PARTEA I SUPORT CURS INTEGRAL PARTEA a II a EXEMPLE DE GRILE VEZI ultimele pagini

V DORESC MULT SUCCES !!!

CURS 1 Capitolul I Consideraii generale legate de auditul financiar-contabil

Ce este auditul? Este o activitate controversat. Lumea anglo-saxon consider c nu pot exista piee financiare fr raportri de audit, c investitorii i operatorii economici ar fi sortii pieirii n absena auditorilor. n contrast, Elveia, unde piaa financiar i sistemul bancar au conferit acestei ri calitatea de trezorerie a lumii, a respins auditul financiar. Legea prin care a fost promulgat n aceast ar auditul financiar a durat zece zile. Auditul a fost refuzat de investitori i manageri. (Aceasta ns nu nseamn c nu este cunoscut i practicat la cererea expres i numai pentru uzul unor categorii anume de utilizatori). Care sunt obiectivele auditului financiar? n Glosarul de termeni cuprins n cartea Audit financiar 200 se precizeaz: Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadrul general de raportare financiar identificat. Obiectivul urmrit de auditor care caut tot timpul existena i consecinele erorii. Dar, nu rareori, de la eroare ajunge s constate fraud, excrocherie, care, n mod obinuit, nu se exprim concret n termenii valorii. Eroarea provine din deficiene de reprezentare a realitii i de nelegere a reglementrilor legale, a faptelor, documentelor, corelaiilor, consecinelor etc., adic din: greeli de interpretare i de reprezentare;

greeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau induse (supoziii eronate); alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraionale); alegerea soluiilor (saturaie mental, analogie lipsit de sens, confuzie); realizare (erori de comunicare, de procedur, de verificare).

n vederea cunoaterii entitii patrimoniale sunt necesare urmtoarele informaii: natura activitii; particularitile sectorului de interes al entitii; organizarea general; structuri: unitate, central, grup, filiale, etc.; perimetrul de consolidare, pentru societile de grup; politicile de creditare, financiare; organizarea administrativ i contabil; practicile contabile, elaborarea i prezentarea rapoartelor financiare; sistemul de control intern i de valorificare a constatrilor; sistemele informatice computerizate; timpul de tratare a documentelor pentru obinerea informaiei financiare intermediare i finale; riscurile semnificative i efectele acestora. Structura general a fazelor de desfurare a misiunii de audit n conceptele IFAC este prezentat schematic n figura nr. 1.1. Definirea termenilor Angajamentului Planul de audit Cunoaterea clientului ntocmirea unui plan general Coordonarea activitii ce urmeaz a fi prestat Evaluarea fiabilitii controlului intern Identificarea, documentarea i testarea procedurilor de control Luarea n considerare a influenei factorilor de mediu Determinarea naturii obiectivului i mrimii procedurilor de fond solicitate Aplicarea procedurilor de fond 2

ntocmirea raportrilor de audit Structura misiunii de audit financiar Standardele internaionale de audit au luat n considerare oportunitatea examinrii, n cadrul misiunii de audit, a modului n care sunt respectate sistemele legislative i de reglementare a activitii entitilor patrimoniale i reflectarea acestora n situaiile financiare ale exerciiului. n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n procesul de evaluare i raportare a rezultatelor, auditorul trebuie s sublinieze c nonconformitatea cu legislaia i reglementrile n vigoare poate afecta semnificativ situaiile financiare (250.2). Detectarea neconcordanelor, indiferent de pragul de semnificaie, necesit luarea n considerare a implicaiilor privind integritatea conducerii sau a angajailor i a efectului potenial asupra altor aspecte ale procesului de audit Informarea auditorului i nelegerea modului n care sunt cunoscute i aplicate dispoziiile normelor legislative i regulamentare n vigoare se bazeaz pe urmtoarele proceduri: interviuri cu managerii n legtur cu legile i regulamentele pe baza crora ntreprinderea i desfoar activitatea, cu strategiile i politicile prin care sunt puse n aplicare prevederile legale i cerinele reglementrilor financiare, precum i a celor fiscale n vigoare; interviuri i discuii cu diferii manageri de la niveluri structurale subordonate, n legtur cu efectele aplicrii normelor legislative i regulamentare n activitatea societii, concretizri cantitative i calitative comparativ cu perioadele anterioare; analize personale i discuii cu managerii privind procedurile folosite pentru aplicarea n activitatea curent a normelor legislative i regulamentare, identificarea, evaluarea, contabilizarea i raportarea efectelor, a eventualelor reclamaii primite din partea clienilor. Termenul de nonconformitate se refer la Omiterea sau comiterea de ctre entitatea auditat, intenionat sau neintenionat, a unor acte ce sunt contrare legilor i reglementrilor n vigoare. Astfel de acte includ tranzaciile iniiale de ctre entitate n numele su pe contul acesteia de ctre conducere sau angajai. (250.3) Pe baza informaiilor obinute n urma folosirii acestor produceri, auditorul: controleaz n departamentele/direciile/seciile/serviciile vizate nivelul de corectitudine a nelegerii de ctre manageri i operatorii respectivi a normelor legale i regulamentare vizate, modul de aplicare a acestora i efectele produse; stabilete corelarea rezultatelor testelor efectuate cu prevederile normelor i regulamentelor considerate; comunic echipe manageriale a entitii observaiile personale. n procesul de planificare a misiunii de audit, a stabilirii procedurilor de audit, evalurii constatrilor i precizrii concluziilor, auditorul trebuie s evalueze gradul de nonconformitate a entitii cu legile i reglementrile n vigoare i s evalueze efectele acesteia asupra situaiilor financiare. (250.2)

Situaiile de non-respect se pot datora: omisiunii; erorii; inteniei de nerespectare a legii, ascuns sau declarat, i pot proveni din partea: sistemului managerial; sistemului operaional; terilor, prin nelciune sau nelegere. Este responsabilitatea echipei manageriale de a asigura conducerea operaiunilor entitii n conformitate cu prevederile legilor i regulamentelor. Rspunderea pentru prevenirea i detecia situaiilor de neconformitate revine de asemenea echipei manageriale. (250.9) Auditorul nu este i nu poate fi fcut rspunztor pentru prevenirea situaiilor de neconformitate. (250.11) n concordan cu planul de audit, auditorul trebuie s informeze n legtur cu legile i sistemul de reglementri ale activitii entitii i s evalueze modul n care entitatea respect acest sistem. n cazul n care auditorul concluzioneaz c nonconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost relfectat n mod corespunztor n acestea, el trebuie s prezinte un raport modificat sau o opinie contrar. n cazul n care auditorul este mpiedicat de ctre entitate s obin probe de audit adecvate, suficiente pentru a evalua dac nonconformitatea ce poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a aprut, sau este posibil s fi aprut, acesta trebuie s prezinte un raport modificat sau s refuze exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a ariei de aplicabilitate a auditului. n cazul n care auditorul este n imposibilitate s stabileasc dac nonconformitatea a aprut datorit limitrilor impuse de circumstane dect a celor impuse de unitate, acesta trebuie s aib n vedere efectul asupra raportului de audit. n cazul n care auditorul i suspecteaz pe membrii conducerii superioare, inclusiv pe membrii comitetului de direcie, c sunt implicai n situaii de nonconformitate, el trebuie s raporteze constatrile sale celui mai nalt nivel de autoritate al ntreprinderii iar, dac exist, autoritilor de supraveghere. Auditorul poate ajunge la cincluzia rezilierii contractului de audit n cazul n care entitatea nu ntreprinde aciuni de remediere pe care el le consider necesare n condiiile respective, chiar dac nonconformitatea nu este semnificativ pentru situaiile financiare. Factorii ce ar putea afecta concluzia auditorului se refer la implicarea autoritilor superioare n cadrul entitii, situaie ce poate afecta credibilitatea declaraiilor conducerii precum i efectele asupra auditorului privind continuitatea asocierii numelui acestuia cu entitatea. Pentru a ajunge la o astfel de concluzie, auditorul trebuie, de regul, s apeleze la consultan juridic. (250.29)

