercial aferent fiecrei tranzacii; i (b) activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite trebuie ulterior recunoscute de dobnditor la valoarea lor just la data achiziiei, orice ajustare a acestor valori juste aferent participaiei deinute anterior de dobnditor reprezint o reevaluare i trebuie contabilizat ca atare. Totui, deoarece reevaluarea are loc n contextul recunoaterii iniiale de ctre dobnditor a activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite, aceasta nu nseamn c dobnditorul a ales

s aplice o politic contabil de reevaluare a acelor elemente dup recunoaterea iniial n conformitate cu, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale. 60. nainte de a fi calificat drept combinare de ntreprinderi, o tranzacie se poate califica drept investiie ntr-o entitate asociat i contabilizat prin metoda punerii n echivalen, n conformitate cu IAS 28 Investiii n entitile asociate. n acest caz, valorile juste ale activelor nete identificabile ale entitii n care s-a investit la data fiecrei tranzacii de schimb realizate anterior combinrii vor fi fost deja stabilite prin aplicarea la investiie a metodei punerii n echivalen. Contabilizarea iniial realizat provizoriu 61. Contabilizarea iniial a combinrilor de ntreprinderi implic identificarea i stabilirea valorilor juste care urmeaz a fi atribuite activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite, precum i a costului aferent combinrii. 62. n cazul cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi nu se poate face dect cu titlu provizoriu pn la sfritul perioadei n care s-a realizat combinarea, pentru c fie valorile juste care urmeaz a fi atribuite activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite, fie costul aferent combinrii nu poate fi stabilit dect cu titlu provizoriu, dobnditorul trebuie s contabilizeze combinarea folosind aceste valori provizorii. Dobnditorul trebuie s recunoasc orice ajustri aduse acestor valori provizorii ca urmare a ncheierii contabilizrii iniiale: (a) n termen de dousprezece luni de la data achiziiei; i (b) ncepnd de la data achiziiei. Prin urmare: (i) valoarea contabil a unui activ, a unei datorii sau a unei datorii contingente identificabile recunoscute sau ajustate ca urmare a ncheierii contabilizrii iniiale trebuie calculat ca i cum valoarea sa just la data achiziiei a fost recunoscut ncepnd cu acea dat; (ii) fondul comercial sau orice ctig recunoscut n conformitate cu punctul 56 trebuie ajustat ncepnd cu data achiziiei cu o valoare egal cu ajustarea valorii juste la data achiziiei a activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile care este recunoscut() sau ajustat(); (iii) informaiile comparative prezentate aferente perioadelor dinainte de ncheierea contabilizrii iniiale a combinrii trebuie prezentate ca i cum contabilizarea iniial s-ar fi ncheiat la data achiziiei. Acestea vor include orice amortizri suplimentare i orice alte efecte recunoscute ca profit sau pierdere n urma ncheierii contabilizrii iniiale. Ajustri dup ncheierea contabilizrii iniiale

63. Cu excepia cazurilor menionate la punctele 33, 34 i 65, trebuie recunoscute ajustri la contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi dup ncheierea acestei contabilizri numai n scopul corectrii unei erori, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Ajustrile la contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi dup ncheierea acestei contabilizri nu trebuie recunoscute ca efect al unor modificri de estimri contabile. n conformitate cu IAS 8, efectele unei modificri de estimri contabile trebuie recunoscute n perioadele curente i n cele viitoare. 64. IAS 8 impune unei entiti contabilizarea retroactiv a corectrii unei erori i ntocmirea situaiilor financiare ca i cum eroarea nu ar fi avut loc, prin retratarea informaiilor comparative referitoare la perioada sau perioadele anterioare n care a aprut eroarea. Prin urmare, valoarea contabil a unui activ identificabil sau a unei datorii sau datorii contingente identificabile ale entitii dobndite care se recunoate sau se ajusteaz n urma corectrii unei erori trebuie calculat ca i cum valoarea sa just sau valoarea sa just ajustat la data achiziiei ar fi fost recunoscut de la acea dat. Fondul comercial sau orice ctig recunoscut ntr-o perioad anterioar n conformitate cu prevederile punctului 56 trebuie ajustat retroactiv cu o sum egal cu valoarea just la data achiziiei (sau ajustarea valorii juste la data achiziiei) a activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile recunoscut(e) [sau ajustat(e)]. Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup ncheierea contabilizrii iniiale 65. Dac beneficiul potenial reprezentat de reportul pierderii fiscale aferente impozitului pe profit al entitii dobndite sau de alte creane privind impozite amnate nu a ndeplinit criteriile de recunoatere separat prevzute la punctul 37 n momentul contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi, dar se realizeaz ulterior, dobnditorul trebuie s recunoasc beneficiul respectiv ca venit n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. n plus, dobnditorul: (a) trebuie s reduc valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut dac creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i (b) trebuie s recunoasc reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuial. Cu toate acestea, aceast procedur nu trebuie s aib drept rezultat crearea unui surplus de tipul celui descris la punctul 56 i nici nu trebuie s suplimenteze un ctig recunoscut anterior n conformitate cu punctul 56. PREZENTAREA INFORMAIILOR 66. Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectele financiare ale combinrilor de ntreprinderi realizate:

