PARTEA A II-A FISCALITATE ROMNEASC I EUROPEAN

CAPITOLUL 6 SISTEMUL RESURSELOR FINANCIARE PUBLICE Resursele financiare reprezint totalitatea mijloacelor bneti necesare realizrii obiectivelor economice i sociale ntr-un interval de timp determinat. Impozitele, taxele, contribuiile i mprumuturile de stat, alocaiile, subveniile i transferurile bugetare constituie nu numai metode de prelevare i de repartizare a resurselor financiare publice, dar i instrumente cu ajutorul crora organele de decizie caut s orienteze dezvoltarea economic i social a rii n direcia dorit de acestea. Coninutul resurselor financiare publice i alocarea acestora Resursele financiare, la nivel naional, cuprind ansamblul resurselor financiare ale autoritilor i instituiilor publice, resursele ntreprinderilor publice i private, resursele organismelor fr scop lucrativ, precum i resursele populaiei. Volumul resurselor financiare ale unei societi depinde de mrimea produsului intern brut, precum i de posibilitatea apelrii la resurse financiare externe (mprumuturi, ajutoare, donaii etc.). Resursele financiare publice includ resursele administraiei de stat centrale i locale, resursele asigurrilor sociale de stat i resursele instituiilor publice cu caracter autonom. Resursele financiare publice mpreun cu resursele financiare private constituie, aadar, resursele financiare ale societii. Dat fiind caracterul limitat al resurselor financiare, se pune problema alocrii resurselor necesare producerii tuturor categoriilor de bunuri: publice, private i mixte. Producia de bunuri publice i raportul dintre acestea i bunurile private sunt determinate de decizia privind alocarea resurselor intre sectorul public i cel privat. n teoria finanelor publice, se consider c alocarea efectiv a resurselor ntre sectorul public i cel privat determin o anumit proporie ntre acestea, putndu-se accepta c alocarea resurselor este optim dac cerinele consumatorilor sunt satisfcute la nivel maxim, prin intermediul sectorului privat i a celui public. Structura resurselor financiare publice Cererea de resurse financiare publice este determinat de nivelul i evoluia cheltuielilor publice. Posibilitatea acoperirii cererii de resurse, la un moment dat, este influenat de un ansamblu de factori, printre care pot fi menionai: factori economici, care imprim o anumit evoluie a produsului intern brut, ceea ce poate s determine sporirea veniturilor impozabile; factori monetari (dobnd, credit, mas monetar), care i transmit influena prin pre. Creterea preurilor, accentuarea fenomenelor inflaioniste genereaz sporirea resurselor din impozite i taxe; factori sociali, care presupun redistribuirea resurselor n scopul asigurrii nevoilor de educaie, protecie i asigurri sociale, sntate etc.; factori demografici, care n anumite condiii pot influena numrul populaiei active i sporirea numrului contribuabililor;

factori politici i militari care, prin msurile de politic economic, social sau financiar pe care le implic, pot avea ca efect sporirea produciei i a veniturilor, creterea contribuiilor pentru asigurrile sociale, sporirea fiscalitii, presiuni asupra bugetului general consolidat, influennd, n acelai timp, nivelul resurselor financiare publice; factori de natur financiar, ce sintetizeaz influena celorlali factori prin dimensiunea cheltuielilor publice. Totodat, volumul cheltuielilor influeneaz mrimea deficitului bugetar, a crui acoperire necesit resurse publice suplimentare. Privite din punct de vedere al coninutului lor economic , principalele categorii de resurse sunt1: Prelevrile cu caracter obligatoriu sunt constituite n cea mai mare parte din veniturile cu caracter fiscal (impozite i taxe de la agenii economici cu capital privat i de la populaie). Resursele de trezorerie sunt constituite din mprumuturi pe termen scurt, de regul pn la un an, contractate de stat prin punerea n circulaie a unor bonuri de tezaur. Resursele astfel mobilizate constituie un important mijloc de finanare ce poate fi utilizat pentru acoperirea golurilor temporare de cas ale bugetului administraiei centrale de stat, fie pentru acordarea unui sprijin financiar ntreprinderilor publice sau colectivitilor locale care nu reuesc s-i asigure echilibrul financiar pe seama resurselor proprii. Resursele de trezorerie sunt mobilizate numai temporar, iar dup o anumit perioad de timp, prin retragerea din circulaie a bonurilor de tezaur, are loc restituirea sumelor mprumutate de ctre stat, de la tezaurul public, pe termen scurt. Resursele mobilizate prin intermediul mprumuturilor publice sunt reprezentate de datoria publica a unui stat pe termen mediu i lung. Recurgerea la mprumuturi nu poate depi anumite limite, datorit efectelor pe termen lung pe care acestea le au asupra statului debitor. n perioada contemporan este posibil i finanarea pe calea emisiunilor monetare fr acoperire, ca un mijloc de procurare a unor resurse financiare necesare statului. Structura organizatoric a statelor 2 r reprezint un alt criteriu de grupare a resurselor publice. Astfel, n statele de tip federal, resursele publice se mpart n: resurse ale bugetului federal; resurse ale bugetelor statelor, regiunilor sau provinciilor membre; resurse ale bugetelor locale. n statele de tip unitar, resursele publice se mpart n: resurse publice aie bugetului central; resurse ale bugetelor locale. Resursele mobilizate pe linia asigurrilor sociale (contribuii pentru asigurri sociale) figureaz n bugetul general (central) care se ntocmete ca un buget consolidat prin cumularea tuturor categoriilor de resurse pe structura sistemului bugetar (cu eliminarea transferurilor). n statele de tip federal, aceste resurse se regsesc ca venit att n bugetul general consolidat, ct i n bugetele statelor, regiunilor sau provinciilor. Lund n considerare regularitatea cu care se ncaseaz la bugetul public naional, avem3: Resurse ordinare (curente) care sunt considerate normale constituite din acele venituri la care statul apeleaz n mod obinuit, n condiii i care se ncaseaz la buget cu o
1

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.176 2 Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.176 3 Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N ., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.176

anumit regularitate. n categoria resurselor ordinare (curente) se cuprind: veniturile fiscale, contribuia pentru asigurrile sociale de stat, contribuiile ce alimenteaz fondurile speciale i veniturile nefiscale. Veniturile fiscale provin din impozite directe aezate asupra veniturilor i averii persoanelor fizice i juridice particulare i din impozite indirecte (taxe de consumaie sau accize, taxe vamale, monopoluri fiscale, taxe de nregistrare i de timbru). Veniturile nefiscale cuprind prelevrile la buget cu titlu de dividend, redevene, chirii, arenzi etc. de la ntreprinderile i proprietile de stat i de la instituiile publice. Resursele extraordinare (incidentale) sunt constituite din acele venituri la care statul recurge n situaii excepionale, cnd resursele curente nu sunt suficiente pentru acoperirea cheltuielilor publice. n categoria resurselor extraordinare se cuprind: emisiunea de bani de hrtie peste necesitile reale ale circulaiei monetare, mprumuturile contractate pe plan intern i n exterior, ajutoarele i alte transferuri primite din strintate, .a. Privite din punct de vedere al provenienei lor resursele financiare publice se grupeaz n4: Resurse interne, alctuite din: impozite, taxe, veniturile de la ntreprinderile i proprietile de stat, donaiile interne, emisiunile de bani de hrtie, mprumuturile contractate pe pia intern. Resurse externe, ce cuprind: mprumuturile de stat externe, transferurile externe primite sub form de ajutoare nerambursabile etc. mprumuturile de stat externe pot fi contractate de la guvernele altor ri, de la instituii financiar-bancare internaionale, de la bnci private sau la ali deintori de capitaluri bneti. Autorul Mutacu Mihai prezint n lucrarea sa si alte criterii de clasificarea veniturilor publice sau a resurselor publice pe lng cele menionate i anume 5 : Dup natura juridic se identific: veniturile de drept privat, procurate de pe pia prin concuren ci subiecii economici privai i reglementate de dreptul comercial (ansamblul veniturilor patrimoniale); veniturile de drept public, atrase n mod legiferat din sectorul privat pe calea prelevrilor fiscale i statuate de normele dreptului public. Clasificarea Fondului Monetar Internaional. n viziunea acestui organism internaional veniturile publice sunt compuse din: veniturile din impozite i taxe (toate prelevrile fiscale mai puin contribuiile sociale); contribuiile sociale (contribuiile angajatorilor i angajailor, precum i alte contribuii cu caracter social); veniturile din transferuri financiare (transferuri financiare primite de la guverne strine, organizaii internaionale sau autoriti publice de rang inferior); alte venituri (venituri din nchiriere de proprietiale statului, dividende i alte rente, amenzi i penaliti, transferuri altele dect cele anterioare, mprumuturi de stat, alte venituri). n Romnia, resursele financiare publice sunt structurate pe criterii economice, n conformitate cu structura Sistemului bugetar. Potrivit prevederilor Legii privind finanele publice, resursele financiare publice se constituie i se gestioneaz printr-un sistem unitar de bugete, i anume: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele
4

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.176 5 Mutacu, I., M., Finane pubice, Ed. Mirton, Timioara, 2008, p. 101

fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele altor instituii cu caracter autonom, n condiiile asigurrii echilibrului financiar. Principalele categorii de resurse publice sunt6: I. Resursele bugetului de stat: * Venituri curente A. Venituri fiscale A.1. Impozite directe A.2. Impozite indirecte B. Venituri nefiscale * Venituri din capital II. Resursele bugetului asigurrilor sociale de stat: A. Venituri fiscale A.1. Contribuia pentru asigurrile sociale A.2. Alte contribuii. B. Venituri nefiscale III. Resursele bugetelor locale. 1. Venituri proprii (fiscale i nefiscale) 2. Cote i sume defalcate din venituri ale bugetului de stat 3. Cote adiionale la unele venituri ale bugetului de stat i ale bugetelor locale 4. Transferuri cu destinaie special de la bugetul de stat IV. Resursele fondurilor speciale Fondurile speciale se constituie pe seama unor venituri fiscale de tipul contribuiilor i impozitelor indirecte cu afectaie special (contribuia pentru pensia suplimentar, contribuia la fondul pentru plata ajutorului de omaj, taxa pentru drumuri, ncasri din comisionul vamal) precum i din venituri nefiscale stabilite n raport de destinaia fiecrui fond (de exemplu, venituri din aplicarea unei cote asupra volumului de prime brute n cazul fondului special pentru protejarea asigurailor). Fondurile speciale rspund unor nevoi temporare, specifice fiecrui program de guvernare i, de aceea, ele difer ca numr fi destinaie, de la o perioad la alta. n categoria resurselor financiare publice se includ i veniturile instituiilor publice cu caracter de venituri curente. Indicatorii de apreciere ai resurselor financiare publice Pentru cuantificarea resurselor financiare publice, precum i pentru a realiza analiza i previzionarea acestora se folosesc trei categorii de indicatori: - indicatori privind nivelul resurselor financiare; - indicatori privind structura resurselor financiare; - indicatori privind dinamica resurselor financiare /. Indicatorii privind nivelul veniturilor publice a) Un prim indicator privind nivelul veniturilor ncasate este valoarea total a veniturilor publice (VT) care reprezint o nsumare a veniturilor publice i se poate exprima att n mrime nominal, ct i n mrime real. VT = vi
i =1 6 n

Moteanu , T i colectiv, Buget i trezorerie public, Ed. Universitar, Bucureti, 2004.