Capitolul II Contabilitatea principala surs de informaii pentru auditul financiarcontabil

Auditul financiar s-a nscut la acea treapt de dezvoltare a contabilitii ca tiin a comunicrii n care informaia contabil a devenit att de cuprinztoare nct ideea de certitudine a realitii financiare nu a mai putut fi cuprins cu tehnicile tradiionale. Dinamica dezvoltrii economice i sociale, care a dus la disocierea proprietarului ntreprinderii de atributul administrrii i conducerii acesteia, a grbit din punct de vedere contabil procesul apariiei bilanului i a contului de profit i pierdere. Aceste documente, devenite ulterior instrumente legale de confirmare a situaiei financiare i ntreprinderii (bilanul ca poziie financiar n mod permanent, iar contul de profit i pierdere ca imagine a performanelor la ncheierea unei perioade de timp lun, trimestru, an numit exerciiu), au dobndit funcia de legtur ntre proprietari i manageri, de exprimare a imaginii societii n faa terilor. Se poate nelege c auditul i are legat existena de contabilitate, c aceasta este mereu cu un pas nainte de audit, mai precis, contabilul este urmat ndeaproape de ctre auditor, fiind de neconceput auditul situaiilor financiare pe baza unui sistem de referine contabile fr s se cunoasc contabilitatea i nu oricum, dup ureche precum lutarul ci cu calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, avnd cunotine dublate de muli ani de practic. Pe lng aceast particularitate fundamental, contabilitatea i auditul urmresc mpreun aceleai obiective: calitatea, utilitatea, fiabilitatea situaiilor financiare i receptarea obiectiv a raportului anual de ctre utilizatori. 5

nainte de a ncepe o misiune sau de a contracta auditul unei entiti, auditorul, asemenea computerului, trebuie s aib n vedere un soft anumit, cu care s-i evalueze competenele, posibilitile de a face fa exigenelor, de a ndeplini n mod onorabil misiunea asumat, innd seama de regulile etice i profesionale. Abordarea misiunii este condiionat, n primul rnd, de cunoaterea caracteristicilor generale ale domeniului de activitate, a obiectivelor ntreprinderii, a modului n care aceasta este organizat i funcioneaz, a rezultatelor pe care le obine. n al doilea rnd, este obligatorie cunoaterea temeinic a legislaiei i reglementrilor contabile specifice, a politicilor, standardelor i procedurilor contabile ce se folosesc. n al treilea rnd se afl evaluarea controlului intern i a riscurilor cu care se confrunt ntreprinderea, iar de aici i a profesionitilor n culegerea, prelucrarea i sinteza informaiei Procesul de financiare, cu mijloace tradiionale informatice. Procesulsau contabil analiz-diagnostic i audit financiar

Analiza contabil a operaiunilor economice i micrilor patrimoniale; tratamentul contabil al documentelor justificative. Elaborarea notelor contabile.

Cercetarea i evaluarea informaiei financiare din bilan, contul de profit i pierdere, a fluxurilor de trezorerie, a modificrilor capitalului propriu, a notelor explicative, a raportului administratorilor.

Cuantificarea i nregistrarea micrilor +/- ale elementelor de activ i de pasiv n contabilitatea de gestiune

Cuantificarea, imputarea i nregistrarea n contabilitatea financiar a datelor referitoare la modificarea elementelor de bilan n conformitate cu I.A.S.

Evaluarea controlului intern i a reflectrii n situaiile financiare a modificrii elementelor de bilan n conformitate cu normele legislative i standardele contabile internaionale

S T O C U R I

C O S T U R I

R E Z U L T A T E

Gruparea, clasificarea sintezarea informaiei nscrise n conturile contabile; balane de verificare

Stabilirea opiniei privind situaiile financiare ale exerciiului, ca expresie a imaginii fidele a situaiilor financiare, recunoaterii i evalurii acestora

Elaborarea situaiilor financiare de nchidere a exerciiului i pregtirea raportului administratorilor Elaborarea raportului de audit

Comparaii, identiti, diferene +/-

Prezentarea situaiilor financiare, a Raportului administratorilor i a Raportului auditorilor externi. Publicarea 6 n Monitorul Oficial al Romniei

Structura procesului contabil i structura procesului de audit financiar

Sursa: Al. Rusovici, Fl. Cojoc, Gh. Rusu, op. Cit.

STRUCTURA CONTABILITII

CONTABILITATE FINANCIAR

CONTABILITATE DE GESTIUNE

SISTEMUL CONTABIL DE BAZ Concepte contabile Caracteristici calitative al informaiilor financiare Structurile rapoartelor financiare Recunoaterea elementelor din rapoartele financiare Evaluarea elementelor din rapoartele financiare Conceptele de capi-tal i de meninere a nivelului capitalului

Bilan Cont de profit i pierdere Situaia fluxurilor financiare Situaia modificrii capitalurilor proprii Notele explicative

Concepte

Analiza deciziilor pentru planificare i control

Analiza informaiei Control i audit financiar intern

Sisteme de calculaie a costurilor, stocurilor i rezultatelor

Audit extern al situaiilor financiare ale exerciiului

Structura analitic a sistemului contabil

Adaptare dup OMFP nr. 1752/2005

Potrivit prevederilor ISA 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern , auditorul trebuie s cunoasc ndeajuns de bine sistemul contabil al entitii pentru a putea identifica i nelege: categoriile principale de tranzacii efectuate de entitate; cum sunt iniiale i derulate tranzaciile; nregistrrile semnificative n contabilitate, documentele justificative folosite, conturile adecvate i posturile de bilan corespunztoare; nregistrarea micrii elementelor de activ i de pasiv la data producerii acestora, cu suma corect, n conturile adecvate, n concordan cu planul de conturi i perioada contabil de referin; compararea activelor nregistrate cu activele existente cel puin o dat pe an, iar diferenele identificate s fie luate n considerare; potenialul apariiei erorilor i cauzelor care le genereaz: neglijen, neatenie, greeli de raionament, nenelegerea normelor i instruciunilor; separarea funciilor i atribuiilor de contabil/casier, contabil/controlor intern, administrator/contabil. (400.17) nelegerea sistemului contabil orienteaz raionamentul profesional al auditorului n aa fel nct acesta s poat oferi sspunsuri pertinente la urmtoarele ntrebri: nregistrrile contabile n documentele obligatorii stabilite de legislaia n vigoare i n mod deosebit n registrele contabile sunt n concordan cu cerinele reglementrilor n vigoare i cu precizrile Planului de conturi? procesele economice premergtoare care au dus la elaborarea documentelor contabile centralizatoare corespund precizrilor legale? structura, organizarea i funciunile sistemului informatic, soft-ul i hard-ul pe care acesta este fundamentat precum i pregtirea operatorilor permit evalri pozitive cu privire la legalitatea i fiabilitatea informaiei contabile de ieire? Ansamblul sistemului informatic computerizat (CSI) ofer garania c obiectul de activitate, tranzaciile, actele i faptele economico-financiare derulate pe durata exerciiului i-au gasit reflectarea fidel, clar i complet n contabilitate i de aici n situaiile financiare? Circulaia documentelorActivitate economice, respectiv micarea succesiv a informaiilor financiareconomic contabile, segmentat sau n ansamblul structurii organizaionale, constituie competen managerial de natur s asigure certitudinea valorificrii, proteciei i pstrrii informaiei financiare, precum i ca obiect al auditului financiar. Contabilitate

Management Consiliu de Administraie Auditori financiari interni externi

Grupuri de interese financiare Investitori Acionari Instituii guvernamentale

Organe fiscale Societi financiare Bnci

Salariai Furnizori Sindicate profesionale Consultani financiari Creditori Clieni

Contabilitate

Utilizatori ai informaiei contabile i ai raportrilor de audit financiar

Sursa: Belrderd E., Needles F., Andreson H.R., Caldwell Z.C., op.cit. i OMFP nr. 94/2001