(a) n timpul perioadei; (b) dup data bilanului, dar nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare. 67. n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (a), dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi care s-a realizat pe parcursul perioadei: (a) numele i descrierea entitilor sau ntreprinderilor care particip la combinare; (b) data achiziiei; (c) procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot dobndite; (d) costul aferent combinrii i o descriere a componentelor acestui cost, inclusiv orice costuri care se pot atribui direct combinrii. Cnd se emit sau pot fi emise instrumente de capitaluri proprii ca parte a costului aferent combinrii, trebuie prezentate, de asemenea, urmtoarele informaii: (i) numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; i (ii) valoarea just a acestor instrumente i modalitatea n care s-a determinat acea valoare just. Dac nu exist un pre publicat pentru instrumentele respective la data schimbului, trebuie prezentate estimrile folosite pentru determinarea valorii juste. Dac exist un pre publicat la data schimbului, dar determinarea valorii juste nu s-a fcut pe baza acestei cotaii, trebuie prezentat acest lucru, precum i: motivele pentru care nu s-a folosit preul de pia existent; modalitatea i principalele ipoteze folosite pentru atribuirea unei valori instrumentelor de capitaluri proprii; i valoarea agregat a diferenei dintre valoarea atribuit instrumentelor de capitaluri proprii i preul publicat existent al acestora; (e) detalii privind toate activitile la care entitatea a decis s renune ca urmare a realizrii combinrii; (f) valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i datorii contingente ale entitii dobndite i, cu excepia cazului n care prezentarea acestor informaii nu este posibil, valorile contabile ale fiecreia dintre aceste clase, stabilite n conformitate cu IFRS-urile, imediat naintea combinrii. Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o explicaie; (g) valoarea oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 56, precum i elementul-rnd din situaia veniturilor i a cheltuielilor prin care se recunoate surplusul;

(h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care are drept rezultat recunoaterea unui fond comercial o descriere a fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut separat de fondul comercial i o prezentare a motivelor pentru care valoarea just a imobilizrii necorporale nu a putut fi evaluat n mod fiabil sau o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 56; (i) valoarea profitului sau pierderii entitii dobndite de la data achiziiei inclus n profitul sau pierderea dobnditorului aferent() perioadei, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi prezentate. Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o explicaie. 68. Informaiile care trebuie prezentate n conformitate cu punctul 67 se vor prezenta agregat pentru combinrile de ntreprinderi realizate n decursul perioadei de raportare care individual nu sunt semnificative. 69. n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi efectuate n decursul perioadei a fost realizat doar provizoriu n conformitate cu punctul 62, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o explicaie. 70. n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (a), dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi prezentate: (a) venitul aferent perioadei al entitii rezultate din combinare, considerndu-se nceputul perioadei respective ca dat a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei; (b) profitul sau pierderea aferent() perioadei al (a) entitii rezultate din combinare, considerndu-se nceputul perioadei respective ca dat a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei. Dac nu se poate face prezentarea acestor informaii, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o explicaie. 71. n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (b), dobnditorul trebuie s prezinte informaiile prevzute de punctul 67 pentru fiecare combinare de ntreprinderi realizat dup data bilanului contabil, dar nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi prezentate. Dac nu se poate face prezentarea acestor informaii, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o explicaie. 72. Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze efectele financiare ale ctigurilor, pierderilor, corectrilor de erori i altor ajustri recunoscute n decursul perioadei curente, aferente combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat n perioada curent sau n perioade anterioare.