VT reprezint venituriel publice totale Vi reprezint valoarea veniturilor fiecrui buget component al bugetului general consolidat. i reprezint numarul bugetelor cmponente ale bugetului general consolidat a) n comparaii internaionale se folosete, ca indicator privind nivelul veniturilor publice, ponderea veniturilor publice n produsul intern brut.
VT / PIB = VT 100 PIB

VT reprezint venituriel publice totale PIB reprezint nivelul produsului intern brut intr-o anumit perioad de timp.valoarea n perioada actual, la nivelul majoritii statelor, se remarc o accentuare a procesului de redistribuire a veniturilor prin intermediul instrumentelor financiare, ceea ce nseamn o cretere a ponderii veniturilor publice n PIB . c) Un alt indicator folosit n comparaii internaionale l reprezint veniturile publice medii pe locuitor exprimate n EURO
VT Euro / loc = VT lei / loc Curs lei / Euro

2. Indicatorii privind structura veniturilor publice Aceti indicatori exprim ponderea fiecrei categorii de venituri publice n total venituri sau ntr-o anumit grup de venituri. Indicatorii privind structura veniturilor publice se calculeaz pe baza clasificrii veniturilor publice. gi(%)= unde: gi(%) reprezint ponderea venitului i n total venituri sau ntr-o anumit grup de venituri; Vi reprezint venitul a crui pondere se calculeaz; VT reprezint venitul total sau volumul veniturilor unei anumite grupe de venituri. 3. Indicatorii privind dinamica veniturilor publice Pentru a cuantifica modificrile survenite n timp se folosesc o serie de indicatori: modificarea nominal i real, n mrime absolut i relativ a veniturilor publice; modificarea ponderii veniturilor publice n produsul intern brut; modificarea veniturilor publice medii pe locuitor, exprimate n USD; modificarea ponderii veniturilor publice; coeficientul de concordan a veniturilor publice n raportcu produsul intern brut; elasticitatea veniturilor publice n raport cu produsul intern brut. -

VT

100

a) Modificarea nominal i real a veniturilor publice, exprimat n mrime absolut i relativ, permite comparaii ntre veniturile publice ale mai multor ani. Pentru a determina modificarea nominal a veniturilor publice vom folosi mrimea veniturilor publice exprimate n preuri curente. Aceast modificare poate fi determinat att n mrime absolut, ct i relativ.
VTn / n 1 =VTn VTn 17

unde, VTn, VTn-1 reprezint veniturile publice exprimate n preuri curente pentru anul O i anul 1.
VTn / n 1 ( % ) = VTn VTn 1 100 VTn 1

VTr reprezint veniturile publice n expresie real. Pentru obinerea unor informaii ct mai aproape de realitate cu privire la modificarea venitulor publice, vom folosi veniturile publice exprimate n preuri constante. Modificarea n mrime real a volumului veniturilor publice se determin prin urmtoarele formule: - modificarea n mrime absolut:
VTr = VTnn Vnn 1 Ip n I pn 1

- modificarea relativ n expresie real:

VTr (%) =

VTrn Vrn1 100 Vrn 1

b) Modificarea ponderii veniturilor publice n P1B se determin astfel: VTn VTn 1 VT / PIB(%) = 100 100 PIBn PIBn 1 c) Modificarea veniturilor publice medii pe locuitor exprimate n EURO/DOLAR se determin astfel:
VT Euro / loc =VTEuro / loc n VT Euro / loc n 1

d) Coeficientul de corelare dintre veniturilor publice i produsul tern brut se determin dup urmtoarea formul:

VTn 100 VTn 1 k= PIBn 100 PIBn 1

e) Elasticitatea veniturilor n raport cu PIB

VTn VTn 1 100 VTn 1 e= PIBn PIBn 1 100 PIBn 1

O elasticitate supraunitar ne indic o cretere a ponderii veniturilor publice n PIB. Dac elasticitatea este subunitar se reflect o tendin de restrngere a ponderii veniturilor publice n PIB. Dac elasticitatea este unitar are loc o meninere n timp a ponderii veniturilor publice n PIB.

CAPITOLUL 7 IMPOZITELE: NOIUNI GENERALE Coninutul i rolul impozitelor Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile i/sau averea persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie direct din partea statului7. Caracterul obligatoriu al impozitelor trebuie neles n sensul c plata acestora ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice i/sau juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaz impozit. Dreptul de a introduce impozite l are statul i el se exercit, de cele mai multe ori, prin intermediul puterii legislative (Parlamentul), iar uneori i, n anumite condiii, prin organele de stat locale Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil. n schimbul acestora, pltitorii impozitelor nu pot statului un contraserviciu de valoare egal sau apropiat. Sarcina achitrii impozitului pe venit revine tuturor persoanelor fizice i/sau juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs prevzut de lege. Aceast surs este, pentru muncitori i funcionari - salariul, pentru agenii economici - profitul, pentru proprietarii funciari - renta, pentru deintorii de hrtii de valoare (aciuni, obligaiuni etc.) - venitul produs de acestea (dividende, dobnzi .a.). Micii meseriai i liber-profesionitii suport impozitele din venitul realizat de pe urma activitii desfurate. Rolul cei mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Elementele tehnice ale impozitelor sau ale prelevrilor fiscale Pentru ca prin impozite s se poat realiza obiectivele financiare, economice i sociale urmrite de ctre stat la introducerea lor, este necesar ca reglementrile fiscale s fie
7

Vcrel, I., Anghelache, G., Bistriceanu, G., Moteanu, T., Bercea, F., Bodnar, M., Georgescu, F., Finane publice, Ed. Didactic i pPedagogic, R.A. , Bucureti, 2000

cunoscute i respectate att de organele fiscale, ct i de contribuabili. Drept urmare, n legile prin care se instituie impozite se precizeaz persoanele n sarcina crora cade plata impozitelor, materia supus impunerii, mrimea relativ a impozitului, termenele de plat, sanciunile ce se aplic persoanelor fizice i/sau juridice care nu-i onoreaz obligaiile fiscale la termenele stabilite, sustrag materia impozabil de la impunere i ncalc alte dispoziii ale reglementrilor fiscale. Printre elementele impozitului se numr: subiectul (pltitorul), suporttorul, obiectul impunerii, sursa impozitului, unitatea de impunere, cota (cotele) impozitului, asieta, termenele de plat dup cum se poate observa in figura urmtoare8. Figur ELEMENTELE IMPOZITULUI

Subiectul Suporttorul Obiectul impunerii Sursa

Unitatea de impunere Cota impozitului Asieta Termenul de plat

a nr2 Elementele impozitului Subiectul impozitului este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. Astfel, de exemplu, la impozitul pe salariu, subiect al impozitului este muncitorul sau funcionarul, la impozitul pe profit - agentul economic, la impozitul pe succesiuni motenitorul (motenitorii) etc. in reglementrile fiscale, ca i n vorbirea curent, subiectul impozitului este denumit contribuabil. Uneori impozitul datorat de o persoan este vrsat la buget de ctre o alt persoan, de exemplu: impozitul pe venitul din salarii, datorat statului de un muncitor sau funcionar, este reinut de ctre persoana care ii pltete drepturile salariale i apoi este vrsat la buget; la fel procedeaz o banc, o editur, o publicaie sau o alt persoan care, din venitul cuvenit unei persoane (dobnd, drept de autor, colaborare etc.), reine impozitul datorat statului i-l vars la buget. n aceste cazuri, subiect al impozitului este salariatul, beneficiarul dobnzii, al dreptului de autor sau ai colaborrii, iar nu cel care a reinut de la acesta impozitul datorat statului i i-a vrsat efectiv la buget, prin plata n numerar sau prin virament.Mutacu Mihai Ioan, autorul lucrrii Finane publice face distincie ntre subiectul activ 9 (beneficiarul) i subiectul pasiv10 (contribuabilul). Suporttorul (destinatarul) impozitului este persoana care suport efectiv impozitul. n mod normal, subiectul impozitului ar trebui s fie i suporttorul real al acestuia. n realitate,
8

Vcrel, I., Anghelache, G., Bistriceanu, G., Moteanu, T., Bercea, F., Bodnar, M., Georgescu, F., Finane publice, Ed. Didactic i pPedagogic, R.A. , Bucureti, 2000 9 Subiectul activ reprezint subiectul ndreptit prin lege s ncaseze cuantumul impozitului, acesta fiind autoritatea statului 10 Subiectul pasiv este persoana fizic sau juridic obligat prin lege s plteasc statului cuantumul prelevrii fiscale, transferul de valoare efectundu-se n relaia direct cu statul.

sunt frecvente cazurile n care suporttorul impozitului este o alt persoan dect subiectul. Acest lucru este posibil, deoarece sunt diverse ci i mijloace pentru a transpune, ntr-o msur mai mare sau mai mic, impozitele pltite de unele persoane fizice sau juridice n sarcina altora. Obiectul impunerii l reprezint materia supus impunerii. La impozitele directe, obiect al impunerii poate fi, dup caz, venitul sau averea. Astfel, n cazul impozitului pe profit, obiectul impunerii l constituie profitul, la impozitul pe salarii - salariul i alte drepturi de personal, la impozitul pe donaiuni - bunurile mobile i imobile care fac obiectul donaiei, deci, cu alte cuvinte, averea donat etc. n cazul impozitelor indirecte, materia supus impunerii poate fi produsul care face obiectul vnzrii, serviciul prestat, bunul importat sau uneori cel exportat etc. Sursa impozitului arat din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. n cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide n toate cazurile cu sursa. n schimb, la impozitele pe avere, nu ntotdeauna exist o asemenea coinciden, deoarece, de regul, impozitul se pltete din venitul realizat de pe urma averii respective i numai arareori acesta diminueaz substana averii propriu-zise. Pentru exprimarea dimensiunii obiectului impozabil se folosete o anumit unitate de msur, care poart denumirea de unitate de impunere. Drept unitate de impunere putem ntlni: unitatea monetar n cazul impozitului pe venit, metrul ptrat de suprafa util la impozitul pe cldiri, hectarul de teren la impozitul funciar, bucata, kg, litrul etc. la unele taxe de consumaie. Cota impozitului sau cota de impunere reprezint impozitul aferent unei uniti de impunere. Impozitul poate fi stabilit n sum fix sau n cote procentuale (proporionale, progresive sau regresive). Cotele procentuale pot fi, de asemenea 11: 1. proporionale, n situaia n care procentul de impozit din venit rmne constant (nemodificat), indiferent de mrimea venitului impozabil. Aceast metod de impunere respect principiul: la venituri egale-impozite egale, i este specific perioadei de nceput a capitalismului, dar ea este folosit des i n prezent n multe ri ale lumii printre care i ara noastr (impozitul pe profit, pe dividende etc). 2. . progresive, care cresc pe msura sporirii venitului (materiei impozabile). Aceste cote progresive au dou variante: a) cresc ntr-un ritm constant - cote progresive simple; b) cresc ntr-un ritm variabil - cote progresive compuse. a) Cote/e progresive simple , sau globale, sunt acelea n care procentul de impunere aferent unei trane a venitului impozabil se aplic ntregului venit realizat de contribuabil i care se ncadreaz n aceea tran. Aceast metod dezavantajeaz pe cei care au veniturile impozabile situate la limita imediat superioar celei pn la care acioneaz o anumit cot de impozit mai mic, deoarece n aceast situaie un contribuabil cu un ctig impozabil mai mic, care se ncadreaz ntr-o tran cu o cot de impozit mai mic, poate s obin o sum mai mare dup plata impozitului dect un contribuabil cu un ctig impozabil mai mare, dar care se situeaz cu acesta n trana imediat urmtoare n care funcioneaz o cot de impozit mai mare. Din acest punct de vedere el sunt deci inechitabile. b) Cotele progresive compuse (pe trane de venituri) presupun diferenierea acestora pe trane de venit impozabil, impozitul rezultnd prin calcularea impozitului aferent fiecrei trane, prin nsumare obinndu-se impozitul total de plat. Aceast tehnic de impunere este mai echitabil din punct de vedere al egalizrii veniturilor i se aplic, de obicei, la impunerea persoanelor fizice (impozitul pe salarii, pe activiti
11

Anghelache, G., Finanele publice ale Romnie, Ed. Economic, Bucureti, 2003, p. 102i

independente, a veniturilor din cedarea folosinei bunurilor etc.) deci i la calculul impozitului anual global. 3. regresive, care nu sunt altceva dect consecina impozitelor indirecte, deoarece impozitul pltit la cumprarea unei mrfi sau la utilizarea unui serviciu este rezultatul aplicrii aceleiai cote procentuale, indiferent de mrimea veniturilor cumprtorilor sau beneficiarilor de servicii. 4. degresive, n aceast situaie cotele de impozite cresc pn la un nivel al bazei de impozitare, de la care descresc (pe msura creterii bazei de impozitare). Prin asiet (mod de aezare a impozitului) se nelege totalitatea msurilor care se iau de organele fiscale n legtur cu fiecare subiect impozabil, pentru identificarea obiectului impozabil, stabilirea mrimii materiei impozabile i determinarea impozitului datorat statului. Termenul de plat indic data pn la care impozitul trebuie achitat statului. Neachitarea impozitului pn la termenul stabilit prin lege, atrage dup sine obligaia contribuabilului de a plti i majorri de ntrziere. De altfel, prin lege sunt prevzute i alte sanciuni care se aplic contribuabililor ri platnici, cum sunt: popriri (de exemplu, pe salarii), sechestrarea unor bunuri de valoare identic cu suma impozitului neachitat la termen etc. Principiile impunerii Impunerea reprezint un complex de msuri i operaiuni, efectuate n baza legii, care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine in sarcina unei persoane fizice sau juridice. Impunerea are att o latur de natur politic, ct i una de ordin tehnic (concretizat n metodele i tehnicile utilizate pentru determinarea mrimii obiectului impozabil i a cuantumului impozitului). Principiile impunerii reprezint toate acele norme sau proceduri tehnico-administrative care trebuie urmate de administraiile financiare privind instituirea i acceptarea prelevrilor fiscale semnificnd n fapt dreptate social n materie de impunere12. Dup prerea lui A. Smith, la baza politicii fiscale a statului ar trebui s stea mai multe principii sau maxime, dup cum urmeaz13: 1. Principiul justeii impunerii (echitii fiscale) const n aceea ca supuii fiecrui stat s contribuie, pe ct posibil, cu impozite n funcie de veniturile pe care le obin. Prin promovarea acestui principiu, se urmrea anularea privilegiilor de care se bucurau nobilii i clerul n ceea ce privete impozitele directe i participarea tuturor supuilor statului acoperirea cheltuielilor publice pe msura veniturilor obinute; 2. Principiul certitudinii impunerii presupune ca mrimea impozitelor datorate de fiecare persoan s fie cert i nu arbitrar, termenele, modalitatea i locul de plat s fie stabilite fr echivoc, pentru a fi cunoscute i respectate de fiecare pltitor. Prin promovarea principiu, se urmrea s se pun capt domniei bunului plac n stabilirea i ncasarea impozitelor. A. Smith considera c un mic grad de nesiguran este un defect mai mare dect un considerabil grad de nedreptate. 3. Principiul comoditii perceperii impozitelor cere ca impozitele s fie percepute la termenele i n modul cel mai convenabil pentru contribuabil. 4. Principiul randamentului impozitelor urmrea ca sistemul fiscal s asigure ncasarea impozitelor cu un minim de cheltuieli i s fie ct mai puin apstor pentru pltitori. Acest principiu este o reflectare a tezei guvernului ieftin, conform creia aparatul pentru stabilirea i perceperea impozitelor, la fel ca ntregul aparat de stat, nu trebuie s fie costisitor. Totodat,

