AUDITUL ORGANIZAIILOR CURS 1 I.

NOIUNI GENERALE PRIVIND AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN

1. Aparitia i evolutia auditului Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit-auditare, care are semnificaia a asculta, dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau al lui Eduard I al Angliei. Activiti de audit s-au realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri. Utilizarea termenului de audit n accepiunea folosit n prezent este relativ reccent i se plaseaz n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cnd ntreprinderile erau afectate de recesiune economic i trebuiau s plteasc sume importante pentru auditorii externi care efectuau certificarea conturilor tuturor ntreprinderilor cotate la burs. Marile ntreprinderi americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a verifica conturile i bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile cabinetele de audit efectuau o serie de lucrri pregtitoare de specialitate, i anume: inventarierea patrimoniului, inspecia conturilor, verificarea soldurilor, sondaje etc., care au crescut semnificativ costurile auditrii. ntreprinderile au nceput s-i organizeze propriile Cabinete de Audit Intern, n special pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efecturii lucrrilor pregtitoare din interiorul entitii, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la Cabinete de Audit Extern, care aveau dreptul asupra unei supervizri a activitii ntreprinderilor. Pentru a se distinge ntre auditorii cabinetelor de audit extern i cei ai organizaiei supuse auditului, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm au fost numii auditori interni, deoarece fceau parte din ntreprindere. Aceste schimbri au fost benefice, activitatea auditorilor externi fiind complementar activitii auditorilor interni. Cu timpul, auditorii externi au renunat s se bazeze n activitatea lor pe inspectarea conturilor clienilor i pe aciunile de inventariere i au nceput s realizeze i analize, comparaii i s justifice cauzele eecurilor, s dea consultaii i soluii, pentru cei care erau responsabili, pentru activitatea ntreprinderii. n acest
1

fel, n timp, s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni, comparativ cu auditorii externi. Dup trecerea crizei economice, auditorii au fost utilizai n continuare, deoarece dobndiser cunotinele necesare i foloseau tehnici i instrumente specifice domeniului financiar-contabil. n timp, ei au lrgit continuu domeniul de aplicare al auditului i i-au modificat obiectivele, ajungndu-se la ideea necesitii existenei unei funcii a activitii de audit intern n interiorul organizaiilor. Noua funcie de audit intern va mai pstra mult timp conotaiile financiarcontabile n memoria colectiv, datorit ereditii sale, respectiv activitatea de verificare a conturilor. Rolul i necesitatea auditorilor interni a crescut continuu i a fost unanim acceptat, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A.1, care a fost recunoscut internaional. Ulterior, a aderat Marea Britanie, iar n 1951 Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent, la acest institut s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de C.I.A. Auditor Intern Certificat, acordat de I.I.A., pe baza unor examene profesionale. Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor 60, fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. Abia dup anii 80 90 funcia de audit intern ncepe s se contureze n activitatea entitilor, iar evoluia ei continu i n prezent. n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern. Scopul iniial al Institutului Auditorilor Interni I.I.A. a fost acela de standardizare a activitii de audit intern, plecnd de la definirea conceptelor, stabilirea obiectivelor i continund cu organizarea i exercitarea acestuia. n timp, a avut loc o deplasare a obiectivelor auditului intern, respectiv de la furnizarea de informaii pentru manager, spre o colaborare cu auditul extern, cruia i asigur o materie prim prelucrat, devenind totodat o activitate de sine stttoare. ncepnd din 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern. n timp, acestea s-au generalizat i din 1970 au devenit standarde de audit intern, care sunt ntr-o permanent micare datorit evoluiei societii ce se confrunt mereu cu noi provocri. n 1941, J.B.Thurston, primul preedinte al Institutului Internaional al Auditorilor Interni, declara cu o previziune uimitoare c perspectiva cea mai strlucit a auditului intern va fi asistena managerial. n 1991, Joseph J.
2