73. n vederea respectrii principiului enunat la punctul 72, dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) valoarea i o justificare a ctigurilor sau pierderilor recunoscute n perioada curent, care: (i) sunt aferente activelor identificabile dobndite sau datoriilor sau datoriilor contingente identificabile asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care s-a realizat n decursul perioadei curente sau n decursul unei perioade anterioare; i (ii) au o mrime, natur sau context de apariie care face ca prezentarea lor s fie relevant pentru nelegerea performanei financiare a entitii rezultate n urma combinrii; (b) n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi efectuate n perioada imediat anterioar celei n cauz s-a realizat n mod provizoriu la sfritul acelei perioade, valorile i justificrile ajustrilor aduse valorilor provizorii recunoscute n decursul perioadei curente; (c) informaii referitoare la corectarea erorilor, care trebuie prezentate n conformitate cu IAS 8 pentru toate activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite, sau referitoare la modificri ale valorilor atribuite acestor elemente, pe care dobnditorul le recunoate n decursul perioadei curente n conformitate cu punctele 63 i 64. 74. O entitate trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze modificrile valorii contabile a fondului comercial survenite n decursul perioadei. 75. n vederea respectrii principiului enunat la punctul 74, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la nceputul i la sfritul perioadei, indicnd separat: (a) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la nceputul perioadei; (b) orice fond comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei, cu excepia fondului comercial inclus ntr-un grup destinat cedrii care, la data achiziiei, ndeplinete criteriile de clasificare drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5; (c) ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul amnat n decursul perioadei n conformitate cu punctul 65; (d) fondul comercial cuprins ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5, precum i fondul comercial derecunoscut n

decursul perioadei fr s fi fost inclus anterior ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii; (e) pierderile din depreciere recunoscute n decursul perioadei n conformitate cu IAS 36; (f) diferenele nete de curs valutar aprute n decursul perioadei n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar; (g) orice alte modificri ale valorii contabile survenite n decursul perioadei; i (h) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la sfritul perioadei. 76. Pe lng informaiile care trebuie prezentate n conformitate cu punctul 75 litera (e), entitatea prezint informaii privind valoarea recuperabil i deprecierea fondului comercial n conformitate cu IAS 36. 77. Dac, n orice situaie, informaiile care trebuie prezentate conform prezentului IFRS nu satisfac obiectivele stabilite la punctele 66, 72 i 74, entitatea trebuie s prezinte toate informaiile suplimentare necesare n vederea ndeplinirii acestor obiective. PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE 78. Cu excepia prevederilor de la punctul 85, prezentul IFRS trebuie s se aplice la contabilizarea combinrilor de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia. De asemenea, prezentul IFRS trebuie s se aplice pentru contabilizarea: (a) fondului comercial provenit dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia; sau (b) oricrui surplus al cotei-pri a dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite fa de costul aferent unei combinri de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia. Fondul comercial recunoscut anterior 79. O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, pentru fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004 i pentru fondul comercial aferent participaiei ntr-o entitate controlat n comun dobndit nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin consolidare proporional. Prin urmare, o entitate trebuie: (a) de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s ntrerup amortizarea acestor fonduri comerciale;

