Sunteți pe pagina 1din 45

Capitolul 2.

Contabilitatea activelor nemateriale


Obiectivele capitolului: Definirea activelor nemateriale. Prezentarea modului de recunoatere, evaluare, contabilizare i amortizare a activelor nemateriale.

2.1. Noiunea de active nemateriale, componena i clasificarea acestora


Noiuni privind activele nemateriale. Activele nemateriale reprezint active nepecuniare (nebneti) identificate care nu mbrac o form material, sunt controlate de ctre ntreprindere, pot fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea de producie, comer sau n alte tipuri de activiti, precum i n scopuri administrative sau sunt destinate pentru a fi predate n folosina (nchiriate) persoanelor juridice i/sau fizice. Prin active nepecuniare se subnelege totalitatea de drepturi juridice n urma folosirii crora ntreprinderea obine anumite avantaje economice (profit).
Exemplul 2.1 Valoarea dreptului de utilizare a unei cldiri, investit de fondator sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii Luceafrul pe 10 ani, constituie 200 000 lei, iar valoarea cldirii propriu-zise 350 000 lei. n exemplul de fa ca element al activelor nemateriale servete dreptul juridic de utilizare a cldirii evaluat la 200 000 lei care nu mbrac o form material, dei purttorul acestuia are o form material concret. Dac n capitalul statutar al ntreprinderii Luceafrul ar fi fost investit sub form de aport cldirea pe toat durata de funcionare a obiectului, s admitem pe 30 ani, n componena patrimoniului acestei ntreprinderi va fi recunoscut ca mijloc fix propria cldire n valoare de 350 000 lei.

Activul nepecuniar trebuie s fie identificat n cadrul altor active, n caz contrar, va fi dificil determinarea valorii acestuia. De exemplu, n cazul cnd ntreprinderea cumpr un computer cu programe informatice respective pentru a controla funcionarea utilajului, identificarea acestui program de computer n factura fiscal (de expediie) sau comercial (invoce) servete drept argument de a-l recunoate ca activ nematerial. n cazul neidentificrii acestui program,
32

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

el va fi recunoscut n componena computerului. n afar de aceasta, din momentul recunoaterii activului nepecuniar drept activ nematerial, identificarea mai prevede trecerea riscurilor i rspunderii pentru pstrarea, protecia i utilizarea acestuia n posesia ntreprinderii care l-a procurat n scopul obinerii avantajului economic. n acest caz se ia n considerare i respectarea principiului fundamental al prioritii coninutului asupra formei juridice. De exemplu, n arenda financiar a activului nematerial acesta trece n posesia arendaului cu riscurile aferente, ns avantajul respectiv l obine arendatorul. Aceast poziie se refer i la cazul existenei controlului de ctre ntreprindere asupra activului nematerial. Componena activelor nemateriale. Activele nemateriale cuprind cele mai diverse elemente patrimoniale. n componena lor se includ: cheltuielile de constituire (de organizare); preul firmei (goodwill-ul) sau fondul comercial; drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie1; know-how-urile; drepturile ce rezult din contracte de licen; drepturile ce rezult din licene de activitate; copyright; francizele; drepturile ce rezult din utilizarea activelor materiale pe termen lung; alte active nemateriale. S examinm succint caracteristicile acestor active nemateriale. Cheltuielile de constituire (de organizare) reprezint cheltuielile ocazionate de constituirea ntreprinderii pn la momentul cnd aceasta este n stare s-i nceap activitatea statutar (este nregistrat, sunt deschise conturi la bnci, dispune de licena de activitate etc.). Ele cuprind cheltuielile aferente pregtirii documentelor pentru nregistrare, elaborrii statutului n original, copiile statutului pentru nregistrare, confecionarea tampilelor, taxele de stat pltite la nregistrare, plata serviciilor de consultan prestate n scopul constituirii ntreprinderii, aciunilor de reclam n perioada de constituire. n componena cheltuielilor de constituire nu se include valoarea dreptului de folosire a licenei pentru desfurarea activitii ntreprinderii care reprezint un activ nematerial separat, precum i cheltuielile de reclam suportate pe parcursul activitii ntreprinderii.
1

Titlul de protecie reprezint brevetul, certificatul sau alt document eliberat ntreprinderii de Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii Moldova. 33

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

Goodwill-ul (fondul comercial) reprezint suma cu care valoarea ntreprinderii ce se cumpr depete valoarea activelor acesteia la preul de pia n cazul n care acestea ar fi fost procurate separat, diminuat cu suma datoriilor. Goodwill-ul caracterizeaz prestigiul i reputaia ntreprinderii care se cumpr pe piaa intern i extern.
Exemplul 2.2 Pentru ntreprinderea ce se cumpr se pltete 8 000 000 lei, valoarea activelor nete la preul de pia constituie 7 700 000 lei, iar datoriile 220 000 lei, inclusiv: active materiale n curs de execuie 500 000 lei mijloace fixe 6 500 000 lei materiale 400 000 lei creane pe termen scurt 300 000 lei datorii pe termen scurt privind facturile comerciale (90 000) lei datorii privind decontrile cu bugetul (80 000) lei datorii fa de personal privind retribuirea muncii (50 000) lei Total 7 480 000 lei. Conform datelor din exemplul 2.2, preul firmei (goodwill-ul) va fi egal cu 520 000 lei [8 000 000 (7 700 000 220 000)].

Dac n urma negocierilor dintre vnztor i cumprtor suma care trebuie s fie pltit pentru ntreprinderea ce se cumpr este mai mic dect valoarea de pia a activelor nete, diferena constituie goodwill negativ. Aceasta se repartizeaz ntre activele nete pe termen lung, cu excepia celor financiare, diminund valoarea acestora. Drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie includ: brevetele, mrcile, desenele i modelele industriale, know-how-urile care aparin posesorului de drepturi etc. De menionat c n componena activelor nemateriale nu se includ brevetele, certificatele sau alte titluri de protecie, ci drepturile de utilizare a acestora. Brevetele reprezint drepturile exclusive pentru fabricarea unui tip de produse, utilizarea sau comercializarea unui produs specific garantate de ctre stat pe o anumit perioad. De exemplu, dreptul exclusiv ce rezult din brevetul pentru invenia elaborat de o ntreprindere sau din brevetul pentru un soi de plante elaborat de o instituie de cercetri tiinifice. Dreptul posesorului de brevet este protejat de stat pe parcursul perioadei prevzute de legislaia n vigoare. Mrcile pentru produse i de deservire (n continuare mrci) reprezint nite simboluri (denumiri) nregistrate i protejate de stat, cu drepturi exclusive de utilizare a acestora pentru delimitarea mrfurilor, serviciilor unor persoane juridice i fizice de mrfurile i serviciile identice ale altor persoane juridice i
34

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

fizice. Mrcile se indic foarte frecvent nemijlocit pe mrfuri (dac este posibil) sub form de emblem sau pe ambalaj. Marca garanteaz calitatea mrfii, serviciului, asigurnd principala funcie efectuarea reclamei n scopul atragerii cumprtorului de a procura marfa protejat de marca respectiv. Mrcile pot fi sub form de cuvinte (de exemplu, igarete Temp, Leana etc. fabricate de S.A. Tutun CTC, nume de familie Creu pentru sucul fabricat de S.R.L. Avntul), litere, cifre etc., mbinri de cuvinte i elemente plastice. Denumirea de origine reprezint denumirea rii, regiunii sau a localitilor, precum i denumirile istorice utilizate pentru a nsemna marfa, nsuirile, proprietile specifice pe care o determin exclusiv, fiind caracteristice pentru zona geografic respectiv prin factorii naturali i/sau etnografici. Dac n una i aceeai zon geografic dou sau mai multe persoane juridice sau fizice fabric una i aceeai marf, aceasta se distinge dup marca i denumirea firmei care arat denumirea de origine. De exemplu, vinul sec Cabernet fabricat de S.A. Cricova i C.N.V.V. Stuceni. Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii Moldova (n continuare Agenie) nregistreaz mrcile i denumirea de origine, elibernd unitii patrimoniale certificatele respective. Una i aceeai entitate poate s dispun de mai multe mrci. Actualmente mrcile care au fost elaborate de ctre stat i utilizate de ntreprinderi au fost predate ministerelor i departamentelor respective posesori de titluri de protecie. De la aceste organe de stat ntreprinderile cumpr dreptul de folosire a mrcilor n baza contractelor de licen pentru continuarea fabricrii produselor respective. Desenele i modelele industriale reprezint un nou tip de articol nregistrat cu funcie utilitar care acord deintorului titlului de protecie dreptul exclusiv de utilizare a articolului. Se consider c desenele i modelele industriale au funcie utilitar n cazul cnd articolele n care ele se utilizeaz pot fi folosite n scopuri aplicative, inclusiv i ca obiect decorativ. Desenele i modelele industriale sunt considerate noi, prin urmare, pot fi nregistrate de ctre Agenie n cazul n care caracteristicile acestora, inclusiv culorile reflectate pe fotografii sau grafic n-au fost cunoscute pn la prezentarea cererii de nregistrare. La nregistrarea acestor elemente de proprietate industrial Agenia elibereaz un certificat. Know-how-urile sunt cunotine tehnico-tiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizaionale, de management, biotehnice i de alt natur cumulate de ctre ntreprindere, care constituie secret comercial i aduc avantaj economic (profit). De exemplu, informaia privind o metod progresist de croire a materialelor fr deeuri sau cu deeuri minime, tehnologia fabricri unui produs sau unele metode de efectuare a verificrilor
35

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

necesare pentru o firm de audit. Dreptul de folosire a acestei informaii nu reprezint obiectul dreptului de autor i nu este protejat de stat nici prin dreptul de autor, nici prin dreptul de brevet. Drepturile ce rezult din contractele de licen sunt drepturile de folosire temporar, pe un termen anumit, a brevetelor de invenie, mrcilor, desenelor i modelelor industriale, a elementelor de know-how etc. n baza contractului de licen. Titularul acestor elemente de proprietate industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale etc.) ce transmite dreptul de folosire a acestora poart denumirea de liceniar, iar unitatea economic sau persoana fizic ce obine acest drept se numete liceniat. Dreptul de autor poate fi transmis unei persoane juridice i/sau fizice n baza contractului de transmitere a dreptului de autor. Drepturile ce rezult din licene de activitate sunt reprezentate de drepturile perfectate din punct de vedere juridic pentru practicarea unui gen de activitate. Fr licena respectiv, indiferent de genul de activitate i forma juridico-patrimonial, unitatea economic nu-i poate desfura activitatea. De menionat ca n practica punerii elementelor de proprietate industrial n circuitul economic al ntreprinderii contractele de licen se mai numesc licene. Lund n considerare aceasta, n activitatea unitii economice pot fi utilizate dou grupe de licene: licene procurate de la diferite ministere i departamente pentru desfurarea activitii numite licene de activitate; licene (contracte de licen) eliberate de unele persoane juridice i/sau fizice la transmiterea dreptului de utilizare a elementelor de proprietate industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale etc.). Copyright reprezint drepturile de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea, vnzarea operelor literare, muzicale, video, tele- i de cinema, precum i a altor opere de art pe ntreaga perioad prevzut de legislaie. Ca obiecte ale dreptului de autor pot servi: - operele literare (cri, brouri, articole, programe pentru computer); - operele dramatice, muzicale, scenariile, planurile scenariilor; - operele muzicale cu sau fr text; - operele coreografice, pantomimele; - operele de arhitectur, de urbanistic etc. Programele informatice sunt un set de documente tehnice i de exploatare, precum i un complex de programe pentru sistemul de prelucrare a informaiei. Statul asigur dreptul exclusiv la programele informatice ca rezultat al activitii creatoare a autorului.