Mossis - preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie, reia aceeai remarc, dar n termeni mult mai exaci: este clar pentru cei care lucreaz n cadrul funciei de audit intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern. n ciuda unei evoluii spre o implicare mai mare n asistena managerial, construit piatr cu piatr, edificiul funciei de audit intern a suferit datorit unor contradicii i disfuncii inerente oricrui nceput. n acest sens, Jacques Renard avea dou explicaii, i anume: - un prea mare exces de mediatizare a termenului audit, care are un impact deosebit asupra tuturor categoriilor de specialiti, cuvnt la mod care d valoare i un aer savant celor care l folosesc, crendu-le impresia c deja se afl naintea progresului i a tehnicii, prin simpla utilizare a cuvntului AUDIT. n acest sens, putem confirma c nu exist eveniment tiinific unde aproape n mod magic s nu i gseasc locul i termenul audit. n universiti au fost o serie de discipline a cror denumire ncepea astfel: auditul, spre exemplu, resurselor umane, iar disciplina respectiv nainte se numea managementul resurselor umane i se refer numai la management, i exemplele pot continua; - auditul intern confundat cu inspecie, control intern, control financiar. Utilizarea acestor termeni, din pcate chiar i de ctre specialiti n domeniu, au creat multe confuzii pentru majoritatea oamenilor/practicienilor i n special n rndul managerilor, care atunci cnd auzeau de un auditor exclamau cu neles: bine ai venit pentru c niciodat un control nu este n plus. Totui practicienii auditului intern au constat cu satisfacie evoluia rapid i pertinent a acestuia, n ciuda unor confuzii i disfuncii; obiectivele auditului au fost atinse i el a devinit un ajutor de neevitat pentru manager. Auditul intern i atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din standarde i norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice, care s susin morala profesiei de audit. Auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri i nu ca adversari, avnd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management i atingerea intelor propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap ajutorul pe care l primesc pentru stpnirea riscurile care apar i evolueaz continuu. Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axat, la nceput, pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Profesia de audit intern se bazeaz pe standarde de audit intern i pe standardele de implementare sau de bun practic, recunoscute n ntreaga lume,
3

care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, n vederea respectrii regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultura organizaiei respective. Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea lor nu nseamn numai s te situezi n afara profesiei, dar mai ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil. Amatorismul nu poate s funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un plus de valoare organizaiilor. 2. Auditul intern funcii, rol, rsponsabiliti Auditul intern prin activitile pe care le desfoar adaug valoare att prin evaluarea sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmise n scopul asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei.
CADRUL DE REFERIN AL AUDITULUI INTERN

Conceptul de audit intern

Codul deontologic

Norme (standarde) profesionale

Modaliti de aplicare

Dezvoltare profesional

Auditul intern se bazeaz pe un cadru reglementat la nivel internaional sub forma Standardelor de Audit Intern care cuprind: Standardele de calificare - seria 1000 care definesc caracteristicile ce trebuie ndeplinite de serviciile de audit intern i personalul acestora; Standarde performan - seria 2.000 care descriu activitile de audit intern i definesc criteriile de calitate; Amendamentul Sarbanes & Oxley Congresul SUA: Separarea activitilor de consultan de cea de audit Controlul intern cade n responsabilitatea managerului Managerul poate apela la auditorul extern pentru a-l spijini n organizarea sistemului de control intern Auditorul intern realizeaz numai evaluarea controlului intern n baza evalurii analizei riscurilor.
4

n 1999, I I A (Institutul Auditorilor Interni) a emis urmtoarea definiie: ,,Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut organizaia s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a organizaiei, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Auditul intern este o activitate independent de examinare obiectiv a activitilor entitii n scopul mbuntirii acestora. Auditul intern ajut entitatea s-i realizeze obiectivele printr-o sistematic i ordonat activitate care s evalueze procesele managementului, controlului i conducerii. n lexicul ,,Cuvintele auditului se d urmtoarea definiie : ,,auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie exercitat ntr-o manier independent i cu mandat de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra riscurilor de ctre responsabili. Funciile auditului intern: a. Consiliere (asisten ) acordat managerului activitatea de audit intern are ca scop informarea responsabililor departamentelor i conductorului unitii de deficienele constatate n scopul corectrii acestor deficiene. Deci, auditorul intern consiliaz, asist, recomand, dar nu ia decizii n ceea ce privete mbuntirea performanelor controlului intern (nu ia decizii pentru remedierea deficienelor). b. Ajutorul acordat salariailor, fr a emite judeci n privina angajailor . ntr-o misiune de audit, responsabilul departamentului auditat nu este afectate dect n cazul n care apar cazuri extreme de dispariii de active, de deturnri de fonduri sau alte deficiene grave care afecteaz gestiunea entitii. Desigur, n aceste cazuri, conductorul compartimentului nu poate s nu fie judecat ntr-un raport de audit. c. Independena i obiectivitatea auditorilor. Obiectivitate : auditorii trebuie s aib o atitudine imparial i neinfluenat i s evite conflictele de interese. Obiectivitatea unui auditor este considerat a fi afectat atunci cnd acesta realizeaz o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost

responsabil n cursul anului precedent dar pot oferi n schimb servicii de consultan pentru operaiunile specifice respectivelor activiti. Supervizarea auditului intern trebuie efectuat de o persoan care nu face parte din structura de audit intern. Independena presupune : independena compartimentului n cadrul entitii i auditorului n cadrul activitilor auditate. Responsabilul auditului intern trebuie s raporteze Directorului General al entitii, i trebuie s poat comunica direct cu Consiliul de Administraie (care intervine n numirea i nlocuirea responsabilului). Reguli de independen stabilite de standard : Auditorul intern nu trebuie s aib n subordine o formaie din cadrul altui serviciu; Auditorul intern trebuie s poat avea acces n orice moment la bunuri, la informaii, la sisteme de calcul, la persoanele de la toate nivelele ierarhice; Recomandrile pe care le formuleaz s nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru management; In realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri: Auditorul intern, ca orice responsabil din entitate trebuie s respecte strategia i politicile managementului; Auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei sale, dar respectnd standardele de audit intern. Acest lucru presupune c adevrata independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su care i confer caliti superioare n abordarea activitii sale;

Sprijinirea n soluionarea problemelor

De asigurare a caracterului adecvat a : -procedurilor de control -managementului riscului -activitatea de conducere

Identificarea punctelor slabe

Rolul auditului intern

Aciuni de sprijinire a continurii activitii

De convingere a celor interesai de importana constatrilor i aplicarea recomandrilor

Consiliere a conducerii i personalului

Clasificarea auditului 1. n funcie de obiectivele propuse, auditul intern se mparte n : audit de regularitate (conformitate) are ca scop verificarea modului n care se respect regulile interne ale entitii; audit de eficacitate are ca obiectiv nu numai respectarea regulilor ci i calitatea rezultatelor acestora. Astfel, auditorul intern apreciaz organizarea activitii entitii, ofer un diagnostic i emite opinii n legtur cu analizele efectuate; audit de management are rolul de a analiza politicile de conducere duse de ctre manageri i de a emite o opinie legat de msura n care politicile respective corespund strategiei; audit de strategie are rolul de a corobora politicile i strategiile entitii cu mediul n care aceasta i desfoar activitatea, pentru dezvoltarea ulterioar a entitii; 2. n funcie de scop, auditul poate fi: auditul de conformitate (legalitate) are ca scop evaluarea modului n care se ndeplinete funcia financiar-contabil a entitii i const n auditul controlului intern i al funciilor acestuia, auditul sistemelor i tranzaciilor financiare, etc
7

 auditul de atestare financiar este auditul efectuat de un auditor independent asupra situaiilor financiare ale entitii, exprimnd o opinie n legtur cu situaia financiar i tranzaciile entitii. Auditul de atestare financiar se deruleaz de regul mpreun cu auditul de conformitate i poart numele de audit financiar. auditul performanei (operaional) este un audit al eficienei sau al rezultatelor 3. n funcie de momentul de exercitare, auditul poate fi : audit preventiv este auditul efectuat naintea desfurrii efective a operaiilor economice, financiare i administrative i are rolul de a preveni un prejudiciu nainte ca acesta s apar; audit ulterior este auditul efectuat dup ce operaiile economice, financiare i administrative au avut loc. 4. n funcie de entitile la care se desfoar auditul: public; la unitile economice; audit bancar; societi de asigurare. 3. Auditul public intern obiective, organizare, sfer de aciune Legea 672/ 2002 privind auditul public intern definete activitatea de audit intern ca fiind ,,activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice. Auditul public intern este o activitate desfurat n cadrul instituiilor publice i n unitile cu profil economic, al cror acionar majoritar este statul. Fiind o activitate desfurat la nivelul sectorului de administraie public, aceasta este reglementat pe baza normelor i legilor elaborate de MFP. Deoarece normele elaborate au caracter general, fiecare sector de activitate are obligaia s-i elaboreze norme proprii n funcie de specificul activitii. Auditul public intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate intr-o entitate publica, inclusiv din entitatile subordonate, cu privire la formarea si utilizarea fondurilor publice, precum si la administrarea patrimoniului public.

