Sunteți pe pagina 1din 7

Curs 8: Sistemul financiar-contabil.

Decizii bazate pe costuri


Sistemul financiar-contabil este constituit din elemente i procese prin intermediul crora se realizeaz o funcie specializat a administrrii afacerilor foarte complex, care este responsabil pentru: colectarea, nregistrarea i analiza datelor referitoare la tranzaciile economice i a altor evenimente cu efect asupra situaiei i performanelor economice i financiare ale firmei; prezentarea informaiilor i documentelor financiar-contabile tuturor tipurilor de factori de interes, manageri i alte persoane din organizaie, persoane i entiti din afara organizaiei, n scopul adoptrii unor decizii; gestionarea fondurilor financiare i adoptarea unor decizii referitoare la finanarea activitilor firmei, efectuarea unor investiii i gestionarea capitalului su de lucru. 8.1 Obiective ale sistemului financiar-contabil: planificarea i controlul Un obiectiv fundamental al sistemului financiar-contabil este suportul acordat activitilor manageriale de planificare i de control, unde un instrument esenial este bugetul. Bugetarea reprezint activitatea de elaborare a unor planuri exprimate n termeni monetari care indic veniturile generate i/sau costurile ocazionate de activitile desfurate de ntreprindere n scopul ndeplinirii unor obiective date ntr-o perioad de timp (de exemplu, un an). n continuare, controlul bugetar implic monitorizat cu ajutorul bugetelor a executrii activitilor planificate, punndu-se n eviden diferene ntre rezultatele efective i plan, n funcie de care sunt ntreprinse aciuni corective. 8.1.1 Organizarea elaborrii bugetelor Pentru organizarea i administrarea sistemului de bugete pot fi utilizate elemente i abordri cum sunt: Centre de pregtire a bugetelor: uniti responsabile pentru pregtirea bugetelor. Cel mai adesea, acestea sunt sectoare de activitate din cadrul unei ntreprinderi unde se pot determina n mod distinct veniturile i costurile aferente acestora, numite centre de profit (de exemplu, n cadrul unui complex comercial: restaurant, bar, magazin). Alte uniti pot fi doar centre de costuri (sub-sector unde intrrile pot fi exprimate n uniti monetare, nu ns i rezultatele; exemplu: bugetul de promovare) sau centre de venituri (atunci cnd pot fi exprimate n uniti monetare rezultatele activitii, dar nu i intrrile de resurse). Bugetele ntocmite la un anumit nivel sunt apoi regrupate la un nivel superior, pn la nivel de companie. Comitet de pregtire a bugetului: comitet format din reprezentani ai fiecrei pri a organizaiei (producie, vnzri, marketing etc.). De regul, membrii sunt cadrele de conducere iar preedintele este directorul general. Funciile comitetului sunt: coordonarea pregtirii bugetelor, elaborarea graficul de activitate, transmiterea informaiilor necesare, evaluarea varianatelor.