12 13

Mutacu, M., I., Finane publice, Ediia a II-a , Ed. Mirton, Timioara, 2008, p. 113 Vcrel, I., Anghelache, G., Bistriceanu, G., Moteanu, T., Bercea, F., Bodnar, M., Georgescu, F., Finane publice, Ed. Didactic i pPedagogic, R.A. , Bucureti, 2000

acest aparat nu trebuie s stinghereasc ntr-un fel activitatea economic a pltitorilor i nici s-i ndeprteze de la ocupaiile. Aceste principii au avut indiscutabil un caracter progresist, fiind ndreptate mpotriva arbitrariului ce domnea n materie de impozite n perioada de trecere de la feudalism la capitalism i n primele stadii de dezvoltare a capitalismului. Fiecare impozit nou introdus trebuie s corespund cerinelor principiilor de echitate, de politic financiar, de politic economic i social. Aceste principii ns sunt interpretate de pe poziiile celor care dein puterea politic i drept urmare sunt aplicate n concordan cu interesele acestora. Principii de echitate fiscal Ca noiune, echitatea fiscal nseamn dreptate social in materie de impozite. Pentru a putea fi vorba de echitate fiscal sunt necesare: impunerea difereniat a veniturilor i a averii n funcie de puterea contributiv a subiectului impozitului i scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, adic stabilirea unui minim neimpozabil. Cnd se apeleaz la spiritul de justiie n repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societii, trebuie s se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitate prin impozit14. Egalitatea n faa impozitului presupune ca impunerea s se fac n acelai mod, pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de locul unde domiciliaz sau i au sediul, adic s nu existe deosebiri de tratament fiscal de la o zon la alta a rii. Egalitatea prin impozit presupune diferenierea sarcinii fiscale de la o persoan la alta, n funcie de o serie de criterii economice i sociale, printre care pot fi menionate: mrimea absolut a materiei impozabile, situaia personal a subiectului impozabil, natura i proveniena veniturilor etc. Respectarea echitii fiscale presupune ndeplinirea cumulativ a mai multor condiii, i anume: 1. Stabilirea minimului neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s permit satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Minimul neimpozabil ns poate fi stabilit ca atare numai in cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit), neavnd aplicabilitate n materie de impozite indirecte; 2. Sarcina fiscal s fie stabilit n funcie de puterea contributiv a fiecrui pltitor, adic cu luarea n considerare a mrimii venitului sau averii care face obiectul impunerii, precum i a situaiei personale a acestuia (singur, cstorit, numrul persoanelor aflate n ntreinerea sa etc.); 3. La o anumit putere contributiv, sarcina fiscal a unei categorii sociale s fie stabilit n comparaie cu sarcina fiscal a altei categorii sociale, respectiv sarcina fiscal a unei persoane s fie stabilit n comparaie cu sarcina altei persoane din aceeai categorie social; 4. Impunerea s fie general, adic s cuprind toate categoriile sociale, respectiv toate persoanele care realizeaz venituri sau care posed un anumit gen de avere, cu excepia persoanelor ale cror venituri se situeaz sub un anumit nivel (minimul neimpozabil). Principii de politic financiar La introducerea unui impozit se cere ca acesta s ndeplineasc i cerine de ordin financiar. Astfel, acesta trebuie s aib un randament ridicat, s fie stabil i elastic.
14

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.198

Pentru ca un impozit s aib un randament fiscal ridicat , se cer a fi ndeplinite mai multe condiii15: 1. Impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai posed acelai gen de avere sau i apropie (prin cumprare, etc.) aceeai categorie de bunuri. Universalitatea impozitului n aceeai msur, ca ntreaga materie impozabil aparinnd unei persoane s fie supus la impunere; 2. S nu existe posibiliti de sustragere de la impunere (pe ci licite sau ilicite) a unei pri din materia impozabil; 3. Volumul cheltuielilor privind stabilirea materiei impozabile, calcularea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus posibil. Un impozit este considerat stabil daca nu este influenat ntr-un sens sau altul , de mutaiile de ordin conjunctural ale ciclului economic. Un impozit este stabil dac randamentul su fiscal nu se modific n funcie de evoluiile conjuncturale din economie, adic volumul su nu crete n faza de prosperitate i nu scade n faza de recesiune. Impozitele asupra averii sunt, de pild, mai stabile dect cele asupra veniturilor sau asupra cheltuielilor. Elasticitatea impozitului presupune ca impozitul s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale statului. Practica fiscal a demonstrat c elasticitatea impozitului acioneaz n special n sensul majorrii ncasrilor din impozite. Elasticitatea poate fi legal sau economic16. Un impozit este elastic din punct de vedere legal atunci cnd modificarea cotei sale duce la modificarea volumului ncasrilor. Un impozit este elastic n raport cu conjunctura din economie atunci cnd ncasrile cresc n faza de prosperitate i se reduc n faza de recesiune

Aezarea i perceperea impozitelor Aezarea impozitelor presupune efectuarea mai multor operaiuni succesive, constnd n stabilirea mrimii obiectului impozabil, determinarea cuantumului impozitului i perceperea (ncasarea) impozitului17. Stabilirea obiectului impozabil Aceast operaiune are drept scop constatarea i evaluarea materiei impozabile. Pentru ca veniturile sau averea s poat fi supuse impunerii, este necesar mai nti ca organele fiscale s constate existena de fapt a acestora, iar apoi s procedeze la evaluarea lor. Evaluarea materiei impozabile i propune s determine dimensiunea acesteia, ceea ce se poate realiza apelnd fie la metoda evalurii indirecte bazate pe prezumie, fie la metoda evalurii directe, bazat pe probe. Metoda evalurii indirecte18 cunoate trei variante de realizare: evaluarea pe baza unor semne exterioare ale obiectului impozabil, evaluarea forfetar i evaluarea administrativ. Evaluarea pe baza semnelor exterioare ale obiectului impozabil, specific impozitelor de tip real, permite stabilirea doar cu aproximaie a mrimii obiectului impozabil, fr s se ia n consideraie situaia persoanei care deine obiectul respectiv.
15

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.198 16 Tulai, C., Finane, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2007, p. 133 17 Moteanu, T. i colectiv, Buget i trezorerie public, Ed. Universitar, Bucureti, 2004. 18 Bistriceanu, G., Popescu, G., Bugetul de stat al Romniei, Editura Univbersitar, Bucureti, 2007, p. 40

Evaluarea forfetar const n aceea c organele fiscale, cu acordul subiectului impozabil, atribuie o anumit valoare obiectului impozabil. Evident, nici n acest caz nu sunt create premisele necesare pentru stabilirea cu exactitate a valorii obiectului impozabil. Evaluarea forfetar nu-i propune s stabileasc cu exactitate nivelul materiei impozabile ci se mulumete cu o valoare medie a acesteia. Tehnica forfetar de evaluare poate fi una legal sau una convenional19. 1) n cazul forfetarii legale , se pleac de la datele fixate cu anticipaie de ctre legiuitor i strns legate de materia impozabil. El stabilete o prezumie legal cu privire la unele elemente indispensabile pentru existena materiei impozabile. 2) Evaluarea forfetar convenional presupune existena unui acord ntre contribuabil i reprezentantul fiscului, acetia convenind n privina volumului materiei impozabile pentru o perioad de timp determinat. Evaluarea forfetar prezint avantajul c este extrem de simpl, ea fiind preferat n cazurile n care materia impozabil nu poate fi stabilit cu exactitate. Ea nu deranjeaz contribuabilul, iar pentru fisc metoda este puin costisitoare. Evaluarea administrativ are caracteristic faptul c organele fiscale stabilesc valoarea materiei impozabile pe baza elementelor (datelor) pe care le au la dispoziie. n msura n care subiectul impozitului nu este de acord cu evaluarea fcut de organul fiscal, el are dreptul s o conteste, prezentnd argumentele de rigoare. Metoda evalurii directe20, la rndul ei, cunoate dou variante de realizare: evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane i evaluarea pe baza declaraiei pltitorului de impozit. Evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane const n aceea c mrimea obiectului impozabil se stabilete pe baza declaraiei scrise pe care o ter persoan, care cunoate aceast mrime, este obligat prin lege s o depun la organele fiscale. Evaluarea pe baza declaraiei contribuabilului (pltitorului) se realizeaz cu participarea direct a subiectului impozitului. Contribuabilul este obligat s in o eviden strict privind veniturile i cheltuielile ocazionate de activitatea pe care o desfoar, s ncheie un bilan fiscal, s ntocmeasc i s nainteze organelor fiscale o declaraie care s rezulte veniturile pe care le realizeaz i cheltuielile care au fost efectuate pentru obinerea acestora, respectiv averea pe care o posed. Pe baza acestei declaraii, organele fiscale procedeaz la stabilirea mrimii materiei impozabile. Determinarea cuantumului impozitului Dup stabilirea obiectului impozabil, se trece la calcularea impozitului propriu-zis. n funcie de modul de stabilire, distingem impozite de repartiie i impozite de cotitate. Impozitele de repartiie s-au practicat n perioada feudalismului i n primele stadii de dezvoltare a capitalismului i s-au caracterizat prin faptul c statul, n funcie de nevoile sale de venituri, proceda la stabilirea sumei globale a impozitelor ce urma s fie ncasat pe ntreg teritoriul rii; aceast sum era apoi repartizat pe uniti administrativ-teritoriale, iar la unitatea de baz (de exemplu, comuna) avea loc defalcarea, pe subiecte sau obiecte impozabile, a sumei atribuite. n cazul impozitului de repartiie legiutorul nu stabilete mai nti cotele legale ale impozitului, ci volumul lui total la nivelul ntregii ri. Acesta se determin pornind de la contingentul impozitului, stabilit de lege la nivel naional, repartizat apoi pe zone ale rii i pe uniti administrativ - teritoriale, pn la nivelul fiecrei comune. Impozitul de repartiie prezint cel puin dou avantaje21:
19 20

Tulai, C., Finane, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2007, p. 158 Bistriceanu, G., Popescu, G., Bugetul de stat al Romniei, Editura Univbersitar, Bucureti, 2007, p. 40 21 Tulai, C., Finane, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2007, p. 160

 primul avantaj pentru stat este acela c el are sigurana c impozitul de care are nevoie va fi ncasat, deoarece fiecare comun va stabili o astfel de cot nct contingentul comunal s fie atins; al doilea avantaj este acela c impozitul de repartiie elimin tentativele de fraud deoarece disimularea unei pri a materiei impozabile de ctre un pltitor este rapid desconspirat de ctre vecinii si care altfel vor plti ei un impozit mai ridicat. Impozitul de repartiie prezint ns i dou neajunsuri22: primul inconvenient este acela c soluia face ca impozitul s fie lipsit de elasticitate deoarece tentativa de cretere a contingentului naional se izbete de opoziia consiliilor locale; al doilea inconvenient este cel legat de inegalitatea cotei pe care o antreneaz contigentarea impozitului astfel c povara fiscal va fi foarte diferit de la o localitate la alta deoarece diferit este i capacitatea contributiv a acestora. Datorit neajunsurilor sale, impozitul de repartiie a fost nlocuit cu cel de cotitate. Impozitele de cotitate se stabilesc, pornind de jos in sus, prin aplicarea unor cote procentuale asupra obiectului impozabil determinat pentru fiecare pltitor n parte. n aceste condiii, impozitele de cotitate nltur, n cea mai mare parte, neajunsurile specifice impozitelor de repartiie, deoarece ele se stabilesc, de regul, n funcie de mrimea obiectului impozabil i inndu-se cont de situaia personal a pltitorului impozitului. Perceperea impozitelor Odat stabilit mrimea impozitului, organele fiscale trebuie s aduc la cunotin contribuabililor cuantumul impozitului datorat statului i termenele de plat a acestuia. Dup aceasta se trece la perceperea (ncasarea) impozitelor. ncasarea impozitelor printr-un aparat fiscal propriu s-a generalizat n perioada capitalismului ascendent i se utilizeaz i n prezent. n condiiile existenei unui asemenea aparat, perceperea impozitelor se realizeaz prin urmtoarele metode23: a) metoda plii directe care presupune ncasarea impozitelor direct de ctre organele fiscale de la pltitori; b) metoda impunerii de ctre organele fiscale, dup care se emite ntiiarea de plat pentru ncasare, contribuabilul fiind obligat apoi ca ntr-un anumit termen s-i achite obligaiile menionate n acea ntiinare de plat b) prin stopaj la surs ; c) aplicarea de timbre fiscale. ncasarea impozitelor de ctre organele fiscale direct de la pltitori cunoate dou variante de realizare: cnd pltitorul este obligat s se deplaseze la sediul organelor fiscale a achita impozitul datorat statului (n acest caz avem de-a face cu aa-numitul impozit portabil); cnd organul fiscal are obligaia de a se deplasa la domiciliul pltitorilor pentru a le solicita s achite impozitul (este vorba aici de impozitul cherabil). Stopajul la surs const n aceea c impozitul se reine i se vars la stat de ctre o ter persoan (Ex. Impozitul pe salarii, impozitul pe dividende etc). Perceperea prin aplicarea de timbre fiscale se practic n cazul taxelor datorate statului pentru aciunile n justiie i, de asemenea, pentru taxele privind actele, certificatele i diferitele documente elaborate de notariate publice i de organe ale administraiei de stat.

