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IMPOSTO SOBRE A RENDA

1 Conceito de renda O patrimnio amealhado pelas pessoas sofre naturais mutaes no curso do tempo. Essas mutaes podem ser de duas categorias: permutativas ou modificativas. As mutaes permutativas so aquelas que provocam mera troca de elementos patrimoniais, sem refletir no valor do patrimnio, que remanesce inalterado. J as mutaes modificativas implicam alterao do valor do patrimnio, quer para reduzilo, quer para increment-lo. Quando h reduo do patrimnio, fala-se em elemento diminutivo; quando h aumento, diz-se estar diante de elemento aumentativo. A identificao de qualquer mutao patrimonial pressupe a anlise comparativa das entradas e das sadas patrimoniais. justamente a diferena entre os ingressos e os desfalques que provoca a diminuio, a manuteno ou o acrscimo do patrimnio. Sendo assim, no se pode concluir, apenas pela ocorrncia da venda de um veculo, por exemplo, que o vendedor experimentou acrscimo patrimonial. necessrio fazer o confronto entre o valor de aquisio desse veculo pelo vendedor e o seu valor de venda. Caso o valor de venda supere o de aquisio, est-se diante de mutao modificativa de carter aumentativo; caso os valores sejam idnticos, houve mera mutao permutativa; se, por fim, o carro foi adquirido por valor superior ao que foi vendido, resta configurada mutao modificativa de carter diminutivo. O imposto de renda atinge a especfica hiptese de mutao modificativa de carter aumentativo. A renda pode ser identificada sob o sentido conotativo ou denotativo. Em sentido denotativo, enxerga-se como renda o salrio, o aluguel, o pro labore, a doao, os alimentos (penso), os juros, os dividendos, o lucro, a herana etc. Em sentido conotativo define-se renda como o acrscimo patrimonial, ou seja, a mais valia auferida pela pessoa.

O acrscimo patrimonial tributado pelo imposto sobre a renda pode decorrer de diversas origens, tais como do capital, do trabalho, da lea, de obrigaes de natureza civil. A definio da base de clculo do imposto, prevista no art. 43 do CTN, tem natureza denotativa, haja vista que estabelece que o tributo incide sobre rendimentos decorrentes do trabalho, do capital, da combinao de ambos, e tambm de proventos de qualquer natureza. Esses proventos correspondem a todos os valores que tm natureza de acrscimo patrimonial, mas no derivam do capital ou do trabalho. Considerando que a definio legal abrange todas as espcies de incrementos ao patrimnio, pode-se dizer que, implicitamente, estabeleceu que o tributo incide sobre o acrscimo patrimonial. Esse acrscimo patrimonial representa riqueza nova, decorrente justamente do saldo positivo entre o confronto entre entradas e sadas patrimoniais.

2 A definio do perodo e a constitucionalidade da restrio ao aproveitamento de prejuzos Para a apurao desse saldo positivo, entretanto, inexorvel que se estabelea um corte temporal, a fim de que se possa apurar todos os eventos que repercutiro na base de clculo do tributo. Sob a perspectiva da identificao do verdadeiro acrscimo patrimonial, o contexto ideal consistiria em clculos provisrios, peridicos, sempre passveis de ajuste no perodo seguinte. que a atividade empresarial ininterrupta e o acrscimo patrimonial deriva de uma sucesso de atos que no esto necessariamente relacionados ao perodo de apurao do tributo definido em lei. Assim, caso uma pessoa jurdica auferisse decrscimo patrimonial em um perodo, mas experimentasse acrscimo no perodo seguinte o correto seria o imposto incidir sobre o resultado ajustado de ambos os perodos, mediante o abatimento do prejuzo de um ano sobre o resultado positivo de outro. Atualmente, quase todos os contribuintes esto sujeitos a apurao anual do imposto.

A lei permite que o contribuinte deduza apenas o equivalente a 30% da base de clculo de um perodo com prejuzos incorridos em perodos anteriores. Diante disso, contribuintes questionaram judicialmente essa restrio deduo integral de prejuzos anteriores. O Supremo Tribunal Federal entendeu no RE 344.944-0/PR que: o direito ao abatimento dos prejuzos fiscais acumulados em exerccios anteriores expressivo de benefcio fiscal em favor do contribuinte, ou seja, no haveria qualquer vcio na limitao ou mesmo em potencial proibio ao uso de prejuzos anteriores na base de clculo do tributo. Por outro lado, foi reconhecida, pelo Supremo Tribunal Federal, a repercusso geral do tema (RE 591340 RG/SP) e h a possibilidade de rediscusso da matria e eventualmente posicionamento diferente: IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURDICA E CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO - PREJUZO - COMPENSAO - LIMITE ANUAL. Possui repercusso geral controvrsia sobre a constitucionalidade da limitao em 30%, para cada ano-base, do direito de o contribuinte compensar os prejuzos fiscais do Imposto de Renda sobre a Pessoa Jurdica e a base de clculo negativa da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido artigos 42 e 58 da Lei n 8.981/95 e 15 e 16 da Lei n 9.065/95.