Administrator bugetar: persoan care administreaz activitile legate de relizarea bugetului. Postul include sarcinile urmtoare: asigurarea legturii dintre comitetul de pregtire a bugetului i manageri, tratarea problemelor privind controlul bugetar, asigurarea respectrii termenelor, instruirea oamenilor n legtur cu controlul bugetar. Manualul de bugetare: document care cuprinde, de regul: - Organigrama; - Detalii ale procedurilor de pregtire i elaborare a bugetelor; - Coduri ale articolelor de venituri i cheltuieli utilizate n bugete - Grafice de lucru pentru elaborarea bugetelor - Responsabiliti clare ale persoanelor implicate n activitatea de elaborare i administare a bugetelor 8.1.2 Etapele elaborrii bugetelor Procesul ntocmirii bugetelor difer de la o ntreprindere la alta. n mod tipic, etapele sunt urmtoarele: Stabilirea planului de vnzri Este ntocmit sub responsabilitatea directorului de specialitate i prezint vnzrile totale la nivel cantitativ i valoric. Elaborarea sa implic realizarea unei previziuni ct mai realist a cantitilor vndute i a preului unitar, bazat pe utilizarea unor tehnici cum sunt: coletarea opiniilor agenilor de vnzare, cercetri de pia, metode statistice (corelaii i extrapolri), metode matematice etc. n utilizarea acestor metode, trebuie avute n vedere i ali factori cum sunt mediul ndeprtat al firmei (condiiile generale economice, politice, demografice), condiiile cererii (ex.: gusturile i veniturile populaiei), concurena, politica de marketing i vnzri a firmei (ex.: aciunile de reclam i promovare, serviciile dup vnzare, condiiile de credit oferite). Stabilirea planurilor operaionale Pornind de la vnzrile previzionate, sunt dezvoltate planuri de detaliu (operaionale) care privesc alte aspecte ale activitilor funcionale ale firmei, aa cum sunt: nivelul produciei, nivelul aprovizionrilor cu materiale, structura de personal, servicii generale urmrite n mod distinct (ex.: transport, depozitare, producia de combustibil, bugetul aciunilor de reclam i promovare). Elementele din planurile funcionale servesc pentru planificarea costurilor aferente vnzrilor, detaliind cheltuielile directe (ex.: materiale, manoper) i indirecte (la nivelul centrelor de profit i cheltuielile generale ale companiei). De asemenea, ntreprinderea poate elabora distinct un buget, pe un numr mai mare de ani, privind cheltuielile de capital, atunci cnd sunt planificate investiii (de pild, atunci cnd nivelul de vnzri depete capacitatea de producie). Stabilirea bugetelor financiare. Pe baza planurilor de detaliu sunt elaborate urmtoarele documente financiare: Contul de profit i pierdere. Reprezint o sintez a efectelor datelor relevante cuprinse n bugetele operaionale asupra rezultatelor financiare ale ntreprinderii. Este elaborat pe o durat de 1 an, cu defalcare trimestrial i lunar.

Bugetul numerarului (cash-flow). Detaliaz programul activitilor, de obicei pe luni, i pune n eviden ncasrile i plile asociate. Este un document critic pentru a identifica cosntrngerile asupra activitii a eventualelor lipsuri de numerar. Bilanul contabil previzionat. Sintetizeaz efectele financiare rezultate din contul de profit i pierderi, bugetul numerarului i bugetul privind cheltuielile de capital. 8.1.3 Avantajele i dezavantajele planificrii financiare Elaborarea bugetelor financiare i exercitarea controlul pe baza acestora au o serie de avantaje: Oblig managementul s gndeasc asupra viitorului i s anticipeze i s ofere organizaiei i angajailor inte de atins i direcie a evoluiei; Promoveaz coordonarea ntre uniti i motiveaz angajaii care particip la elaborarea bugetelor; Definete clar zone de responsabilitate privitor la realizarea intelor stabilite prin bugete; Ofer o baz pentru evaluarea performanei; mbuntete alocarea resurselor rare ale ntreprinderii. Pe de alt parte, exist i unele probleme legate de metoda planificrii i controlului prin bugete: Sunt percepute de angajai ca o form de exercitare a unei presiuni de ctre management (consecinele acestei percepii vor fi relaii de munc de slab calitate, nenregistrarea corect a rezultatelor); Riscul unor conflicte ntre departamente din cauza concurenei pentru alocarea resurselor sau a tendinei de a se nvinui reciproc n cazul nerealizrii obiectivelor fixate; Dificultatea de a reconcilia obiectivele individuale i organizaionale; Tendina liderilor centrelor de responsabilitate de supraevaluare a costurilor, pentru a-i asigura o marj de siguran; O abordare corect a activitii de bugetare are caracteristicile urmtoare: Participare: implicarea a ctor mai muli oameni n munca de ntocmire a bugetelor; Fundamentare: elaborarea bugetului bazat pe norme, standarde, indicatori; Flexibilitate: permiterea unor modificri n funcie de schimbarea circumsatnelor; Feedback: monitorizarea permanent a performanei; Analiza costurilor i veniturilor: pe fiecare centru de responsabilitate, departamente etc. 8.1.4 Surse de informaii financiare Elaborarea bugetelor i adoptarea deciziilor financiare necesit o mare varietate de informaii de care administratorii au nevoie pentru fundamentarea lor. Sursele informaiilor sunt, la rndul lor, foarte diverse. Menionm urmtoarele: Informaii furnizate de politica economic a statului (monetar, fiscal, bugetar etc.). Informaii furnizate de pieele monetare, de capital i de obligaiuni; Informaia contabil furnizat de documente contabile: bilanul, contul de profit i pierderi, raportul privind fluxul de numerar etc. Publicaiile financiare. 8.2 Costurile element fundamental al sistemului financiar-contabil