36

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

Francizele reprezint drepturile acordate de o ntreprindere (titularul de drept) altei persoane juridice i/sau fizice pentru utilizarea unei anumite formule a unui produs sau tehnologii de fabricare a produsului respectiv pentru un comision stabilit. De exemplu, ntreprinderea de fabricare a produselor chimice utilizeaz o formul elaborat de Institutul de Chimie al Academiei de tiine a Republicii Moldova. n sistemul contractelor de franciz prile contractante poart denumirea de: francisor ntreprinderea care acord unei alte pri un tip de produse, la prestarea unor servicii n numele i sub marca francisorului, precum i dreptul la asistena tehnic; franchisee ntreprinderea care a ncheiat contractul de franciz sau a fost creat n urma contractului ncheiat. Drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung sunt drepturile de utilizare a terenurilor, mijloacelor fixe (maini, utilaje, cldiri, mijloace de transport), resurselor naturale investite de fondator sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi. Alte active nemateriale reprezint drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, drepturile de marketing, drepturile de utilizare a locului unde este instalat panoul de reclam etc. Clasificarea activelor nemateriale. Activele nemateriale pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: protecia de ctre stat, separabilitatea de activele materiale, natura economic, apartenen, limitarea duratei de utilizare. Lund n considerare criteriul proteciei de stat, distingem active nemateriale protejate de stat i neprotejate de stat. n componena primei grupe se includ drepturile de utilizare a brevetelor, mrcilor, denumirilor de origine, desenelor i modelelor industriale, drepturile de autor, inclusiv programele informatice, drepturile asupra topografiilor integrate etc. Aceast grup cuprinde obiectele proprietii intelectuale (proprietatea industrial i drepturile de autor) create de unitatea economic titular de drepturi exclusive asupra acestei proprieti. Statul asigur protejarea juridic a acestor active nemateriale la titularul de drepturi exclusive. Grupa a doua este reprezentat de activele nemateriale care nu sunt protejate de stat: cheltuielile de constituire, goodwill-ul, drepturille de utilizare a licenelor aferente diferitelor genuri de activitate, francizele, elementele de know-how, drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung, drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, de marketing, drepturile de utilizare a locului de amplasare a panoului de reclam etc. n aceast grup pot fi incluse de asemenea i drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale la liceniat primite n baza contractului de licen.
37

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

Sub aspectul separabilitii activelor nemateriale de cele materiale se disting: active nemateriale separabile i inseparabile. Active materiale separabile sunt numite activele nemateriale care pot fi utilizate n unitatea patrimonial dup destinaie, fr careva purttori (suporturi) de active materiale, indiferent de faptul dac ele sunt protejate de stat sau nu. n aceast grup pot fi incluse cheltuielile de constituire, drepturile exclusive i cele neexclusive ce apar n baza contractelor de licen, precum i cele ce nu rezult din titlul de proprietate asupra obiectelor proprietii industriale (mrcile, denumirea de origine, elementele de know-how, copyright, programele informatice, desenele i modelele industriale, francizele, licenele, goodwill-ul, dreptul de nchiriere a filmelor etc.). Activele nemateriale, a cror purttori sunt active materiale concrete, fr care ele nu pot fi utilizate dup destinaie, sunt numite active nemateriale inseparabile de cele materiale. Astfel de active nemateriale pot s existe, prin urmare, pot s-i ndeplineasc funciile sale n circuitul economic al ntreprinderii numai n cazul existenei unor anumite active materiale. Acestea cuprind drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, mijloace de transport, terenuri, resurse naturale etc.), cheltuielile de constituire. Gruparea activelor nemateriale n separabile i inseparabile de cele materiale determin modul de reflectare a operaiunilor la transmiterea drepturilor de utilizare a acestora, precum i durata de utilizare a lor. Dup natura economic activele nemateriale se subdivizeaz n: proprietate intelectual; drepturi patrimoniale; drepturi asupra know-how-urilor i francize; alte active nemateriale. Proprietatea intelectual sunt drepturile exclusive ale persoanei juridice sau fizice asupra rezultatelor activitii intelectuale i mijloacele similare ale acestora de individualizare a persoanei juridice, produselor, serviciilor. Proprietatea intelectual se subdivizeaz n proprietate industrial i drepturi de autor. Proprietatea industrial reprezint totalitatea de drepturi patrimoniale legate de utilizarea rezultatelor activitii tehnico-tiinifice ale omului (drepturile de utilizare a brevetelor asupra inveniei, noilor soiuri de plante, mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i modelelor industriale etc.). Drepturile de autor cuprind drepturile de editare, utilizare a operelor tiinifice, literare, muzicale, de art, programele informatice, drepturile conexe (interpretarea, fonograma i transmiterea operelor muzicale la radio i televiziune), dreptul de nchiriere a filmelor.
38

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

Drepturile patrimoniale sunt drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung (maini, utilaje, cldiri, terenuri, resurse naturale). Drepturile asupra know-how-urilor nu pot fi incluse nici n componena drepturilor de autor, nici a obiectelor proprietii industriale. n unele surse bibliografice know-how-urile se includ n proprietatea industrial. Francizele pot fi incluse n aceast grup, deoarece dup natura economic sunt omogene. n funcie de apartenen, se disting active nemateriale care aparin titularului de drepturi exclusive i posesorului de drepturi neexclusive pe o anumit perioad de timp. Activele nemateriale ce aparin titularului de drepturi exclusive cuprind drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale, know-how-urile, goodwill-ul etc. Activele nemateriale ce aparin posesorului de drepturi pe o anumit perioad includ drepturile ce rezult din contractul de licen, licenele de activitate, drepturile patrimoniale etc. n funcie de limitarea duratei de utilizare, se disting active nemateriale amortizabile i neamortizabile. Amortizabile se consider activele nemateriale pentru care unitatea patrimonial stabilete durata de utilizare. Acestea cuprind toate activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale, inclusiv cheltuielile de constituire. Neamortizabile pot fi considerate acele active nemateriale pentru care unitatea economic nu stabilete durata de utilizare. Aceasta durat poate s nu fie stabilit n cazul cnd ntreprinderea planific obinerea avantajelor economice din utilizarea unor active nemateriale o perioad nelimitat cum sunt: denumirea de origine, marca de produse i servicii, goodwill-ul etc. (mai detaliat vezi paragraful 2.6 Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale din acest manual). Clasificarea prezentat mai sus permite de a soluiona diverse probleme economice: a studia structura activelor nemateriale dup diferite criterii, a determina modul de ntocmire a nregistrrilor contabile etc.

2.2. Recunoaterea activelor nemateriale


Actualmente lipsete definiia recunoaterii activelor nemateriale i materiale pe termen lung n general. Ea ns poate fi formulat astfel. Recunoaterea activelor reprezint examinarea corespunderii nsuirilor, particularitilor, caracteristicilor, proprietilor elementelor respective definiiei i criteriilor stabilite. n cazul n care drepturile juridice corespund cu principiile, cerinele (regulile) coninute de criteriile de recunoatere, acestea se

39

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

recunosc ca active nemateriale. ns pentru aceste active este foarte important momentul recunoaterii. Activele nemateriale sunt recunoscute n baza acelorai criterii ca i activele materiale pe termen lung, conform crora: ntreprinderea dispune de o certitudine ferm c n urma utilizrii elementului respectiv va obine anumite avantaje economice (profit); valoarea articolului poate fi determinat. n cazul cnd nu se respect mcar unul din aceste criterii, suma respectiv trebuie s fie recunoscut drept cheltuieli ale perioadei. n caz de necesitate (dac situaia financiar nu permite) cheltuielile efectuate pot fi recunoscute n prealabil drept cheltuieli anticipate curente. De menionat c corespunderea articolului respectiv cerinelor din primul criteriu, fr a fi concretizat, se refer ntr-o mare msur la cazul crerii activelor nemateriale de ctre ntreprindere. Dac ntreprinderea procur careva active nemateriale, problema privind respectarea cerinelor cuprinse n primul criteriu trebuie s fie soluionat pn la procurare. Este natural c nainte de a procura activul nematerial specialitii competeni n domeniu trebuie s determine posibilitatea obinerii avantajelor economice din utilizarea lui i nicidecum dup procurare. Lund n considerare aceasta, sumele respective nu vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei, deoarece va fi procurat activul, din care se vor obine avantaje economice. Condiiile, conform crora ntreprinderea este credibil n obinerea avantajelor economice, se consider realizate n baza exemplului cu drepturile de franciz n cazul argumentrii urmtoarelor cerine: franciza este inclus n planul de afaceri; drepturile de franciz pot fi utilizate dup destinaie (aceast poziie este demonstrat n cazul cnd s-a ntocmit un calcul prealabil n baza experienei proprii); ntreprinderea dispune de stocuri de materiale (materii prime) pentru utilizarea drepturilor de franciz. Uneori este dificil de a determina avantajele economice din utilizarea activului nematerial, deoarece el poate fi utilizat n complex cu alte active nemateriale sau materiale pe termen lung. De exemplu, dreptul de utilizare a cldirii unei secii de producie care nu particip nemijlocit la fabricarea produsului respectiv. ns aceasta nu nseamn c dreptul indicat nu va fi recunoscut ca activ nematerial, deoarece avantajele economice vor fi calculate n baza utilizrii complexe (dreptul de utilizare a cldirii seciei de producie cu mainile i utilajele respective i tehnologia de fabricare etc.) a activului nematerial dat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung.

40

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

Analog se recunosc activele nemateriale, a cror utilizare duce la reducerea consumurilor (cheltuielilor) i nu la majorarea volumului de produse i/sau servicii. Cerinele coninute n cel de-al doilea criteriu determinarea valorii activului pot fi realizate n cazurile: procurrii n baza documentelor de procurare (facturii fiscale sau facturii de expediie), procesului-verbal de evaluare, contractului de licen sau altui contract; crerii de ctre ntreprindere, conform datelor evidenei analitice a activelor nemateriale n curs de execuie privind suma cheltuielilor efective. n cazul nregistrrii la intrri a activelor nemateriale este foarte important a determina momentul de recunoatere. Acest moment stabilete timpul (data) cnd trebuie soluionat problema privind corespunderea nsuirilor, proprietilor, particularitilor elementului (articolului) respectiv definiiei i criteriilor de recunoatere a activului nematerial. Se determin durata de utilizare, nceputul calculrii i suma amortizrii, iar n baza acestor date timpul suspendrii amortizrii, perioada de obinere a avantajelor economice etc. Momentul recunoaterii l constituie pentru activele nemateriale: - cumprate ce nu necesit cheltuieli de pregtire data procurrii; - procurate ce necesit cheltuieli de pregtire spre utilizare dup finisarea lucrrilor de pregtire a activului nematerial sau a lucrrilor de instalare a utilajului brevetat i primit n baza contractului de licen; - create de ctre ntreprindere dup obinerea titlului de protecie sau dup finisarea lucrrilor de cercetare-proiectare (dac unitatea economic decide s foloseasc anticipat activul pn la nregistrarea acestuia de ctre Agenie). n toate cazurile momentul de recunoatere a activului nematerial este necesar de perfectat printr-un proces-verbal de recepie spre utilizare a activului nematerial. n baza acestui document activul nematerial respectiv va fi nregistrat la intrri.

2.3. Evaluarea activelor nemateriale


Evaluarea iniial. Evaluarea activelor nemateriale la momentul recunoaterii acestora este efectuat n conformitate cu S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale. n majoritatea cazurilor de nregistrare la intrri (create de ntreprindere, primite cu titlu gratuit sau sub form de aport la capitalul statutar etc.) activele nemateriale sunt evaluate ca i mijloacele fixe (vezi paragraful 3.3 Evaluarea activelor materiale pe termen lung ). Totui
41

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

n aceast ordine de idei exist i unele particulariti. De exemplu, n cazul crerii activelor nemateriale (obiectelor de proprietate industrial), n afar de suma cheltuielilor efective legate nemijlocit de crearea acestora, n valoarea de intrare se mai include i taxa de stat pltit sau care se cuvine de pltit pentru nregistrarea la Agenie. Dac obiectele proprietii intelectuale se procur n baza contractului de licen, n valoarea de intrare a acestora se mai includ i cheltuielile pentru serviciile de evaluare. n cazul cnd activul nematerial procurat, primit cu titlu gratuit, n schimb sau sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii etc. necesit cheltuieli de pregtire pentru a fi utilizat dup destinaie, valoarea lui de intrare cuprinde i aceste cheltuieli. Valoarea goodwill-ului care apare n cazul cumprrii unei ntreprinderi se determin de prile contractante (cumprtor i vnztor) n baza urmtoarelor dou metode mai rspndite: prin produsul dintre coeficientul negociat de ctre cumprtor i vnztor i suma cu care profitul obinut de ntreprinderea ce se cumpr depete mrimea medie a acestui profit; prin capitalizarea depirii profitului indicat.
Exemplul 2.3 Exist urmtoarele date privind valoarea activelor i suma profitului care l obine ntreprinderea ce se cumpr i mrimea medie a acestuia pe grupa omogen de ntreprinderi (tabelul 2.1). Tabelul 2.1 Date privind determinarea goodwill-ului la cumprarea unei ntreprinderi Indicatori Pe ntreprinderea ce se cumpr 2 5 800 000 10 580 000 700 000 120 000 (n lei) Pe grupa omogen de ntreprinderi (n medie) 3 5 800 000 10 580 000 580 000

1 Valoarea de pia a activelor fr preul firmei Rata medie a profitului (%) Suma medie a profitului Suma profitului efectiv Depirea sumei medii a profitului peste profitul efectiv

Dup cum se observ, ntreprinderea ce se cumpr obine un profit mai mare cu 120 000 lei (700 000 580 000) dect grupa omogen de ntreprinderi n medie. S admitem c cumprtorul i vnztorul au coordonat aplicarea coeficientului 5 pentru suma depirii profitului care l obine ntreprinderea ce se cumpr. Goodwill-ul

42

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale (preul firmei) constituie 600 000 lei (120 000 5). Dac nu exist alte date, este necesar de pltit 6 400 000 lei (5 800 000 + 600 000). n cazul capitalizrii sumei cu care profitul depete mrimea medie a acestuia, goodwill-ul va fi egal cu 1 200 000 lei (120 000 : 0,1), unde 0,1 rata profitului mediu exprimat n coeficient. Conform acestui calcul, ntreprinderea trebuie s plteasc 7 000 000 lei (5 800 000 + 1 200 000).