CURS 2

Capitolul III Documentarea lucrrilor de audit

n conformitate cu prevederile ISA 230 Documentarea lucrrilor de audit, Auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele. (230.2) Documentarea exprim documentele de lucru, situaiile pregtite de entitate la cererea auditorului, precum i pe cele ntocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, n vederea realizrii obiectivelor de audit ct mai simplu i cu economie de timp. Documentele pot fi sub forma nscrisurilor pe suport hrtie, nregistrrilor pe band magnetic, xero-copii ale unor documente sau nscrisuri de valoare i au scopul s permit identificarea uoar e entitii, datei, obiectivului, a numelui sau a iniialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat i s conin trimiteri la situaiile financiare. n ceea ce privete modul n care este prevzut n standardul de audit financiar ISA 230 (Documentation) documentarea lucrrilor de audit se precizeaz urmtoarele: Auditorul, n cadrul misiunii sale de audit trebuie s se ngrijeasc de documentarea aspectelor importante care au furnizat elementele probatorii pentru formarea opiniei sale, putnd astfel s justifice c auditul a fost efectuat n conformitate cu normele de audit emise de CECCAR care sunt n acord cu Normele Internaionale de Audit. Auditorul trebuie s nregistreze n documente informaii referitoare la planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din probele obinute.

Auditorul are obligaia s pregteasc dosare de lucru suficient de complete i detaliate pentru a permite o nelegere global a misiunii de audit financiar. Auditorul trebuie s consemneze n dosarele de lucru informaiile pe care le-a considerat necesare, referitoare la misiunea realizat, natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, ct i rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns avnd la baz documente certe cu valoare probatorie n orice instan. ntinderea i forma dosarelor de lucru este lsat la aprecierea auditorului. Pentru a estima forma i volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experiena sa profesional innd ns seama ca orice ter care ar putea fi chemat s-i formeze o opinie asupra lucrrilor efectuate de el s aib posibilitatea s o fac. Documentele de lucru reprezint instrumente strict necesare auditorului n vederea: elaborrii planului de audit, repartizrii lucrrilor de efectuat de ctre echipa de audit sau/i de ctre entitate, urmrirea executrii obiectivelor prevzute; supravegherii i sprijinirii efecturii lucrrilor prevzute n plan i controlul calitii acestora; selectrii i definitivrii probelor de audit, de natur s ajute echipa de audit n formularea concluziilor, examinrii acestora cu managerii entitii i fundamentrii opiniei ce urmeaz a fi formulat. Se recomand ca documentaia de audit s fie cuprins n dosare diferite potrivit caracterului i semnificaiei materialelor probatorii selectate. De exemplu, documentele, tabelele, situaiile statistice, statutele, hotrrile adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor, dup caz i cele ale organelor executive ale entitii cu semnificaie permanent, trebuie s fie nscrise ntr-un inventar i cuprinse n Dosarul permanent. Documentele de lucru cu referire la exerciiul ce face obiectul auditului curent, informaiile financiare relevante se pstreaz n Dosare ale exerciiului i n Foi de lucru. Foile de lucru Forma i numrul de ordine al foilor de lucru sunt stabilite de auditor n aa fel nct s poat fi arhivate i consultate ulterior n mod independent, chiar i de alte persoane autorizate cu control legal al conturilor anuale. n orice caz, foile de lucru trebuie s conin pentru fiecare element bilanier auditat urmtoarele precizri: obiectivele controlului; evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate; controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate; concluziile auditorului, inclusiv constatrile apreciate ca minore i care nu sunt de natur s compromit calitatea situaiilor financiare.

10

Informaiile nscrise n foile de lucru trebuie s fie prezentate concis, dar suficient de detaliat pentru a se putea nelege imediat obiectivele de control, constatrile i concluziile stabilite de auditor. Foile de lucru se pot clasifica astfel: 1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianual; sunt destinate a fi folosite timp ndelungat, arhivarea lor anual innd seama de numerotarea foilor i indicele alfabetic pentru referina anual. Aceste documente cuprind: informaii cu caracter general referitoare la client (activitate, sediul principal i cele secundare, produsele i serviciile furnizate, persoanele de referin, societate independent sau legat, cifra de afaceri, rezultate, piee de desfacere etc.); aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine interioar, norme interne de operare, control, supraveghere prudenial etc.); raporturi cu terii (principalii clieni i furnizori, principalele contracte de leasing, contracte de munc etc.); aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri contabile, bilanuri i sisteme de raportare, documente contabile, indicatori etc.); aspecte tehnice i de control (documente de control din exerciiile anterioare, situaii fiscale); analize i evaluri ale sistemelor de control intern.

2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului unde se cuprind materialele i informaiile care constituie suport profesional al auditorului n relaia sa direct cu situaiile financiare. Toate foile de lucru trebuie s poarte denumirea societii care face obiectul auditului, data bilanului, data completrii foii de lucru i parafa celui ce a completato. Structura foii de lucru cuprinde: informaii cu privire la obiectivele contabile; descrierea documentelor examinate i lucrri personale ce s-au efectuat; eventualele erori sau/i interpretri eronate constatate; concluzia sau ideile reinute. Foile de lucru trebuie s conin referiri cu privire la eventualele legturi ntre ele cu precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile pariale ce s-au stabilit n aa fel nct misiunea de audit s cuprind ct mai complet gestiunea sau entitatea auditiat. Foile de lucru de uz curent, la rndul lor, pot fi clasificate astfel: 1. Cuprinznd informaii i documentare general, referitoare la ansamblul activitii, astfel: - copii pariale sau documente intermediare elaborrii bilanului, contului de rezultate, fluxurilor de trezorerie, note explicative; - copii de pe orice alte documente oficiale cu relevan n domeniul financiar-contabil; - note personale reinute din analiza situaiilor financiare din exerciiile precedente;

11

programul de activitate; informaii referitoare la activitatea financiar i rezultatele din seciile i sectoarele critice ale firmei, analize de date / informaii / indicatori multianuali; documentare complementar rezultat din procedurile de control (diferene constatate n datele de bilan, situaii de incertitudine cu privire la calitatea datelor/informaiilor financiare); informaii oficiale primite din partea managerilor din diferitele structuri ale ntreprinderii; confirmri primite din partea terilor, la solicitarea auditorului; orice alte date/informaii, documente referitoare la activitatea financiar-contabil i gestionar a ntreprinderii.

2. Informaii/date referitoare la bilan i la ciclurile contabile. Foile de lucru trebuie s poarte un indice de identificare numeric sau alfabetic. Pentru fiecare element sau segment de bilan, foile de lucru se structureaz n felul urmtor: date de bilan, principalele obiective propuse i concluziile stabilite; programul detaliat al procedurilor de control prevzute, cu evidena precis a datei i locului n care acestea s-au efectuat i prezena eventual a managerului / operatorului care a participat; evidena detaliat a controalelor efectuate (data, locul, prezena managerului sau a altei persoane competente), documente cercetate, constatrile i problemele specifice reinute. Dosarul de lucru Foile de lucru ntocmite de auditor reprezint n limbaj anglo-saxon Working papers, documentarul care conine substana controalelor, constatrilor, evalurilor, concluziilor pariale reinute pe durata misiunii de audit. Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter permanent n care datele sunt actualizate cu noi informaii de permanent utilizare i valoare, precum i dosare curente de audit n care se pstreaz informaiile i documentele de audit ale unei misiuni n curs de desfurare sau ale unei misiuni reluate. Dosarele sunt ntreinute n scopul asigurrii utilitii curente pentru: stabilirea unui aide-memoire auxiliar al auditorului n derularea misiunii de audit; constituirea unui documentar probatoriu, potrivit cruia activitatea echipei de audit s-a desfurat n conformitate cu standardele internaionale/naionale de audit, cu cerinele prevederilor legislaiei n vigoare, cu normele i reglementrile legale; elaborarea concluziilor pariale la constatrile rezultate din procesul de audit, formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la calitatea contabilitii, a organizrii, funcionrii i fiabilitii controlului intern, a coninutului situaiilor financiare; elaborarea raportului de audit forma prescurtat i forma dezvoltat stabilirea opiniei auditorului cu privire la situaiile financiare, modul n care exprim imaginea fidel a exerciiului.