O surs important de date i informaii la dispoziia administratorilor afacerilor este reprezentat de costuri. Administratorul nu trebuie neaprat s fie pregtit s nregistreze el nsui tranzaciile economice, dar trebuie s nvee cum s interpreteze informaiile oferite de contabilitate i cum s ia decizii bazate de datele i informaiile oferite de contabili. Cunoaterea costurilor este util n mai multe direcii: Planificarea eficient a bugetului ntreprinderii, bazat n mare parte pe relaia dintre costuri i situaiile date sau previzibile. Proiectarea, implementarea i operarea unui sistem solid de control financiar, pentru care furnizarea la timp a unor informaii relevante referitoare la costuri constituie un element esenial. Stabilirea preurilor produselor i serviciilor livrate att n interiorul organizaiei, n baza unor preuri de transfer, ct i n exterior. Trebuie menionat totui c deciziile privind fixarea preurilor produselor sau serviciilor este mult mai complex, trebuind s fie luai n considerare, pe lng costuri, i ali factori. Elaborarea unor decizii n condiiile n care diferitele operaiuni alternative au importante implicaii i consecine financiare. Exercitarea cu eficacitate a delegrii sarcinilor, pentru care cunoaterea elementelor costurilor i monitorizarea acestora sunt eseniale. n plus, fa de aspectele menionate, nu trebuie pierdut din vedere faptul c aproape orice aciune ntreprins de administratorii ntreprinderii cu scopul de a crea anumite rezultate, creeaz n acelai timp costuri. Chiar dac scopurile sau obiectivele nu sunt atinse, costurile rmn. 8.2.1 Tipuri de costuri Conform teoriei economice, o firm are la dispoziie trei tipuri de factori de producie: pmntul, munca i capitalul. Participarea acestora la procesul de realizare a bunurilor i serviciilor are loc n moduri diferite, iar ca efect al consumrii lor iau natere cheltuielile de producie. Astfel pmntul (solul, aerul, mineralele, apa, lemnul brut din prdure etc.) particip n mod semnificativ la desfurarea activitilor, dar consumul su este greu de determinat n practic i, din acest motiv, se urmrete valoric prin cheltuielile ocazionate de dobndirea sa, precum i prin valoarea eventualelor amenajri realizate de firm. Capitalul particip diferit la procesul de producie: capitalul fix se consum n mai multe cicluri, dnd natere la o cheltuial numit amortizare, iar capitalul circulant se consum ntr-un singur ciclu, dnd natere la cheltuieli materiale i alte obiecte ale muncii. Munca, care are rolul de a combina i utiliza ceilali doi factori pentru a crea o valoare adugat, d natere la cheltuielile cu salariile. Consumul celor trei factori n expresie bneasc poart numele de cheltuieli de producie (sau cheltuieli de exploatare); acestora li se adaug cheltuielile financiare sau cele cu caracter excepional. Termenul de cost este legat de msura monetar a resurselor utilizate pentru producerea de bunuri i servicii. Nu exist o modalitate unic de stabilire a costurilor, acest proces incluznd o serie de aprecieri subiective, cum ar fi, de exemplu, modul de repartizare a costurilor de regie ntre diferite produse i servicii din componena ofertei globale. Pentru nelegerea costurilor i a comportamentului acestora, este esenial distincia