Pentru ntreprinderile de comer cu amnuntul preul firmei (goodwill-ul) poate fi determinat prin produsul valorii medii a mrfurilor vndute din ultimul an de gestiune i a coeficientului acordat de cumprtor i vnztor. n cazul fuziunii ntreprinderilor valoarea de intrare a activului nematerial se determin la valoarea lui venal conform S.N.C. 22 Asocierea ntreprinderilor. Se consider c aceast valoare este msurat veridic, n cazul cnd ea este stipulat distinct n baza tranzaciei minii ntinse ca i la cumprare sau la valoarea venal determinat la piaa activa paralel pentru genul de active specificat. Valoarea de intrare a activului nematerial n baza tranzaciei minii ntinse se determin analogic regulilor de licitaie i stabilire a preului la cumprareavnzarea activelor. Conform regulilor pieei active paralele, valoarea activului nematerial poate fi determinat veridic dac astfel de pia exist pentru activul dat. Se consider c piaa activ paralel exist n cazul cnd: activele nemateriale sunt relativ omogene; aceasta nseamn c ele sunt identice sau pot fi separate n active identice; cantitatea activelor nemateriale este suficient pentru ca cumprtorii i vnztorii s foloseasc aceast informaie n scopul stabilirii preului; preurile la aceste active omogene se public; Determinarea valorii activului nematerial prin metoda scontrii fluxurilor viitoare de venituri este posibil cu o certitudine suficient n cazul n care viitoarele avantaje economice pot fi rezultatul utilizrii activului nematerial. n caz contrar, determinarea valorii activului nematerial va fi dificil. Activele nemateriale (drepturile transmise ntreprinderii de ctre stat aferente radiodifuziunii, televiziunii, licenele de import, cotele unor tehnologii de producie i drepturile de acces la alte resurse limitate) primite sub form de subvenii se evalueaz la valoarea venal. n cazul lipsei valorii de pia confirmate valoarea de intrare a acestor active se determin de o expertiz independent, la valoarea de bilan (cnd are loc cesiunea dreptului la utilizarea acestuia fr pstrarea titlului de proprietar), lund n considerare i cheltuielile de pregtire spre utilizare dup destinaie. Evaluarea ulterioar. Evaluarea ulterioar a activelor nemateriale este efectuat prin una din urmtoarele metode: recomandat de S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale;
43

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

alternativ admisibil. Prima metod prevede ca activul nematerial s fie contabilizat la valoarea de intrare diminuat cu suma amortizrii acumulate. Totodat unitatea economic urmrete ca valoarea de bilan a activului nematerial s nu depeasc valoarea de recuperare. Dac aceasta s-a ntmplat, valoarea de bilan se reduce la valoarea de recuperare.
Exemplul 2.4 Valoarea de intrare a dreptului de utilizare a unui model industrial constituie 20 000 lei, durata de utilizare 10 ani. La sfritul celui de-al cincilea an de utilizare valoarea de recuperare este egal cu 7 000 lei. Prin urmare, valoarea de bilan a acestui activ nematerial va fi de 10 000 lei [20 000 (2 000 5)]. Diferena de 3 000 lei (10 000 7 000) cu care valoarea de bilan depete valoarea de recuperare se recunoate drept cheltuieli ale perioadei.

n conformitate cu cea de-a doua metod (alternativ admisibil), dup recunoaterea iniial activul nematerial se evalueaz la valoarea reevaluat a acestuia calculat n baza valorii venale diminuat cu suma amortizrii acumulate, n cazul cnd asemenea valoare poate fi determinat cu certitudine. n acest caz se reflect i majorarea valorii de bilan a activului. ntreprinderea calculeaz valoarea reevaluat de sine stttor sau apeleaz la serviciile estimatorilor independeni atunci cnd apare necesitatea (cnd socoate de cuviin) pentru a nu admite discordane mari ntre valoarea de bilan i cea venal la data ntocmirii Bilanului contabil. Valoarea venal se stabilete cu certitudine la piaa activ paralel sau n baza acordului (contractului) ntre vnztor i cumprtor n cazul cnd activul nematerial respectiv va fi cumprat-vndut. Pentru unele active nemateriale cum sunt licenele, diversele privilegii, drepturile de repartizare a cotelor de producie etc. piaa activ poate s existe. ns pentru multe active nemateriale ca mrcile de produse i servicii, unele drepturi de autor aferente editrii ziarelor, operelor muzicale, inveniilor, denumirea firmei etc. nu exist o astfel de pia, deoarece ele sunt ntr-un singur exemplar. Valoarea venal a acestor active nemateriale va fi stabilit n baza contractelor de parc ele sunt vndute-cumprate. Reevaluarea activelor nemateriale se efectueaz n cazul cnd valoarea lor de bilan difer esenial de valoarea venal. n cazul cnd un activ nematerial dintr-o grup omogen este reevaluat, reevalurii se supune toata grupa omogen. Dac se reevalueaz grupa omogen de active nemateriale, iar la momentul reevalurii pentru un careva activ nematerial nu poate fi stabilit cu certitudine valoarea lui venal, acest activ nu se reevalueaz. El va fi reflectat n bilan la valoarea de intrare n limita valorii de recuperare diminuat cu suma amortizrii acumulate. Dac n
44

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

cazul reevalurii ulterioare a activului nematerial este posibil stabilirea valorii venale a acestuia, va fi aplicat metoda alternativ.

45

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale Exemplul 2.5 Unitatea patrimonial a reevaluat mrcile de produse la sfritul anului de gestiune 2000, ns pentru marca produsului A la acel moment nu era posibil de determinat cu certitudine valoarea venal. Valoarea de intrare a activului specificat a constituit 30 000 lei, amortizarea acumulat 10 000 lei, valoarea de recuperare 16 000 lei. Peste trei ani (n anul 2003) aceast grup de active din nou a fost supus reevalurii, iar valoarea venal a fost stabilit cu certitudine i constituie 18 000 lei, valoarea de bilan 12 300 lei. Conform condiiilor indicate, dreptul de folosire a mrcii pentru produsul A va fi evaluat astfel: la finele anului 2000 n sum de 16 000 lei, recunoscnd diferena dintre valoarea de bilan i valoarea de recuperare de 4 000 lei (20 000 16 000) ca o diminuare a valorii de bilan; la sfritul anului 2003 n sum de 18 000 lei (conform metodei alternative), valoarea de bilan fiind majorat cu 5 700 lei (18 000 12 300).

n activitatea practic sunt posibile i alte cazuri. La momentul reevalurii a ncetat s existe piaa activ paralel pentru activul nematerial specificat. n acest caz valoarea de bilan a unui asemenea activ nematerial va fi determinat la valoarea reevaluat la data ultimei reevaluri diminuat cu suma amortizrii acumulate. Valoarea de bilan n astfel de situaii nu trebuie s depeasc valoarea de recuperare.
Exemplul 2.6 La finele anului 2002 ntreprinderea a supus reevalurii activele nemateriale. ns pentru activul nematerial B la acel moment nu exista piaa activ paralel, dei anterior aceasta a existat. Valoarea de bilan a activului n cauz la finele anului 2002 constituie 45 000 lei, iar valoarea de recuperare 40 000 lei. Prin urmare, la finele anului 2002 activul menionat va fi reflectat n bilan n sum de 40 000 lei, diminund valoarea de bilan cu 5 000 lei.

Diferenele din reevaluarea activelor nemateriale se reflect ca i rezultatele din reevaluarea activelor materiale pe termen lung.

2.4. Contabilitatea intrrilor de active nemateriale


Activele nemateriale pot fi nregistrate la intrri prin diferite ci: crearea de ctre ntreprindere cu forele proprii sau n baz de contract privind efectuarea unor lucrri de cercetare-proiectare ncheiat cu o unitate specializat; procurarea de la liceniar (obiectele proprietii intelectuale) n baza contractului de licen;
46

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

primirea cu titlu gratuit, sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii, n schimb etc. (active nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale) n baza contractului de licen, contractului de transmitere a dreptului de autor i/sau contractului de locaiune, contractului de constituire etc. Pentru contabilizarea activelor nemateriale n curs de execuie i aflate n utilizare sunt destinate respectiv conturile 112 Active nemateriale n curs de execuie i 111 Active nemateriale. n debitul contului 112 sunt contabilizate toate cheltuielile privind crearea activelor nemateriale separabile de cele materiale (executarea lucrrilor de cercetare-proiectare) cu forele proprii (n regie proprie) sau n baz de contract ncheiat cu teri, cheltuielile aferente ameliorrii strii obiectelor proprietii industriale n cazul capitalizrii acestora, cheltuielile pltite pentru ntreinerea obiectelor specificate n cazul prelungirii termenului de aciune a unor titluri de protecie aferente mrcilor, desenelor industriale etc., cheltuielile de pregtire a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale pentru utilizarea acestora dup destinaie, cheltuielile aferente recondiionrii capacitilor pierdute ale activelor nemateriale etc. n debitul contului 112 se mai reflect i activele nemateriale care nu necesit cheltuieli de pregtire spre utilizarea unor active materiale i nemateriale interconexate, de exemplu, dreptul de utilizare a unei mrci nu va fi utilizat, dac nu vor fi asigurate posibilitile de folosire a tehnologiei respective, la rndul su, i a utilajului necesar care trebuie de instalat. n creditul acestui cont se reflect trecerea la intrri a activului nematerial primit spre utilizare. n debitul contului 111 Active nemateriale se reflect intrrile de active nemateriale primite spre utilizare (create de ntreprindere sau n baz de contract cu terii, primite spre utilizare pe un termen anumit, precum i n cazul cnd activele nemateriale nu necesit unele cheltuieli de pregtire pentru utilizarea lor dup destinaie, dar punerea lor n utilizare necesit cheltuieli de pregtire pentru alte active nemateriale sau materiale) i ecartul de reevaluare, iar n credit cesiunea dreptului la utilizarea activelor nemateriale (transmiterea dreptului fr pstrarea titlului de proprietar), ieirea acestora din componena elementelor patrimoniale din motivul expirrii duratei de utilizare, casrii nainte de termen din cauza rezilierii contractului de licen sau de locaie, ori din cauza c utilizarea activului nematerial a devenit ineficient. Soldul conturilor specificate se reflect n capitolul I Active pe termen lung, subcapitolul 1.1 Active nemateriale din Bilanul contabil. nregistrarea la intrri a activelor nemateriale create de ntreprindere. Unitatea economic poate crea unele active nemateriale separabile de cele materiale care intr n componena obiectelor proprietii
47

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

intelectuale elaborarea unor tehnologii aferente unui produs sau procedeu nou, inveniilor, mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i modelelor industriale. Unele ntreprinderi specializate pot elabora programe informatice, noi soiuri de plante etc. Crearea acestor i altor elemente de active nemateriale, de regul, dureaz o perioad ndelungat. Din aceste motive este necesar de a contabiliza cheltuielile privind crearea obiectelor menionate n contul 112 Active nemateriale n curs de execuie . n debitul acestui cont vor fi acumulate toate cheltuielile privind crearea unor active nemateriale n contrapartid cu conturile respective: 211 Materiale, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie, 227 Creane pe termen scurt ale personalului sau 242 Cont de decontare etc. n funcie de tipul cheltuielilor. Aceast nregistrare contabil va fi ntocmit n baza urmtoarelor documente: bonul de consum i/sau borderoul (calculul) de repartizare a materialelor consumate, fia de pontaj i/sau borderoul (calculul) de repartizare a salariilor; borderoul (calculul) de repartizare a serviciilor activitilor auxiliare; borderoul (calculul) de repartizare a consumurilor indirecte de producie etc. n baza acestor i altor documente se fac nregistrri n registrul de eviden sintetic prin descifrarea rulajului din debitul contului 112 Active nemateriale n curs de execuie pe conturile corespondente respective. n registrul de eviden analitic evidena cheltuielilor se ine pe fiecare obiect al proprietii intelectuale ce se creeaz de ctre ntreprindere i pe articole de cheltuieli stabilite de ea. n curs de 60 de zile dup finalizarea lucrrilor de cercetare-proiectare ntreprinderea depune la Agenie o cerere cu anexarea tuturor documentelor (desene, calcule, grafice, formule etc.) pentru a nregistra obiectul creat. Din momentul prezentrii cererii pn la luarea deciziei Ageniei de a nregistra obiectul sau de a refuza nregistrarea lui legislaia prevede 6 luni, iar n caz de dificulti pn la 18 luni, uneori chiar i 3 ani. Prin urmare, dac dup finalizarea lucrrilor Agenia n-a nregistrat elementul creat de ntreprindere drept activ nematerial n baza titlului de protecie, pn la obinerea acestui titlu cheltuielile efective vor fi reflectate n contul 112 ca active nemateriale n curs de execuie. Obinerea titlului de protecie servete drept baz juridic pentru trecerea la intrri a activului creat. Dac utilizarea acestuia nu este legat de folosirea altui activ nematerial i/sau altui activ material, se