12

CURS 3 Capitolul IV Planul de audit

Etapa I Informare general privind societatea comercial ce urmeaz a fi auditat 1. Lucrri preliminare
Informare, documentare referitoare la relaiile cu mediul extern de afaceri Informare privind reglementrile legale, statutare, profesionale Comparaii cu alte societi comerciale cu acelai profil Informri, documente referitoare la principalele niveluri structurale, planuri, persoane, rezultate, deficiene Vizite la manageri, directori, servicii, operatori Informare preliminar privind documentele de gestiune (eviden operaional) Deschiderea dosarului permanent Analiza riscului de audit: - definirea obiectivelor de audit - stabilirea limitelor de aprofundare - precizarea duratelor (persoanelor)

2. Primele relaii oficiale cu entitatea ce urmeaz a fi auditat (manageri, structuri, operatori) 3. Orientarea, planificarea i nceperea lucrrilor

13

Stabilirea departamentelor, seciilor, serviciilor i locurilor de operare unde se vor efectua testri.

Program de audit financiar pentru perioada ............. Etapa a II-a Derularea misiunii de audit 1. Stabilirea procedurilor
Folosirea manualului de proceduri, dup caz Elaborarea diagramelor de circulaie a informaiilor, documentelor Alctuirea de memorandumuri Simulri sau/i teste la un numr de tranzacii diferite, cu scopul de a verifica procedurile de control i finaliza controlul; adaptabilitatea sistemului de control Puncte forte ale sistemului de control Puncte slabe ale sistemului de control

2. Stabilirea testelor de conformitate 3. Evaluarea preliminar a controlului intern 4. Teste de performan 5. Evaluarea controlului intern

Teste de verificare a continuitii i eficacitii punctelor forte ale sistemului Puncte forte ale sistemului de control Slbiciuni, deficiene ale sistemului de control

Documente de sintez

Etapa a III-a Finalizarea misiunii de audit

Examinarea situaiilor financiare i analiza conturilor contabile Evaluarea definitiv a controlului intern Aciuni semnificative Aciuni puin semnificative Elaborarea unor noi Teste complementare Evaluarea unor noi programe Program minim de analiz a conturilor Dezvoltarea programului de examinare a conturilor Derularea procesului de audit Contabilitate sintetic Creterea numrului de Revederea principalelor opiuni i sinteze contabile Teste de validitate Examinarea postbilan sondaje Contabilitateevenimentelor analitic 14 Diversificarea de Examinarea situaiilor financiare de nchidere a exerciiului testelor i a Teste de validare control informaiilor de completare Revederea i completarea Stabilireadocumentelor i raportarea opiniei de lucru

Programul reprezint documentul de baz al desfurrii misiunii de audit i curpinde procedurile prevzute a se efectua. Procedurile de audit se concretizeaz prin verificri i controale ce se cer a fi efectuate n conformitate cu standardele naionale/internaionale de audit, pentru a-i da posibilitate auditorului s se documenteze i s valorifice raionamentul su profesional cu privire la relevana, credibilitatea, comparabilitatea i expresivitatea imaginii fidele, drept caracteristici calitative ale situaiilor financiare ale ntreprinderii. Scopul programului de audit este acela de a evidenia n mod sistematic c toate procedurile de audit prevzute n ISA au fost aplicate. Programul de audit este considerat ca un document receptiv la modificrile i amendamentele cerute de eventualele probleme neprevzute pe durata misiunii de audit.

CURS 4 Capitolul V Evaluarea riscurilor i controlul intern

Standardul internaional 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern (Risk assessments and Internal Control) precizeaz urmtoarele: Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluarea riscului de audit i stabilirea procedurilor adecvate care s permit aducerea acestui risc la nivel minim acceptabil. (400.2) Din acest enun rezult coninutul complex al atribuiilor ce revin auditorului stabilite prin acest standard, respectiv: evaluarea sistemului contabil; evaluarea sistemului de control intern; evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri i tehnici de audit pentru detecia riscului i limitarea acestuia la un nivel ct mai sczut.

15

De asemenea, acest standard abordeaz i problema raporturilor dintre auditul extern, auditul i controlul intern, modul n care acestea din urm trebuie considerate i evaluate de ctre auditor din punctul de vedere al organizrii, funcionrii i fiabilitii auditului. Sistemul contabil reprezint ansamblul procedurilor i documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii acestora n conturi; sistemul identific, grupeaz, analizeaz, cacluleaz, claseaz, nregistreaz, recapituleaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile i evenimentele care s-au produs, precum i rezultatele n ncheierea exerciiului. Reglementrile contabile adoptate n baza Legii contabilitii nr. 82/1991 (republicat) i a Ordinului ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate cuprind urmtoarele obiective de referin: 1. Contabilitatea, care n conformitate cu prevederile art. 2 din lege, are ca activitate specializat msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor la nchiderea exerciiului. De asemenea, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale ntreprinderii ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clieni, instituiile guvernamentale i ali utilizatori. Registrele de contabilitate obligatorii, respectiv registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare, mpreun cu documentele justificative, precum i bilanul contabil constituie documente contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra operaiunilor efectuate i pot fi folosite ca prob n justiie. Planul de conturi general, care cuprinde: conturile necesare nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce pot avea loc n cadrul ntreprinderii n urmtoarea clasificare: clasa 1 conturi de capitaluri clasa 2 conturi de imobilizri clasa 3 conturi de stocuri i producie n curs clasa 4 conturi de teri clasa 5 conturi de trezorerie clasa 6 conturi de cheltuieli clasa 7 conturi de venituri clasa 8 conturi speciale clasa 9 conturi de gestiune

2.

3.

4.

Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a ntreprinderii n conformitate cu art. 10 din Legea contabilitii sunt situaiile financiare anuale (rapoarte), care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare (n bilan), a performanei financiare (n contul de profit i pierdere), a fluxurilor de trezorerie (n situaia fluxurilor de trezorerie) a modificrilor produse n capitaluri proprii i n notele explicative, cuprinznd informaii referitoare la activitatea desfurat. Societile comerciale care dein participaii n capitalul altor societi comerciale, denumite societi

16

comerciale de grup, ntocmesc i prezint situaii financiare anuale consolidate, n conformitate cu reglementrile specifice elaborate de Ministerul Finanelor Publice n acest scop. n conformitate cu legea, auditorul trebuie s cunoasc modul de elaborare, prezentare i coninutul situaiilor financiare care cuprind: a) b) c) d) e) bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative.

Situaiile financiare ale exerciiului trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei, modificrilor capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii pentru respectivul exerciiul financiar. Situaiile financiare trebuie s fie elaborate n conformitate cu prevederile Legii contabilitii, ale celorlalte reglementri legale n vigoare, ale Cadrului general de ntocmirea i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, ale Standardelor Internaionale de Contabilitate. A doua etap prevzut de ISA 4002 are n vedere evaluarea controlului intern, a obiectivelor, procedurilor i documentelor, precum i a modului de valorificare a concluziilor i propunerilor de ctre echipa managerial. Este necesar ca auditorul s identifice procedurile folosite de controlul intern, modul de culegere i control de ctre acesta al informaiilor financiare, s verifice prin teste de conformitate respectarea procedurilor, s sesizeze existena i dimensiunile riscurilor de eroare. Sistemul de control intern const ntr-un ansamblu de politici i proceduri (controlae interne) stabilit de conducerea ntreprinderii n vederea ndeplinirii obiectivelor manageriale, a ordinii si eficienei activitii, relizrii politicilor de gestionare riguroas i de protecie a activelor, de prevenire i descoperire a fraudelor i erorilor, asigurrii exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile i elaborrii situaiilor financiare n conformitate cu prevederile legale. Sistemul de control intern se refer la coninutul acestor situaii la funcionarea sistemului contabil. Relevana i capacitatea de cuprindere a acestor obiective este influenat de urmtorii factori: modul de funcionare a consiliului de administraie i a celorlalte organe de conducere; stilul de conducere; structura de organizare a entitii i modul n care se stabilesc delegrile de autoritate i responsabilitate; managementul sistemului de control care stabilete i monitorizeaz politicile de formare a personalului, de control i realizare a sarcinilor.