22 23

Tulai, C., Finane, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2007, p. 160 Anghelache, G., Finanele piblice ale Romniei, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 105

Clasificarea impozitelor Dup trsturile de fond i de form, impozitele pot fi grupate n impozite directe i indirecte. Impozitele directe au caracteristic faptul c se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute n lege. Ele se ncaseaz direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. n cazul acestor impozite, subiectul i suporttorul impozitului sunt, n intenia legiuitorului, una i aceeai persoan, dei, practic, uneori acestea nu coincid. Dac inem cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor directe, atunci acestea pot fi grupate n impozite reale i impozite personale. Impozitele reale se stabilesc n legtur cu anumite obiecte materiale (pmntul, cldirile, fabricile, magazinele etc.), fcndu-se abstracie de situaia personal a subiectului impozitului. Ele mai sunt cunoscute i sub denumirea de impozite obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra produsului brut al obiectului impozabil, fr a se face nici o legtur cu situaia subiectului impozitului. Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Impozitele indirecte se percep cu prilejul vnzrii unor bunuri i al prestrii unor servicii (transport, spectacole, activiti hoteliere etc.), al importului, ori exportului etc. ceea ce nseamn c ele vizeaz cheltuielile, respectiv cheltuirea unor venituri. n cazul impozitelor indirecte, chiar prin lege se atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice dect suporttorului acestora. Dup forma pe care o mbrac, impozitele indirecte pot fi grupate n: taxe de consumaie; venituri de la monopolurile fiscale; taxe vamale; taxe de timbru i de nregistrare. Dac avem n vedere obiectul impunerii, atunci impozitele pot fi clasificate n impozite pe venit, impozite pe avere i impozite pe consum (pe cheltuieli). n funcie de scopul urmrit de stat la introducerea lor, impozitele pot fi grupate n impozite financiare i impozite de ordine. Impozitele financiare sunt instituite n scopul realizrii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului. Astfel de impozite sunt, n primul rnd, impozitele pe venit, taxele de consumaie .a. Impozitele de ordine sunt introduse mai ales pentru limitarea unei anumite aciuni sau n vederea atingerii unui el ce nu are caracter fiscal. De exemplu, prin instituirea unor taxe ridicate la vnzarea buturilor alcoolice i a tutunului se urmrete limitarea consumului acestora, avnd n vedere efectul lor nociv asupra sntii persoanelor care le consum. Dup frecvena realizrii lor, impozitele se pot grupa n impozite permanente i impozite incidentale. Impozitele permanente se ncaseaz periodic (de regul, anual), iar impozitele incidentale se introduc i se ncaseaz o singur dat (de exemplu, impozitul pe averea sau pe profiturile excepionale de rzboi). Impozitele mai pot fi grupate i dup instituia care le administreaz. Din acest punct de vedere, n statele cu structur federal, distingem impozite federale, impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor membre ale federaiei i impozite locale, iar

n statele de tip unitar se ntlnesc impozite ale administraiei centrale de stat i impozite ale organelor administraiei de sfat locale. Conform Fondului Monetar Internaional (F.M.I.) impozitele pot fi clasificate astfel24: 1) Impozitul pe venit, beneficii, ctiguri din capital - pentru persoanele fizice mbrac forma impozitului pe venit net, iar pentru persoanele juridice, impozitul pe venitul persoanelor juridice. Alte impozite pentru beneficii i ctiguri: impozitul pe chirii, impozitul pe dobnd, dividende. 2) Impozitul pe salarii i mna de lucru - impozitul pe salariu, pe venitul asociailor unici sau liber-profesionitilor. 3) Impozitul asupra patrimoniului - impozitul asupra patrimoniului net, pe tranzacii mobiliare i imobiliare, pe proprietatea imobiliar, pe succesiuni, alte impozite periodice de patrimoniu. 4) Impozite interioare pe bunuri i servicii - se refer la impunerea bunurilor i serviciilor n stadiul produciei sau comercializrii, impozitele cumulative n cascad, aferente vnzrii cu ridicata sau cu amnuntul, TVA, accize, taxe pentru utilizarea vehiculelor cu motor, pentru exercitarea anumitor activiti, impozitele asupra extraciei sau a prelucrrii produselor extractive. 5) Impozitul pe comer exterior i tranzacii internaionale: taxe de export; taxe de import; beneficii din schimb; beneficii din monopolul de import-export; taxe pe operaiuni de schimb; alte impozite pe comer exterior i tranzacii internaionale. 6) Alte ncasri fiscale: taxe de timbru; alte impozite.

24

Moraru, D., Nedelescu, M., Stnescu, C., Preda, O., Finane publice, Ed. Economic, Bucureti, 2007, p. 121

CAPITOLUL 8 IMPOZITELE DIRECTE Caracterizare general a impozitelor directe Impozitele directe constituie forma cea mai veche i mai simpl de impunere. Impozitele directe reprezint prelevri fiscale care au inciden imediat asupra capacitii contributive i se stabilesc nominaln sarcina unor persoane fizice i juridice n funcie de veniturie saua verea acestora. Impozitele directe prezint urmtoarele trsturi distinctive25: sunt impozite nominative, ce cad n sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice; se stabilesc n funcie de veniturile sau averea contribuabililor, pe baza cotelor de impozit prevzute de lege; au un cuantum i termene de plat precis stabilite, acestea fiind aduse din timp la cunotina pltitorilor; subiectul i suportatorul sunt, n intenia legiuitorului, una i aceeai persoan; tehnica de percepere a celor mai multe impozite directe este cea a rolului nominativ". sunt transparente deoarece elementele care privesc asieta fiscal pot fi uor identificate de contribzuabili; sunt pretabile la dubl impunere; sunt pasibile de reacii psihologice. Impozitele directe fiind nominative i avnd un cuantum i termene de plat precis stabilite, fiind aduse din timp la cunotina pltitorilor, sunt mai echitabile i deci mai de preferat dect impozitele indirecte, deoarece la acestea din urm consumatorii diferitelor mrfuri i servicii, de regul, nu tiu cu anticipaie cnd i mai ales ct vor plti statului, sub forma taxelor de consumaie i a altor impozite indirecte26. Practica fiscal relev existena a dou categorii de impozite directe: impozitele reale i impozitele personale. Impozitele reale Impozitele reale s-au ntlnit n perioada descompunerii feudalismului i n primele stadii de dezvoltare a capitalismului i s-au prezentat, n principal, sub urmtoarele forme: impozitul funciar; impozitul pe cldiri; impozitul pe activiti industriale, comerciale i profesii libere; impozitul pe capitaluri bneti. Impozite de tip real se practic i n zilele noastre. Astfel, ntr-o serie de ri n curs de dezvoltare, exploataiile agricole sunt supuse unor impozite de tip real. n cazul acestor impozite, sarcina fiscal este dimensionat n funcie de suprafaa de teren, de numrul animalelor, de cantitatea de ngrminte folosite, de valoarea materialelor procurate pentru lucrrile de irigaii sau de ali factori.
25

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.2230 26 Vcrel, I., Anghelache, G., Bistriceanu, G., Moteanu, T., Bercea, F., Bodnar, M., Georgescu, F., Finane publice, Ed. Didactic i pPedagogic, R.A. , Bucureti, 2000

Rezult c, n cazul impozitelor reale, la impunere nu se ia n considerare produsul net (venitul) real al obiectelor impozabile, ci produsul brut sau cel mediu prezumat, ceea ce i dezavantajeaz pe micii productori i i avantajeaz pe marii productori care au condiii pentru a realiza un venit mai mare dect cel mediu. Actualmente, n practica fiscal internaional exist foarte puine impozite reale, majoritatea statelor lumii efectund de-a lungul timpului operaiuni de cosmetizare a impozitelor reale prin personalizarea acestora.27 Impozitele personale Trecerea de la impozitele de tip real la cele de tip personal s-a fcut treptat. Impozitele personale se ntlnesc sub forma impozitelor pe venit i, respectiv, a impozitelor pe avere. . Impozitele pe venit Impozitele pe venit sunt prelevri fiscale directe aplicate asupra tuturor categoriilor de venituri obinute att de persoanele fizice, ct i de persoanele juridice. Ca form de baz a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse atunci cnd s-a nregistrat o suficient difereniere a veniturilor realizate de diferite categorii sociale. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice care au domiciliul sau rezidena ntr-un anumit stat, precum i cele nerezidente, care realizeaz venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat, cu unele excepii prevzute de lege. De la plata impozitului pe venit se acord unele scutiri. Astfel, n mod frecvent sunt scutii de plata impozitului pe venit suveranii i familiile regale, diplomaii strini acreditai n tara respectiv (cu condiia reciprocitii), uneori militarii, instituiile publice i persoanele fizice care realizeaz venituri sub nivelul minimului neimpozabil. Obiectul impozabil l formeaz veniturile obinute din: industrie, comer, agricultur, bnci, asigurri, profesii libere etc., de ctre capitalitii ntreprinztori, proprietari, mici meteugari, muncitori, funcionari, liber-profesioniti. Venitul impozabil este cel care rmne din venitul brut, dup ce se fac anumite sczminte, cum sunt: cheltuielile de producie, dobnzile pltite pentru creditele primite, sumele prelevate la fondul de amortizare i la fondul de rezerv, primele de asigurare pltite, cotizaiile la asigurrile de boal, de accidente i de omaj, precum i la casele de pensii, pierderile din activitatea anilor precedeni, pierderile provocate de calamiti naturale etc. n majoritatea cazurilor, impozitul pe venit se aeaz pe fiecare persoan care a realizat venituri, fiind deci o impunere individual. n practica fiscal se ntlnesc dou sisteme de aezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice. Este vorba mai nti de sistemul impunerii separate a fiecrui venit provenit dintr-o anumit surs i apoi de sistemul impunerii globale a veniturilor, indiferent de sursa de provenien. Sistemul impunerii separate poate fi ntlnit fie sub forma unui impozit unic pe venit, care permite totui o impunere difereniat pentru fiecare categorie de venit (n funcie de natura acestuia), fie prin instituirea mai multor impozite, care vizeaz fiecare n parte venitul obinut dintr-o anumit surs. Acest sistem prezint avantajul simplicitii, preciziei i lejeritii constrngetrii n cazul progresivitii fiscale, ns comport i o seriede impedimente, cauzate n special de
27

Mutacu, M., I., Finane publice, Ediia a II-a , Ed. Mirton, Timioara, 2008, p. 129

faptul c are un randament fiscal sczut, genereaz costuri ridicate de aplicare i dezavantajeaz persoanele care au o singur surs de venit28. Sistemul impunerii globale presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoan fizic, indiferent de sursa de provenien, i supunerea venitului cumulat unui singur impozit. Impunerea global a veniturilor realizate de persoanele fizice este cea mai frecvent ntlnit, ea practicndu-se n ri ca SUA, Germania, Frana, Italia, Belgia, Marea Britanie, Ungaria etc. Avantajul sistemului de impunere global ofer posibilitatea aplicrii progresivitii impozitrii, asigur individualizarea fiscal a persoanelor fizice, reduce numrul tentativelor de sustragere de la plat i confer un randament fiscal ridicat, iar impedimentele acestuia se refer la imposibilitatea diferenierii sarcinii fiscale pe surse de venit, volumul mare de munc i inechitatea pricinuit persoanelor care obin venituri din mai multe surse29. Din compararea celor dou sisteme de impunere, rezult c impunerea separat permite tratarea difereniat a veniturilor, n ceea ce privete modul de aezare i nivelul cotelor de impozit, deoarece, practic, acestea din urm difer n funcie de sursa de provenien a veniturilor (din salarii, din afaceri, din profesii libere etc.). Persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse sunt avantajate. deoarece nu mai sunt afectate de consecinele progresivitii impunerii, care se fac simite prin cumularea veniturilor practicat in sistemul impunerii globale. Pentru calcularea impozitului pe veniturile persoanelor fizice pot fi utilizate cote proporionale sau progresive. n unele ri, venitul impozabil este supus mai nti impunerii n cote proporionale i apoi impunerii n cote progresive. Cea mai frecvent utilizat este impunerea n cote progresive pe trane de venit. n Romnia, n perioada de tranziie spre economia de pia, cel mai important impozit perceput de la persoanele fizice l reprezint, n continuare, impozitul pe salariile individuale, care de la 1 ianuarie 1991 a nlocuit impozitul pe fondul total de salarii. Impozitul lunar se determin la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinat ca diferen ntre venitul net din salarii, aferent unei luni, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii i a cheltuielilor profesionale i deduceri personale. Venitul net anual din salarii al unui contribuabil se stabilete prin deducerea din venitul salarial brut a urmtoarelor cheltuieli: a)contribuiile obligatorii datorate de contribuabil (contribuia pentru asigurrile sociale 9,5%; contribuia pentru asigurrile sociale de sntate 6,5%; contribuia la fondul de omaj 1%); b) deducerea de baz. Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit brut de pn la 10.000.000 Rol respectiv 1.000 Ron astfel: - pentru contribuabilii care nu au nici o persoan n ntreinere2.500.000 ROL 250 RON; care au o persoan n ntreinere 3.500.000 rol 350 Ron, care au dou persoane n ntreinere 4.500.000 ROL 450 RON; care au trei persoane n ntreinere 5.500.000 ROL 550 RON; care au patru sau mai multe persoane n ntreinere 6.500.000 ROL 650 RON; Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute din salarii ntre 1.000 RON i 3.000 RON deducerile sunt degresive fat de cele de mai sus i se stabilesc prin ordin al Ministrului Finanelor, iar contribuabilii care realizeaz venituri lunare brute de peste 3.000 RON nu beneficiaz de deducere personal. n ara noastr, n cadrul preocuprilor privind introducerea impozitului pe venitul global a fost instituit, ncepnd cu 1 ianuarie 1998, un nou sistem de impozitare pentru
28 29