3 Disponibilidade econmica ou jurdica Uma vez configurado o acrscimo patrimonial, a incidncia do tributo resta condicionada, ainda, disponibilidade econmica ou jurdica dessa riqueza nova. A disponibilidade econmica corresponde ao recebimento dessa riqueza, ou seja, a dinheiro no bolso; a jurdica equivale ao mero direito de receber a riqueza, ainda que ela no tenha materialmente ingressado no patrimnio do contribuinte. Assim, quando uma pessoa jurdica vende a prazo um computador, adquire, desde o momento da venda, disponibilidade jurdica, pois j adquiriu o direito de receber as prestaes; a disponibilidade econmica s emergir na medida em que as prestaes forem sendo quitadas, j que apenas a haver o efetivo recebimento da riqueza. No caso do imposto de renda da pessoa jurdica, o mero direito de receber a riqueza j autoriza a incidncia do tributo (regime de competncia); para a pessoa fsica, o

tributo s pode ser exigido quando o dinheiro ou o bem for efetivamente recebido pelo sujeito que experimentar acrscimo patrimonial (regime de caixa).

4 Imposto de renda e verbas indenizatrias Uma vez definida a renda como acrscimo patrimonial, resta investigar quando se est diante dessa figura de elevao de patrimnio. Uma das situaes mais debatidas consiste no recebimento de indenizaes. A idia de indenizao pressupe reparao, retorno ao status quo ante. Nesse contexto, se a indenizao se limita a recompor um dano, tem-se, como premissa, que tal hiptese implica mera configurao de elemento permutativo de patrimnio, haja vista que apenas se assegura ao lesado o retorno ao estado de riqueza anterior ocorrncia do dano. Dito de outro modo, em tal hiptese h o ingresso de uma disponibilidade financeira na exata quantia necessria para que haja a reposio patrimonial, ou seja, para tornar o patrimnio indene. Por essas razes, a jurisprudncia predominante estabelece que o recebimento de indenizao, nessa hiptese, no d margem incidncia do imposto de renda. Se, por outro lado, o valor recebido exceder a mera recomposio patrimonial, a parte que extravasar esse limite estar sujeita incidncia do imposto. A fronteira que divisa a mera indenizao tributada da sujeita incidncia do imposto foi assim definida pelo Ministro do Superior Tribunal de Justia Teori Albino Zavascki:
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. PAGAMENTO A EMPREGADO, POR OCASIO DA RESCISO DO CONTRATO. GRATIFICAO POR LIBERALIDADE. NATUREZA. REGIME TRIBUTRIO DAS INDENIZAES. DISTINO ENTRE INDENIZAO POR DANOS AO PATRIMNIO MATERIAL E AO PATRIMNIO IMATERIAL. PRECEDENTES (RESP 674.392-SC E RESP 637.623-PR). EXISTNCIA DE NORMA DE ISENO (ART. 6, V, DA LEI 7.713/88). 1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43 e seus pargrafos do CTN, os "acrscimos patrimoniais", assim entendidos os acrscimos ao patrimnio material do contribuinte. 2. O pagamento de indenizao pode ou no acarretar acrscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurdico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimnio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da leso, e, portanto, no acarreta qualquer aumento no patrimnio. Todavia, ocorre

acrscimo patrimonial quando a indenizao (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem do patrimnio imaterial (= dano que no importou reduo do patrimnio material). [] (EREsp 770.078/SP, Primeira Seo, julgado em 26/04/2006)

O recebimento de valores em decorrncia de desapropriao exemplo de verba meramente indenizatria, haja vista que o bem imvel substitudo pelo valor correspondente justa indenizao prevista pelo texto constitucional. O que existe mera troca do imvel pelo dinheiro que lhe equivalente. Logo, no incide o imposto de renda (STF, Representao n 1260). A indenizao por dano moral tambm pode ser entendida como operao de efeito permutativo. Nesse caso, considera-se que a indenizao pressupe a ocorrncia de dano e a reparao desse dano arbitrada pelo Poder Judicirio. Sendo assim, o valor recebido meramente recompe o dano infligido, no representando acrscimo patrimonial. Esse o entendimento do Superior Tribunal de Justia, firmado sob o regime dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC):
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. INDENIZAO POR DANO MORAL. INCIDNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. IMPOSSIBILIDADE. CARTER INDENIZATRIO DA VERBA RECEBIDA. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC NO CONFIGURADA. 1. A verba percebida a ttulo de dano moral tem a natureza jurdica de indenizao, cujo objetivo precpuo a reparao do sofrimento e da dor da vtima ou de seus parentes, causados pela leso de direito, razo pela qual torna-se infensa incidncia do imposto de renda, porquanto inexistente qualquer acrscimo patrimonial. (Precedentes: REsp 686.920/MS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/10/2009, DJe 19/10/2009; AgRg no Ag 1021368/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe 25/06/2009; REsp 865.693/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/12/2008, DJe 04/02/2009; AgRg no REsp 1017901/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/11/2008, DJe 12/11/2008; REsp 963.387/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEO, julgado em 08/10/2008, DJe 05/03/2009; REsp 402035 / RN, 2 Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 17/05/2004; REsp 410347 / SC, desta Relatoria, DJ 17/02/2003). 2. In casu, a verba percebida a ttulo de dano moral adveio de indenizao em reclamao trabalhista. 3. Deveras, se a reposio patrimonial goza dessa no incidncia fiscal, a fortiori, a indenizao com o escopo de reparao imaterial deve subsumir-se ao mesmo regime, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. [] (REsp 1152764/CE, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seo, julgado em 23/06/2010)