dintre diversele tipuri, cum sunt costurile fixe i variabile sau costurile directe i indirecte. Costurile variaz diferit n funcie de cantitate: dac aceasta crete sau scade, costurile variabile se modific n acelai sens, n timp ce costurile fixe se menin la acelai nivel (cel puin pentru modificri ale cantitii ntre anumite limite). n practic este posibil ca modificarea costurilor variabile s fie determinat nu numai de schimbarea volumului de producie, ci i de alte cauze, de exemplu prin negocierea unui pre de cumprare mai mic pentru o materie prim direct. De asemenea, costurile fixe pot deveni n anumite condiii semi-variabile, de exemplu, n cazul unui salon de fitness fiind necesar, din cauza numrului mare de clieni, s fie nchiriat un spaiu suplimentar. Distincia dintre costurile fixe i variabile este extrem de important pentru ntreprindere. Dac aceasta are costuri fixe mari, atunci este obligat s produc cantiti mai mari de produse sau un volum mai mare de servicii pentru a-i asigura un cost redus. O alt clasificare a costurilor este costuri directe i indirecte: Costurile directe sunt uor de atribuit per unitatea de produs. Costurile indirecte nu pot fi atribuite pe unitate de produs. Ele reprezint costul de regie. 8.2.2 Calculul i utilizarea marjei brute Un element financiar important pentru caracterizarea activitii unei ntreprinderi este soldul care rmne dup scderea costurilor variabile din suma obinut din vnzri. Aceast valoare numit marj brut sau contribuie trebuie s fie suficient de mare pentru a acoperi costurile fixe i a genera profit; n mod evident, dac marja nu este suficient pentru a acoperi costurile fixe, firma va avea o pierdere pentru operaiunea respectiv. Marja brut este un instrument foarte util n elaborarea deciziilor financiare de ctre administratori. n acest sens, vom meniona pentru nceput aplicaiile la calcularea prghiei operaionale (sau rata de levier) i a pragului de rentabilitate. Prghia operaional (rata de levier) indic modul cum sunt afectate profiturile de variaia volumului vnzrilor. Calculul se realizeaz prin raportarea marjei brute la profitul net, respectiv: Rata de levier = Marja brut / Profitul net Cealalt aplicaie a marjei brute, pragul de rentabilitate, descrie o metod contabil prin care se stabilete nivelul la care o anume activitate nu are nici profit, dar nici pierdere sau, n ali termeni, punctul de echilibru de la care firma ncepe s obin profit. Formula de calcul este: Pragul de rentabilitate = Costurile fixe / Marj brut unitar sau Costuri fixe / (Pre Cost variabil unitar) 8.2.3 Costuri relevante i irelevante Ideea de marj brut este foarte util pentru elaborarea unor decizii de ctre administratori, aa cum vom arta n continuare. Totui, nainte de a aborda anumite tipuri de decizii, este necesar s introducem n discuie cteva noi noiuni, ce mbogesc imaginea despre costuri pe care o avem pn n acest moment; acestea sunt: costurile relevante i irelevante, costuri de oportunitate i costuri irecuperabile. Acestea se asociaz procesului de adoptare a unor decizii, adic de alegere ntre mai multe opiuni disponibile (din acest motiv, denumirea relevant/irelevant este edificatoare, costul putndu-se califica astfel n raport cu decizia luat). Costurile irecuperabile sunt cheltuieli efectuate deja i care nu mai pot fi recuperate