Mutacu, M., I., Finane publice, Ediia a II-a , Ed. Mirton, Timioara, 2008, p. 130 Mutacu, M., I., Finane publice, Ediia a II-a , Ed. Mirton, Timioara, 2008, p. 131

persoanele fizice romne care realizeaz venituri de orice fel i din orice activitate, pe teritoriul Romniei, cu excepia celor supuse impozitului pe salarii i impozitului pe venitul agricol. Acest sistem, care se constituie ntr-un prim pas pe linia introducerii impozitului pe venitul global, vizeaz att cuprinderea pentru impunere a veniturilor realizate de micii meseriai, liber-profesioniti, asociaiile familiale, drepturile de autor, nchirierile de imobile, arendare, activiti artistice sau sportive, inventatori etc., ct i corelarea metodologiei de calcul a impozitului pe veniturile asociaiilor familiale, persoanelor fizice independente i liber-profesionitilor cu cea a impozitului pe profit. De menionat c nu sunt supuse impozitrii: pensiile de orice fel i ajutoarele primite n cadrul sistemului asigurrilor sociale (dac nu depesc cuantumul legal), alocaiile de stat pentru copii, pensiile de ntreinere, bursele acordate elevilor, studenilor i doctoranzilor, dobnzile acordate pentru titlurile de stat, precum i cele aferente depunerilor la vedere n conturi la societi bancare, sumele sau bunurile primite ca ajutor, donaie, motenire sau sponsorizare, potrivit legii, sumele primite de asigurai n baza contractelor de asigurare de bunuri sau persoane, veniturile obinute din tranzacionarea valorilor mobiliare etc. n general, impunerea are ca obiect venitul efectiv realizat, determinat ca diferen ntre totalul veniturilor ncasate din activitatea desfurat i cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor. n vederea determinrii venitului impozabil, contribuabilii trebuie s depun, pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, declaraia de impunere pentru veniturile realizate n anul fiscal precedent. Cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile din activiti independente, salarii, cedarea folosinei bunurilor, pensii, activiti agricole, premii i alte surse este de 16% potrivit Codului fiscal, cu excepiile prevzute de lege. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se stabilete prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut. Veniturile sub form de dividende se impun cu o cot de 16% din suma acestora, obligaia calculrii i reinerii acestora revenind persoanei juridice care pltete dividendele. Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin scderea unei sume neimpozabile lunare care este de 9.000.000 Rol 900 Ron din venitul din pensii. Venitul sub form de premii dintr-un singur concurs se impune prin reinere la surs cu o cot de 16%, iar veniturile din jocuri de noroc se impun cu o cot de 20% aplicat asupra venitului net care nu depete cuantumul de 100 milioane Rol si cu o cot de 25% aplicat asupra venitului net care depete acest nivel. Valoarea sumei neimpozabile stabilit pentru fiecare concurs sau joc de noroc realizate de acelai pltitor intr-o zi este de 6.000.000 Rol 600 Ron. Conform Legii nr. 163 din 01.06.2005 ncepnd cu data de 01.01.2006 pentru calculul impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice din investiii i din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal cota de impozit este de 16% cu excepia ctigurilor realizate din transferul titlurilor de valoare nstrinate ntr-o perioad mai mare de 365 de zile de la data dobndirii pentru care se menine cota de 1%. Sunt supuse de asemenea impozitrii veniturile din transferul drepturilor de proprietate asupra construciilor de orice fel i terenul aferent acestora care se nstrineaz n termen de pn la 3 ani inclusiv de la data dobndirii precum si pentru veniturile din tranzacionarea terenurilor fr construcii dobndite dup 01.01.1990. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice se stabilesc, de regul, pe baza declaraiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun organele fiscale. Impozitul astfel determinat se nscrie n debitul contribuabilului, n registrul de rol. Perceperea impozitelor se realizeaz fie prin stopajul la surs, fie direct de la contribuabili.

Impozitul pe profitul persoanelor juridice Pentru stabilirea impozitului pe profitul realizat de persoanele juridice, (societile de capital) n unele ri se folosete acelai sistem de impunere ca n cazul persoanelor fizice, iar n altele se practic un sistem distinct. n Romnia, conform legii, societile comerciale se pot constitui ca: societi n nume colectiv, societi n comandit simpl, societi n comandit pe aciuni, societi pe aciuni i societi cu rspundere limitat. Cel mai des ntlnite sunt societile pe aciuni, ale cror obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar acionarii rspund numai n limita capitalului pe care l dein. Profitul obinut de o societate de capital se repartizeaz att acionarilor sub form de dividende - proporional cu participarea lor de capital, ct i la dispoziia societii pentru constituirea unor fonduri. Prin urmare, n cazul societilor de capital putem vorbi de profitul societii nainte de repartizare, de profitul repartizat acionarilor sub form de dividende i de profitul rmas la dispoziia societii30. n Romnia, n perioada de dup decembrie 1989, sistemul de impozitare a persoanelor juridice care realizeaz profit a cunoscut o evoluie continu, n strns legtur cu schimbrile intervenite n derularea reformei economice i sociale. ncepnd cu 1 ianuarie 1995, a fost instituit un alt sistem de impozitare a profitului. Printre trsturile acestui sistem putem meniona: utilizarea, cu unele excepii, a cotei de 38% pentru calcularea impozitului, indiferent de forma de proprietate a capitalului, naionalitatea firmei, sursa de formare a profitului i data nregistrrii firmei; pentru mrirea interesului fa de agricultur, profitul obinut din aceast ramur este impozitat n baza unei cote de 25%, dac profitul provine n proporie de cel puin 80% din acest domeniu; profitul realizat de Banca Naional a Romniei, rmas dup deducerea cheltuielilor permisive i a sumelor aferente fondului de rezerv, se impune n baza unei cote de 80%; profitul impozabil aferent ponderii veniturilor realizate din jocuri de noroc, baruri i cluburi de noapte n volumul total al veniturilor, se impoziteaz cu o cot adiional de 22%; profitul impozabil al unei persoane juridice strine, rezultat dintr-o activitate desfurat ntr-un sediu permanent n Romnia, se impoziteaz cu o cot adiional de 6,2%; impozitul aferent profitului impozabil obinut din exportul bunurilor realizate din activitatea proprie i din prestri de servicii internaionale se reduce cu 50%; impozitul aferent profitului utilizat pentru realizarea unor investiii privind modernizarea tehnologiilor de fabricaie sau extinderea activitii n scopul obinerii unui profit suplimentar, ct i pentru investiii destinate protejrii mediului nconjurtor se reduce cu 50%; pierderea anual nregistrat i declarat de contribuabili n recupereaz din profitul impozabil lunar obinut n exerciiile fiscale urmtoare, fr a se putea depi 36 de luni. Pierderea anual nregistrat i declarat de contribuabili se recupereaz din profitul impozabil obinut n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se va efectua n ordinea

30

Bistriceanu, Gh. D., Adochiei, M., Negrea, E. Finanele Agenilor Economici, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti,1995.

inregistrrii profitului, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit potrivit prevederilor legale. n prezent se practic cota unic de impozitare de 16%, conform Codului fiscal. Cota de impozit de 16% se aplic ncepnd cu data de 01.01.2006 i pentru veniturile realizate de persoanele fizice i juridice nerezidente, cu excepia veniturilor obinute din jocuri de noroc pentru care se menine cota de impozit de 20%. Impozitul pe veniturile realizate de microntreprinderi n scopul asigurrii unor venituri mai ridicate la bugetul de stat i pentru simplificarea evidenei asupra operaiunilor efectuate de unii ageni economici care au o activitatea redus din punct de vedere valoric, a fost instituit de ctre Ministerul Finanelor impozitul asupra veniturilor realizate de microntreprinderi. Pentru a intra sub incidena acestui impozit, persoanele juridice trebuie s ndeplineasc o serie de condiii. a) sunt productoare de bunuri materiale, presteaz servicii sau/i desfoar activitate de comer; Microntreprinderile b) au pn la 9 salariai; c) au realizat venituri reprezentnd echivalentul n lei de pn la 100.000 euro inclusiv; d) au capital integral privat. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile prevzute pentru a fi inclus n categoria microntreprinderilor. Nu pot opta pentru acest sistem de impunere persoanele juridice romne care31: desfoar activiti n domeniul bancar; desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor. au capital deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 angajai. Cota de impozit pentru veniturile unei microntreprinderi, conform Codului fiscal este de 3%. Baza impozabil o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: veniturile din variaia stocurilor; veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; veniturile din provizioane; veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii; veniturile din exploatare, reprezentnd cota parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor.

31

Lregea 571/2003 privind Codul fiscal

n cazul n care o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care au fost puse n funciune, potrivit legii. Persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit comunic opiunea organelor fiscale teritoriale la nceputul anului fiscal , prin depunerea declaraiei de meniuni pn la data de 31 ianuarie inclusiv. n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit, microntreprinderea are obligaia de a pstra pentru anul fiscal respectiv regimul de impozitare pentru care a optat, fr posibilitatea de a beneficia pentru periaoda urmtoare de aceste prevederi, chiar dac ulterior se ndeplinesc condiiile necesare. Pot opta pentru plata acestui tip de impozit i microntreprinderile care desfoar activiti n zonele libere i/sau n zonele defavorizate. Calculul i plata impozitului se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. Impozitele pe avere Instituirea acestor impozite a fost fcut n strns legtur cu faptul c diferite persoane fizice i juridice au drept de proprietate asupra unor bunuri mobile sau imobile. n practica fiscal din diferite ri, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: impozite asupra averii propriu-zise, impozite pe circulaia averii i impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii32. n ceea ce privete impozitele pe avere n Romnia, menionm c ele se ntlnesc att sub forma unor impozite pe averea propriu-zis, ct i a impozitelor pe circulaia averii. Dintre impozitele pe averea propriu-zis mai importante sunt impozitele pe cldiri i terenuri. Impozitul pe cldiri cade n sarcina persoanelor fizice i juridice deintoare de cldiri (cu unele excepii). n cazul persoanelor fizice impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 0,2% n mediul urban i de 0,1% n mediul rural asupra valorii cldirilor. Pentru persoanele juridice, impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins intre 0,5% i 1% asupra valorii de inventar a cldirilor, actualizate conform prevederilor legale. Valoarea cldirilor aflate n proprietatea persoanelor fizice se stabilete pe baza criteriilor i a valorilor impozabile - lei/m2 - prevzute de lege. Conform legii, valoarea impozabil pe metru ptrat este difereniat n funcie de felul i destinaia cldirilor, precum i n funcie de dotrile acestora (cu sau fr instalaii de ap, canalizare. electrice, nclzire). Dac o persoan fizic are n proprietate dou sau mai multe cldiri utilizate ca locuin, care nu sunt nchiriate altei persoane, impozitul pe cldiri se majoreaz dup cum urmeaz33: a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli: impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar;
32