A incidncia do imposto sobre verbas de natureza trabalhista tambm gerou uma srie de controvrsias, as quais orbitavam em torno da sua subsuno ou no ao conceito de indenizao. O entendimento da jurisprudncia sobre o tema foi assim sintetizado pela Ministra do Superior Tribunal de Justia Eliana Calmon:
TRIBUTRIO EMBARGOS DE DIVERGNCIA IMPOSTO DE RENDA ART. 43 DO CTN VERBAS: NATUREZA INDENIZATRIA X NATUREZA REMUNERATRIA. 1. O fato gerador do imposto de renda a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica decorrente de acrscimo patrimonial (art. 43 do CTN). 2. A jurisprudncia desta Corte, a partir da anlise do art. 43 do CTN, firmou entendimento de que esto sujeitos tributao do imposto de renda, por no possurem natureza indenizatria, as seguintes verbas: a) "indenizao especial" ou "gratificao" recebida pelo empregado quando da resciso do contrato de trabalho por liberalidade do empregador; b) verbas pagas a ttulo de indenizao por horas extras trabalhadas; c) horas extras; d) frias gozadas e respectivos teros constitucionais; e) adicional noturno; f) complementao temporria de proventos; g) dcimo-terceiro salrio; h) gratificao de produtividade; i) verba recebida a ttulo de renncia estabilidade provisria decorrente de gravidez; e j) verba decorrente da renncia da estabilidade sindical. 3. Diferentemente, o imposto de renda no incide sobre: a) APIP's (ausncias permitidas por interesse particular) ou abono-assiduidade no gozados, convertidos em pecnia; b) licena-prmio no-gozada, convertida em pecnia; c) frias no-gozadas, indenizadas na vigncia do contrato de trabalho e respectivos teros constitucionais; d) frias no-gozadas, frias proporcionais e respectivos teros constitucionais, indenizadas por ocasio da resciso do contrato de trabalho; e) abono pecunirio de frias; f) juros moratrios oriundos de pagamento de verbas indenizatrias decorrentes de condenao em reclamatria trabalhista; g) pagamento de indenizao por rompimento do contrato de trabalho no perodo de estabilidade provisria (decorrente de imposio legal e no de liberalidade do empregador). [] (Pet 6.243/SP, Primeira Seo, julgado em 24/09/2008)

5 Os trs critrios constitucionais O texto constitucional impe, em seu art. 153, 2, I, da Constituio, que o imposto observe os seguintes critrios:

Universalidade: o imposto abrange todos os rendimentos auferidos pelo residente no Pas, ainda que auferido no exterior. Todas as rendas mundiais devem ser tributadas pelo residente no Brasil. A universalidade pressupe, tambm, que todos os rendimentos auferidos pelo contribuinte deveriam ser somados de modo a compor uma nica base de clculo. Isso poderia se mostrar vantajoso, por exemplo, nas hipteses em que o contribuinte tem prejuzo em uma operao financeira, haja vista que, se a base de clculo fosse una, esse prejuzo seria abatido da base de calculo do tributo global devido. A despeito disso, a jurisprudncia pacfica hoje no sentido de que os rendimentos podem ser tributados de forma isolada e incomunicvel (REsp 939.527). Progressividade: a progressividade pressupe que a carga tributria seja mais gravosa na medida em que o contribuinte manifestar maior capacidade contributiva. Esse tratamento mais gravoso imposto mediante o estabelecimento de alquotas mais elevadas para aqueles que auferirem maior renda. Tal critrio tem fundamento no ideal de justia, de isonomia. A progressividade, assim, contrape-se lgica de proporcionalidade, j que pela ltima o contribuinte com maior capacidade contributiva recolhe mais tributo apenas porque sujeito a base de clculo mais elevada. Generalidade: todos devem ser tributados pelo imposto de renda. Esse critrio tambm tem assento no princpio da isonomia. *** I. IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA FSICA Resumo da Aula 22.03.12 Para se entender o imposto sobre a renda preciso olhar para o aspecto jurdico e econmico de renda. Sob esta perspectiva, os financistas vem a renda como uma riqueza nova. Usualmente se diferencia a renda consumida como sendo aquela renda sacrificada ou destinada ao consumo e a renda poupada como sendo integrante do patrimnio, sendo uma renda no sacrificada. Em ambos os casos (renda consumida e renda poupada), se verifica elemento comum: o acrscimo patrimonial, na medida em que para gerar a renda consumida ou poupada, deve ter ocorrido previamente riqueza nova.

Segundo dados do IBGE de 2006/2007, no Brasil, de 3 a 5% da populao ganha acima de R$ 3.000,00, ou seja, h uma renda diminuta no pas. Segundo dados de 2012 do IBGE, a renda mdia da populao econmica ativa de aproximadamente R$ 1.600. Considerando a renda diminuta na grande maioria da populao, um sistema simplificado de clculo e apurao do imposto devido mostra-se bastante razovel, pois isso gera eficincia fiscal. Desta forma, foi estabelecido o sistema de deduo simplificado que atualmente utilizado por mais de 97% das pessoas fsicas. Com relao s pessoas jurdicas, 95% das empresas pagam o IR com base no regime presumido ou simples. Os 5% restantes apuram o imposto de renda com base no lucro real e metade delas tem prejuzo, ou seja, cerca de 2,5% das PJs apuram IR com base no lucro real e pagam imposto (isso equivale a um nmero entre 6.000 e 10.000 empresas). Como a renda de difcil identificao, mensurao e evidenciao, h necessidade de alta normatizao, o que gera grande dificuldade de fiscalizao (diferentemente do IPVA e IPTU, por exemplo). Por outro lado, considerando que a renda muito concentrada, existe a idia de simplificar, pois ainda existe muita informalidade e sonegao, sendo que a melhor forma de garantir a arrecadao e impedir a sonegao, por meio da reteno na fonte, ao invs do auto- recolhimento, o que justifica o grande nmero de retenes na fonte existentes hoje. Por outro lado, a medida que a distribuio de renda melhora, h uma tendncia de reduo dos mecanismos de simplificao bem como da tributao na fonte. Por isso nos EUA e na Frana no existem regimes simplificados de apurao do imposto de renda. O maior crescimento de arrecadao do imposto de renda foi sobre ganho de capital (auto-recolhimento), especialmente por conta de IPOs que trouxeram muitos recursos do exterior para o Brasil. So regras bsicas do imposto de renda: universalidade, progressividade e generalidade. Progressividade: quem recebe mais, paga mais. Desta forma, no foi a opo do legislador para a tributao da pessoa fsica, a proporcionalidade (tributar todos pela mesma alquota, independente do tamanho da renda). Importante notar que parte dos tributos so proporcionais, como por exemplo, tributao do ganho de capital, alquota de 15%. Outras modalidades so regressivas, como tributao de aplicaes financeiras.