48

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

ntocmete un proces-verbal de primire spre utilizare a activului nematerial i se efectueaz nregistrarea contabil: Dt 111 Active nemateriale Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie. Agenia permite utilizarea elementului creat pn la nregistrarea acestuia ca proprietate industrial. Prin urmare, ntreprinderea poate s treac la intrri elementul creat prin formula contabil precedent, ns este riscant, deoarece Agenia poate s nu nregistreze obiectul respectiv i s nu elibereze titlul de protecie (brevetul, certificatul sau alt document). Dac ntreprinderea nu depune cererea la Agenie n decurs de 60 zile dup finalizarea lucrrilor, aceast cerere o prezint autorul obiectului creat. n acest caz ntreprinderea, conform legislaiei n vigoare, are dreptul la o licen neexclusiv contra plata sau cu titlu gratuit eliberat de autor pe un termen anumit. Prin urmare, ntreprinderea nu va fi titularul acestui obiect creat, ci va executa funcia de liceniat (va utiliza obiectul creat pe parcursul perioadei stabilite de autor). Brevetarea obiectelor proprietii intelectuale n strintate. Conform legislaiei n vigoare, orice persoana juridic sau fizic, titular al obiectului proprietii intelectuale, are dreptul de a breveta invenia, de a ncerca soiul nou de plante i protecia acestuia, de a nregistra marca i denumirea de origine, desenele i modelele industriale etc. n orice ar. Brevetarea este perfectat printr-o cerere internaional prin intermediul Ageniei, conform contractului cu privire la cooperarea de brevete sau conform conveniilor regionale, una din pri fiind Republica Moldova. n toate cazurile de brevetare a obiectelor proprietii intelectuale n alte ri titularul de drepturi exclusive pltete Ageniei o sum anumit pentru serviciile prestate privind primirea cererii i publicarea materialelor necesare, precum i o tax pentru brevetarea i nregistrarea obiectului respectiv n alt ar.
Exemplul 2.7 ntreprinderea Y a brevetat o invenie n strintate. n prealabil brevetul de invenie a fost nregistrat n Republica Moldova. Cheltuielile privind perfectarea documentelor i publicarea materialelor de ctre Agenie constituie 1 200 lei, taxa pentru brevetarea inveniei n strintate 3 000 $ la cursul de 14,00 lei pentru 1 $, echivalentul n lei 42 000 lei. nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel: 1. Plata contra numerar pentru serviciile prestate de Agenie: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie 43 200 lei Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului 1 200 lei Ct 243 Cont valutar 42 000 lei. 2. Primirea brevetului i nregistrarea inveniei n strintate: 49

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale Dt Ct 111 Active nemateriale, subcontul 1113 Brevete, contul analitic Brevetul nr.7568 nregistrat, de exemplu, n Germania 112 Active nemateriale n curs de execuie

42 000 lei 42 000 lei.

nregistrarea separat a obiectelor proprietii intelectuale n evidena analitic este condiionat de necesitatea obinerii unei informaii distincte aferente amortizrii i avantajelor economice din utilizarea acestora n scopuri manageriale. nregistrarea goodwill-ului la cumprarea unei ntreprinderi. La cumprarea unei ntreprinderi n contabilitatea cumprtorului se reflect nu numai goodwill-ul (preul firmei) propriu-zis, ci concomitent i toate activele i pasivele acesteia. Totui nregistrarea contabil recapitulativ a elementelor patrimoniale ale ntreprinderii cumprate este determinat de condiiile negociate ntre vnztor i cumprtor. Prile pot negocia: achitarea integral prin plata unic a activelor evaluate la pre de pia i a goodwill-ului, nregistrnd datoriile ntreprinderii ce se cumpr n componena datoriilor cumprtorului; achitarea ealonat, stabilind sumele spre plata i termenul de plat a valorii activelor; achitarea integral a activelor i datoriilor ntreprinderii ce se cumpr.
Exemplul 2.8 S nregistrm la intrri goodwill-ul, toate activele i pasivele n componena elementelor patrimoniale ale cumprtorului prin virarea sumei respective, achitnd activele, cu excepia datoriilor, din contul de decontare (vezi exemplul 2.2): Dt Dt Dt Dt Dt 121 Active materiale n curs de execuie 500 000 lei 123 Mijloace fixe 6 500 000 lei 211 Materiale 400 000 lei 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale 300 000 lei 111 Active nemateriale, subcontul 1112 Goodwill 420 000 lei Total 8 220 000 lei. Ct Ct Ct Ct 242 Cont de decontare 7 900 000 lei 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 190 000 lei 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 80 000 lei 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 50 000 lei Total 8 220 000 lei.

Dac admitem c vnztorul i cumprtorul au negociat s achite 40 % din suma de 7 900 000 lei sau 3 160 000 lei (7 900 000 0,4) n curs de o lun, iar cealalt parte n curs de doi ani, ncepnd cu luna a doua dup achitarea primei trane, contul 242 Cont de decontare va fi creditat n sum de 3 160 000 lei, iar

50

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale diferena de 4 740 000 lei (7 900 000 3 160 000) va fi reflectat ca datorie pe termen lung n contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate.

n afacerea de cumprare a unei ntreprinderi nu este soluionat problema privind TVA. Tratarea acestei afaceri ca livrare de valori materiale impozabil ne permite s nregistrm activele evaluate la pre de pia fr TVA n condiiile respective, iar suma TVA aferent valorii totale a acestora se trece n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. Este natural ca valoarea activelor ntreprinderii cumprate s fie reflectat n conturile de eviden a acestora la pre de pia fr TVA. nregistrarea la intrri a activelor nemateriale primite sub form de aport la capitalul statutar. Activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale primite sub form de aport la capitalul statutar al ntreprinderii se nregistreaz la intrri n baza contractului de constituire a ntreprinderii, procesului-verbal de evaluare a activului nematerial, contractului de licen, contractului de locaie n cazul transmiterii dreptului de utilizare a obiectelor imobiliare i altor documente. Aceste active nemateriale se reflect n debitul contului 111 Active nemateriale sau contului 112 Active nemateriale n curs de execuie, n funcie de aceea necesit sau nu unele cheltuieli pentru pregtirea acestora spre utilizare, micornd respectiv capitalul nevrsat (creditnd contul 313 Capital nevrsat) la fel ca i mijloacele fixe (vezi paragraful 3.6 Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe). n aceste operaiuni TVA nu se aplic. Dac ntreprinderea nregistreaz n componena activelor nemateriale dreptul de utilizare a unor active materiale pe termen lung sub form de aport la capitalul statutar al acesteia, concomitent apare necesitatea de a reflecta n debitul unui cont extrabilanier, de exemplu, n contul 925 Active pe termen lung primite provizoriu n utilizare i purttorii materiali ai acestor drepturi sau activele materiale pe termen lung propriu-zise la valoarea acestora. La expirarea termenului de utilizare a acestui drept, contul specificat va fi creditat. nregistrarea la intrri a activelor nemateriale procurate. Nu toate activele nemateriale pot fi cumprate (vndute), schimbate, primite (predate) cu titlu gratuit etc. De exemplu, goodwill-ul (preul firmei) fr cumprarea unei ntreprinderi i existena factorilor respectivi, cheltuielile de constituire, dreptul de folosire a licenelor pentru desfurarea unor genuri de activitate, denumirea de origine, etc. nu pot fi cumprate. O bun parte din obiectele proprietii intelectuale pot fi cumprate de la liceniari cu condiia procurrii dreptului neexclusiv (posesorul titlului de protecie i pstreaz titlul de proprietar) sau a dreptului exclusiv (fr pstrarea de ctre posesor a titlului de
51

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

proprietar). Este posibil i procurarea pe o anumit perioad a dreptului la utilizarea unui teren, unei cldiri sau altor obiecte de active materiale pe termen lung. La procurarea unor obiecte ale proprietii intelectuale se ntocmesc contractul de licen, contractul de transmitere a dreptului de autor, factura fiscal sau factura de expediie, iar la cumprarea dreptului de utilizare a unor active materiale pe termen lung contractul de locaie sau alte documente. Pentru ambele grupe de active nemateriale se mai ntocmete procesul-verbal de evaluare. La cumprarea unui obiect al proprietii industriale contractul de licen se nregistreaz la Agenie dac exist titlul de protecie a acestuia. Operaiunile de procurare a activelor specificate se reflect n conturile 111 Active nemateriale (n cazul cnd nu apar cheltuieli de pregtire spre utilizare) sau 112 Active nemateriale n curs de execuie (n cazul cnd activul respectiv necesit cheltuieli de pregtire sau nu, ns acest activ nematerial procurat nu poate fi utilizat fr a pregti spre folosire alt (alte) activ (active) nematerial(e) i/sau material(e)). Evident, n aceste operaiuni se reflect i TVA aferent trecut n cont. nregistrarea la intrri a activelor nemateriale primite cu titlu gratuit. Intrrile de active nemateriale cu titlu gratuit se nregistreaz n baza contractului de licen, contractului de transmitere a dreptului de autor, contractului de locaie etc. Este evident c aceste operaiuni se contabilizeaz n conturile 111 Active nemateriale sau 112 Active nemateriale n curs de execuie cu majorarea venitului din activitatea financiar n funcie de faptul dac activele nemateriale necesit unele cheltuieli de pregtire spre utilizare sau nu. n cazul cnd activele nemateriale nu necesit cheltuieli de pregtire se ia n considerare faptul dac acestea pot fi utilizate sau nu, fr a executa unele lucrri de pregtire a altor active nemateriale sau materiale interconexate. nregistrarea activelor nemateriale primite sub form de subvenii. Unitatea economic poate s primeasc sub form de subvenii de stat unele active nemateriale sau mijloace bneti pentru crearea unor active nemateriale. Ele pot fi primite de la organele sau ageniile de stat, organizaiile similare de stat, inclusiv cele locale i internaionale. Operaiunile de primire a subveniilor de stat n aceste scopuri sunt contabilizate n conformitate cu prevederile S.N.C. 20 Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferente asistenei de stat. Indiferent de tipurile subveniilor, acestea sunt acordate de organele de stat n baza unor anumite condiii strict stabilite, de exemplu, pentru a stimula dezvoltarea agriculturii sau comercializarea unor produse prin micorarea

52

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

preului de vnzare, pentru a crea unele locuri noi de lucru i/sau a pstra locurile de lucru existente, a realiza proiecte cu anumite destinaii etc. Subveniile de stat sunt recunoscute n componena veniturilor perioadelor de gestiune n care au avut loc cheltuielile respective recuperabile din mijloacele acestor subvenii n baza principiilor specializrii exerciiilor, prudenei, corespunderii. Principiul specializrii exerciiilor prevede ca cheltuielile i veniturile s fie calculate i comparate dup mrime atta timp ct exist legtura reciproc dintre ele i s fie reflectate n Raportul privind rezultatele financiare. Principiul prudenei nu permite de a supraevalua veniturile i a subevalua cheltuielile n legtur cu prevederile posibile care pot aprea pe msura dezvoltrii activitii curente sau viitoare n cazul cnd vor fi reflectate n Raportul privind rezultatele financiare, vor fi stabilite i utilizate efectiv. Subveniile primite de la organele de stat sub form de active pe termen lung sau materializate n active pe termen lung se recunosc conform metodei capitalului. Ea prevede reflectarea subveniilor primite sub form de active nemateriale, materiale pe termen lung i investiionale sau a subveniilor care vor fi materializate n prealabil n aceste active ca mijloace cu destinaie special n componena capitalului secundar. n cazul punerii n funciune a activului nematerial sau material pe termen lung se aplic metoda venitului, conform creia: mijloacele primite sub form de subvenii pe o perioad ndelungat se reflect n bilan n componena capitalului secundar pn cnd vor fi ndeplinite condiiile stabilite i nu se recunosc ca venituri; recunoaterea subveniilor drept venituri n Raportul privind rezultatele financiare n perioada n care n-au fost ctigate este ilegal. Pentru activele nemateriale subveniile primite vor fi recunoscute n mod sistematic drept venituri n luna de gestiune n mrimea amortizrii calculate din valoarea activului creat pe seama mijloacelor subveniei sau primit sub form de subvenii. Evident c astfel de recunoatere a acestor indicatori nicidecum nu influeneaz mrimea rezultatului financiar al ntreprinderii determinat de eforturile colectivului acesteia.
Exemplul 2.9 ntreprinderea a primit de la Guvern o subvenie n sum de 342 000 lei pentru a procura dreptul de utilizare a unui activ nematerial, cu condiia c produsele la fabricarea crora particip acest activ vor fi comercializate la preuri reduse n scopul stimulrii vnzrii acestora. Cheltuielile de pregtire spre utilizare a activului nematerial efectuate pe seama mijloacelor proprii ale ntreprinderii constituie 32 400 lei. Termenul de utilizare, conform contractului de licen, constituie 15 ani. Conform condiiilor din exemplul prezentat, vor fi ntocmite urmtoarele nregistrri contabile (tabelul 2.2). 53