Obiectivele auditului intern public sunt : Asigurarea obiectiv i consilierea destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii; Sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii printr-o abordare sistematic i metodic prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii. Auditul public intern are ca sfer de aciune : Activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public; Constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; Administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public/privat al statului ori al unitilor administrativ teritoriale; Sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente; Reglementarea i coordonarea auditului intern n sectorul public n Romnia Organizarea auditului intern Auditul public intern este organizat astfel: 1. UCAAPI (Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern)- funcioneaz ca direcie general n Ministerul Finanelor Publice, avnd responsabilitatea de a elabora i conduce o strategie unitar n domeniul auditului public intern, de a asigura dezvoltarea cadrului normativ i procedural necesar exercitrii activitii de audit intern, de a evalua funcionalitatea acesteia n scopul identificrii direciilor de aciune pentru creterea contribuiei la mbuntirea activitilor entitilor publice i de a coordona sistemul de perfecionare a pregtirii profesionale al auditorilor interni.

2. CAPI (Comitetul pentru Audit Public Intern) organism profesional, cu caracter consultativ, format din specialiti n domeniu din cadrul altor entiti publice dect Ministerul Finanelor Publice, al crui rol, din poziia unui observator independent, este acela de a mbunti strategia de dezvoltare a activitii de audit intern, de a contribui la creterea general a calitii sistemului de audit intern din entitile publice, dezvoltarea cooperrii cu auditul extern i de a promova schimbul de experien cu sectorul privat n acest domeniu. 3. Compartimentele de audit public intern din entitile publice Compartimentele de audit intern din entitile publice reprezint cea mai important verig n cadrul arhitecturii sistemului descentralizat de audit intern, acestea fiind de fapt unitile care desfoar activitatea propriu-zis de audit intern, cu scopul de a furniza managementului organizaiei din care face parte o asigurare rezonabil i obiectiv asupra funcionalitii sistemului de conducere bazat pe identificarea i gestiunea riscului, a controlului intern i a proceselor de administrare. Cadrul legislativ
legea 672/2002 privind auditul public intern

Cadrul normativ - pentru activitatea de asigurare

OMFP 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea

auditului public intern care reprezint Manualul de audit intern OMFP 423/2004 pentru completarea OMFP 38/2003 OMFP 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern OMFP 769/2003 pentru aprobarea procedurii de avizare a numirii/ destituirii efilor compartimentelor de audit intern din entitile publice - pentru activitatea de consiliere

10

 OMFP 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i

exercitarea activitii de consiliere Cadrul procedural

Ghiduri practice privind :

o o o o o

activitatea de gestionare a resurselor umane activitatea de achiziii publice activitatea juridic activitatea IT activitatea financiar-contabil

Instituiile publice mici care au depit pragul anual de 100.000 EURO, o perioada de 3 ani consecutiv, au obligaia de a-si constitui compartiment de audit public intern pn la sfritul primului trimestru al anului urmtor. Auditul entitii publice subordonate care nu nfiineaz compartiment de audit public intern va fi efectuat de ctre compartimentul de audit public intern de la nivelul ordonatorului ierarhic imediat superior. Auditul public extern este realizat de Curtea de Conturi. Astfel, conform Constituiei revizuite, Curtea de Conturi este instituia care exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Aceast funcie este specific instituiei supreme de audit, definit de Standardele de audit ale Organizaiei Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) ca fiind autoritatea public a statului, care indiferent de forma de constituire i organizare, ndeplinete funcia de audit public, la nivelul cel mai nalt din stat. Clasificarea auditului public intern 5. n funcie de domeniul auditat, auditul public intern se mparte n : auditul de sistem este o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; auditul performanei este forma de audit prin care se examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i

11

sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; auditul de regularitate reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansambului principiilor, regulilor procedurale i metodologice, care le sunt aplicabile.