Universalidade: deve haver tributao sobre todos os tipos de renda, o que no ocorria antes da CF/88, pois, por exemplo, rendimentos de magistrados e militares no eram tributados pelo imposto de renda. Generalidade: todos devem se submeter a tributao do imposto de renda, no h restrio pela raa, gnero, etc. Segundo o art. 43 do CTN, renda : Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. 1o A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) 2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) Considerando o conceito de renda, indenizao no renda, pois no h acrscimo patrimonial, apenas recomposio do patrimnio. Para que seja tributado, deve haver disponibilidade jurdica ou econmica. No regime anterior de tributao da pessoa fsica (at 1988) havia a diviso por tipo de renda, chamada de tributao cedular, e para cada tipo de renda havia a possibilidade de abatimento de algumas despesas e no final se apurava a receita lquida cedular e no final podia fazer dedues de algumas despesas, e se chegava na renda lquida e aplicava a alquota (10 alquotas diferentes). A partir da CF/88 o imposto de renda da pessoa fsica foi totalmente reformulado para simplificar a apurao no havendo mais segregao entre os tipos de receitas e os tipos de dedues. Reduziu-se tambm o nmero de alquotas. H 2 grandes regras para apurao (aps 88): I) pagamento de pessoa fsica para pessoa fsica h o recolhimento mensal obrigatrio (RMO e tambm conhecido como carne leo) segundo a tabela progressiva mensal. Portanto, sistema de auto-recolhimento (at o ltimo dia do ms seguinte) com excees previstas na lei por exemplo, empregados domsticos. II) Pagamento de pessoa jurdica para pessoa fsica imposto de renda na fonte antecipado e utiliza a tabela progressiva mensal.

H um complemento a essas duas regras que o CAO complemento anual obrigatrio e que deduz retenes na fonte ao longo do ano. Excees a regra (no aplica tabela progressiva): a) isento (doao, herana, dividendos), no incide, imune. b) IRF Exclusivo (loteria, aplicaes financeiras) com alquotas fixas c) Tributao alquota fixa com auto recolhimento (ganho de capital). Dedues permitidas: i) mensais: - inss - penso alimentcia - depdendentes - Previdncia privada ii) anuais: - dedues mensais (pode deduzir do RMO ou do IRFA). - sade - instruo

Material complementar O curso focar na tributao do residente no Pas. At 1987, o imposto de renda era extremamente complexo. Os rendimentos eram discriminados em seis categorias distintas e incomunicveis, chamadas cdulas. Essas categorias se diferenciavam entre si em razo da natureza do rendimento auferido. Rendimentos com salrios tinham tratamento diverso dos auferidos com alugueis, por exemplo. Alm disso, eram permitidas inmeras dedues base de clculo do imposto, como o valor despendido com outros tributos, com corretagem etc. Havia dez alquotas distintas para o imposto, de forma a observar o critrio de progressividade. A partir de 1988 passaram a vigorar apenas duas alquotas e foi reduzido o rol de despesas dedutveis. Abandonou-se o critrio das categorias em razo da natureza do rendimento para se passar a distinguir os rendimentos pela sua forma de tributao (se tributado na fonte ou mediante auto recolhimento).

1 Sistemas de apurao do imposto de renda da pessoa fsica H cinco sistemas distintos para a apurao e o recolhimento do imposto de renda da pessoa fsica. Alm desses sistemas, existem tambm as hipteses de dispensa de recolhimento do tributo por iseno, no incidncia e imunidade. A definio do regime de incidncia do imposto de renda estar prevista em lei. Via de regra, o legislador buscou usar o regime da fonte para todas as hipteses em que tal sistema era vivel, haja vista que tal modalidade simplifica a fiscalizao e reduz a sonegao; para os demais, previu-se o auto recolhimento. Esquematicamente, esses sistemas podem ser assim apresentados:
Fonte 1) Exclusivo 2) Antecipao 3) Alquota fixa Auto recolhimento 6) Iseno, no incidncia e imunidade 4) Recolhimento mensal obrigatrio (RMO) 5) Complementao anual obrigatria (CAO)