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale Tabelul 2.2 nregistrri contabile privind operaiunle de primire a subveniei de stat la procurarea unui activ nematerial Nr. Coninutul operaiunilor crt. 1 2 1. ncasarea mijloacelor bneti sub form de subvenii 2. nregistrarea dreptului de utilizare a activului nematerial n componena celui n curs de execuie: la valoarea fr TVA la suma TVA Total 3. Reflectarea cheltuielilor la pregtirea activului nematerial spre utilizare 4. nregistrarea la intrri a activului nematerial spre utilizare (342 000 + 32 400) 5. Reflectarea subveniei n componena capitalului secundar 6. Calcularea amortizrii lunare: a) din valoarea activului nematerial finanat din mijloacele subveniei (342 000 : 15 : 12) b) din valoarea activului finanat din mijloacele proprii ale ntreprinderii (32 400 : 15 : 12) Total 7. Recunoaterea veniturilor activitii financiare n mrimea amortizrii calculate din valoarea activului creat pe seama subveniei Suma, lei 3 342 000 Corespondena conturilor debit credit 4 5 242, 243 423

342 000 68 400 410 400 32 400 374 400 342000

112 534 112 111 423

521, 539 211, 531, 533, 812 etc. 112 342

1 900

722

180 811, 813, 812 2 080

113

1 900

342

622

n exemplul de mai sus subvenia a fost reflectat n componena capitalului secundar conform metodei capitalului, iar din momentul punerii n exploatare sistematic (lunar) se recunosc i cheltuielile i veniturile la una i aceeai sum a amortizrii (1 900 lei), conform metodei venitului. Prin urmare, rezultatul financiar obinut de colectivul ntreprinderii nu va fi afectat de subvenie.

nchirierea dreptului de utilizare a activelor nemateriale. Operaiunile de nchiriere a activelor nemateriale sunt contabilizate n conformitate cu S.N.C. 17 Contabilitatea arendei (chiriei). n majoritatea cazurilor obiectele proprietii
54

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

intelectuale pot fi predate n chirie operaional, deoarece posesorul de drepturi asupra utilizrii acestora dorete s-i pstreze titlul de proprietar. n acest caz arendatorul va calcula amortizarea din valoarea activului nematerial separabil de cel material, lund n considerare destinaia de utilizare a acestui activ n activitatea sa economico-financiar (conturile 811 Producia de baz, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie , 713 Cheltuieli generale i administrative, 712 Cheltuieli comerciale etc.). Arendatorul nu calculeaz amortizarea aferent dreptului transmis n arend. Plata pentru arend va fi recunoscut ca venit n componena altor venituri operaionale. Arendaul va reflecta plata pentru chiria operaional a dreptului de utilizare a obiectului proprietii intelectuale n debitul conturilor de eviden a consumurilor i cheltuielilor, n funcie de destinaia de folosire a acestora. n cazul nchirierii finanate a dreptului de utilizare a obiectului proprietii intelectuale contabilitatea operaiunilor aferente se ine n funcie de pstrarea sau nepstrarea titlului de proprietate i condiia de rscumprare sau nu a acestui drept de ctre arenda. Contabilitatea arendei drepturilor la utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung) se ine la fel ca i arenda activelor materiale pe termen lung propriu-zise. Modul de ntocmire a nregistrrilor contabile respective n cazul arendei activelor nemateriale este expus n capitolul 4 Contabilitatea arendei (chiriei). Evidena analitic a activelor nemateriale se ine pe fiecare gen i denumire a acestora. Pentru obiectele proprietii intelectuale evidena analitic se ine i pe fiecare numr al brevetului, certificatului asupra mrcii etc. n cazul brevetrii unor obiecte ale proprietii industriale peste hotare este raional de a ine evidena analitic a acestor obiecte separat pe fiecare ar, indicnd numrul brevetului sau a certificatului. n calitate de registru analitic poate fi utilizat o fis respectiv deschis pentru fiecare element de active nemateriale sau un borderou. La unele ntreprinderi evidena analitic a activelor nemateriale se mbin cu calculul amortizrii acestora ntr-un singur borderou. n calitate de registru sintetic pot fi utilizate diferite registre, n funcie de forma de contabilitate aplicat de unitatea economic.

2.5. Contabilitatea consumurilor (cheltuielilor) ulterioare


Lund n considerare tipurile, natura economic, separabilitatea i particularitile de utilizare a activelor nemateriale, se disting consumuri (cheltuieli) pentru:

55

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

meninerea n aciune a titlurilor de protecie a obiectelor proprietii industriale; ameliorarea i/sau modernizarea strii activului; restabilirea nsuirilor, proprietilor pierdute ale activului nematerial; utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale.

Consumurile (cheltuielile) pentru meninerea n aciune a titlurilor de protecie a obiectelor proprietii industriale. Consumurile (cheltuielile) pentru meninerea n aciune a titlurilor de protecie a unor obiecte de proprietate industrial cum sunt brevetele de invenie, modelele de utilitate etc. constituie nite taxe de stat pltite Ageniei n fiecare an. Aceste consumuri (cheltuieli) nu contribuie nici la majorarea volumului avantajelor economice (mrimea profitului) care pot fi obinute din utilizarea obiectului proprietii industriale, nici la majorarea duratei de funcionare a lui. Din aceast cauz ele vor fi reflectate prin nregistrarea contabil: Dt 811 Producia de baz Dt 812 Activiti auxiliare Dt 813 Consumuri indirecte de producie Dt 712 Cheltuieli comerciale Dt 713 Cheltuieli generale i administrative n funcie de destinaia de utilizare a activului nematerial Ct unul din conturile 227 Creane pe termen scurt ale personalului , 242 Cont de decontare sau alt cont n funcie de faptul din care cont au fost pltite taxele respective. Cheltuieli privind ameliorarea i/sau modernizarea strii activelor nemateriale. Unele obiecte ale proprietii industriale (brevetul de invenie, marca, desenele i modelele industriale, modelele de utilitate etc.) pe parcursul perioadei de utilizare necesit ameliorarea strii acestora. Modernizarea (reparaia) mrcii, de exemplu, reprezint o totalitate de aciuni privind nlturarea unor factori care o nvechesc, precum i restabilirea atitudinii pozitive a cumprtorilor fa de marf sau firm. Marca recondiionat (restabilit) sau alt obiect al proprietii industriale din nou este capabil s participe efectiv la crearea valorii produselor ntreprinderii i de a aduce acesteia un avantaj economic mai mare dect cel determinat la evaluarea iniial. Prin urmare, aceste cheltuieli vor fi capitalizate. n cazul cnd liceniarul a transmis liceniatului dreptul de utilizare a unui obiect al proprietii industriale, conform condiiilor contractuale (dac ele sunt stipulate), la ameliorare (modernizare) au dreptul ambele pri. Ele ncheie un contract suplimentar de repartizare a profitului rezultat din ameliorare
56

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

(modernizare). Condiiile contractuale pot prevedea dreptul de ameliorare (modernizare) a strii obiectului transmis numai unei pri, de exemplu, liceniarului. La reflectarea cheltuielilor specificate va fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 112 Active nemateriale n curs de execuie la suma total a cheltuielilor Ct 211 Materiale Ct 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii Ct 533 Datorii privind asigurrile Ct 227 Creane pe termen scurt ale personalului, 242 Cont de decontare etc. n funcie de tipul de cheltuieli. Capitalizarea cheltuielilor acumulate va fi reflectat n felul urmtor: Dt 111 Active nemateriale Ct 112 Active nemateriale n curs de execuie. Dup aceast nregistrare contabil se recalculeaz valoarea de bilan a activului nematerial modernizat din care se determin suma amortizrii. n cazul cnd ntreprinderea determin c nu va obine careva avantaje economice suplimentare n urma modernizrii activului nematerial conform calculelor efectuate, cheltuielile ulterioare se recunosc drept cheltuieli ale perioadei. Cheltuieli privind restabilirea nsuirilor pierdute ale activului nematerial. Pe parcursul perioadei de utilizare a activului nematerial utilitatea acestuia poate deveni parial sau integral pierdut, iar avantajul economic va fi mai mic dect cel planificat sau, n general, nu se va obine. Pentru ca valoarea de bilan a acestui activ s nu fie mai mare dect valoarea de recuperare, este necesar de decontat valoarea de bilan pe msura pierderii utilitii lui. Cheltuielile ulterioare pentru a restabili nsuirile activului de a participa n circuitul economic al ntreprinderii vor fi capitalizate n limita valorii de recuperare la fel ca i la mijloacele fixe. Consumuri (cheltuieli) la utilizarea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale. Consumurile (cheltuielile) din aceast grup sunt legate de ntreinerea i exploatarea purttorilor materiali de active nemateriale ca purttori ai drepturilor de utilizare a mainilor, utilajelor, cldirilor, edificiilor, mijloacelor de transport etc., precum i de reparaia acestora. Prin urmare, consumurile (cheltuielile) indicate vor fi contabilizate n debitul conturilor 811 Producia de baz, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie, 712 Cheltuieli comerciale etc. n funcie de destinaia
57

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

utilizrii dreptului asupra activelor enunate n contrapartida cu conturile respective, n funcie de tipul consumurilor (cheltuielilor). Evidena analitic a consumurilor (cheltuielilor) ulterioare se ine n fie sau borderouri respective pe articole de consumuri (cheltuieli), iar n condiiile computerizrii contabilitii n mainograme. n registrele de eviden sintetic se reflect rulajele totalizate cu descifrarea acestora pe conturi corespondente.

2.6. Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale


Active nemateriale amortizabile i neamortizabile. Amortizarea activelor nemateriale se determin n conformitate cu prevederile S.N.C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale. nainte de a stabili durata de utilizare i metoda de evaluare a amortizrii, unitatea patrimonial ntocmete lista activelor amortizabile i neamortizabile. Problem n cauz, de regul, se refer la obiectele proprietii intelectuale. n acest scop ntreprinderea determin, dac obiectul respectiv nu este supus nvechirii morale. De exemplu, unele invenii pot contribui la obinerea unui volum de avantaje economice pe o perioad nelimitat. La utilizarea unor mrci de produse sau servicii, denumiri de firm, denumirii de origine etc. avantajele economice (profitul) nu numai c nu se micoreaz, ci, dimpotriv, pot s sporeasc. n componena activelor nemateriale amortizabile pot fi incluse unele obiecte ale proprietii intelectuale create de ctre ntreprindere i/sau procurate numai n condiiile cesiunii (nepstrrii titlului de proprietar) al liceniarului, cum sunt dreptul de utilizare a unor mrci de produse sau servicii, unele elemente de know-how, denumirea firmei etc. De menionat c la o ntreprindere aceste i alte obiecte ale proprietii intelectuale pot fi incluse n grupa activelor nemateriale neamortizabile, iar la alt ntreprindere n cele amortizabile. Totul depinde de faptul ce ateapt unitatea economic din utilizarea activului nematerial n viitor. Pentru activele nemateriale neamortizabile nu se determin durata de utilizare i nu se calculeaz amortizarea. Durata de exploatare util. Durata de exploatare util a activelor nemateriale se determin aproximativ ca i pentru mijloacele fixe. Totodat exist i unele particulariti. Pentru unele active nemateriale exist o anumit perioad limitat sub acpect juridic, pe care durata de exploatare util nu o poate depi: termenul stabilit n contractul de licen n cazul transmiterii dreptului de utilizare a activului nematerial. Dac acest termen este de 5 ani, liceniatul nu poate folosi activul 7 sau 8 ani. Se ia n considerare i termenul
58

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

de aciune a titlului de protecie. De exemplu, pentru brevetele de invenie acest termen n majoritatea absolut a cazurilor constituie 20 de ani din data prezentrii cererii de nregistrare1. Este evident c ntreprinderea nu poate stabili n acest caz durata de exploatare mai mare de 20 de ani. Conform practicii internaionale se socoate normal ca durata de exploatare util a activului nematerial s nu depeasc 20 de ani. Stabilirea acestei durate pe o perioada mai mare de 20 de ani nu se consider cert. Dac ntreprinderea stabilete durata de exploatare util mai mare de 20 de ani, ea trebuie s fie fundamentat prin urmtoarele: activul dat reprezint un subiect al dreptului juridic ce depete perioada de 20 de ani sau activul nematerial este inseparabil de cel material, al crui termen de utilizare depete 20 de ani. De exemplu, ntreprinderea a stabilit durata de exploatare util de 25 de ani pentru dreptul de utilizare a unei cldiri investit de fondator n capitalul statutar al acesteia, deoarece aceasta este indicat n contractul de constituire. Durata de exploatare util mai poate depi 20 de ani n cazul cnd termenul de utilizare stabilit pe piaa activ paralel pentru activul nematerial dat depete 20 de ani. Activele nemateriale cu durata de exploatare util mai mare de 20 ani cuprind drepturile de autor, goodwill-ul, o parte din activele nemateriale inseparabile de cele materiale, dreptul de utilizare a mrcilor, denumirii de origine, denumirii firmei etc. Termenul de utilizare a unor obiecte ale proprietii intelectuale stabilit de legislaia n vigoare este prezentat n tabelul 2.3.
Tabelul 2.3