indiferent de opiunea aleas; Costurile de oportunitate sunt sumele la care renun decidentul prin alegerea uneia dintre opiuni; Costurile relevante sunt create numai cnd opiunea aleas de decident intr n aciune sau, n ali termeni, cele care ar putea fi evitate prin alegerea celeilalte opiuni. n aceast categorie se includ i costurile de oportunitate. Costurile irelevante sunt att cele create deja (irecuperabile), ct i cele care urmeaz s apar, fr a depinde ns de opiunea aleas. 8.3 Utilizarea costurilor n procesul adoptrii deciziilor Un alt obiectiv al sistemului financiar-contabil este asigurarea suportului n vederea adoptrii unor decizii. n continuare vom exemplifica dou tipuri de decizii pentru care factorul costuri joac un rol central n alegerea unui curs de aciune adecvat: decizia de a sista o activitate din portofoliul de activiti al firmei i decizia de externalizare a unei activiti. Eliminarea sau meninerea unei activiti. Cel mai adesea o firm de comer, turism sau servicii ofer nu un singur produs sau serviciu, ci o linie de produse sau servicii cu rentabiliti diferite. n aceste condiii, se poate pune problema lurii unei decizii de a menine sau a exclude o component a liniei, mai ales dac aceasta nregistreaz pierdere. Cunoatem c pentru determinarea costurilor unitare pe produse, se nsumeaz costurile directe cu cele indirecte (cheltuielile de regie), acestea din urm fiind repartizate cu ajutorul unor chei de repartiie (ex.: manopera direct pe produs). Fundamentarea deciziei de sistare a unei activiti (slab profitabile sau neprofitabile) nu poate fi luat doar pe baza analizei profitabilitii acesteia, izolat de restul activitilor firmei. Din punct de vedere financiar, decizia se bazeaz pe noiunile de costuri relevante/irelevante, cu ajutorul crora se determin msura n care crete sau scade profitul net de ansamblu (pentru ntreaga firm) dac activitatea respectiv nceteaz. Modalitatea de lucru pentru adoptarea deciziei de eliminare a unei activiti din linia de servicii a firmei se poate proceda n modul urmtor: (1) Se ntocmete calculaia de cost pe activiti ale liniei de servicii; (2) Se calculeaz modificrile de costuri fixe ca urmare a adoptrii deciziei de eliminare a unei activiti, adic costurile fixe indirecte care nu se vor mai nregistra n viitor ca urmare a acestei decizii; (3) Se determin efectul asupra profitului, lund n considerare att implicaiile asupra marjei brute, ct i asupra costurilor fixe Trebuie menionat c i ali factori, non-financiari, pot fi luai n considerare n luarea deciziei de eliminare a unor activiti. De exemplu, este posibil ca n urma renunrii s apar un fenomen de transfer de loialitate a clienilor ctre ali furnizori care pot oferi o gam mai mare de servicii. S-ar putea de asemenea s se ia n considerare efectele negative pe care o asemenea decizie ar avea-o asupra personalului ce urmeaz a fi disponibilizat. Pot fi i muli ali factori care pot reine atenia echipei de conducere ns analiza costurilor este de cea mai mare importan. Externalizarea unor lucrri sau servicii

O decizie cu care se confrunt adesea managerii este dac se execute o lucrare n interiorul ntreprinderii sau s o contracteze n afar. Ca i n cazul oricrei alte decizii, exist i factori non-financiari care trebuie luai n considerare, dar indicatorii financiari i au cu siguran importana lor. Pentru a lua decizia corect, trebuie comparate dou costuri: - Costul achiziionrii produsului sau serviciului din exterior (externalizat) - Costul relevant (care poate fi evitat n cazul deciziei externalizrii) Dac costul achiziionrii din exterior este mai redus dect cel relevant atunci decizia de externalizare este corect; n caz contrar firma va continua activitatea respectiv n interior.