Nos sistemas 1 e 3 (tributao exclusiva na fonte e auto recolhimento com alquota fixa), a tributao incide em uma oportunidade apenas. No h possibilidade de ajuste no final do ano e no se permite a deduo de despesas da base de clculo. Quando a incidncia do imposto decorrer de pagamento de pessoa jurdica para pessoa fsica, aplica-se o sistema 2 (tributao na fonte por antecipao). Uma exceo a tributao de rendimentos financeiros, que se sujeita ao sistema 1. Quando uma pessoa fsica efetuar pagamento para outra pessoa fsica, aplica-se o sistema 4 (recolhimento mensal obrigatrio). Uma exceo o pagamento a empregado domstico, que se submete ao sistema 2 (tributao na fonte por antecipao). Considerando que os rendimentos que sero tributados pelo imposto ainda recebem tratamento distinto, sendo que, em algumas hipteses, a tributao isolada, exclusiva, o IRPF no incide sobre uma nica base. Dito de outro modo, o tributo no exigido sobre o acrscimo patrimonial auferido pelo contribuinte, mas por uma soma de acrscimos representados em rendimentos distintos e, por vezes,

incomunicveis. Diante desse cenrio, pode-se afirmar que o IRPF hoje no tem a feio de imposto sobre renda; na verdade, imposto sobre rendimentos.

2 As previses legais de alquotas e de dedues e descontos mais relevantes Todos os rendimentos sujeitos a compor a base de clculo do imposto de renda da pessoa fsica que no se submetam tributao apartada enquadram-se na seguinte tabela de apurao mensal do tributo (aplicvel ao ano calendrio 2012):

Base de clculo mensal em R$ At 1.637,11 De 1.637,12 at 2.453,50 De 2.453,51 at 3.271,38 De 3.271,39 at 4.087,65 Acima de 4.087,65

Alquota % 7,5 15,0 22,5 27,5

Parcela a deduzir do imposto em R$ 122,78 306,80 552,15 756,53

Contextualizando tal assertiva com a exposio acima dos diferentes sistemas de tributao da pessoa fsica, tem-se que qualquer rendimento sujeito a tributao na fonte por antecipao ou a recolhimento mensal obrigatrio (sistemas 2 e 4) deve ser enquadrado na tabela acima; j aqueles com tributao exclusiva na fonte ou tributados por alquota fixa (sistemas 1 e 3) representam rendimentos isolados e incomunicveis, de tributao exclusiva, razo pela qual no se submetem a tal tabela. Justamente por serem destinados a compor a base de clculo do imposto de renda da pessoa fsica, os rendimentos sujeitos aos sistemas 2 e 4, objeto da tabela acima, so posteriormente computados na apurao anual do tributo, a fim de se verificar se o contribuinte recolheu, por antecipao mensal, valor superior ou inferior ao devido no curso de todo o ano. Tal ajuste, decorrente do confronto entre o somatrio do tributo recolhido em razo dos rendimentos sujeitos aos sistemas 2 e 4 e o que seria devido se a base de clculo aplicada fosse anual, sem antecipaes, efetuado mediante a aplicao da tabela abaixo (aplicvel ao ano calendrio 2012):

Base de clculo anual em R$ At 19.645,32 De 19.645,33 at 29.442,00 De 29.442,01 at 39.256,56 De 39.256,57 at 49.051,80 Acima de 49.051,80

Alquota % 7,5 15,0 22,5 27,5

Parcela a deduzir do imposto em R$ 1.473,40 3.681,55 6.625,79 9.078,38

A priori, os valores previstos na tabela deveriam estar sujeitos a atualizao monetria anual, destinada exclusivamente a recompor o valor da moeda. Todavia, desde a vigncia do Plano Real a tabela raramente foi atualizada. Essa inercia no sofre censura da jurisprudncia, conforme ilustra o precedente abaixo:
TRIBUTRIO - IMPOSTO DE RENDA - CORREO MONETRIA DA TABELA DE DEDUES. 1. A Lei 9.250/95, ao congelar a UFIR, tambm congelou as faixas de dedues. 2. O congelamento, que tambm atingiu a base de clculo do imposto, em perfeita simetria, compatibilizou a base com os valores a serem deduzidos sem afrontar as regras do CTN. [] (REsp 507297/SC, Segunda Turma, julgado em 21/08/2003)

a) as dedues admitidas Seguindo a lgica do conceito relacional de renda, ou seja, a ideia de que o acrscimo patrimonial, base de clculo do imposto, o resultado do confronto entre as entradas e as sadas patrimoniais verificadas no ano, quando do ajuste anual assegurado ao contribuinte o direito de abater, do valor dos rendimentos sujeitos tributao pelos sistemas 1 e 3, as seguintes despesas (sadas patrimoniais):
Contribuio Previdncia Social; Contribuio Previdncia Privada e FAPI; Dependentes (R$ 150,69 por ms e por dependente); Despesas com Instruo (limitadas a R$ 2.830,84 para o contribuinte e cada dependente); Despesas Mdicas; Penso Alimentcia Judicial; parcela de R$ 1.499,14 por ms dos rendimentos de aposentadoria e penso a partir do ms em que o contribuinte completar 65 anos; e Livro Caixa (se o contribuinte o escriturar, para registrar despesas profissionais).

b) os descontos autorizados

Apurada a base de clculo, o contribuinte ainda ter direito a descontar do valor do imposto devido (e no da base de clculo) os seguintes desembolsos:
Contribuio Previdncia Social de empregado domstico do contribuinte, limitado a um por declarao, inclusive conjunta, e adotando-se como base de clculo um salrio mnimo; as contribuies feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente; (Vide Lei n 12.213, de 2010) as contribuies efetivamente realizadas em favor de projetos culturais, aprovados na forma da regulamentao do Programa Nacional de Apoio Cultura - PRONAC, institudo pelo art. 1 da Lei n 8.313, de 23 de dezembro de 1991; os investimentos feitos a ttulo de incentivo s atividades audiovisuais, na forma e condies previstas nos arts. 1 e 4 da Lei n 8.685, de 20 de julho de 1993; o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a ttulo de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos includos na base de clculo; e o imposto pago no exterior de acordo com o previsto no art. 5 da Lei n 4.862, de 29 de novembro de 1965.