(b) la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s elimine valoarea contabil a amortizrii cumulate aferente printr-o micorare corespunztoare a fondului comercial; i (c) de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s supun fondul comercial unui test de depreciere n conformitate cu IAS 36 (revizuit n 2004). 80. Dac o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu, respectivul fond comercial nu mai trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd entitatea renun integral sau parial la activitatea de care este legat fondul comercial respectiv sau cnd o unitate generatoare de numerar de care este legat fondul comercial se depreciaz. Fondul comercial negativ recunoscut anterior 81. Valoarea contabil, la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, a fondului comercial negativ care a provenit fie (a) dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004, fie (b) dintr-un interes ntr-o entitate controlat n comun, obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin consolidare proporional, trebuie derecunoscut la nceputul perioadei respective, printr-o ajustare corespunztoare a soldului de deschidere al rezultatului reportat. Imobilizrile necorporale recunoscute anterior 82. Valoarea contabil a unui element clasificat drept imobilizare necorporal, care fie (a) a fost dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004; fie (b) provine din interesul ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin consolidare proporional, trebuie reclasificat drept fond comercial la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, dac la acea dat imobilizarea necorporal respectiv nu ndeplinete criteriul de identificare din IAS 38 (revizuit n 2004). Investiiile contabilizate prin metoda punerii n echivalen

83. Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen dobndite la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, entitile trebuie s aplice prezentul IFRS la contabilizarea: (a) oricrui fond comercial dobndit inclus n valoarea contabil a respectivei investiii. Prin urmare, amortizarea acestui fond comercial teoretic nu trebuie luat n considerare la stabilirea proporiei care revine entitii din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit; (b) oricrui surplus, inclus n valoarea contabil a investiiei, al interesului entitii n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii n care s-a investit, peste costul aferent investiiei. Prin urmare, entitatea trebuie s includ acest surplus ca venit n contextul stabilirii proporiei care i revine din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit n perioada dobndirii investiiei. 84. Pentru investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen i dobndite nainte de 31 martie 2004: (a) o entitate trebuie s aplice prezentul IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, pentru orice fond comercial dobndit inclus n valoarea contabil a investiiei respective. Prin urmare, entitatea trebuie s nceteze, ncepnd cu acea dat, s includ amortizarea acelui fond comercial n contextul stabilirii proporiei care i revine din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit; (b) o entitate trebuie s derecunoasc orice fond comercial negativ inclus n valoarea contabil a investiiei respective la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, printr-o ajustare corespunztoare a soldului de deschidere n contul rezultatului reportat. Limitarea aplicrii retroactive 85. O entitate poate aplica dispoziiile prezentului IFRS la contabilizarea fondului comercial existent sau dobndit dup orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare menionate la punctele 78-84, precum i combinrilor de ntreprinderi realizate ncepnd cu orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare respective, cu condiia ca: (a) evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea prezentului IFRS combinrilor de ntreprinderi realizate anterior s fi fost obinute n momentul contabilizrii iniiale a combinrilor respective; i (b) entitatea n cauz s aplice, de asemenea, IAS 36 (revizuit n 2004) i IAS 38 (revizuit n 2004), prospectiv, ncepnd cu aceeai dat, iar evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea standardelor respective ncepnd cu acea dat s fi fost obinute anterior de entitate, astfel nct s nu fie nevoie s se fac estimri care ar fi trebuit fcute la o dat anterioar.

RETRAGEREA ALTOR NORME 86. Prezentul IFRS nlocuiete IAS 22 Combinri de ntreprinderi (publicat n 1998). 87. Prezentul IFRS nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) SIC-9 Combinri de ntreprinderi Clasificarea fie ca achiziii, fie ca uniuni de interese; (b) SIC-22 Combinri de ntreprinderi Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului comercial raportate iniial; i (c) SIC-28 Combinri de ntreprinderi "Data schimbului" i valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii. -------------------------------------------------Anexa A Termeni definii Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS. Data achiziiei | Data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite. | Data acordului | Data la care se semneaz un acord real ntre prile care particip la combinare i, n cazul entitilor cotate la burs, se face public semnarea lui. n cazul unei preluri ostile, prima dat la care s-a ajuns la un acord real ntre pri este data la care un numr suficient de proprietari ai entitii dobndite au acceptat oferta dobnditorului de preluare a controlului asupra entitii dobndite. | ntreprindere | Un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n sensul obinerii de: (a)profituri pentru investitori; sau(b)costuri mai mici sau alte beneficii economice, distribuite n mod direct i proporional deintorilor de polie sau participanilor.n general, o ntreprindere cuprinde intrri, procese aplicate intrrilor i producia rezultant, care sunt sau vor fi folosite pentru a genera venituri. Dac exist fond comercial aferent unui ansamblu de activiti i active care face obiectul unui transfer, trebuie s se presupun c acel ansamblu transferat este o ntreprindere. | Combinare de ntreprinderi | Gruparea unor entiti sau ntreprinderi individuale ntr-o singur entitate raportoare. | Combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun | O combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care