Bistriceanu, Gh. D., Adochiei, M., Negrea, E. Finanele agenilor economici, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti,1995. 33 Legea 571/2003 privind Codul fiscal

valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar;. Impozitul pe teren se percepe de la persoanele fizice, care dein n proprietate anumite suprafee de teren, situate n raza municipiilor oraelor i comunelor. Acest impozit este stabilit n sum fix pe metru ptrat de teren, ns nivelul su este difereniat pe categorii de localiti (municipii, orae i comune), iar n cadrul localitilor, pe zone. Att n cazul impozitului pe teren ct i a celui pe cldiri se acord anumite scutiri. Impozitul pe cldiri i pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Plata cu anticipaie a acestor impozite datorate pentru un an de zile de ctre persoanele fizice pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Impozitele pe circulaia averii au ca obiect al impunerii trecerea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoan la alta. n raport cu modalitatea n care are loc transmiterea dreptului de proprietate, ntlnim34: impozite asupra transferului cu titlu gratuit a dreptului de proprietate (impozitul pe succesiuni; impozitul pe donaii); impozite asupra transferului cu titlu oneros a dreptului de proprietate. n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impozitului l constituie averea primit drept motenire de o persoan fizic. Sarcina fiscal se stabilete fie asupra ntregului activ succesoral (de exemplu, n Marea Britanic, SUA, Australia etc), independent de modul de mprire ntre motenitori, fie asupra fiecrei pri succesorale (de exemplu n Frana, Belgia, Germania etc.) n condiiile progresivitii impozitului. Subiectul impunerii l constituie motenitorii i legatarii lor, iar materia impozabil este reprezentat de averea lsat ca motenire, din care au fost deduse n prealabil datoriile care greveaz succesiunea. Determinarea impozitului se face pe baza cotelor progresive, al cror nivel este difereniat n funcie de valoarea succesiunii i de gradul de rudenie ntre decujus (decedat) i motenitorii acestuia. La aceeai valoare a averii lsat motenire, impozitul este cu att mai mare cu ct gradul de rudenie este mai ndeprtat. Impozitul pe donaii s-a instituit pentru a preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efecturii de donaii de avere n timpul vieii. Obiectul impozitului pe donaii l constituie averea primit drept donaie de o persoan fizic. La determinarea valorii impozabile, adesea nu opereaz reducerile care se fac n cazul succesiunilor. Subiectul impozabil este persoana care a primit donaia i este numit donatar. Impozitul se calculeaz n cote progresive, al cror nivel este influenat de valoarea averii donate, de gradul de rudenie ntre donator i donatar i, uneori, i de momentul i scopul donaiei respective. Impozitele asupra transferului cu titlu oneros a dreptului de proprietate se percep cu ocazia tranzaciilor privind bunurile imobiliare sau mobiliare i sunt reprezentate de35: - impozitele pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobiliare; - impozitul pe hrtii de valoare; - impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale etc. Aceste impozite se stabilesc n cote proporionale sau progresive i se numesc taxe de nregistrare deoarece se percep la nregistrarea actului de vnzare-cumprare la instituia public de profil.
34

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.239 35 Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.240

n Romnia, pentru circulaia capitalurilor sub forma ctigurilor din transferul titlurilor de valoare, precum i veniturile din operaiuni de vnzare-' cumprare de valut la termen ntre persoane fizice a fost instituit un impozit de 1% sau 16% asupra ctigului obinut din actele de vnzare-cumprare. Totodat, n Romnia s-a instituit i un impozit pe donaii pentru a descuraja eludarea impozitelor prin actele de vnzare cumprare sau a celor de succesiune.

CAPITOLUL 9 IMPOZITELE INDIRECTE Caracterizarea general a impozitelor indirecte n perioadele cnd o economie nregistreaz un curs ascendent, impozitele indirecte pot avea un randament fiscal ridicat; n schimb, n perioadele de criz i depresiune, cnd producia i consumul nregistreaz un recul, ncasrile din impozitele indirecte urmeaz aceeai evoluie, periclitnd realizarea echilibrului bugetar sau conducnd la adncirea deficitului bugetar36. Astfel, de exemplu, n Romnia, n bugetul de stat pe anul 1998 era prevzut ca impozitele indirecte s devin predominante i s dein o pondere de 68,7% n totalul veniturilor fiscale. n procesul de execuie, deoarece P.I.B., n loc de o cretere zero, cum se preconizase, a nregistrat, dup primele 6 luni, o scdere de aproape 6%, a fost necesar rectificarea bugetului de stat, prilej cu care veniturile ce urmau a se realiza din impozitele indirecte au fost diminuate cu 8,3 mii miliarde lei, adic cu 18,6%.Rezult c impozitele indirecte manifest o sensibilitate sporit fat de conjunctura economic. Impozitele indirecte se deosebesc de cele directe prin cteva caracteristici eseniale37: mbrac, n principal forma impozitelor pe consum, deoarece se percep la vnzarea anumitor mrfuri sau la prestarea unor servicii; nu au un caracter nominativ, ele se realizeaz de la toi cei care consum bunuri din categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situaia personal a acestora; n cazul impozitelor indirecte nu se mai acord facilitile fiscale cunoscute la aezarea impozitelor directe (scutirea de la impunere a minimului neimpozabil, reduceri sau scutiri de impozit pentru cei cu sarcini sociale etc); perceperea impozitelor indirecte necesit un cost relativ redus, ceea ce justific preferina unor ri pentru impozitele indirecte; cotele de impozit nu sunt difereniate n funcie de venitul, averea sau situaia personal a celui care cumpr mrfurile sau serviciile care fac obiectul impozitelor indirecte; subiectul si suporttorul nu sunt una i aceeai persoan; n calitatea de pltitori ai impozitelor indirecte apar, de regul, ntreprinztorii (agenii economici), iar n calitatea de suportatori, consumatorii bunurilor sau serviciilor ce cad sub incidena acestor impozite; tehnica de percepere este diferit de cea a impozitelor directe, n cazul lor nefiind posibil deschiderea rolului nominativ". Impozitele indirecte cunosc urmtoarele forme de manifestare: taxe de consumaie, monopoluri fiscale,
36

Bistriceanu, Gh. D., Adochiei, M., Negrea, E. - Finanele agenilor economici, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti,1995. 37 Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.240

 taxe vamale i diferite taxe. Dintre avantajele care justific preferina unor state pentru practicarea impozitelor indirecte cele mai importante sunt38: productivitatea lor destul de ridicat i operativitatea cu care procur resurse financiare pentru stat; prin modul de aezare i percepere, impozitele indirecte limiteaz considerabil evaziunea fiscal; fiind cuprinse n preul mrfurilor, impozitele indirecte sunt suportate n mod treptat de ctre contribuabili, care, cel mai adesea, le ignor, confundndu-Ie cu preul (fenomenul de "anestezie fiscal"); uneori se afirm c, ntruct actul cumprri unui bun este contient i voluntar, i plata impozitelor indirecte are caracter voluntar, facultativ. Aceast idee este valabil, cel mult, n ceea ce privete procurarea unor obiecte de lux ns nu i n ceea ce privete bunurile de consum de strict necesitate. Alturi de aceste avantaje impozitele indirecte prezint i o serie de deficiene, i anume39: principala critic adus fiscalitii indirecte este legat de lipsa de echitate a acesteia. Impozitele indirecte au un caracter regresiv (progresivitatc invers) i exercit o presiune fiscal mai mare asupra categoriilor sociale cu venituri mici; un al doilea repro adus impozitelor indirecte vizeaz randamentul instabil al acestora generat de sensibilitatea lor n raport de conjunctura economic; cel puin unele dintre impozitele indirecte (taxele vamale, de exemplu) sunt criticabile i din punct de vedere al costului de percepere al lor. Taxele de consumaie Taxele de consumaie relrv prelevrile fiscale care rspund cel mai bine definiieie impozitelor indirecte, n msura n care se aplic n momentul schimburilor de bunurii/sau servicii sau derulrii unr operaiuni de cesiune a elementelor de patrimoniu 40 fiind cuprinse n preul de vnzare al mrfurilor i serviciilor care circul n interiorul statului cere impune respectivele prelevri obligatorii. Altfel spus, taxele de consumaie sunt impozite indirecte care se includ n preul de vnzare al mrfurilor fabricate i realizate n interiorul rii care percepe impozitul. Mrfurile asupra crora se percep taxe de consumaie sunt, n general, cele de larg consum, iar acestea pot diferi ca structur de la o ar la alta. De regul, printre aceste mrfuri ntlnim: zahrul, pastele finoase, orezul, sarea, uleiul, vinul, berea, ceaiul, cafeaua, cacao, textilele, nclmintea etc. Taxele de consumaie mbrac fie forma taxelor de consumaie pe produs, cunoscute i sub denumirea de taxe speciale de consumaie sau accize, fie forma unor taxe generale pe vnzri, cnd se percep la vnzarea tuturor mrfurilor, indiferent dac acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producie. Taxele specifice de consumaie sau accizele sunt aezate asupra unor produse care se consum n cantiti mari i care nu pot fi nlocuite de cumprtori cu altele, pentru ca n acest
38

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.249 39 Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.241 40 Inceu, A., M., Prghiile fiscale i fora lor de orientare; Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, p.191

fel impozitul s aib n mod constant un randament fiscal ct mai ridicat. Drept urmare, accizele se instituie asupra unor produse care au o cerere neelastic, cum sunt: vinul, cidrul, berea, apele minerale etc. n Romnia se practic accize pe produse, cum sunt: buturile alcoolice, vinurile i produsele pe baz de vin, berea, produsele din tutun, produsele petroliere (benzina premium, regular pi normal, benzina fr plumb i motorin), cafeaua, apele minerale i apele gazoase, cu coninut de zahr sau de alte produse de ndulcit i substane aromatizate, confeciile din blnuri naturale, articolele din cristal, bijuteriile din aur i/sau platin, autoturismele pi autoturismele de teren (inclusiv din import, rulate), parfumurile, apele de colonie i apele de toalet, aparatele video de nregistrat sau de reprodus, camere video, cuptoarele cu microunde, telefoanele mobile, aparatele pentru condiionat aer. Taxele de consumaie pe produs se calculeaz fie n sum fix pe unitatea de msur, fie n baza unor cote procentuale aplicate asupra preului de vnzare, n mod normal, produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleai taxe, ca i produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regul, nu sunt impozitate. Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difer de la o ar la alta i de la un produs la altul. De exemplu, pentru produsele din tutun nivelul acestor cote depete frecvent 50 i chiar 60 de procente. n ara noastr, n perioada de dup Revoluia din decembrie 1989, regimul accizelor a fost instituit prin Legea nr. 42/1993. n conformitate cu aceast lege, accizele se calculau, n principal, n baza sistemului ad-valorem prin aplicarea unor cote procentuale asupra bazei de impozitare. La igarete, acciza era stabilit n sum fix pe unitatea de msur. Sistemul advalorem practicat la noi a generat o serie de aspecte negative, cum sunt: fenomene de evaziune fiscal n cazul buturilor alcoolice prin subevaluarea bazei de impozitare i comercializarea ilicit a produselor de acest gen provenite din import; concuren neloial n rndul productorilor de alcool i buturi alcoolice. Pentru nlturarea acestor carene, prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 82/1997 s-a trecut de la sistemul ad-valorem, la calcularea accizelor n baza unei sume fixe stabilite pe unitate de msur i exprimat n ECU. Acest din urm sistem viza produse i grupe de produse ca: alcool, buturi alcoolice, igarete, cafea i produse petroliere i a intrat n vigoare la 1 ianuarie 1998. Drept urmare, prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 50/1998 se prevede ca de la 1 ianuarie 1999 s se treac la: stabilirea de accize n lei/U.M. pentru alcool, buturi alcoolice, vinuri pi produse pe baz de vin, bere, produse din tutun i cafea; actualizarea trimestrial (prin ordin al ministrului finanelor) a nivelului accizelor stabilite n lei, n funcie de evoluia ratei inflaiei i a cursului de schimb valutar pentru produsele: alcool, buturi alcoolice, produse din tutun i cafea; pentru a se limita aria evaziunii fiscale i pentru a uura misiunea organelor fiscale cu atribuii de control privind determinarea corect a cuantumului accizelor datorate bugetului de stat, n cazul alcoolului etilic alimentar, al buturilor alcoolice i al oricror altor produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conin alcool etilic alimentar, accizele se datoreaz i se calculeaz o singur dat de ctre agentul economic productor sau importator. Urmare a aderrii la Uniunea European, prevederile referitoare la accize incluse n Codul Fiscal 41 sunt n cea mai mare parte armonizate cu prevederile directivei a XII-a a Uniunii Europene. Produsele supuse accizelor sunt grupate n dou categorii42:
41 42

Legea 571/2003publoicat n M.Of. al Romniei nr. 927/23.12.2003 Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.252

- produse la care se practic accize armonizate cu cele din Uniunea European (bere, vinuri, buturi fermentate, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale, electricitate); - alte produse accizabile (cafea, unele confecii din blnuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur i platin, produse de parfumerie, etc). Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru urmtoarele produse provenite din producia intern sau din import: bere; vinuri; buturi fermentate altele dect bere i vinuri; produse intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri minerale. Nivelul accizelor armonizate a fost majorat anual ncepnd cu data de 01.07.2004 , prin hotrre a guvernului, n conformitate cu angajamentele asumate de Romnia n procesul de negociere cu uniunea European. Conform OG 27/2000, majoritatea accizelor se exprim n lei echivalent euro/U.M. Accizele pentru alcool etilic, distilate de origine agricol, buturi alcoolice distilate, se determin pe baza unor accize unitare stabilite sub forma unor sume fixe (n euro) pe hectolitru de alcool pur, pentru vinuri prin folosirea unor accize unitare exprimate n euro pe hectolitru grad alcoolic, iar pentru bere prin folosirea unor sume fixe pe hl/1 grad Plato. Buturile fermentate, altele dect berea i vinul, precum si produsele intermediare au acciza unitar stabilit n sume fixe (exprimat n euro) pe hectolitru de alcool pur. - alcool etilic, distilate de origine agricol i buturi alcoolice distilate; euro/hectolitru alcool pur - buturi fermentate altele Acciza unitar la buturi dect berea i vinul; alcoolice - produse intermediare. euro/hectolitru grad - vinuri. alcoolic euro/hectolitru grad Plato - bere. Pentru calculul accizelor la bere, legiuitorul a stabilit accize unitare difereniate, n funcie de capacitatea nominal de producie a contribuabilului, cu scopul de a favoriza micii productori independeni care dein instalaii de fabricaie cu o capacitate nominal anual care nu depete 200.000 hl. Capacitatea nominal de producie pe care o deine un agent economic trebuie declarat la organul fiscal teritorial la care este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe, pn la data de 15 ianuarie a fiecrui an. Pentru a fi considerai mici productori i, implicit, a beneficia de accize reduse, agenii economici trebuie s ndeplineasc, cumulativ, mai multe condiii. - sunt ageni economici productori de bere care din punct de vedere juridic i economic sunt independeni fa de orice alt agent economic productor de bere; - utilizeaz instalaii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; - folosesc spaii de producie diferite de cele ale oricrui alt agent economic productor de bere;

Micii productori independeni

- nu funcioneaz sub licena de produs a altui agent economic productor de bere.