A soma desses descontos no pode exceder 12% do valor do imposto devido pelo contribuinte. c) o ajuste anual Realizado o confronto, ter o contribuinte direito a restituio de valores caso tenha antecipado mensalmente quantias que superem o valor devido em base anual ou o dever de recolher a diferena do tributo na hiptese inversa. justamente quando configurado esse dever de recolher o saldo do imposto, em decorrncia do ajuste anual do imposto de renda, que se promove o recolhimento pelo sistema 5 de recolhimento acima pontuado, denominado complementao anual obrigatria. d) a alternativa da forma simplificada de apurao do imposto Opcionalmente, o contribuinte poder optar por desconto simplificado, que substituir todas as dedues e os descontos admitidos na legislao, correspondente deduo de 20% do valor dos rendimentos tributveis na Declarao de Ajuste Anual (sistemas 2 e 4), independentemente do montante desses rendimentos, dispensadas a comprovao da despesa e a indicao de sua espcie. Esse desconto limitado a R$ 13.317,09.

II. IMPOSTO SOBRE A RENDA DAS PESSOAS JURDICAS Resumo da Aula de 29.03.12 O Imposto de renda pessoa jurdica pode ser apurado de trs formas: lucro real, presumido e arbitrado. Apenas de 6 a 10 mil empresas pagam IR pessoa jurdica com base no lucro real (2 a 3% das PJs) Cerca de 95% pagam IR com base no lucro presumido ou simples. Apenas pouqussimas empresas pagam com base no lucro arbitrado. O clculo do imposto de renda com base no lucro real parte da contabilidade, do lucro contbil. O lucro contbil / societrio vai ser ajustado para e o lucro lquido ajustado, chamado de lucro real, ser a base de clculo do imposto de renda para a pessoa jurdica. Portanto, o lucro dos acionistas diferente do lucro definido pelo fisco. Lucro presumido a) caractersticas Toma por base um lucro desvinculado do lucro contbil, que parte de uma presuno de lucratividade por percentuais fixos. facultativo, por opo e no por obrigatoriedade. Por outro lado, algumas empresas no podem optar, por exemplo, empresas consideradas sofisticadas ou por critrios especficos: empresas com receita superior a 48 milhes; instituies financeiras e assemelhadas; factoring; empresas com lucros auferidos no exterior e empresas com benefcios fiscais especficos (como os regionais). Neste regime pode-se optar por regime de caixa (liquidez) ou competncia (despesa incorrida e receita auferida). Opo se da pelo primeiro pagamento de imposto do ano e tem regime de apurao trimestral. b) Forma de clculo Segregam-se as receitas ligadas ao objeto social e as no ligadas ao objeto social. A lei determina coeficientes sobre a receita e determina o lucro presumido em cada atividade (vide material complementar).

Todas as receitas no relacionadas no objeto social so consideradas integralmente, no tem aplicao de percentual de presuno de lucro. Exemplo receita trimestral
1) 300.000 venda de combustvel 36.000 2) 100.000 prestao de servios 32.000 3) 100.000 comrcio 12.000 4) 50.000 transportadora 6.000 5) 65.000 aluguel 2. 800 6) 20.000 aplicaes financeiras 20.000 7) 30.000 ganho de capital 30.000 objeto social objeto social objeto social objeto social objeto social no objeto social no objeto social

ir
5.400

csll

32.000 8.000 8.000 20.000 20.000 30.000

Base de clculo Ir 15%/cs 9% Ir 10% Total IR -

123.400 18510 6340 24850

138.800 12492

Comparando as alquotas, possvel fazer planejamentos tributrios, por exemplo, excesso de caixa que gera aplicao financeira, a tributao menos onerosa na pessoa fsica (15% 22,5%) do que na PJ lucro presumido (34% porque a receita considerada integralmente). Outro exemplo, a tributao de aluguel de imvel vai ser tributada alquota de at 27,5% na pessoa fsica, por outro lado, na pessoa jurdica com lucro presumido, aplica 32% sobre a receita e depois 34% de IR e CSLL (efeito final, tributao de aproximadamente 10%), portanto, vale mais a pena manter na pessoa jurdica. Simples Tem uma lgica parecida com o lucro presumido, mas por outro lado, congrega uma srie de tributos, recolhidos mediante documento nico de arrecadao dos seguintes tributos: Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL); Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); Contribuio para o PIS/Pasep; Contribuio Patronal Previdenciria (CPP); Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS); Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).