particip la combinare sunt controlate n ultim instan de aceeai entitate sau de aceleai entiti att nainte, ct i dup realizarea combinrii, iar acest control nu este tranzitoriu. | Datorie contingent | nelesul noiunii de datorie contingent este cel precizat n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, i anume: (a)o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente anterioare i a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate; sau(b)o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu este recunoscut deoarece:(i)nu este probabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi necesare ieiri de resurse care s ncorporeze beneficii economice; sau(ii)valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de fiabil. | Control | Autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea acesteia. | Data schimbului | Atunci cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz printr-o singur tranzacie de schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz prin mai multe tranzacii de schimb, de exemplu atunci cnd se realizeaz n etape prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului reprezint data la care este recunoscut fiecare investiie individual n situaiile financiare ale dobnditorului. | Valoare just | Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. | Fond comercial | Beneficii economice viitoare provenite din active care nu pot fi identificate individual i recunoscute separat. | Imobilizare necorporal | nelesul noiunii de imobilizare necorporal este cel dat de IAS 38 Imobilizri necorporale i anume un activ identificabil nemonetar fr substan fizic. | Asociere n participaie | nelesul noiunii de asociere n participaie este cel dat de IAS 31 Interese n asocierile n participaie, i anume o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri se angajeaz ntr-o activitate economic supus controlului comun. | Interes minoritar | Acea parte din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei filiale, care poate fi atribuit unor participaii n capitalurile proprii care nu sunt deinute de societatea-mam, direct sau indirect prin intermediul unor filiale. | Entitate mutual | O entitate care nu este deinut de investitori, cum ar fi, de exemplu, o companie mutual de asigurri sau o cooperativ mutual, care ofer costuri reduse sau alte beneficii economice, n mod direct i proporional, deintorilor de polie sau participanilor si. |

Societate-mam | O entitate care are una sau mai multe filiale. | Probabil | Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple. | Entitate raportoare | O entitate pentru care exist utilizatori care se bazeaz pe situaiile financiare generale ale entitii pentru a obine informaii care le sunt utile n luarea deciziilor privind alocarea de resurse. O entitate raportoare poate fi o entitate individual sau de un grup format dintr-o societate-mam i toate filialele acesteia. | Filial | O entitate, inclusiv o entitate fr personalitate juridic, cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut drept societate-mam). | -------------------------------------------------Anexa B Supliment de aplicare Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS. Achiziii inverse B1 Dup cum se menioneaz la punctul 21, n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute sub denumirea de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile proprii au fost dobndite, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Acesta poate fi cazul cnd, de exemplu, o entitate neadmis la tranzacionare aranjeaz s fie "dobndit" de o entitate mai mic admis la tranzacionare, pentru a obine cotarea la burs. Dei din punct de vedere legal entitatea emitent admis la tranzacionare este considerat societate-mam i entitatea neadmis la tranzacionare este considerat filial, dobnditorul este filiala legal, dac are autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale societii-mam legale n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. B2 O entitate trebuie s aplice ndrumrile de la punctele B3-B15 pentru contabilizarea unei achiziii inverse. B3 Prin contabilizarea achiziiilor inverse se stabilete modul de alocare a costului aferent combinrii de ntreprinderi la data achiziiei; aceasta nu se aplic tranzaciilor efectuate dup combinare. Costul aferent combinrii de ntreprinderi B4 Cnd se emit instrumente de capitaluri proprii ca parte din costul aferent combinrii de ntreprinderi, punctul 24 impune includerea n costul aferent combinrii a valorii juste a acelor instrumente de capitaluri proprii la data schimbului. n conformitate cu punctul