Accizele pentru produsele din tutun sunt exprimate n sum fix (pentru igarete, igri de foi i tutun destinat fumatului), precum i mixt, att n sum fix, ct i sub form de cot procentual (pentru igarete. Pentru igarete acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific i acciza ad valorem. Acciza specific se calculeaz n echivalent euro pe 1000 de igarete, iar acciza ad valorem se calculeaz prin aplicarea procentului legal stabilit, asupra preului maxim de vnzare cu amnuntul. Preul maxim de vnzare cu amnuntul este preul la care produsul este vndut altor persoane dect comerciani i care include toate taxele i impozitele. Pentru uleiuri minerale i cafea, accizele sunt stabilite unitar, n euro pe unitatea de msur. LISTA cuprinznd impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern Nr. Denumirea produsului sau a grupei U.M. Impozit(echivalent crt. de produse euro/U.M.) 1 iei to 4,00 2 Gaze naturale 1.000 7,40 Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern se datoreaz pentru cantitile livrate, exclusiv cantitile livrate cu titlu de redeven. Regimul de antrepozitare Producia i /sau depozitarea produselor accizabile, acolo unde acciza nu a fost pltit poate avea loc numai ntr-un antrepopzit fiscal. Antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul,autoritii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n regim suspensiv de ctre antrepozitarul autorizat n anumite condiii prevzute de lege. Regimul suspensiv este regimul fiscal conform cruia plata accizelor este suspendat pe perioada producerii, transformrii, deinerii i deplasrii produselor. Antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridic autorizat de autoritatea fiscal competent, n exercitarea activitii acesteia, s produc, s transforme, s dein, s primeasc i s expedieze produse accizabile, ntr-un antrepozit fiscal. Taxele generale pe vnzri se ntlnesc sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Din punctul de vedere al verigii (unitatea productoare, unitatea comerului cu ridicata sau cu amnuntul) la care se ncaseaz, impozitul pe cifra de afaceri poate mbrca forma impozitului cumulativ (multifazic) i forma impozitului unic sau monofazic.

n cazul impozitului cumulativ, mrfurile sunt supuse impozitrii la toate verigile pe la care trec din momentul ieirii lor din producie i pn cnd ajung la consumator. Impozitul pe cifra de afaceri unic se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece o marf, de la productor la consumator. Impozitul unic se poate ncasa fie n momentul vnzrii mrfii ctre productor, cnd se numete tax de producie, fie n stadiul comerului cu ridicata ori cu amnuntul cnd se numete impozit pe circulaie sau impozit pe vnzare. Impozitul pe cifra de afaceri brut se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit asupra ntregii valori a mrfurilor vndute, care include i impozitul pltit la verigile anterioare. Impozitul pe cifra de afaceri net se aplic numai asupra diferenei dintre preul de vnzare i preul de cumprare, adic numai asupra valorii adugate de ctre fiecare participant la procesul de producie i circulaie al mrfii respective. Referitor la obiectul taxei pe valoarea adugat este de menionat c sub incidena acestui impozit intr: livrrile de mrfuri ctre teri i pentru consumul propriu, achiziiile de bunuri, prestaiile de servicii, bunurile importate. Totodat, sunt impozabile i unele operaiuni care pot fi asimilate vnzrii sau cumprrii, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de mrfuri i, pe un plan mai general, orice tranzacie privind transferul proprietii unui bun material. Taxa pe valoarea adugat se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: a) fie asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge marfa de la productor la consumator; b) fie asupra preului de vnzare din stadiul respectiv, obinndu-se astfel taxa asupra preului de vnzare, din care se deduce taxa (calculat n acelai fel) aferent preului de vnzare din stadiul anterior. Diferena rezultat este taxa pe valoarea adugat aferent stadiului respectiv. n practic se utilizeaz cu precdere a doua variant de calcul. Baza de calcul a taxei pe valoarea adugat o reprezint preul de vnzare al diferitelor mrfuri sau valoarea serviciilor prestate. n vederea calculrii taxei, se stabilete volumul total al vnzrilor sau prestrilor de servicii (cifra de afaceri), pe perioada de impunere (lun, trimestru etc.), la care se aplic cota de impozit. Pentru a nu se impune de mai multe ori aceeai valoare, se scad sumele vrsate anterior la buget cu titlu de tax pe valoarea adugat aferente mrfurilor respective. n vederea efecturii acestor deduceri, este necesar ca taxa pe valoarea adugat s fie evideniat distinct n fiecare factur. La baza aplicrii taxei pa valoarea adugat poate sta, n general, fie principiul originii mrfurilor, fie principiul destinaiei acestora. Conform principiului originii, se impoziteaz valoarea care este adugat tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fr ns s fie impozitat valoarea adugat n strintate i care se afl ncorporat n bunurile supuse impozitrii. nseamn, deci, c este impozitat numai valoarea adugat n interiorul rii, exporturile fiind impozitate, iar importurile fiind scutite. n cazul aplicrii principiului destinaiei, se impoziteaz ntreaga valoare adugat realizat att n tar, ct i n strintate, pentru toate bunurile destinate consumului rii respective. Prin urmare, exporturile sunt scutite de plata taxei pe valoarea adugat, iar importurile vor fi impozitate. Taxa pe valoarea adugat este vrsat la buget de ctre fiecare ntreprindere (care apare n calitate de vnztor) i se suport de consumatorii mrfurilor sau serviciilor respective o dat cu cumprarea lor. Conform reglementrilor care stau la baza taxei pe valoarea adugat n Romnia, sub incidena acesteia cad toate operaiunile viznd livrrile de bunuri mobile i prestri de servicii efectuate n cadrul exercitrii activitii profesionale; transferul proprietii bunurilor imobiliare ntre ageni economici, precum i ntre acetia i instituii publice sau persoane

fizice; importul de bunuri i servicii. De menionat c toate aceste operaiuni trebuie efectuate de o manier independent de ctre persoane fizice sau juridice. Pentru ca operaiunile de mai sus s poat fi supuse taxei pe valoarea adugat trebuie ca transferul dreptului de proprietate s se refere la bunuri aflate pe teritoriul Romniei, iar n cazul prestrilor de servicii acestea trebuie utilizate n Romnia, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului. Bunurile din import sunt supuse impozitrii n Romnia, la intrarea acestora n tar i la nregistrarea declaraiei vamale. Obligaia pltii taxei pe valoarea adugat ia natere n mod automat la data efecturii livrrii de bunuri mobile, transferului proprietii bunurilor imobiliare i prestrii serviciilor. Dac este vorba de livrri de bunuri i prestri de servicii cu plata n rate sau de cele care dau natere la decontri sau ncasri succesive, obligaia pltii taxei pe valoarea adugat intervine la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau, dup caz, la data stabilit pentru plata ratelor. Baza de impozitare o reprezint valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, din care s-a dedus taxa pe valoarea adugat. Aceast baz se determin n funcie de: preurile negociate ntre vnztor i cumprtor, care cuprind i accizele stabilite potrivit legii; tarifele negociate pentru prestrile de servicii; suma rezultat din aplicarea cotei de comision sau suma convenit ntre parteneri, pentru operaiunile de intermediere; valoarea n vam, stabilit potrivit legii, la care se adaug taxa vamal, alte taxe i accizele datorate pentru bunurile i serviciile din import; preurile cu care sunt vndute bunuri din depozitele vmii sau cele stabilite prin licitaie etc. Referitor la cotele de impozitare este de subliniat mai nti faptul c, iniial, s-a utilizat o cot de 18% pentru bunurile i serviciile din ar i din import i cota zero pentru exporturi. De la 1 ianuarie 1995, s-au aplicat urmtoarele cote: cot normal de 18%, cota redus de 9% i cota zero. Cota redus s-a aplicat la majoritatea produselor alimentare, la bunurile destinate utilizrii n exclusivitate n scopul aprrii sntii, precum i la aparatura tehnic medical. ncepnd cu 1 ianuarie 1998, ca urmare a noii politici fiscale promovate de Guvern, prin care se pune accent pe creterea contribuiei impozitelor indirecte la formarea veniturilor bugetului de stat, concomitent cu o anumit reducere a ponderii impozitelor directe, a avut loc majorarea cotelor aplicate pentru calcularea taxei pe valoarea adugat. Astfel, cota normal (standard) s-a majorat de la 18% la 22%, iar cota redus s-a majorat de la 9% la 11%. Totodat, a avut loc restrngerea numrului de scutiri de la plata taxei pe valoarea adugat, apreciindu-se c unele din scutirile care se acordau pn la aceast dat nu se nscriau pe linia cerinelor privind armonizarea legislaiei romne cu legislaia statelor membre ale Uniunii Europene referitoare la taxa pe valoarea adugat. Din anul 1999, cota normal (standard) este de 19% i se aplic pentru operaiunile privind livrrile de bunuri, transferurile imobiliare i prestrile de servicii din ar i din import. Cota zero s-a aplicat la exportul de bunuri i prestrile de servicii care privesc direct exportul, efectuate de ageni economici cu sediul n Romnia. n conformitate cu Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedur fiscal cota standard a taxei pe valoare adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoare adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoare adugat Cota redus a taxei pe valoare adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri43: dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologie, grdini zoologice i botanice, trguri expoziii; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii;
43

Legea 571/2003 privind Codul fiscal

livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Potrivit ultimilor reglementri persoana impozabil este orice persoan, indiferent de statutul su juridic; iar din punct de vedere al regimului de impozitare, operaiunile impozabile se mpart n operaiuni impozabile i operaiuni scutite, acestea fiind la rndul lor scutite cu drept de deducere i fr drept de deducere. Taxa pe valoare adugat este practicat, n prezent n rile membre ale U.E. i n alte ri cum sunt: Japonia, Canada, Romnia, Bulgaria. Principalele caracteristici ale taxei pe valoarea adugat, din care se pot desprinde o serie de avantaje, sunt urmtoarele44: - este un impozit indirect, suportat de ctre consumatorii finali ai bunurilor i serviciilor; - este un impozit general ntruct se aplic, n principiu, la toate tranzaciile privind bunurile i serviciile; - este un impozit unic cu plata fracionat, corespunztoare valorii adugate n fiecare stadiu; - este un impozit neutru n raport cu numrul stadiilor prin care trece produsul i nu influeneaz consumatorul n a reduce consumul; - este un impozit transparent ceea ce permite exercitarea dreptului de deducere i detaxarea investiiilor i exporturilor; - asigur o mai mare ritmicitate a veniturilor la buget prin accelerarea decontrilor. Taxa pe valoarea adugat are ns i o serie de neajunsuri, dintre care, cel mai important este regresivitatea acesteia, mai ales atunci cnd se aplic ntr-o cot unic. Monopolurile fiscale Dup cum am vzut, n cadrul impozitelor indirecte apar i monopolurile fiscale. Astfel, statul instituie monopoluri fiscale asupra produciei i/sau vnzrii unor mrfuri ca: tutun, sare, alcool, cri de joc i alte produse specifice. Monopolurile fiscale, n funcie de sfera lor de cuprindere, pot fi depline sau pariale. Monopolurile fiscale depline se instituie de ctre stat att asupra produciei, ct i asupra comerului cu ridicata ori cu amnuntul a unor mrfuri. n schimb, monopolurile pariale sunt instituite fie numai asupra produciei i comerului cu ridicata, fie numai asupra comerului cu amnuntul. Printre rile n care monopolurile fiscale aduc ncasri relativ importante, putem meniona: Italia (asupra tutunului i chibriturilor), Germania (asupra alcoolului sau buturilor alcoolizate), Spania (asupra tutunului pi petrolului) i Tunisia. Veniturile realizate de ctre stat de pe urma monopolurilor fiscale sunt formate, pe de o parte, din profitul creat n procesul de producere a acestor mrfuri - pe care statul l realizeaz ca orice ntreprinztor -, iar pe de alta, din impozitul indirect cuprins n pre, care se ncaseaz de la consumatorii mrfurilor respective. Deoarece numai statul produce sau numai statul vinde astfel de mrfuri, el poate stabili un pre n care s fie indus i un asemenea impozit indirect. Algoritmul de calcul al impozitului indirect monopolul fiscal este45:
44

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.254 45 Mutacu, M., I., Finane publice, Ediia a II-a , Ed. Mirton, Timioara, 2008, p. 144