Termenul de valabilitate a unor obiecte ale proprietii intelectuale n Republica Moldova Obiectele proprietii intelectuale 1 Marca de produse i denumirea de origine Brevetul de invenie Termenul stabilit Prelungirea termenului la nregistrare 2 3 10 ani din data prezentrii Poate fi prelungit pe 10 ani cererii de nregistrare de un numr nelimitat de ori, cu condiia achitrii taxei stabilite. 20 de ani din data Nu se prelungete2. prezentrii cererii de nregistrare

Termenul de valabilitate a brevetelor pentru noile tehnologii la fabricarea medicamentelor poate fi prelungit nc pe 5 ani. 2 Cu excepia brevetelor pentru tehnologia fabricrii medicamentelor. 59

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

1 Desene i modele industriale Brevete: a) pentru soiuri de arbori, culturi fructifere i de vi de vie b) pentru alte soiuri de plante Dreptul de autor

2 5 ani din data prezentrii cererii de nregistrare

3 Poate fi prelungit de 4 ori consecutiv cte 5 ani.

25 de ani din data deciziei La dorina titularului de de a elabora brevetul brevet poate fi prelungit pe 10 ani. 20 de ani din data lurii deciziei privind elaborarea brevetului Pe parcursul vieii autorului i 50 de ani dup moartea lui, ncepnd cu 1 ianuarie a anului ulterior anului morii 50 de ani din ziua ieirii la lumin sau din ziua crerii, dac acestea n-au fost publicate 25 de ani din data ieirii legitime la lumin sau din ziua crerii

inclusiv: a) operele audiovizuale b) operele de art decorativ-aplicate

n baza condiiilor, factorilor menionai i termenele indicate unitatea patrimonial stabilete durata de exploatare util pentru fiecare activ nematerial. Pentru cheltuielile de constituire se recomand ca aceast durat s fie de la 1 pn la 5 ani, pentru goodwill nu trebuie s depeasc 40 de ani. Durata stabilit este perfectat printr-un proces-verbal semnat de o comisie i este indicat n politica de contabilitate a ntreprinderii. Contabilitatea amortizrii. Unitatea economic calculeaz amortizarea activelor nemateriale amortizabile primite spre utilizare. Nu se calculeaz amortizarea pentru activele nemateriale n curs de execuie i cele neamortizabile. Calcularea amortizrii ncepe din luna ulterioar lunii primirii spre utilizare a activului nematerial i se suspend n luna ulterioar lunii ieirii din patrimoniul ntreprinderii din diferite motive. Corectarea sumei amortizrii spre calculare din cauza capitalizrii cheltuielilor ulterioare sau reevalurii activelor nemateriale se efectueaz, ncepnd cu luna ulterioar lunii n care au fost capitalizate cheltuielile indicate
60

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

sau a avut loc reevaluarea. Suma amortizrii din cauza reexaminrii duratei de exploatare util sau a metodei de calculare a amortizrii se corecteaz, ncepnd cu luna ulterioar lunii n care a avut loc reexaminarea acestor indicatori. Amortizarea activelor nemateriale se calculeaz conform cerinelor uneia din metodele urmtoare: liniar (uniform); soldului degresiv; n raport cu volumul de produse fabricate, servicii prestate (metoda de producie). Particularitile acestor metode sunt expuse n paragraful 3.8 Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe din prezenta lucrare. n baza calculului (borderoului) amortizrii activelor nemateriale n mod manual sau computerizat se ntocmete nregistrarea contabil: Dt 121 Active materiale n curs de execuie n cazul utilizrii activelor nemateriale pentru crearea mijloacelor fixe Dt 811 Producia de baz (215 Producia n curs de execuie n cazul cnd ntreprinderea contabilizeaz consumurile produciei de baz n acest cont) sau 812 Activiti auxiliare la suma amortizrii activelor nemateriale utilizate pentru fabricarea (obinerea) unor produse concrete sau prestarea unor tipuri de servicii, de exemplu, dreptul de utilizare a unei tehnologii la fabricarea unui produs, dreptul de utilizare a unui lot de vi de vie sau a livezii n agricultur etc. Dt 813 Consumuri indirecte de producie n cazul utilizrii unor active nemateriale cu destinaie secionat (a subdiviziunii) (brevete de invenii, francize, drepturi de utilizare a unor active materiale pe termen lung etc.) Dt 712 Cheltuieli comerciale la suma amortizrii activelor nemateriale ce deservesc procesul de desfacere, reclam (mrcile, dreptul de utilizare a timpului de eter pentru reclama produselor, serviciilor, dreptul de utilizare a locului unde este instalat panoul de reclam etc.) Dt 713 Cheltuieli generale i administrative la suma amortizrii activelor nemateriale cu destinaie general (cheltuieli de constituire, goodwill, licen pentru dreptul de a desfura activitatea de baz, programe informatice utilizate n contabilitate, unele elemente de knowhow etc.) i alte conturi Ct 113 Amortizarea activelor nemateriale la suma total a amortizrii activelor nemateriale n ansamblu pe ntreprindere. n cazul decontrii amortizrii acumulate din diferite motive (cesiunea dreptului de utilizare a activului nematerial, ieirea acestuia dup expirarea
61

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

duratei de utilizare, casarea nainte de termen, rezilierea contractului de licen etc.), se va ntocmi urmtoarea formul contabil: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale Ct 111 Active nemateriale. Evidena analitic a amortizrii se ine pe fiecare activ nematerial n calculul (borderoul) respectiv cu total cumulativ ca i uzura mijloacelor fixe. Concomitent suma amortizrii se reflect n registrele de eviden a consumurilor i cheltuielilor, fie, borderouri sau mainogramele respective. n registrul de eviden sintetic aplicat de ntreprindere, n funcie de forma de contabilitate, se reflect sumele totale ale amortizrii activelor nemateriale cu descifrarea acestora pe conturi corespondente.

2.7. Contabilitatea transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale


n operaiunile cu activele nemateriale este necesar de evideniat urmtoarele dou grupe: transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar al posesorului de drept; cesiunea dreptului de folosire a acestor active fr pstrarea titlului de proprietar. Cesiunea dreptului intr n noiunea ieirii activelor nemateriale din componena elementelor patrimoniale ale ntreprinderii. O bun parte din activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale, cu excepia cheltuielilor de constituire, goodwill-ului, dreptului de utilizare a denumirii de origine, denumirii firmei, licenelor pentru desfurarea unui gen de activitate etc., pot fi transmise unor persoane juridice sau fizice pentru utilizarea provizorie, pe un anumit termen prevzut n contract. Majoritatea afacerilor cu obiectele proprietii intelectuale se efectueaz anume prin transmiterea dreptului de folosire a acestora, cu condiia pstrrii titlului de proprietar de ctre liceniar. n toate cazurile de transmitere a dreptului de folosire a unor active nemateriale separabile de cele materiale (obiecte ale proprietii intelectuale), cum sunt drepturile de utilizare a mrcilor, brevetelor, know-how-urilor, desenelor i modelelor industriale, modelelor de utilitate etc. ntreprinderealiceniar nu reflect n conturi decontarea amortizrii acumulate aferente activului nematerial, valorii de bilan a acestuia, deoarece nu are loc ieirea activului din componena elementelor patrimoniale ale titularului de drept . Aceasta se explic prin aceea c simultan cu dreptul transmis posesorul titlului
62

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

de protecie (brevetului, certificatului pentru nregistrarea mrcii, desenelor i modelelor industriale etc.) utilizeaz acest drept n circuitul su economic la fabricarea (prestarea) i comercializarea produselor (serviciilor)1. n cazul transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de cele materiale (drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung) posesorul de drepturi nu le poate utiliza, deoarece ele nu exist fr purttorii (suporturile) materiali concrei. Dac termenul prevzut de contract, n baza cruia se transmite dreptul de folosire a activelor n cauz, este mai mic dect durata de exploatare util stabilit de ntreprindere, posesorul de drepturi de asemenea nu reflect n contabilitatea sa decontarea amortizrii acumulate i valoarea de bilan a activului. n cazul cnd dreptul de utilizare a activului nematerial inseparabil de cel material se transmite pe un termen egal cu durata de exploatare util a acestuia, va avea loc ieirea activului. De exemplu, ntreprinderea dispune de dreptul de utilizare a unei cldiri, investit sub form de aport n capitalul statutar pe 25 de ani. Peste 8 ani de utilizare, n baza condiiilor create, ntreprinderea decide a transmite acest drept unei persoane juridice: a) pe 10 ani; b) pe 17 ani. n condiiile variantei a) ntreprinderea nu va deconta amortizarea acumulat i valoarea de bilan la transmiterea n folosin a acestui drept, iar n varianta b) aceste operaiuni vor fi reflectate n conturi, deoarece acest caz va fi tratat ca ieire a activului nematerial. Transmiterea dreptului de utilizare a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale cu pstrarea titlului de proprietar poate fi realizat prin comercializare, investire sub form de aport n capitalul statutar, cu titlu gratuit, schimb etc. n toate aceste cazuri ntreprinderea-titular de drepturi recunoate veniturile n componena altor venituri operaionale, iar cheltuielile aferente (dac apar) n componena altor cheltuieli operaionale. n funcie de volumul i limitarea drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii industriale transmise liceniatului, liceniarul ncheie diferite contracte (licene). Transmiterea cu titlu gratuit a dreptului de utilizare a unor active nemateriale cu pstrarea titlului de proprietar. n aceste condiii liceniarul reflect numai suma TVA aferent valorii dreptului transmis liceniatului, deoarece aceast operaiune se calific drept livrare impozabil cu TVA.

n cazul transmiterii dreptului de utilizare a obiectelor proprietii industriale n baza licenei complete titularul de drepturi nu va utiliza obiectul respectiv pe parcursul perioadei contractuale. Dup expirarea acestei perioade titularul de drepturi i restabilete dreptul de utilizare a obiectului dat. 63

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale Exemplul 2.10 ntreprinderea-liceniar transmite cu titlu gratuit unui liceniat dreptul de utilizare a unui brevet de invenie pe 3 ani, a crui valoare constituie 25 000 lei (fr TVA), suma TVA 5 000 lei (25 000 0,2). Nelund n considerare perioadele de gestiune la care se refer suma TVA, poate fi ntocmit nregistrarea contabil: Dt 713 Cheltuieli generale i administrative 5 000 lei Dt 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 5 000 lei. Dac lum n considerare perioadele de gestiune, pentru care se transmite dreptul de utilizare a brevetului de invenie, n fiecare trimestru trebuie de recunoscut n componena cheltuielilor respectiv de calculat i virat bugetului suma TVA de 416,67 lei (5 000 : 12), unde 12 numrul de trimestre n curs de 3 ani. nregistrrile contabile pot fi ntocmite astfel: Tabelul 2.4 nregistrri contabile privind transmiterea dreptului de utilizare a brevetului cu titlu gratuit Nr. Coninutul operaiunilor crt. 1 2 1. Recunoaterea sumei TVA drept activ pe termen lung 2. Cota-parte respectiv a TVA este recunoscut drept cheltuieli anticipate curente (5 000 : 12) 3. Recunoaterea simetric a datoriei fa de buget care la moment nu trebuie s fie achitat 4. Recunoaterea sumei TVA aferent trimestrului curent drept cheltuieli generale 5. Calcularea sumei TVA ctre buget Suma, lei 3 5 000 1 666,66 1 666,66 416,67 416,67 Corespondena conturilor debit credit 4 5 141 251 426 713 535 426 141 535 251 534

Acest mod de reflectare a TVA este fundamentat prin respectarea principiilor amplasrii posturilor de bilan n activ (principiul lichiditii) i n pasiv (principiul exigibilitii). Transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale contra plat. Conform legislaiei n vigoare, plata pentru vnzarea drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii industriale transmise, documentaia i asistena tehnic, producia special1 i utilajele predate liceniatului poate fi
1

Producie special se consider materiile prime, materialele sau semifabricatele predate de ctre liceniar liceniatului conform contractului de licen n scopul fabricrii produselor de calitate nalt. Producia special nu constituie obiectul licenei drepturilor transmise, dar este elaborat de ctre liceniar mpreun cu utilizarea inveniei protejate, modelului de utilitate, desenelor i modelelor industriale etc. 64