27, n absena unui pre publicat fiabil, valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii respective poate fi estimat prin raportarea la valoarea just a dobnditorului sau la valoarea just a entitii dobndite, n funcie de pertinena variantelor. B5 ntr-o achiziie invers, costul aferent combinrii de ntreprinderi se consider a fi fost suportat de filiala legal (adic de dobnditor, n termeni contabili) sub forma instrumentelor de capitaluri proprii emise ctre proprietarii societii-mam legale (adic entitatea dobndit, n termeni contabili). Dac pentru stabilirea costului aferent combinrii se folosete preul publicat al instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei legale, trebuie s se fac un calcul pentru a se stabili numrul de instrumente de capitaluri proprii pe care ar fi trebuit s-l emit filiala legal pentru a ceda proprietarilor societiimam legale un procent din entitatea combinat egal cu cel pe care l dein acetia ca rezultat al achiziiei inverse. Valoarea just a numrului instrumentelor de capitaluri proprii astfel calculat trebuie considerat a fi costul aferent combinrii. B6 Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei legale nu poate fi evideniat clar altminteri, pentru determinarea costului aferent combinrii trebuie folosit valoarea just total a instrumentelor de capitaluri proprii ca ansamblu emise de societatea-mam legal nainte de combinare. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate B7 Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse trebuie fcute publice sub numele societii-mam legale, dar se va meniona n note c ele reprezint o continuare a situaiilor financiare ale filialei legale (adic ale dobnditorului, n termeni contabili). Avnd n vedere c aceste situaii financiare consolidate reprezint o continuare a situaiilor financiare ale filialei legale: (a) activele i datoriile filialei legale trebuie recunoscute i evaluate n aceste situaii financiare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare; (b) rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor proprii recunoscute n aceste situaii financiare consolidate trebuie s fie rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor proprii ale filialei legale existente imediat naintea combinrii de ntreprinderi; (c) valoarea recunoscut n aceste situaii financiare consolidate care corespunde instrumentelor de capitaluri proprii emise trebuie calculat ca suma dintre valoarea capitalurilor proprii emise de filiala legal imediat naintea combinrii de ntreprinderi i costul combinrii determinat conform ndrumrilor de la punctele B4-B6. Cu toate acestea, structura capitalurilor proprii descris n situaiile financiare consolidate respective (adic numrul i tipul instrumentelor de capitaluri proprii emise) trebuie s reflecte structura capitalurilor proprii ale societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de societatea-mam legal n vederea realizrii combinrii; (d) informaiile comparative prezentate n aceste situaii financiare consolidate trebuie s se refere la filiala legal.

B8 Contabilitatea achiziiilor inverse se aplic doar n situaiile financiare consolidate. De aceea, n situaiile financiare individuale ale societii-mam legale, dac acestea exist, investiia fcut n filiala legal va fi contabilizat conform dispoziiilor din IAS 27 referitoare la contabilizarea investiiilor n situaiile financiare individuale ale investitorului. B9 Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse trebuie s reflecte valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale societii-mam legale (adic ale entitii dobndite, n termeni contabili). Prin urmare, costul aferent combinrii de ntreprinderi trebuie alocat prin evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii-mam legale care satisfac criteriile de recunoatere prezentate la punctul 37 la valorile lor juste la data achiziiei. Orice surplus al costului aferent combinrii peste interesul dobnditorului n valoarea just net a acestor elemente trebuie contabilizat n conformitate cu punctele 51-55. Orice surplus al interesului dobnditorului n valoarea just net a acestor elemente peste costul aferent combinrii trebuie contabilizat n conformitate cu punctul 56. Interes minoritar B10 n unele achiziii inverse, o parte dintre proprietarii filialei legale nu i schimb instrumentele de capitaluri proprii cu instrumente de capitaluri proprii ale societiimam legale. Dei entitatea ale crei instrumente de capitaluri proprii sunt deinute de acei proprietari (filiala legal) a dobndit o alt entitate (societatea-mam legal), acei proprietari trebuie considerai interes minoritar n contextul situaiilor financiare consolidate ntocmite dup achiziia invers. Acest lucru se ntmpl deoarece proprietarii filialei legale care nu i schimb instrumentele de capitaluri proprii cu instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam legale dein o participaie doar n rezultatele i n activele nete ale filialei legale i nu n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. n sens invers, toi proprietarii societii-mam legale, cu toate c societatea-mam legal este considerat entitatea dobndit, dein o participaie n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma combinrii. B11 Deoarece activele i datoriile filialei legale sunt recunoscute i evaluate n situaiile financiare consolidate la valorile lor contabile de dinaintea combinrii, interesul minoritar trebuie s reflecte participaia proporional a acionarilor minoritari n valorile contabile de dinaintea combinrii ale activelor nete ale filialei legale. Rezultatul pe aciune B12 Dup cum se menioneaz la punctul B7 litera (c), structura capitalurilor proprii prezentat n situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse reflect structura capitalurilor proprii ale societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de societatea-mam legal n vederea realizrii combinrii.