17

Planificarea auditului

Cunoaterea general a ntreprinderii, a sistemului contabil i a sistemului de control intern

Este posibil ca verificarea organelor de control intern s prezinte ncredere. Auditul se va sprijini pe controlul intern.

Documentare din procesele-verbale de control intern Evaluare preliminar NU Examinare Evaluare Auditul se poate sprijini pe controlul intern DA Precizarea documentelor de controlul intern Se efectueaz sondaje de conformitate Evaluarea controlului intern inclusiv pe baza rezultatelor din sondaje DA Se poate avea ncredere n controlul intern n legtura cu natura, extinderea i periodicitatea urmtoarelor proceduri de audit Proceduri de audit NU Exist ale controale care s prezinte ncredere? NU Identificarea slbiciunilor i a activitilor necuprinse n controlul intern

Efectuai procedurile urmtoare de audit

18

Modificai natura, extinderea i periodicitatea procedurilor urmtoare de audit fr s se ia n considerare controlul intern

Structura general a evalurii sistemului de control intern

Ca obiect de activitate, controlul intern are ca preocupare central verificarea modului n care sunt cunoscute i respectate normele legislative i reglementare n vigoare, hotrrile i deciziile manageriale, procedurile interne obligatorii de operare, privind: efectuarea nregistrrilor contabile i ntocmirea balanelor; aprobarea i controlul documentelor de sintez a exerciiului; compararea datelor interne cu sursele de informaii externe; compararea rezultatelor verificrilor activitii de ncasri i pli n lei/valut i a inventarierilor cu nregistrrile contabile; limitarea accesului fizic la active i la nregistrrile contabile; compararea i analiza rezultatelor financiare cu prevederile bugetare; elaborarea, aprobarea i actualizarea procedurilor interne de operare; controlul aplicaiilor sistemelor computerizate privind: modificarea programelor; accesul la date, informaii, rezultate.

19

CURS 5 Capitolul VI Probe de audit financiar

Auditul financiar, aa cum este conceput n Standardele Internaionale de audit financiar, are ca moment de debut examinarea i verificarea situaiilor financiare, din ansamblul de documente care prezint n mod mai mult sau mai puin fragmentat poziia financiar, performanele, capitalurile i fluxurile financiare ale ntreprinderii. Datele/informaiile nscrise n situaiile financiare sunt declaraii directe sau indirecte ale conducerii instituiei sau/i constatri ale auditorului, care pot fi clasificate astfel (500.13): Existena: confirmare potrivit creia un activ sau un pasiv se afl nregistrat n evidena contabil la o anumit dat. Drepturi i obligaii: constatare, potrivit creia activele i pasivele deinute de entitate la un moment dat se regsesc nregistrate n contabilitate. Confirmarea operaiunii: constatarea c o tranzacie sau o alt operaiune, care se raporteaz la entitate, s-a produs pe parcursul unei perioade anumite. Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor, datoriilor, tranzaciilor, evenimentelor a fost nregistrat i toate elementele declarate au fost nregistrate n contabilitate. Evaluare: aciunea de determinare a valorii elementelor nregistrate n contabilitate, a activelor i pasivelor entitii. Msurare: tranzaciile sau operaiunile au fost nregistrate cantitativ, calitativ i valoric n mod corect, iar cheltuielile sau veniturile aferente se refer la perioade corespunztoare.

20

Prezentare i informare: elementele de bilan i din contul de profit i pierdere sunt prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu sistemul contabil din perioada de referin. Natura probelor de audit Documentele probatorii ale fiabilitii i relevanei informaiilor financiare cuprinse n situaiile financiare din informaiile pe care le conin documentele contabile i extracontabile, din nregistrrile contabile i situaiile centralizatoare intermediare, reprezint documentarul informaional de baz al auditorului. Informaiile i documentele suport se regsesc n: facturi, chitane, avize de expediie i de recepie, contracte, procese-verbale de primire/predare, confirmri din partea terilor, nscrisuri sau documente primare obinute din observaii fizice, inventarieri pariale sau totale, nscrisuri cu caracter public, documente i note cu privire la convorbirile avute cu diferii manageri i efi de echip, cu personalul, clienii sau furnizorii entitii auditate, confirmri din partea societilor bancare, instituiilor publice etc. ntregul volum documentar adunat de echipa de auditori este dirijat spre un scop unic, acela al tratamentului contabil, statistic, matematic adecvat n vederea formrii opiniei de audit ce urmeaz a fi nscris n raportri. Dar principala condiie a acestui semnificativ volum de documente este validitatea informaiei pe care o conine. Gradul de validitate a elementelor probante este determinat deponderea fiecruia la formarea i consolidarea raionamentului profesional al auditorului i de relevana juridic a acestora. Criteriile pe care se bazeaz calitatea i coninutul informaiilor din situaiile financiare i pentru care auditorul trebuie s dein documente probatorii sunt: Existena activelor n scrise n bilan Integralitatea pasivelor Exhaustivitatea, respectiv nregistrarea tuturor elementelor, tranzaciilor i evenimentelor, a documentelor de vnzare-cumprare etc. Evaluarea activelor i pasivelor, nregistrarea veniturilor i cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile Exprimarea corect n bilan, n contul de rezultate a mrimii activului i pasivului, a modificrii capitalului propriu, a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor exerciiului Prezentarea corect i complet a informaiilor financiare n bilan.

Standardul de audit financiar ISA 500 Elemente probante reglementeaz activitatea auditorului privitoare la efectuarea testelor de procedur i a controalelor de substan care furnizeaz informaii cu caracter probatoriu n fundamentarea concluziilor i a opiniei de audit. Aceste elemente probante desemneaz, dup cum se precizeaz n standard, informaiile obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care se bazeaz opnia sa. Aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care fundamenteaz situaiile financiare i coroboreaz informaiile provenind din alte surse.

21

Proceduri de audit financiar Standardele internaionale de audit ce auditorului s foloseasc proceduri specifice pentru obinerea informaiilor i elementelor cu valoare probatorie. Procedurile constau n efectuarea mai multor teste specifice pentru a obine probele de audit pe care s se fundamenteze constatrile i concluziile rezultate din procesul de audit (erori semnificative observate n situaiile financiare). Procedurile de obinere a probelor de audit se bazeaz pe o tipologie specific de criterii de determinare a fiabilitii acestora, structurate n funcie de nivelul coninutului lor i prezentate n figura:
Forma procedurii de audit Inspecia fizic Confirmarea Documentarea Observarea direct Interviul cu clientul Reluarea procedurii Tehnici de control analitic Nivelul de independen ridicat ridicat Diferit: extern / superioar celei provenite din interior ridicat sczut ridicat ridicat / sczut dup raspunsurile obinute Eficacitatea sistemului de control intern variabil neadecvat variabil variabil neadecvat variabil variabil Nivelul de informare al auditorilor ridicat sczut sczut ridicat sczut ridicat sczut variabil-normal, sczut Eficacitatea probei de audit ridicat ridicat ridicat mijlociu variabil, dinspre sczut spre ridicat