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

stabilit, aplicnd diferite variante: plata imediat a sumei totale (unica) conform facturii fiscale (facturii de expediie) sau din momentul cnd contractul intr n vigoare sau dup perfectarea procesului-verbal de primirepredare a obiectului proprietii industriale. Decontrile pot fi efectuate n trane, indicnd data achitrii fiecrei trane. n afar de aceasta, prile contractante (liceniarul i liceniatul) pot s negocieze pe parcursul termenului contractual o plat periodic (lunar, trimestrial) numit redevene. Redevenele reprezint o plat regulat (periodic) pentru utilizarea activelor nemateriale i resurselor naturale, care poate fi stabilit n raport cu: valoarea produselor fabricate conform licenei; valoarea produselor liceniate vndute; fiecare unitate de produse fabricate sau vndute exprimat n procente din preul sau costul unitar; capacitatea de producie stabilit a utilajului brevetat; cantitatea de materie prim (materiale) brevetat i prelucrat de ctre liceniat etc. Mrimea redevenelor este difereniat n funcie de tipul licenei, termenul contractului, volumul produciei liceniate, preul acesteia pe piaa intern i cea extern etc. De exemplu, la eliberarea licenei exclusive n primii ani ai termenului contractual se stabilesc redevene mai mari. De asemenea acest indicator este mai mare i n cazul comercializrii produselor pentru export. Plata redevenelor este mai mic n cazul cnd liceniarul elibereaz o licen neexclusiv. n contractul de licen prile contractante pot stabili i alte forme de recompens pentru a achita valoarea dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale transmis participarea la profit. Aceasta nseamn c liceniatul va aloca liceniarului o parte din profitul obinut din utilizarea licenei cumprate (indicnd cota exprimat n procente), de exemplu, pentru licene exclusive 2030 %, iar cele neexclusive 10 %. Plata va fi stabilit lunar sau trimestrial. Este posibil i plata comun (general) n cazul transmiterii dreptului de utilizare a proprietii industriale mpreun cu utilajul i producia cu destinaie special atunci cnd contractul prevede astfel de condiie. Prile contractante pot stabili pentru achitarea dreptului de folosire a obiectului proprietii industriale cumprat numai plata redevenelor. Suma redevenelor este recunoscut n baza prevederilor S.N.C. 18 Venitul i principiului specializrii exerciiului: la liceniar ca venit, la liceniat ca cheltuieli (consum). S admitem c liceniarul i liceniatul au stabilit ca valoarea dreptului transmis de utilizare a unui obiect de proprietate industrial s se achite n trane, iar pe parcursul perioadei contractuale o recompens n redevene.
65

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale Exemplul 2.11 ntreprinderea-liceniar Cuant transmite licentiatului Steaua dreptul de utilizare a unei invenii pe 3 ani n valoare de 90 000 lei (fr TVA), pentru care a fost obinut un brevet. Conform contractului de licen, prile au negociat urmtoarele condiii de plat: plata iniial n sum de 50 000 lei (fr TVA) este efectuat de liceniat la prezentarea facturii fiscale n timp de 10 zile din data intrrii n vigoare a contractului; plata ulterioar 40 000 lei (fr TVA) n timp de 7 zile la prezentarea facturii fiscale i a copiei procesului-verbal de predare-primire a documentaiei tehnice. n afar de aceasta, ncepnd cu luna ulterioar lunii n care ncepe fabricarea produselor n serie, conform licenei se prevede plata redevenelor n mrime de 3 % din valoarea de vnzare pe parcursul termenului contractual. n prima lun au fost vndute produse fabricate conform licenei n valoare de 600 000 lei fr TVA. n conformitate cu Codul fiscal, fiecare pltitor de dobnzi n folosul persoanelor fizice, cu excepia ntreprinderilor individuale i rneti i redevenelor (cu excepia plilor efectuate ctre nerezideni) este obligat s rein din fiecare dobnd i redeven i s achite ca parte a impozitului o sum egal cu 20 % din plat. Nu se efectueaz astfel de reineri de la persoanele fizice ce au depit vrsta de 60 de ani. nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 2.5): Tabelul 2.5 nregistrri contabile privind dreptul de utilizare a inveniei transmis contra plat Nr. crt. 1 1. Coninutul operaiunilor 2 Transmiterea (primirea) facturii fiscale spre plat n mrimea plii iniiale: valoarea total, inclusiv TVA valoarea fr TVA suma TVA ncasarea (virarea) mijloacelor bneti nregistrrile 3 i 4 vor fi repetate ca i cele precedente n sum de 40 000 lei (fr TVA) i 8 000 lei suma TVA nregistrarea la intrri a dreptului primit n componena activelor nemateriale Calcularea amortizrii la liceniat1 [(90 000 : 3) : 12] Calcularea redevenelor de ctre Suma, lei 3 Corespondena conturilor la liceniar la liceniat debit credit debit credit 4 5 6 7

2. 3, 4. 5. 6. 7.
1

221, 521, 522, 60 000 223, 229 539 50 000 612 112 10 000 534 534 241, 221, 521, 242, 243 60 000 242, 243 223, 229 522, 539 etc.

90 000 2 500 21 600

228

111 112 811, 812, 813 113 521, 522,

Liceniarul va calcula amortizarea din valoarea de intrare a inveniei, indicat n contractul de licen i factura fiscal nregistrat n componena patrimoniului su. 66

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 2 liceniat (liceniar): suma total (600 000 0,03) + 20 % TVA suma fr TVA suma TVA 8. Reinerea impozitului pe venit din suma redevenelor (fr TVA) (18 000 0,2) 9. ncasarea (virarea) sumei redevenelor fr impozitul reinut (21 600 3 600) 10. Virarea ctre buget a sumei TVA aferent primei i celei de-a doua trane i redevenelor n cazul cnd n luna curent nu s-au efectuat alte operaiuni: (10 000 + 8 000 + 3 600) 11. Achitarea la buget a TVA din suma redevenelor 1 3 4 5 6 7

18 000 3 600

622 534

722 534 521, 522, 539

539

3 600

225

228 228

534

241, 18 000 242, 243

521, 242, 243 522, 539 etc.

21 600 3 600

534

242, alt cont

534

242, alt cont

Dac prile contractante negociaz n contractul de licen numai plata lunar sau trimestrial sub form de redevene, aceasta urmeaz a fi reflectat la liceniat n componena consumurilor sau cheltuielilor, n funcie de destinaia dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale. Prin urmare, liceniatul debiteaz conturile 811 Producia de baz, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie, 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative etc. n contrapartid cu un cont de eviden a datoriilor. Activul material nu va aprea n acest caz. Transmiterea dreptului de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale sub form de aport n capitalul statutar al ntreprinderii. n cazul investirii unor obiecte ale proprietii intelectuale sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi, liceniarul reflect numai recunoaterea venitului n componena altor venituri operaionale determinat n baza procesului-verbal de evaluare, contractului de constituire i a contractului de licen, respectiv i nregistrarea investiiilor la aceeai sum ca i n operaiunile similare cu mijloacele fixe. ncepnd cu luna mai 2002, n aceste operaiuni nu se aplic TVA. Transmiterea dreptului de utilizare a unor obiecte ale proprietii intelectuale prin schimb. Operaiunile de schimb cu activele nemateriale se ntlnesc n Republica Moldova foarte rar. Este posibil schimbul:

67

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

unui obiect al proprietii intelectuale cu alt obiect al proprietii intelectuale sau n cadrul activelor nemateriale separabile de cele materiale; unui obiect al proprietii intelectuale cu un activ material; unui obiect al proprietii intelectuale cu un drept de utilizare a activelor materiale pe termen lung sau a unui activ nematerial separabil de cel material cu alt activ nematerial inseparabil de cel material; dreptului de utilizare a unui activ material pe termen lung cu dreptul de utilizare a altui activ material sau n cadrul activelor nemateriale inseparabile de cele materiale; dreptului de utilizare a activului material pe termen lung cu un activ material sau a unui activ nematerial inseparabil de cel material cu un activ material.

Dac se efectueaz astfel de operaiuni, la perfectarea lor documentar exist unele particulariti. n cazul transmiterii dreptului de folosire a unui obiect de proprietate industrial n schimb cu dreptul de utilizare a altui obiect (alte obiecte) de proprietate industrial se ncheie un contract de licen numit licen ncruciat n care se indic valoarea i termenul drepturilor transmise i primite n procesul schimbului. La aceast licen se anexeaz procesul-verbal de evaluare a drepturilor. Contractul de licen (licen ncruciat) se nregistreaz la Agenie n cazul n care drepturile transmis i primit dispun de titlul de protecie. Fiecare dintre prile contractante n aceste afaceri execut concomitent funcia de liceniar i liceniat. Schimbul dreptului de folosire a obiectelor proprietii industriale cu alte active materiale sau drepturi de utilizare a activelor materiale pe termen lung este de asemenea perfectat printr-un contract de licen (licen exclusiv, neexclusiv, complet etc.), contract de locaie, proces-verbal de primirepredare, proces-verbal de evaluare etc. Schimbul obiectelor nemateriale separabile de cele materiale se efectueaz cu respectarea cerinelor privind schimburile identic, neidentic, parial, complet. n capitolul ce vizeaz schimbul acestor active nemateriale, n cazul pstrrii titlului de proprietar al liceniarului, lipsesc variantele n care valoarea drepturilor transmise este egal, mai mare sau mai mic dect valoarea lor de bilan, deoarece aceast valoare, n general, nu exist. Aceast particularitate se ia n considerare la determinarea valorii activelor nemateriale sau materiale primite n urma schimbului drepturilor transmise. n acest caz vom avea alte variante: valoarea drepturilor transmise poate s fie egal, mai mare sau mai mic dect valoarea drepturilor sau altor active primite n schimb. Prin urmare, (n lipsa unor cheltuieli legate de transmiterea n folosin a activelor nemateriale separabile de cele materiale) n componena altor venituri operaionale va fi recunoscut drept profit valoarea integral a dreptului
68

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

transmis. De exemplu, dac la transmiterea dreptului neexclusiv la utilizarea unei mrci pe 5 ani n valoare de 150 000 lei nu au aprut nici un fel de cheltuieli, toat suma de 150 000 lei va fi recunoscut drept alte venituri operaionale care va constitui profitul obinut din aceast afacere. nregistrrile contabile n afacerile de schimb al activelor nemateriale cu condiia pstrrii titlului de proprietar la posesorul de drepturi se ntocmesc similar ca i n cazul schimbului mijloacelor fixe cu o singur particularitate: veniturile i cheltuielile aferente sunt recunoscute n componena altor venituri i respectiv cheltuieli operaionale. Conform legislaiei n vigoare, liceniarul poate s permit liceniatului s amelioreze starea obiectului proprietii industriale (s-l modernizeze) n cazul cnd contractul prevede aceasta. Faptul modernizrii, dup caz, poate fi nregistrat la Agenie. Este evident c de rezultatele modernizrii se va folosi, n primul rnd, liceniatul, iar n cazul cnd contractul de licen prevede aceasta i liceniarul (titularul dreptului transmis). n cazul transmiterii dreptului de ctre liceniat liceniarului la utilizarea rezultatelor modernizrii se va ncheia un contract de licen numit cros-licen sau licen rambursabil. n aceast variant de asemenea persist schimbul dreptului de utilizare a unui obiect al proprietii industriale cu dreptul de folosire a modernizrii acestuia. Condiiile stipulate n contract (licen rambursabil) determin modul de ntocmire a formularelor contabile. Aceste condiii pot prevedea urmtoarele: liceniarul (posesorul titlului de protecie) obiectului proprietii industriale cumpr de la liceniat dreptul de utilizare a ameliorrii (modernizrii) acestuia, achitnd o plat unic; trecerea n cont a datoriei (creanei) aprute conform primei licene pentru stingerea obligaiilor conform licenei rambursabile; achitarea dreptului de folosire a modernizrii prin redevene, fr trecerea acestora n cont; predarea unor active (pe termen lung, curente, inclusiv produse finite, mrfuri, prestri servicii etc.) pentru achitarea valorii dreptului de utilizare a modernizrii.
Exemplul 2.12 ntreprinderea-liceniar Succes transmite contra plat liceniatului Sirius dreptul neexclusiv de utilizare a unui obiect al proprietii industriale pe 5 ani n valoare de 40 000 lei (fr TVA). n afar de aceasta, prile contractante au negociat plata redevenelor de 2 lei fr TVA pentru o unitate de produse fabricate trimestrial. n trimestrul I cantitatea de produse constituie 4 000 de uniti. Dup doi ani de utilizare a dreptului transmis liceniatul Sirius a modernizat conform condiiilor contractului obiectul proprietii industriale, fapt care a fost nregistrat de Agenie. Liceniatul Sirius transmite dreptul de utilizare a modernizrii liceniarului Succes cu condiia plii redevenelor de 1 leu pentru o unitate de produse fabricate. n trimestrul I cantitatea de produse fabricate de liceniatul Sirius dup modernizare constituie 6 000 de uniti, suma redevenelor 12 000 lei (6 000 2), iar liceniarul 69