B13 n sensul calculrii mediei ponderate a numrului de aciuni ordinare n circulaie (numitorul) n decursul perioadei n care are loc achiziia invers: (a) trebuie s se considere c numrul aciunilor ordinare aflate n circulaie de la nceputul perioadei pn la data achiziiei este numrul aciunilor ordinare emise de societatea-mam legal ctre proprietarii filialei legale; i (b) numrul aciunilor ordinare aflate n circulaie de la data achiziiei pn la sfritul perioadei trebuie s fie numrul real al aciunilor ordinare ale societii-mam legale aflate n circulaie n decursul perioadei respective. B14 Rezultatul de baz pe aciune declarat pentru fiecare perioad comparativ de dinaintea datei achiziiei, care este prezentat n situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse, trebuie calculat prin mprirea profitului sau pierderii filialei legale care se poate atribui deintorilor de aciuni ordinare aferent() fiecreia dintre aceste perioade la numrul de aciuni ordinare emise de societatea-mam legal ctre proprietarii filialei legale n contextul achiziiei inverse. B15 Calculele descrise la punctele B13 i B14 sunt valabile n condiiile n care nu s-au produs modificri n numrul aciunilor ordinare emise de filiala legal pe parcursul perioadelor comparative i n timpul scurs de la nceputul perioadei n care are loc achiziia invers pn la data achiziiei. Calculul rezultatului pe aciune trebuie ajustat n mod corespunztor pentru a se ine seama de efectul unei modificri a numrului aciunilor ordinare emise de filiala legal pe parcursul acestor perioade. Alocarea costului aferent unei combinri de ntreprinderi B16 Prezentul IFRS impune dobnditorului s recunoasc activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite care satisfac criteriile relevante de recunoatere, la valoarea lor just la data achiziiei. n sensul alocrii costului aferent unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul trebuie s considere urmtoarele ca valori juste: (a) pentru instrumentele financiare tranzacionate pe o pia activ, dobnditorul trebuie s foloseasc valorile curente de pe pia; (b) pentru instrumentele financiare netranzacionate pe o pia activ, dobnditorul trebuie s foloseasc valori estimative calculate innd seama de variabile cum ar fi coeficientul de capitalizare bursier, randamentul dividendelor i rata de cretere preconizat a unor instrumente de acelai tip ale unor entiti cu caracteristici similare; (c) pentru creane, contracte profitabile i alte active identificabile, dobnditorul trebuie s foloseasc valorile actualizate ale sumelor de primit, calculate inndu-se seama de ratele curente ale dobnzii, minus deducerile pentru sume necolectate i costurile de colectare, dac este cazul. Cu toate acestea, nu se impune actualizarea pentru creanele pe