Criterii de determinare a fiabilitii probelor de audit Inspecia, ca mijloc de observare direct, nemijlocit a auditorului, care se refer la identificarea i examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune i reflectrii contabile a acestora. Auditorul inspecteaz pentru a se asigura de: existena fizic a activelor; nelegerea termenilor i condiiilor contractelor i acordurilor de parteneriat pentru a putea controla: - caracterul adecvat al tratamentului contabil i reflectrii corecte n contabilitate; - implicaiile executorii ale obligaiilor asumate; separarea fizic i contabil a activelor deinute, de cele aflate n proprietate; inspecia fizic pentru constatarea existenei ca obiect de inventar, valoare i coninut: 22

portofoliul titlurilor de valoare; contractele/acordurile de mprumut; vnzrile i rscumprrile de active; garaniile primite i garaniile acordate; msurile de protecie a numerarului i a altor bunuri materiale, precum i pentru limitarea riscurilor derivate din distrugere, sustragere i pstrare neadecvat a: banilor i valorilor asimilate; titlurilor de credit i efectelor comerciale; obiectelor de inventar; materiilor prime; produselor finite. Controlul fizic se bazeaz pe calculaii, documente centralizatoare i verificri inopinate ale depozitelor de orice fel, putndu-se extinde fie la portofoliile de titluri de valoare i efecte de comer, fie la seciile de producie. Ca metod de verificare, control fizic se dovedete a fi cu mare eficien, elementele probatorii fiind considerate punctele cele mai edificatoare; este o metod obiectiv care permite obinerea de date certe referitoare la existena fizic, valoarea, volumul i forma de prezentare. Confirmrile sunt declaraii scrise sau verbale primite din partea terilor, ca persoane independente, care pot demonstra acurateea informaiilor din situaiile financiare. Pentru a fi considerat ca procedur de valoare cert, ntregul proces de confirmare gestionar, contabil, documentar trebuie s fie gestionat de eful echipei de audit. Observrile directe fac parte din procedurile care se bazeaz n cea mai mare msur pe constatri nemijlocite, reinute din vizite n depozite, servicii, spaii de producie etc. ntruct ca metod de verificare prezint o sczut ncrctur informaional, auditorul trebuie s fie nsoit de o persoan autorizat, iar eventualele informaii probatorii reinute trebuie coroborate cu alte documente sau/i informaii de audit. Interviul permite obinerea de informaii orale sau/i scrise din partea clienilor, furnizorilor, managerilor din structurile inferioare, operatorilor din serviciile financiare n legtur cu activitatea entitii auditate. Dac este bine condus, interviul reprezint o modalitate eficient pentru nelegerea problemelor entitii, ns din cauza valorii probatorii sczute solicit desfurarea i a altor proceduri pentru confirmarea declaraiilor interlocutoare. Examinarea documentelor i a registrelor de eviden este o procedur care permite validarea informaiilor prezentate n situaiile financiare. Este o metod de investigare adesea folosit de auditori pentru confirmarea modificrii valorii elementelor bilaniere, a componenei cheltuielilor i veniturilor nscrise n situaiile fluxurilor financiare etc. Valoarea probatorie a documentelor selectate provenite din exterior extrase de cont, facturi de la furnizori, note de comand, chitane etc. este, de regul, superioar celei a elementelor probante din sistemul intern de control. Corelaiile dintre procedurile de obinere a probelor de audit i probele de audit provenite din sistemul intern de control, n conceptul auditorilor italieni, sunt prezentate n figura:

23

Sistemul de control

Direcii de referin privind modul de desfurare a controlului

Probe de audit Norme eticoprofesionale Standard e de audit financiar Probe de audit i forme de control

Inspecii fizice Confirmri Documentare Observri directe Interviuri cu: - clienii - furnizorii Tehnici de control analitic Dimensiunea eantioanelor i criterii de selecie

Informaii i documentori colaterale

Procedur i de audit

Durate de efectuare a verificrilor

24

Corelaii ntre probele obinute prin procedurile de audit i probele din sistemul de control intern Standardul Internaional ISA 520 Proceduri analitice (Analztical Procedures) precizeaz: Auditorul trebuie s foloseasc proceduri analitice n derularea procesului de audit cu scopul verificrii coerenei, de ansamblu a situaiilor financiare... nelegerii mai bune a activitilor desfurate i identificrii domeniilor prezentnd un risc potenial. (520.8) Procedurile analitice constau n analiza indicatorilor i a tendinelor semnificative incluznd investigarea acelor fluctuaii i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate. (520.3)

Tipologia procedurilor proceduri pentru examinarea tranzaciilor: nregistrarea prompt n documentele contabile a tuturor tranzaciilor; stabilirea cauzelor, identificarea i corectarea tranzaciilor respinse; reconcilierea zilnic a poziiilor i profiturilor dealerilor cu datele contabile i verificarea prompt a tuturor diferenelor; informarea periodic a conducerii privind tranzaciile valutare de natur s asigure monitorizarea acestora; proceduri de control al coninutului legal al tranzaciilor: informaii financiare i statistice pentru (N i N-1) privind vnzrile i marja comercial, iar dup caz, cu fiecare categorie de produse, variante/servicii prestate; informaii referitoare la: primirea confirmrilor de tranzacionare; compararea independent a tranzaciilor pentru care nu s-au primit confirmri interne; compararea independent a semnturilor aferente confirmrilor cu specimenele de semntur; urmrirea independent a nepotrivirilor constatate n confirmrile primite; situaia actual privind pierderile din creane; mrimea sumelor nencasate din credite scadente; valoarea creanelor scadente la 1 lun, 3 luni, peste 6 luni; concentraia vnzrilor: * pe sector; * pe regiune geografic; * pe profiluri ale clientelei; proceduri de verificare a informaiilor ce nu pot fi colectate cantitativ: 25

absena datelor financiare curente despre vnzri, creane, datorii; valoarea creanelor ealonate pe durate, din care creane ndoielnice; frecvena prelungirii termenelor de rambursare a creanelor; proceduri de verificare a informaiilor calitative: experiena managerilor, inclusiv cunotinele de specialitate; gradul de ncredere pe care managementul l acord justificrilor i expertizei externe; criteriile folosite pentru clasificarea tranzaciilor i n special a creanelor nencasate i pentru stabilira provizioanelor.

Natura i volumul documentelor probante pe care auditorul le poate lua n considerare sunt dependente de doi factori: gradul de semnificaie al erorii posibile; nivelul riscului de audit, n legtur direct cu calitatea sistemului de control intern.

CURS 6 Capitolul VII Auditul situaiilor financiare

Corespunztor standardului de audit ISA 110, n care se prezint un Glosar de termeni obiectivul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare identificat. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi forumal ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative, aceste expresii fiind echivalente. (110. Glosar) Auditorul, precizeaz n continuare Standardul de audit 110, este persoana care i asum respnsabilitatea final pentru audit. Acest termen este folosit, de asemenea, pentru a se face referire la o firm de audit. (110. Glosar)
Informaii folosite la adoptarea deciziilor economice Situaii financiare Note la situaiile Alte informaii ale exerciiului financiare anexate Informaii generale folosite la elaborarea raportrilor anuale anuale (similare pentru raportri periodice) SituaiiRaportri ale Politici financiare Analize performanelor operaionale i financiare financiare Analize, financiare Obiective generale ale situaiilor (Exemplu: Contul aprofundri, de profit i explicaii la Previziuni pentru pierdere; Situaia situaiile urmtorii 2-3 ani veniturilor i financiare cheltuielilor) Informaii istorice Rapoarte ale: Situaia poziiei Informaii financiare Directorului general nefinanciare i (Bilan) i ale 26 contabile directorilor Situaia fluxurilor de trezorerie Informaii istorice Comunicri cu acionarii Comunicate de pres Informaii multimedia Declaraii la conferine de pres Planuri Programe Bugete Prognoze Normel legislative Ordonane, reglementri

Structura circulaiei informaiilor financiare, obiectiv al procesului de audit Pentru a fi credibil, se menioneaz n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de I.A.S.B., informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, sa le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. Situaiile financiare ale exerciiului furnizeaz utilizatorilor informaii diverse concentrate pe domenii de maxim interes, n special cu privire la: le poate obine; adaptabilitatea financiar a societii comerciale la modificrile cinjucturale ale pieei. Auditul contului de profit si pierdere sau auditul performantei financiare Obiectivele generale de audit: situaia (poziia) financiar a ntreprinderii; performanele financiare obinute, iar dup caz, i cele pe care

27

Obiectivele generale ale auditului performantelor exercitiului comporta cunoasterea si examinarea conformitatii contului de profit si pierdere cu exigentele referentialului contabil legal si reglementar cu privire la: stabilirea corecta a veniturilor si acoperirea efectiva a costurilor; imputarea corecta a veniturilor si a costurilor perioadei, in concordanta cu principiile contabile stabilite; corespondenta corecta a sumelor inscrise in conturile de venituri si cheltuieli cu celelalte conturi de activ si pasiv si inregistrarea corecta a operatiunilor; clasificarea si prezentarea corecta a veniturilor si cheltuielilor in contul de profit si pierdere; uniformitatea principiilor contabile aplicate pe durata exercitiului curent cu cele din exercitiul anterior.