Lucro real o lucro mais perto do lucro verdadeiro, mas no o lucro efetivo, pois h ajustes ao lucro societrio para chegar ao lucro real. O lucro real o lucro contbil + ou ajustes (adies; excluses e compensaes). Exemplos de adies despesas no necessrias, multas, etc. Exemplos de excluses dividendos, equivalncia patrimonial, etc Compensao prejuzos de perodos anteriores (limitado a 30% do lucro real do perodo) Material complementar As pessoas jurdicas tambm esto sujeitas exigncia do imposto de renda, que igualmente incide sobre o acrscimo patrimonial auferido no perodo de apurao do tributo. A lei dispe que a apurao desse acrscimo patrimonial das pessoas jurdicas pode ocorrer mediante o uso de um dos seguintes regimes: (i) Lucro Real; (ii) Lucro Presumido; (iii) Simples Nacional e (iv) Lucro Arbitrado. Com exceo do Lucro Real, cuja adoo faculdade de qualquer pessoa jurdica, os regimes dispostos nos itens (ii) e (iii) possuem restries quanto sua opo. Com efeito, para que uma empresa possa optar por tais regimes deve se enquadrar em certos critrios e requisitos existentes em lei (v.g., limite de faturamento anual, ramo de atividade, etc.). Empresas proibidas, por lei, a optar pelo Simples e pelo Lucro Presumido so, por excluso, obrigadas a optar pelo Lucro Real. Dentro do programa de nosso curso trataremos somente dos regimes de apurao do imposto de renda Lucro Real e Lucro Presumido.

1 Lucro Real Como regime de apurao, o Lucro Real visa a determinao do imposto de renda a pagar pelas pessoas jurdicas partindo do lucro lquido, grandeza apurada pela Cincia Contbil que corresponde diferena entre as receitas e as despesas verificadas no perodo. Por receita entende-se o ingresso definitivo de valores no patrimnio da pessoa jurdica tendentes a aumentar o seu patrimnio. Despesa, por sua vez, representa a diminuio patrimonial provocada por um determinado evento. Volta-se, aqui, ao conceito relacional de renda, que pressupe o confronto entre as entradas e as sadas patrimoniais do contribuinte. As entradas, aqui, correspondem s receitas, ao passo que as sadas so representadas pelas despesas. O lucro lquido, por vezes, no idntico quele estabelecido pelas normas fiscais, visto que o conceito de lucro para fins fiscais eventualmente se afasta do conceito contbil. Nessas hipteses, promove-se adaptao do lucro lquido apurado (conceito contbil) ao lucro real (conceito jurdico). Essa adaptao efetuada mediante a realizao de adies, excluses e compensaes ao lucro lquido, tudo conforme previsto pela legislao fiscal. Assim, o lucro real, base de clculo do imposto de renda, obtido, basicamente, a partir da seguinte equao: Receitas Tributveis Despesas Dedutveis. Tais adies e excluses so necessrias, pois, os conceitos de despesas e receitas so diferentes para a esfera contbil e fiscal. Vale dizer, nem tudo que considerado como despesa para fins contbeis assim tratado para fins fiscais. Dessa forma, aplicadas as citadas adies e excluses ao lucro lquido, o valor positivo resultante, denominado Lucro Real, ser a base de clculo para aplicao das alquotas do imposto de renda. Portanto, o Lucro Real ou Lucro Fiscal o Lucro Lquido aps a realizao das adies e excluses legais. Para facilitar a visualizao das adies e excluses, figure-se um exemplo: Uma empresa resolve doar R$ 100.000,00 a um partido poltico. Para fins contbeis, essa doao uma despesa e assim ser considerada para apurao do seu lucro lquido. Ocorre que, para fins fiscais, essa doao no se qualifica como despesa. Assim, ao final do perodo de apurao, o valor considerado para fins contbeis como despesa

dever, para fins de apurao do Lucro Real, ser adicionado ao Lucro Lquido, formando, ao final, base de clculo do Imposto de Renda (Lucro Real). O controle acerca das citadas adies e excluses realizado, ao final de todo perodo de apurao, em um documento fiscal denominado Livro de Apurao do Lucro Real LALUR, obrigatrio a todas as empresas que apuram o imposto de renda pela sistemtica do Lucro Real. Tais adies e excluses no podem desvirtuar a materialidade do tributo em foco, que s pode incidir sobre a renda, que equivale ao acrscimo patrimonial auferido pelo contribuinte, conforme j pontuado. que, embora o texto constitucional no verse explicitamente o conceito de renda, voz dominante na literatura tributria expe que a prefigurao das materialidades de todos os impostos discriminados na Constituio corolrio da repartio de competncias em matria tributria. Deveras, caso no houvesse um ncleo conceitual implcito para cada uma das materialidades discriminadas nos arts. 153, 155 e 156 da Constituio, seria dado a qualquer ente federativo manipular a competncia que lhe foi outorgada e, assim, provocar sobreposio de impostos, o que vedado pelos arts. 146, I e 154, I, da Constituio. Assim se posicionava historicamente a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, tal como se infere dos acrdos proferidos no julgamento dos RREE 89.791 e 117.887. Todavia, h manifestao recente do Plenrio do Supremo Tribunal Federal no sentido de que o conceito de lucro real tributvel puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a tcnica da enumerao taxativa. [] o conceito de lucro real tributvel um conceito decorrente da lei. No um conceito ontolgico, como se existisse, nos fatos, uma entidade concreta denominada de lucro real. No tem nada de material ou essencialista. um conceito legal. No h um lucro real que seja nsito ao conceito de renda, como quer o ministro relator [] o conceito de renda, para efeitos tributrios, o legal (RE 201.465/MG).