termen scurt, contracte profitabile i alte active identificabile atunci cnd diferena dintre valoarea nominal i valoarea actualizat nu este semnificativ; (d) pentru stocurile de: (i) produse i mrfuri finite, dobnditorul trebuie s foloseasc preul de vnzare minus suma dintre 1. costurile asociate cedrii i 2. o marj rezonabil de profit pentru demersul de vnzare al dobnditorului, calculat pe baza profitului aferent altor produse i mrfuri finite similare; (ii) producie n curs de execuie, dobnditorul trebuie s foloseasc preurile de vnzare ale produselor finite, minus suma dintre 1. costurile de finalizare, 2. costurile asociate cedrii i 3. o marj rezonabil de profit pentru demersul de finalizare i de vnzare, calculat pe baza profitului aferent altor produse finite similare; i (iii) materii prime, dobnditorul trebuie s foloseasc costurile curente de nlocuire; (e) pentru terenuri i cldiri, dobnditorul trebuie s foloseasc valori de pia; (f) pentru echipamente tehnologice, dobnditorul trebuie s foloseasc valori de pia, determinate n mod normal prin evaluare. Atunci cnd, din cauza caracterului specializat al echipamentului tehnologic, nu exist nicio prob pe pia pentru evaluarea valorii juste, iar articolul respectiv este rareori vndut doar ca parte dintr-o activitate continu, dobnditorul poate fi nevoit s estimeze valoarea just pe baza venitului sau a costului de nlocuire amortizat; (g) pentru imobilizri necorporale, dobnditorul trebuie s determine valoarea just: (i) prin referire la o pia activ, aa cum este definit n IAS 38; sau (ii) dac nu exist o pia activ, ntr-o modalitate care reflect sumele pe care dobnditorul le-ar fi pltit pentru activele respective ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, pe baza celor mai bune informaii disponibile (a se vedea IAS 38 pentru ndrumri suplimentare privind determinarea valorii juste a imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi); (h) pentru activele sau datoriile nete aferente beneficiilor angajailor din planuri de beneficii determinate, dobnditorul trebuie s foloseasc valoarea actualizat a obligaiei aferente beneficiilor determinate minus valoarea just a activelor aferente planului. Cu toate acestea, un activ va fi recunoscut doar n msura n care este probabil ca acesta s i fie disponibil dobnditorului sub forma unor rambursri provenite din plan sau a unei reduceri aferente contribuiilor viitoare; (i) pentru creanele i datoriile fiscale, dobnditorul trebuie s foloseasc valoarea beneficiului fiscal aferent pierderilor fiscale sau a impozitelor pltibile aferente profitului

sau pierderii n conformitate cu IAS 12, evaluate din perspectiva entitii rezultate n urma combinrii. Creana sau datoria fiscal este stabilit dup ce s-a luat n considerare efectul fiscal generat de retratarea activelor, datoriilor i datoriilor identificabile la valoarea lor just, i nu se actualizeaz; (j) pentru conturi de furnizori i efecte comerciale de plat, datorii pe termen lung, datorii, angajamente contabile i alte pretenii de plat, dobnditorul trebuie s foloseasc valoarea actualizat a sumelor care urmeaz s fie vrsate pentru decontarea datoriilor, determinate n funcie de ratele curente adecvate ale dobnzii. Cu toate acestea, actualizarea nu este impus pentru datoriile pe termen scurt atunci cnd diferena dintre valoarea nominal i valoarea actualizat nu este semnificativ; (k) pentru contracte oneroase i alte datorii identificabile ale entitii dobndite, dobnditorul trebuie s foloseasc valorile actualizate ale sumelor care urmeaz s fie vrsate pentru decontarea datoriilor, determinate n funcie de ratele curente adecvate ale dobnzii; (l) pentru datoriile contingente ale entitii dobndite, dobnditorul trebuie s foloseasc sumele pe care le-ar solicita o ter parte pentru asumarea datoriilor contingente respective. O astfel de sum trebuie s reflecte toate previziunile legate de posibile fluxuri de trezorerie i nu doar singura valoare probabil sau valoarea cea mai mic sau cea mai mare preconizat a fluxului de trezorerie. B17 n conformitate cu unele ndrumri prezentate mai sus, valorile juste trebuie estimate folosind tehnici aferente valorii actualizate. Dac ndrumrile legate de un anume element nu menioneaz folosirea tehnicilor aferente valorii actualizate, aceste tehnici se pot folosi la estimarea valorii juste a elementului respectiv. -------------------------------------------------Additional Information