Numarul si extinderea procedurilor de audit, gradul de dificultate si de detaliere a acestora se afla in stransa dependenta de organizarea si functionarea controlului intern, de calitatea si profesionalismul acestuia. In cazul in care controlul intern prezinta un grad scazut de credibilitate si de relevanta, auditorul are obligatia folosirii unor tehnici si proceduri mai cuprinzatoare in scopul micsorarii riscului de audit. Teste si proceduri specifice de audit al veniturilor din vanzari 1. Controlul prin esantionare a unei secvente numerice a bonurilor de plata a vanzarilor, a altor documente de iesire sau de expeditie, din care se va selectiona un numar de bonuri in vederea confruntarii lor cu facturile emise de intreprindere. 2. Controlul prin esantionare a unei secvente numerice de facturi emise de intreprindere si retinerea din acestea a unui numar de facturi pentru verificarea tratamentului contabil si in registrarii lor in contabilitate si dupa caz in decontarile TVA. 3. Se extrage din Registrul jurnal sau Registrul cartea mare (fise de cont) un numar stabilit de facturi si alte documente justificative a vanzarilor si incasarilor. 4. Se selecteaza un numar de facturi emise pe durata exercitiului si se efectueaza urmatoarele proceduri: confruntarea fiecarui element cu comanda clientului; confruntarea cantitatii cu documentele de executie si insotire; confruntarea preturilor cu listele interne de pret aprobate; verificarea (prin readunare sau reluarea calculelor aritmetice) a sirurilor de sume; controlul conditiilor de plata stabilite; in cazul vanzarilor pe baza de comenzi se verifica fiecare element al facturii cu cerintele consemnate in nota de comanda; controlul notei contabile; controlul inregistrarilor contabile (jurnal, carte mare/fisa de cont, rulaj lunar, balanta lunara).

Proceduri comparative:

28

1. Confruntarea intre documentele justificative de expeditie a produselor vandute cu incasarile efective; se insumeaza valoarea facturilor neincasate si a facturilor neexpediate; se cerceteaza cauzele intarzierilor dintr-un esantion reprezentativ. 2. Se confrunta documentele justificative ale produselor in stoc pe componenta: in curs de expeditie, stoc in asteptare, cu situatia productiei si vanzarilor la zi. 3. Se verifica pentru fiecare linie de productie/fel de produse finite, in paralel, productia si veniturile realizate in exercitiul curent si se compara cu exrcitiul precedent. 4. Se verifica deducerile din venituri pentru sconturi, plati procentuale din valoarea vanzarilor, bonus-uri, din perioada curenta cu cea anterioara si se apreciaza caracterul rational al eventualelor diferente. Auditul veniturilor din credite acordate societatilor din cadrul grupului 1. Se verifica daca politica actuala a intreprinderii, societatea mama, referitoare la gestiunea creditelor fata de entitatile grupului, nu prezinta abateri de la legile pietei. In caz contrar, se studiaza anomaliile, cauzele si efectele acestora sub aspect financiar si al influentei asupra profilului. 2. Se analizeaza principalele linii de credit sau ajutoare financiare temporare; se verifica acreditivele primite de intreprindere. 3. Se verifica bilantul contabil si situatiile financiare ale entitatilor grupului si relatiile financiare reciproce intre societatea mama si entitatile fiice. Auditul creditelor acordate clientilor 1. Informare generala in legatura cu politica stabilita de intreprindere privind gestiunea creditelor si conformitatea acesteia cu hotararile AGA si ale CA. 2. Verificarea prin esantionare a principalelor credite scadente si incasate cu intarziere sau neincasate pana la incheierea exercitiului; se verifica daca pentru aceste credite a fost aplicata politica stabilita iar in caz negativ, cauzele care au determinat-o. 3. Confruntarea portofoliului de credite cu inregistrarile contabile ale constituirii, insarilor esalonate a principalului si a dobanzilor, corespondenta societatii cu detinatorii creditelor. Se trimit scrisori de confirmare fiecarui beneficiar de credite. Teste de audit al debitelor datorate bancilor 1. Solicitarea unei liste cu toate bancile cu care intreprinderea a operat pe durata exercitiului si se verifica concordanta dintre documentele bancare si cele din evidenta contabila a intreprinderii in ambele parti (obligatii ale intreprinderii fata de banca si invers).

29

2. Examinarea informatiilor primite din partea bancilor la incheierea exrcitiului cu scopul verificarii dobanzilor pasive cumulate pe durata exercitiului si corespondenta acestora cu evidenta contabila si situatiile financiare. 3. Verificarea, daca se considera necesar si oportun, a tuturor sumelor/documentelor de debitare/creditare care au circulat intre intreprindere si banci pe durata exercitiului. 4. Selectia eventualelor compensari intre dobanzile active si dobanzile pasive in exercitiul curent comparativ cu exercitiul precedent. 5. Se solicita intreprinderii o analiza a veniturilor si cheltuielilor, precum si a procedurilor de analiza folosite in exercitiul precedent; folosirea acelorasi proceduri pentru exercitiul curent este adecvata? In caz afirmativ se observa diferente semnificative? se analizeaza cauzele acestor diferente. 6. Pentru urmatoarele conturi de cheltuieli si venituri se solicita documentele justificative si se discuta cu personalul societatii eventualele anomalii constatate: consultanta profesionala/manageriala; compensatii acordate administratorilor/directorilor; cheltuieli de publicitate; incasari/plati neprevazute; venituri diverse. 7. In caz de oportunitate/necesitate se controleaza corespondenta dintre diferite elemente de bilant cu cele din contul de profit si pierdere (pot fi facute teste de conformitate la vanzari, achizitii, solduri, costuri pentru personal, valori spre pastrare). Auditul fluxurilor financiare de trezorerie 1. Obiective de audit: certitudinea existentei disponibilitatilor banesti si libera folosire a acestora; certitudinea perioadei de generare si exigibilitate a operatiunilor din care deriva soldurile pozitive/negative, creditele/debitele datorate sau provenite de la furnizori, clienti, creditori, banci; certitudinea prezentarii corecte in situatiile financiare; certitudinea evaluarii corecte a debitelor/creditelor exprimate in valuta.