Recentemente tal entendinento foi reafirmado em voto da Ministra Ellen Gracie nos seguintes termos: [] o conceito de lucro aquele que a lei define, no necessariamente, o que corresponde s perspectivas societrias ou econmicas (RE 344.994/PR). Assim, a jurisprudncia atual tende a afirmar que a definio de lucro real est ao talante do legislador ordinrio, no havendo sequer que guardar consonncia com o conceito de renda que a doutrina entende estar prefigurado no texto constitucional. a) Alquotas aplicveis Sobre o lucro real, base de clculo do imposto, so aplicadas as seguintes alquotas: 15% sobre o lucro; Adicional de 10% sobre a base de clculo que exceder o limite de R$ 20.000,00 por ms.

2 Lucro Presumido Conforme ponderado linhas acima, o acrscimo patrimonial auferido pela pessoa jurdica identificado a partir da apurao do lucro lquido, que corresponde diferena entre as receitas e as despesas auferidas pela pessoa jurdica. Justamente por demandar o conhecimento e a quantificao de todos os eventos que geram receitas ou despesas para a pessoa jurdica, a apurao e a conseqente fiscalizao do lucro real so trabalhosas. Em razo dessas dificuldades, a legislao traz alternativas para a apurao da base de clculo do imposto. Interessa-nos, aqui, a forma de apurao identificada como lucro presumido. O regime de apurao do imposto de renda pelo lucro presumido promove grande simplificao na apurao da base de clculo do tributo por ignorar as despesas incorridas no perodo de apurao. Tal modelo preocupa-se apenas com a apurao

das receitas mediante a presuno absoluta do valor das despesas havidas pela pessoa jurdica no perodo. Um exemplo ilustra como funciona essa forma de apurao. Para prestao de servios, via de regra, a legislao do lucro presumido indica que 32% da receita corresponde ao lucro. Sendo assim, caso uma empresa tenha auferido receita de R$ 100,00, a prpria lei estabelece que o seu lucro de R$ 32,00. Ao presumir que o lucro de R$ 32,00, a lei pressupe que a despesa, na hiptese, de R$ 100,00 R$ 32,00, ou seja, de R$ 68,00. Tal regime de apurao pode se mostrar vantajoso ou desvantajoso pessoa jurdica. A anlise da convenincia da adoo desse regime se baseia, na maior parte dos casos, na verificao da margem de lucro praticada pela empresa. Na hiptese versada acima, por exemplo, vimos que a lei presume uma margem de 32%, no caso, R$ 32,00. Este valor ser a base de clculo para aplicao da alquota do imposto de renda, pois para a lei, independente de quanto realmente tenha sido, esse o lucro da empresa. Assim, nesse exemplo, caso o lucro efetivo da empresa tenha sido superior a R$ 32,00, essa opo ser mais vantajosa, pois a base presumida pela lei utilizada para fins fiscais menor do quanto a empresa efetivamente lucrou. Em outras palavras, ainda que o lucro da empresa tenha sido de R$ 70,00, esta, conforme determinado em lei, pagar imposto de renda somente sobre os R$ 32,00. Da mesma forma, caso a empresa tenha incorrido em despesa de R$ 100,00, isto , caso no tenha tido qualquer margem de lucro sobre o servio prestado, a adoo do lucro presumido mostra-se desvantajosa, haja vista que, de acordo com o critrio legal de presuno, aquela empresa lucrou R$ 32,00 e dever pagar imposto sobre isso, ainda, na verdade, que tenha apurado prejuzo, vale dizer, independente de ter percebido qualquer lucro. Justamente por implicar apurao de imposto diversa do lucro real, a opo pelo lucro presumido vincula o contribuinte a adotar esse regime de apurao durante todo o ano-calendrio. Assim se evita que o contribuinte opte pelo regime que lhe aprouver, ao sabor da convenincia, aps apurar qual deles permitiria recolhimento menor de imposto.

Uma vez apurada a base de clculo do imposto de renda sob o regime do lucro presumido, o contribuinte deve aplicar a alquota (a mesma aplicada ao Lucro Real) para calcular o valor do tributo devido. Assim, tornando ao exemplo acima, aps apurar lucro de R$ 32,00 (32% de R$ 100,00), o contribuinte deve aplicar a alquota de 15% sobre esse valor e recolher ao errio o montante de R$ 4,80. Conforme mencionado, o lucro presumido dispensa a apurao das despesas, pois presume o lucro do contribuinte meramente a partir da identificao de suas receitas. Por essa razo, o legislador ocupou-se em tentar ajustar da melhor forma possvel essas presunes realidade. por isso que, considerando as peculiaridades de cada ramo de atividade econmica, assim discriminou os percentuais de presuno no art. 15 da Lei 9.249/95:

Atividades

Percentuais

Atividades em geral (RIR/1999, art. 518)

8,0

Revenda de combustveis

1,6

Servios de transporte (exceto o de carga)

16,0

Servios de transporte de cargas

8,0

Servios em geral (exceto servios hospitalares)

32,0

Servios hospitalares

8,0

Intermediao de negcios

32,0

Administrao, locao ou cesso de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imveis)

32,0

Conforme ponderado linhas acima, a opo pelo lucro presumido vedada em determinadas hipteses, tais como quando o contribuinte tiver auferido receita

superior a R$ 48 milhes no ano anterior ou nas seguintes hipteses (art. 14 da Lei 9.718/98):
ser instituio financeira ou pessoa jurdica a ela equiparada; a pessoa jurdica auferir de lucros no exterior; a pessoa jurdica ser titular de benefcios fiscais relativos a iseno ou reduo do imposto; a pessoa explorar atividades de factoring ou de securitizao de crditos imobilirios, financeiros e do agronegcio

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