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale pltete n acest trimestru liceniatului autorul modernizrii din volumul de produse influenat de modernizare de 3 000 uniti sau 3 000 lei (3 000 1). Conform condiiilor din exemplul dat nregistrrile contabile vor fi ntocmite astfel (tabelul 2.6). Tabelul 2.6 nregistrri contabile n baza condiiilor din exemplul 2.12 Nr. crt. 1 1. Corespondena conturilor la liceniarul la liceniatul Coninutul operaiunilor Succes Sirius debit credit debit credit 2 3 4 5 6 7 Pn la modernizarea obiectului S-a calculat pentru dreptul de utilizare a obiectului proprietii industriale transmis (primit): la valoarea dreptului , 221, 223, 521, 523, inclusiv TVA 48 000 229 539 la valoarea dreptului (fr TVA) 40 000 612 111, 112 la suma TVA 8 000 534 534 Dac activul nematerial necesit cheltuieli de pregtire, liceniatul le acumuleaz n contul 112, apoi obiectul este primit n exploatare, debitnd contul 111 Active nemateriale ncasarea (virarea) mijloacelor bneti pentru achitarea 221, 521, 522, creanei (datoriei) 48 000 242, 243 223, 229 539 242, 243 Calcularea amortizrii aferent dreptului de utilizare a obiectului 811, 812, proprietii industriale 813, 712, [(40 000 : 5) : 12] 667 713 etc. 113 Calcularea sumei redevenelor pentru trimestrul I pn la modernizarea obiectului: la suma redevenelor, inclusiv TVA [(4 000 521, 522, 2,00) + (8 000 0,2)] 9 600 228 539 la suma redevenelor (fr TVA) 8 000 622 722 la suma TVA 1 600 534 534 Reinerea impozitului pe venit din suma redevenelor 521, 522, (8 000 0,2) 1 600 225 228 539 534 Suma, lei

2. 3.

4.

5.

70

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 1 6. 2 3 4 5 ncasarea (virarea) mijloacelor bneti pentru achitarea creanei (datoriei) aferente redevenelor (9 600 1 600) 8 000 242, 243 228 n lipsa altor operaiuni achitarea (inversarea) TVA aferent dreptului transmis i redevenelor calculate (8 000 + 1 600) 9 600 534 242, 243 Dup modernizarea obiectului Calcularea redevenelor aferente dreptului de utilizare a obiectului proprietii industriale transmis (primit): redevenele, inclusiv TVA [12 000 + (12 000 0,2)] suma venitului 14 400 228 (cheltuielilor) 12 000 622 suma TVA 2 400 534 Reinerea impozitului pe venit din redevenele calculate 2 400 225 228 Calcularea redevenelor aferente dreptului de utilizare a modernizrii: redevenele, inclusiv TVA [3 000 + (3 000 0,2)] 521, suma venitului 3 600 522, 539 (cheltuielilor) 3 000 722 suma TVA 600 534 Reinerea impozitului pe venit din redevenele calculate 521, 522, (operaiunea nr.10) 600 539 534 Trecerea n cont pentru achitarea reciproc a creanei i datoriei aferente redevenelor fr impozitul reinut (3 600 521, 522, 600) 3 000 539 228 ncasarea (virarea) diferenei dintre redevenele recunoscute drept venituri (cheltuieli) i redevenele recunoscute ca cheltuieli (venituri) diminuat cu impozitul reinut 241, (14 400 2 400 3 000) 9 000 242,243 228 n lipsa altor operaiuni n 1 800 534 242 trimestrul I dup modernizarea 71 6 7

521, 522, 539 242, 243

7.

226

534

8.

9. 10.

722 534 521, 522, 539

521, 522, 539 534

228 225

622 534 228

11. 12.

521, 522, 539

228

13.

14.

521, 522, 539 242, 243 226 534

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale 2 obiectului apare achitarea (reflectarea de recuperat) sumei TVA (2 400 600) 15. La sfritul perioadei de gestiune impozitul reinut din redevene se trece n cont: liceniarul liceniatul 16. Achitarea impozitului pe venit de ctre liceniat (2 400 600) 1 3 4 5 6 7

2 400 600 1 800

534

225

534 534

225 242

Liceniarului i se cuvine de recuperat impozitul pe venit n sum de 1 800 lei.

n acest mod vor fi ntocmite nregistrrile contabile trimestriale ulterioare pe parcursul termenului contractual. Transmiterea dreptului de utilizare a unor active nemateriale n arend este expus n capitolul 4 Contabilitatea arendei (chiriei). Toate cazurile de transmitere a drepturilor de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de cele materiale se reflect n conturile analitice: Dt 111 Active nemateriale, contul analitic Active nemateriale transmise spre utilizare Ct 111 Active nemateriale, contul analitic Active nemateriale puse n folosin. Pentru activele nemateriale separabile de cele materiale aceast nregistrare contabil nu este raional, deoarece titularul de drepturi (liceniarul) le folosete simultan cu drepturile transmise unei sau mai multor persoane juridice i/sau fizice. n acest caz n mod extrasistemic (fr a nregistra n conturi) se ntocmete o list a activelor nemateriale separabile de cele materiale transmise spre utilizare. ntruct ieirea activelor nemateriale lipsete n cazul transmiterii acestora spre utilizare, operaiunile respective se reflect n registrele de eviden analitic i sintetic a recunoaterii veniturilor, reflectrii TVA, impozitului pe venit i decontrilor dintre prile contractante i bugetul.

2.8. Contabilitatea ieirii activelor nemateriale


Activele nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale pot fi scoase din circuitul economic (activitatea economico-financiar) al ntreprinderii din diferite motive: expirarea duratei de exploatare util termenului de valabilitate al titlului de protecie (la liceniar) sau al termenului contractual (la liceniat);
72

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

rezilierea contractului de licen (la liceniat); casarea activului nematerial din motivul utilizrii neeficiente; cesiunea dreptului de utilizare a unor active nemateriale fr a pstra titlul de proprietar la posesorul de drepturi. Documentul de baz prin care este perfectat ieirea activelor nemateriale este procesul-verbal cu privire la suspendarea aciunii drepturilor de utilizare a activului nematerial. n afar de acest document, dup caz, se ntocmesc i alte documente, de exemplu, la cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale fr pstrarea titlului de proprietar al posesorului de drepturi contractul de cesiune, la rezilierea contractului procesul-verbal de reziliere a contractului etc. Ieirea activelor nemateriale din circuitul economic al ntreprinderii din cauza expirrii duratei de exploatare util se reflect prin decontarea amortizrii acumulate n mrimea valorii de intrare, reevaluate sau corectate astfel: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale Ct 111 Active nemateriale. La ieirea activelor nemateriale inseparabile de cele materiale concomitent se deconteaz amortizarea acumulat i valoarea activelor materiale ca purttori ai activelor nemateriale prin nregistrarea contabil: Ct 925 Active pe termen lung primite spre utilizare provizorie. Ieirea activului nematerial nainte de termen (utilizarea ulterioar a acestuia nu este raional) sau din cauza rezilierii contractului de licen, contractului de locaie etc. este reflectat prin dou nregistrri contabile: 1. Decontarea amortizrii acumulate: Dt 113 Amortizarea activelor nemateriale Ct 111 Active nemateriale. 2. Decontarea valorii de bilan al activului ieit: Dt 721 Cheltuieli ale activitii de investiii Ct 111 Active nemateriale. Dup cum s-a menionat, cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale separabile i inseparabile de cele materiale se refer la operaiunile de ieire a acestora din circuitul economic al ntreprinderii. n astfel de cazuri posesorul de drepturi nu-i pstreaz titlul de proprietar. Prin urmare, apare necesitatea de a reflecta ieirea activului nematerial din componena elementelor patrimoniale ale unitii economice. Operaiunile de cesiune pot fi realizate sub diferite forme: cu titlu gratuit, investire n capitalul statutar al ntreprinderii, comercializare, schimb etc. De regul, aceste operaiuni sunt posibile, sub aspect teoretic, ns, n activitatea
73

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

practic se ntlnesc foarte rar, mai ales, dac este vorba despre obiecte ale proprietii industriale. Este evident c foarte rar titularii de drepturi doresc s se dezic de mrcile, inveniile, desenele i modelele industriale, desenele de utilitate ale acestora etc. Totui practica cunoate cazuri de cesiune a drepturilor fr pstrarea titlului de proprietate. De exemplu, S.A.Bucuria a cesionat prin vnzare Poloniei dreptul de utilizare a mrcii i tehnologiei de fabricare a bomboanelor Korovka. Dup aceast afacere ntreprinderea numit nu mai are dreptul de a fabrica produsul menionat. Indiferent de forma prin care este realizat cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale, nregistrrile contabile vor fi ntocmite ca i operaiunile de ieire a mijloacelor fixe (vezi paragraful 3.10. Contabilitatea ieirii mijloacelor fixe). n conturi se va reflecta decontarea amortizrii acumulate i valorii de bilan, recunoaterea veniturilor i cheltuielilor (dac acestea apar n cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale) activitii de investiii. Dac valoarea de intrare a activului nematerial conine TVA, la ieirea acestuia suma TVA calculat din valoarea de bilan se trece n cont (debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul). Activul nematerial ieit din circuitul economic al ntreprinderii, ncepnd cu luna ulterioar lunii ieirii, va fi exclus din registrul de eviden analitic (borderou sau mainogram), iar n calculul amortizrii de asemenea nu va fi inclus. n registrele de eviden sintetic (n funcie de forma de contabilitate aplicat de ctre ntreprindere) se reflect operaiunile de ieire a activelor nemateriale (rulajul din creditul contului 111 Active nemateriale n contrapartid cu conturile respective). Totalurile calculate n registrele de eviden sintetic se trec n Cartea mare. Existena activelor nemateriale aflate n exploatare i n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune se reflect n subcapitolul 1.1 Active nemateriale din Bilanul contabil. Valoarea activelor nemateriale investite sub forma de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi va fi reflectat n subcapitolul 1.3 Active financiare pe termen lung al bilanului. Activele nemateriale primite sub form de subvenii vor fi reflectate astfel: valoarea acestora aflate n utilizare sau n curs de execuie n subcapitolul 1.1 Active nemateriale, iar sursa de provenien a acestora n componena capitalului secundar (subcapitolul 3.4 al bilanului), cele primite cu titlu gratuit n postul 100 Rezultat din activitatea financiar din Raportul privind rezultatele financiare, iar cele predate cu titlu gratuit n componena rezultatului financiar al activitii de investiii. Informaia privind existena i micarea activelor nemateriale este prezentat n anexa nr.4 la Bilanul contabil, n capitolul 1.1 Active nemateriale. Acest capitol se completeaz n baza datelor din contul sintetic 112 Active nemateriale n curs de execuie din Cartea mare i subconturilor
74

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

deschise n cadrul conturilor 111 Active nemateriale i 113 Amortizarea activelor nemateriale din registrele de eviden analitic.

75

Capitolul 2. Contabilitatea activelor nemateriale

ntrebri i exerciii de autocontrol 1. Definii activele nemateriale. 2. Care este componena activelor nemateriale? Explicai cazurile n care unul i acelai element (articol) poate fi calificat ca activ nematerial sau cheltuieli sau ca activ material pe termen lung. 3. Cum se clasific activele nemateriale? 4. Formulai definiia recunoaterii activelor n general i descriei particularitile i modul de aplicare n practic a acesteia pentru activele nemateriale. 5. Care sunt metodele de evaluare iniial i ulterioar a activelor nemateriale? Artai particularitile evalurii goodwill-ului. 6. Ce documente primare servesc drept baza informatic pentru nregistrarea activelor nemateriale la intrri? 7. Sistematizai i determinai nregistrrile contabile ntocmite n funcie de cile de intrare a activelor nemateriale. 8. Care sunt particularitile contabilitii cheltuielilor (consumurilor) ce urmeaz dup recunoaterea iniial a activelor nemateriale? 9. Explicai particularitile contabilitii activelor nemateriale: determinarea activelor nemateriale amortizabile i neamortizabile, stabilirea duratei de exploatare util, nregistrrile contabile. 10. Caracterizai registrele de eviden analitic i sintetic a activelor nemateriale. 11. Ce exprim noiunile de transmitere i cesiune a dreptului de utilizare a activelor nemateriale? 12. Sistematizai i explicai particularitile contabilitii transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale sub diferite forme: vnzare, cu titlu gratuit, schimb etc. 13. Ce se nelege prin ieirea activelor nemateriale? 14. Ce nregistrri contabile se ntocmesc n funcie de motivele ieirii: expirarea duratei de exploatare util, ieirea din circuitul economic nainte de termen, rezilierea contractului, cesiunea dreptului de utilizare a activelor nemateriale contra plat, n schimb, cu titlu gratuit etc.?

76