Mf=Pv-(Cp+P) Unde: Mf reprezi8nt monopolul fiscal; Pv ilustreazmpreul de vnzare stabilit de ctre stat la bunul produs; Cp relev costul ocazionat de producerea bunului; P semnificprofitul statului ca ntreprinztor. n Romnia, s-a instituit un monopol fiscal parial n anul 2000 46 asupra comercializrii alcoolului etilic rafinat i a alcoolului tehnic; prin aceast reglementare s-a interzis circulaia i comercializarea alcoolului brut, etilic rafinat i tehnic ntre agenii economici, n special, pentru nlturarea fenomenului evazionist. n anul 2001 s-a renunat ns la acest monopol. Aria de aciune a monopolurilor fiscale precum i importana acstora a sczut, actualmenet statele avnd la dispoziie alte instrumente de procurare a veniturilor. Taxele vamale Caracterizare general a taxelor vamale Taxele vamale pot fi percepute de ctre stat asupra importului, exportului pi tranzitului de mrfuri. n practica fiscal internaional, taxele vamale care se utilizeaz cel mai frecvent sunt cele asupra importului de mrfuri. Taxele vamale de export se ntlnesc sporadic, deoarece statele sunt interesate n ncurajarea exportului de mrfuri, deoarece acesta constituie, n majoritatea cazurilor, mijlocul cel mai important de realizare a resurselor valutare. Atunci cnd, totui, se percep astfel de taxe, ele au fie un scop pur fiscal, fie unul economic. n unele ri se ntlnesc situaii cnd statul instituie taxe vamale de export asupra unor materii prime pentru a determina prelucrarea lor n ar, iar n altele cnd acestea se instituie asupra unor semifabricate sau produse finite care dein o pondere important n exportul lor. Printre rile n care se poate vorbi de practica unor taxe vamale de export menionm: Indonezia (asupra produselor nepetroliere), Thailanda (la exportul de zahr i orez), Malayezia (la exportul de cauciuc, cositor, bauxit i alte minereuri, cherestea, uleiuri de palmier i piper). Taxele vamale de tranzit se instituie asupra mrfurilor care fac obiectul comerului exterior, cu ocazia trecerii acestora pe teritoriul unei tere ri. n condiiile actuale, taxe vamale de tranzit nu se practic dect cu titlu de excepie, deoarece statele sunt interesate n ncurajarea tranzitului de mrfuri, fiindc de pe urma acestuia realizeaz ncasri n valut, cum sunt: tarife pentru folosirea cilor ferate, taxe pentru utilizarea drumurilor publice etc. Taxele vamale de import se instituie asupra importului de mrfuri i se calculeaz asupra valorii acestora, n momentul n care ele trec frontiera trii importatoare. Importatorul, o dat cu depunerea documentelor prin care intr n posesia mrfii importate, achit i taxa vamal de import. Prin urmare, natura economic a taxei vamale de import este similar cu aceea a taxelor de consumaie percepute asupra mrfurilor din producia autohton. Dup forma lor de exprimare, taxele vamale pot fi de trei feluri, i anume: ad-valorem, specifice i compuse. Taxele vamale ad-valorem se exprim ca procent din valoarea mrfurilor importate. Taxele vamale specifice sunt stabilite ca sum fix pe unitatea fizic de marf importat (de exemplu, pe ton, pe bucat etc.).
46

Prin O.G. nr. 181/26.10.2000

Taxele vamale compuse apar ca o combinaie a primelor dou. Taxele vamale practicate de o anumit ar, indiferent de felul lor, sunt trecute ntr-un tabel care poart denumirea de tarif vamal. n tariful vamal sunt specificate, pentru fiecare categorie de produse sau produse individualizate, taxele vamala exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale. n funcie de nivelul lor, taxele vamale de import, menionate n tariful vamal naional sau de grup, pot fi: taxe vamale n condiia clauzei naiunii celei mai favorizate, taxe vamale autonome i taxe vamale prefereniale. Taxele vamale n condiia clauzei naiunii celei mai favorizate se aplic la importul de mrfuri pe care o ar membr a Organizaiei Mondiale a Comerului l efectueaz din rile membre ale aceluiai organism sau din alte ri cu care aceasta are acorduri bilaterale, pe baza crora i acord reciproc clauza naiunii celei mai favorizate. n Romnia, persoanele juridice pltesc taxe vamale numai pentru mrfurile importate, care se calculeaz prin aplicarea cotei procentuale asupra valorii mrfurilor n vam. n cazul rilor cu care Romnia ntreine relaii comerciale pe baza unor convenii sau nelegeri internaionale, aplicarea taxelor vamale se face n conformitate cu prevederile acestora. Pentru evitarea unor discriminri, taxele vamale nscrise n tariful vamal se aplic tuturor agenilor economici, indiferent de forma de proprietate i, de regul, la toate produsele care fac obiectul importurilor. Taxele vamale de import se determin pe baza tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. n tariful vamal este menionat taxa vamal n procente, care se aplic la valoarea n vam a mrfurilor, exprimat n lei. Transformarea n lei se face la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei. Conform acestei proceduri, valoarea n vam se stabilete (ori de cte ori este posibil) pe baza valorii de tranzacie la care se adaug, n msura n care au fost efectuate, dar nu au fost induse n pre, i urmtoarele elemente: - cheltuielile de transport al mrfurilor importate pn la frontiera romn; - cheltuielile de ncrcare, de descrcare i de manipulare conexe transportului mrfurilor importate, pe parcurs extern; - costul asigurrii pe parcursul extern. Pentru a se putea determina valoarea n vam, importatorul este obligat s depun la biroul vamal o declaraie pentru valoarea n vam, nsoit de facturi sau de alte documente de plat a mrfii i a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia. n afara taxelor vamale obinuite, pe plan internaional se mai practic i alte tipuri de taxe, cum sunt47: - taxe de retorsiune, care sunt taxe sancionalc aplicate fa de rile care au luat msuri de politic comercial unilateral i neloial; - taxe compensatorii, instituite ca taxe speciale n scopul neutralizrii oricrei subvenii acordate, direct sau indirect, n ara de origine sau n ara exportatoare; - taxe anti-dumping ce sunt percepute suplimentar, peste taxa vamal obinuit pentru a contracara politica de dumping prin care unele state ncearc s cucereasc noi piee. In ara noastr se practic doar taxe vamale de import care se determin prin aplicarea cotelor proporionale la valoarea n vam. Odat cu aderarea la Uniunea European, Romnia a renunat la propriul Cod vamal i a trecut la utilizarea Codului Vamal Unic al Uniunii Europene n relaiile comerciale pe care le are cu rile extracomunitare.
47

Matei, G., Drcea, M., Drcea, R., Mitu, N., Finane publice, Ediia a III-a, Editura Sitech, Craiova, 2007, p.259

Taxele Taxa deriv din latinescul taxis" i reprezint un transfer de valoare obligatoriu la dispoziia statului, cu echivalent, titlu definitiv i destinaie special, datorat conform dispoziiilor legale de ctre persoanele fizice i juridice n schimbul unui serviciu public instituional. Potrivit definiiei se poate aprecia c taxa este o prelevare 48: - bneasc, deoarece persoanele fizice i juridice efectueaz ctre instituiile de stat transferuri de putere de cumprare n schimbul unor servicii publice speciale; - obligatorie, pentru c transferul de valoare este impus de stat n msura n care beneficiarul acestuia, prin solicitarea unui serviciu instituional, dorete s-i exercite n fond un drept legal; - la dispoziia statului, pentru c transferul bnesc este dirijat n scopul satisfacerii necesitilor de resurse financiare ale statului n vederea producerii de servicii publice speciale de natur instituional; - cu echivalent, deoarece exist un raport direct i imediat ntre transferul de valoare efectuat i serviciul public furnizat de ctre instituiile statului (de obicei valoarea serviciului este inferioar cuantumului taxei pltite, fapt care apropie foarte mult din punct de vedere conceptual taxa de preul politic); - definitiv, pentru c puterea de cumprare odat transferat nu va mai fi restituit de ctre stat; -cu destinaie precizat, ntruct este colectat de instituiile statului n vederea furnizrii unor servicii publice speciale de natur juridic, administrativ, industrial sau ecologic; - datorat de persoane fizice sau juridice, deoarece mobilizrile financiare cad n sarcina persoanelor fizice i juridice ca beneficiare de servicii publice; - cu plat neregulat, deoarece ncasarea acestora nu se face de ctre stat cu o anumit frecven. Ca form a impozitelor indirecte, taxele reprezint plile pe care le fac diferite persoane fizice i/sau juridice pentru serviciile efectuate n favoarea lor de anumite instituii publice. Taxele ntrunesc majoritatea trsturilor specifice impozitelor, i anume: caracter obligatoriu, titlu nerambursabil, urmrirea in caz de neplat. Dac impozitele nu presupun o contraprestaie din partea statului, n schimb taxele dau dreptul pltitorului s beneficieze de un anumit serviciu. Dup natura lor, taxele pot fi clasificate astfel: taxe judectoreti, taxe de notariat, taxe consulare i taxe de administraie. Taxele judectoreti se ncaseaz de ctre instanele jurisdicionale n legtur cu aciunile introduse spre judecare de ctre diferite persoane fizice sau juridice. Taxele de notariat se pltesc pentru eliberarea, legalizarea sau autentificarea de diferite acte, copii etc., fiind ncasate de ctre notariate. Taxele consulare se ncaseaz de ctre consulate pentru eliberarea de certificare de origine, acordarea de vize etc. Taxele de administraie se ncaseaz de ctre diferite organe ale administraiei de stat in legtur cu eliberri de autorizaii, permise, legitimaii etc., la cererea anumitor persoane.
48

Mutacu, M., I., Finane publice, Ediia a II-a , Ed. Mirton, Timioara, 2008, p. 106

Dup obiectul operaiunii care se efectueaz i urmeaz a fi taxat, taxele pot fi de dou feluri: taxe de timbru i taxe de nregistrare. Taxele de timbru se percep la efectuarea de ctre instituiile publice a unor operaii, cum sunt: autentificarea de acte; eliberarea unor documente (de exemplu, cri de identitate, paapoarte, permise de conducere auto etc.); legalizri de acte etc. Taxele de timbru poart aceast denumire pentru c ncasarea lor se face prin aplicarea de timbre fiscale. Taxele de nregistrare se percep la vnzri de imobile, la constituirea, fuzionarea sau dizolvarea societilor de capital; de asemenea, ele se percep asupra fiecrei operaii de vnzare i, respectiv, cumprare la burs etc. Att taxele de timbru, ct i cele de nregistrare pot fi stabilite fie ad-valorem (atunci cnd aciunile sau faptele supuse taxrii sunt evaluate n bani i cnd taxa se calculeaz prin aplicarea unor cote la valoarea respectiv), fie n sume fixe, n toate celelalte cazuri. ncasarea taxelor se poate face n numerar sau - aa cum am vzut - prin aplicarea de timbre fiscale. n legislaia financiar a unor ri se ntlnete, pe lng impozite i taxe, i o categorie intermediar ntre acestea, cunoscut sub denumirea de contribuie. Contribuiile reprezint sumele ncasate de anumite instituii de drept public, de la persoane fizice sau juridice, pentru avantaje reale sau presupuse de care acestea beneficiaz. Plata contribuiei este obligatorie, iar prin intermediul acesteia se stabilete de la nceput participarea parial a persoanei fizice sau juridice la acoperirea cheltuielilor efectuate de stat pentru oferirea avantajului respectiv. Contribuia provine etimologic din latinescul contributio" i reprezint un transfer de valoare obligatoriu la dispoziia statului, fr echivalent, cu titlu definitiv i cu destinaie strict precizat, datorat conform dispoziiilor legale de ctre persoanele fizice i juridice n vederea acoperirii unor cheltuieli publice de interes comunitar sau de natur social. Din definiie se desprinde faptul c aceasta este o prelevare 49: - bneasc, ntruct persoanele fizice i juridice efectueaz ctre stat transferuri de putere de cumprare n schimbul unor servicii publice de interes comunitar sau social; - obligatorie, pentru c transferul de valoare este impus de ctre stat prin legi tuturor persoanelor fizice i juridice; - la dispoziia statului, ntruct transferul bnesc este orientat n vederea furnizrii unor servicii publice comunitare sau sociale; - fr echivalent, deoarece, pe de o parte, nu exist un raport direct i imediat ntre transferul de valoare efectuat i serviciul public furnizat de ctre stat, iar pe de alt parte, este posibil ca subiectul pltitor s utilizeze sau nu respectivul serviciu; - definitiv, pentru c puterea de cumprare odat transferat nu va mai fi restituit de ctre stat; cu destinaie precizat, ntruct este mobilizat de stat n vederea furnizrii unor servicii publice de natur comunitar sau social; - datorat de persoane fizice sau juridice, deoarece obligaiile de plat cad n sarcina persoanelor fizice i juridice ca beneficiare de servicii publice cu caracter sociocomunitar; - cu plat regulat, deoarece colectarea acestora se face de ctre stat cu o anumit frecven stabilit reglementat.

49

Mutacu, M., I., Finane publice, Ediia a II-a , Ed. Mirton, Timioara, 2008, p. 107