3. Auditul financiar obiective, concepte, rol Auditul financiar reprezint o activitate important exercitat de un segment al profesionitilor contabili auditori financiari care permite exprimarea unei opinii cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil, n scopul mbuntirii gradului de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Auditul financiar l gsim ancorat n tiina contabilitii, care i-a dat via i l hrnete permanent cu tot ceea ce ofer ea, fr de care auditul, nu ar putea exista. De aceea auditorul financiar i ndreapt atenia spre modul cum sunt aplicate dar i respectate IFRS/IAS-urile i reglementrile naionale, lund n considerare prevederile Standardelor Internaionale de Audit, a regulilor de etic i deontologie profesional promovate de Codul de etic I.F.A.C. Obiectul auditului are multiple valene, dar cea mai important o reprezint noiunea de finalitate, ca rezultat al evalurii, organizrii i funcionrii managementului unui sistem i a modului n care acesta i duce la ndeplinire obiectivele din misiunea asumat, respectiv eficientizarea sistemului. Auditorul pune fa n fa constatrile sale pe baza concluziilor obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referin legale i n baza raionamentului profesional i exprim propriul punct de vedere sub forma unei opinii n raportul de audit. Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Opinia este comun tuturor misiunilor de audit al situaiilor financiare. Opinia nu asigur:
12

 viabilitatea n viitor a entitii eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile entitii n ceea ce privete rolul auditului financiar, acesta const n verificarea i examinarea informaiei financiare avnd o utilitate intern (conducerea i gestionarea entitii) i o alta extern, de informare a terilor (acionari, investitori, instituii guvernamentale, clieni, furnizori, creditori, instituii bancare i alii), exercitat n scopul protejrii resurselor i asigurrii credibilitii acestor informaii. Scopul final al auditului l constituie ns verificarea situaiilor financiare anuale, concretizat n ntocmirea raportului de audit, prin intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt prezentate n diverse forme, ns toate trebuie s informeze utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile stabilite. O misiune de audit trebuie s aib la baz o serie de principii, precum: Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele Codului de etic, emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Auditorul s desfoare misiunea de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA); Auditorul trebuie s planifice i s desfoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind ideea ca n anumite mprejurri situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. Standardele de Misiune IAASB cuprind : Standardele Internaionale de Audit (ISA); Standardele Internaionale pentru Angajamentele de Revizuire (ISRE); Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE); Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS); i Standardele Internaionale de Control a Calitii (ISQC) - care se aplic pentru toate serviciile ce deriv din Standardele de Misiune IAASB.

13

ISA conine:

obiective dispoziii materiale explicative

n vederea obinerii

ASIGURRII REZONABILE

ISA solicit ca auditorul s: exercite pstreze

RAIONAMENTUL PROFESIONAL

SCEPTICISMUL PROFESIONAL

pe parcursul

PLANIFICRII I EFECTURII AUDITULUI

identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ obine suficiente probe de audit adecvate dac exist denaturri semnificative opinia pe baza probelor de audit

14

CLASIFICAREA ISA

Principii generale i responsabiliti

ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ISA 210. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220. Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230. Documentaia de audit ISA 240. Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 250. Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ISA 260. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 265. Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere

ISA300. Planificarea unui audit al situaiilor financiare ISA 315. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320. Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330. Rspunsul auditorului la riscurile evaluate

Evaluarea riscului i rspunsul la riscurile evaluate

ISA 402. Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii ISA 450. Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului

15

Probe de audit

ISA500. Probe de audit ISA 505. Confirmri externe ISA 510. Misiuni de audit iniiale solduri iniiale ISA520. Proceduri analitice ISA 530. Eantionarea n audit ISA 540. Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente ISA 550. Pri afiliate ISA 560. Evenimente ulterioare ISA 570. Principiul continuitii activitii ISA 580. Declaraii scrise

Utilizarea activitii altor pri

ISA 600. Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ISA 610. Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 620. Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ISA 700. Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705. Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706. Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent ISA 710. Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative ISA 720. Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate

Concluzii de audit i raportarea

Domenii specializate

ISA 800. Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805. Considerente specialeaudituri ale situaii lor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare ISA 810. Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate

16

ntocmirea situaiilor financiare - Sunt pregtite de conducerea entitii sub supravegherea guvernanei - ISA-urile impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora - Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaterea responsabilitii ntocmirii situaiilor financiare; ntinderea responsabilitilor i modul de descriere difer de la o jurisdicie la alta; - Un audit conform ISA al situaiilor financiare presupune recunoaterea responsabilitii n direcia: o Pregtirii situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar aplicabil o Pentru organizarea controalelor interne de a se asigura c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative fie datorate fraudei sau erorii, i o S ofere auditorului: Acces la toate informaiile relevante n pregtirea situaiilor financiare Informaii suplimentare solicitate de auditor n scopul auditrii, i Acces nerestricionat la personalul unitii pentru probe de audit - Pregtirea situaiilor financiare necesit: o Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil o Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru o Includerea unei descrieri adecvate ale acelui cadru Pregtirea situaiilor financiare presupune exercitarea raionamentului profesional de ctre conducere n efectuarea de estimri contabile i selectarea de politici contabile adecvate. Situaiile financiare trebuie s ndeplineasc nevoile unei game largi de utilizatori - situaii financiare cu scop general sau utilizatori specifici situaii financiare cu scop special.

17

CADRUL DE RAPORTARE FINANCIAR APLICABIL

Cadrul de prezentare fidel

Cadrul de conformitate

impune respectarea dispoziiilor cadrului general cu posibilitatea ca, conducerea s ofere prezentri care s depeasc sau s se abat de la cadrul de raportare.

se refer la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului general fr a admite abateri.

Cadrul general de raportare financiar conine: - standarde de raportare financiar emise de organisme specializate - dispoziii prevzute n legi sau reglementri - ambele situaii (standarde i dispoziii) - directive, cum s se aplice anumite cadre de raportare, ca de exemplu, astfel de surse avem: o mediul legal i etic inclusiv statute, reglementri, decizii judectoreti, etc o interpretri contabile publicate emise de organizaii de reglementare sau profesionale o opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile n curs de apariie o practici generale din industrie recunoscute i prevalente o literaturi contabile Existena de conflicte ntre cadrul general de raportare financiar i sursele de la care se obin indicaii cu privire la aplicarea acestora prevaleaz sursa cu cel mai nalt grad de autoritate pentru eliminarea acestora. Cadrele de raportare financiar determin forma i coninutul situaiilor financiare, anumite cadre sunt de prezentare fidel, n timp ce restul sunt de conformitate. Auditorul trebuie s se asigure c att conducerea ct i persoanele nsrcinate cu guvernana recunosc responsabiliti n aceast direcie. Obiectivele generale ale auditorului sunt : a. s obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a

18

fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil;i b. s raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISA-urile, n conformitate cu identificrile auditorului. n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze) din misiune, acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile. Scepticismul profesional Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la: Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute. Informaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor i rspunsurile la investigaii care vor fi folosite ca dovezi de audit. Condiii care ar putea indica o posibil fraud. Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit suplimentare faa de cele impuse de ISA-uri. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind: Omiterea unor circumstane neobinuite. Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit. Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor acestora. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor de audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i gradul de dependen a documentelor i a rspunsurilor la investigaii i alte informaii obinute de la conducere i de la persoanele nsrcinate cu guvernana. Acesta mai include i luarea n considerare a suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute n circumstanele date, de exemplu n cazul n care au existat factori de risc de fraud i un singur

19

document, de o natur care l face a fi susceptibil de fraud, este singura dovad care st la baza unei sume semnificative la nivelul situaiilor financiare. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind autentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Totui, auditorul trebuie s considere credibilitatea acordat informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit . n cazuri de ndoial cu privire la gradul de ncredere acordat informaiilor sau indicatorilor unei posibile fraude (de exemplu, dac condiiile identificate pe parcursul auditului l determin pe auditor s cread ca un documenta ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost falsificai), ISA-urile impun ca auditorul s investigheze n continuare i s determine ce modificri sau adiii la procedurile de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect. Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c, conducerea i cei persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd obine asigurarea rezonabil. Raionamentul profesional Exercitarea de ctre auditor a raionamentului profesional are loc n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare astfel: - Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest fapt se datoreaz interpretrii dispoziiilor etice relevante i a ISA-urilor, iar deciziile n cunotin de cauz necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fr aplicarea cunotinelor relevante i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de: Pragul de semnificaie i riscul de audit; Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit; Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului; Evaluarea judecrii conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil; Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare. - Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire,
20

cunotine i experien l-au ajutat n dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile.
-

Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care raionamentul la care s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilor contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului auditorului.

21