2. Principalele obiective de audit privind organizarea si functionarea controlului intern al gestiunii de operare a fluxurilor de trezorerie: separarea atributiilor si responsabilitatilor gestionare de conducere, executie si control; folosirea si controlul prealabil al documentelor de gestiune; analiza periodica a rulajelor debitoare, creditelor si soldurilor operatiunilor de incasari si plati, credite si debite; verificarea derularii pe durata exercitiului a operatiunilor din care au rezultat incasari si plati, credite si debite;

30

 3.

clasificarea si prezentarea corecta in situatiile financiare. Proceduri de audit ale activitatii de trezorerie:

3.1 Inspectia fizica simultana a tuturor operatiunilor de incasari/plati: exactitatea prin inspectie fizica a soldurilor de casa; solicitarea de confirmari bancare de la furnizori si clienti; analiza concordantelor intre datele contabile si rezultatele inspectiei fizice; folosirea corecta a instrumentelor de plata; certificarea transferurilor bancare efectuate in perioade apropiate inainte si dupa data bilantului; controlul exactitatii debitarilor si creditarilor si perioadele in care acestea s-au produs, pe baza extraselor de cont ca documente probatorii; existenta unor eventuale compensari intre creditele si debitele din contul bancar sau intre conturile din banci diferite ale acelorasi entitati; existenta unor eventuale restrictii privind accesul la creditele bancare; existenta de garantii acordate bancilor in vederea unor linii de creditare sau pentru debite. In cazul in care auditorul nu primeste raspunsuri adecvate din partea perosnelor juridice de la care a solicitat confirmari trebuie sa inscrie aceasta limitare in raportul de audit. 3.2 Definirea dreptului de semnatura a documentelor de incasari si plati si confirmarea executarii acestuia prin control documentar. 3.3 Verificarea sistematica a achizitiilor, a conditiilor de aprovizionare, alistei platilor efectuate si verificarea balantelor de verificare lunara pot reprezenta instrumente de evaluare a activitatii de trezorerie si totodata de organizare si functionare a controlului intern. 3.4 Identificarea debitelor in valuta si eventuala miscare a riscului de schimb, clasificarea contabila a debitelor de termen scurt si termen lung, tinerea separata a evidentelor contabile/ sau de trezorerie la societatile din cadrul grupului. Tipologia debitelor inscrise in bilant sau/si in situatia fluxurilor de trezorerie, fata de furnizori, alti creditori, bonus-uri si dioscount-uri acordate trebuie sa fie verificate in valorile lor absolute si in legatura cu soldurile de provenienta din exercitiul precedent. In cazul in care confirmarile externe referitoare la creditori se efectueaza la o data anterioara celei de inchidere a exercitiului, va trebui efectuat un test de acoperire pentru operatiunile intervenite intre data de referinta a confirmarilor si aceea a bilantului. In mod special, achizitiile speciale de valori mari trebuie verificate in toate detaliile semnificative. 4. Auditul situatiei fluxurilor de trezorerie se bazeaza pe observarea miscarilor pozitive/negative din activitatile de exploatare pentru a stabili existenta unor eventuale diferente dintre venitul net si fluxurile nete din exploatare. 5. O valoare informationala semnificativa o are compararea fluxurilor de trezorerie din activitatile curente de exploatare cu platile de dividende din sectiunea activitatilor de finantare, pentru a stabili daca aceste iesiri au fost/sunt acoperite sau exprima un efort 31

deosebit pentru societate. Analiza sectorului de investitii permite aprecieri cu privire la intentiile societatii de a-si extinde activitatea; in caz afirmativ, se pot observa directiile investitiilor, iar negativ, activitatile care se restrang. Sectiunea de finantare prezinta informatii in legatura cu modul in care societatea isi finanteaza expansiunea, sau modul in care isi reduce datoriile legate de finantare. In sfarsit, se caracterizeaza impactul operatiunilor de investitii si de finantare nemonetare, la incheierea situatiei fluxurilor de trezorerie. 6. Un segment semnificativ al activitatii de trezorerie il reprezinta investitiile si sursele de lichiditati pe termen scurt, care cuprind: titlurile de credit cu dobanda fixa obligatiuni, obligatiuni convertibile, titluri ale datoriei publice participatii la alte societati de capitaluri sau de persoane, actiuni majoritare sau minoritare cotate sau nu la bursa de valori Principalele obiective de audit sunt urmatoarele: existenta titlurilor de proprietate verificarea modului de evaluare a titlurilor si a inregistrarii contabile a acestora verificarea operatiunilor de bursa relative la cumparari, vanzari, castiguri, pierderi respectarea uniformitatii principiilor contabile Caracteristicile sistemului de control intern si examinarea calitatii acestiu control reprezinta o premisa necesara elaborarii planului de audit. 6.1 Existenta si dovedirea proprietatii Gestiunea titluriloe cuprinde urmatoarele componente: 1. achizitia 2. custodia 3.vanzarea 4. incasarea dividendelor / dobanzilor 5. fluxurile pozitivi / negative ale trezoreriei 6. contabilizarea

6.2 Tratamentele contabile adecvate se refera la numarul de actiuni cotate / necotate in evidenta, valoarea nominala a obligatiunilor, data achizitiei, costul si variatiile succesive intervenite, informatii referitoare la randamentul titlurilor din portofoliu. Protectia fizica a titlurilor,accesul obligatoriu a doua persoane la controlul gestiunii portofoliului, confirmarea proprietatii sau nu, dupa caz, a posesiunii, verificarea fizica a unui esantion, controlul pachetelor de actiuni suplimentare sau operatiuni prealabile de natura controlului intern. Delimitarea tranzactiilor cu precizarea alocarii veniturilor in perioada curenta si verificarea eventualelor operatiuni de imagine window dressing. 6.3 Sistemul contabil trebuie sa furnizeze cu regularitate informatii cu privire la situatia portofoliului de titluri pentru a se asigura evaluarea corecta a acestora in baza cursului pietei bursiere. In cazul in care au loc diminuari ale valorii de piata a titlurilor se ia in considerare constituirea provizioanelor pentru risc.

32

Achizitiile si instrainarile titlurilor reprezinta subiect de aprobare a consiliului de administratie. La societatile de grup soldurile conturilor de tranzactii intre parti sau intre acestea si societatea mama trebuie confruntate si comfirmate. Eventualele diferente se cer a fi punctate si investigate. 6.4 Auditorul trebuie sa ia in considerare exigentale IAS 28 Contabilitatea investitiilor si intreprinderile asociate privind constituirea veniturilor din investitii, reflectarea corecta a acestora in contabilitate, prezentarea in contul de profit si pierdere si, dupa caz, in bilant. Procedurile de control solicita: operatiunile de vanzare cumparare si inregistrare corecta a fiecarei operatiuni in exercitiul corespunzator verificarea incasarilor din dividende si dobanzi,, confruntarea acestora cu profitul repartizat la titlurile emise in alte localitati clasificarea contabila sa respecte cerintele IAS 28 si sa fie in masura sa asigure prezentarea corecta in bilant asigurarea ca venitul din investitii este inregistrat in contabilitate pe o baza adecvata si in mod consecvent verificarea ca veniturile sunt in concordanta cu cele estimate si sunt reflectate corect in conturi Investitiile la societatile de grup necotate vor avea ca baza de confruntare situatiile financiare auditate elaborate in conformitate cu prevederile IAS 27 Situatiile financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale.

CURS 7
7. Angajamente de trezorerie Obiectiv de audit: 7.1 Examinarea angajamentelor financiare ale intreprinderii fata de banci si terte persoane Motivatia obiectivului: erori / abateri de la procedurile interne in relatiile cu bancile amanari in solutionarea problemelor cu tertii angajamente partial autorizate fata de terti Proceduri de audit: cercetarea documentelor prin care au fost reglementate raporturile intreprinderii cu societatile bancare idem in raporturile cu terte persoane verificarea legalitatii documentelor prin care s-au constituit obligatii ale intreprinderilor fata de teri reflectarea in contabilitate a angajamentelor asumate si a ceelor in favoarea intreprinderii reflectarea angajamentelor asumate si a celor in afara bilantului Obiectiv de audit:

33

7.2 Modul in care sistemul de control intern a fost organizat si a actionat in activitatea trezoreriei, in angajamentele asumate si a celor primite. Motivatia obiectivului de audit: pierderi de venituri financiare cresterea riscului financiar din cauza erorilor continute in situatiile fluxurilor financiare erori in tratamentele contabile ale unor operatiuni de trezorerie cresterea riscului de eroare / frauda in operatiunile cu numerar. Proceduri de audit: cercetarea respectarii principiului separarii atributiilor, competentelor, raspunderilor, respectarea dreptului de semnatura; teste de conformitate protectia documentelor si registrelor de incasari / plati protectia tratamentelor informatice ale operatiunilor de incasari / plati verificarea inopinata a casieriei (lunara) confruntarea documentelor de intrari / iesiri din casierie cu evidenta contabila a conturilor de trezorerie controlul documentelor bancare si reflectarea in contabilitate a operaiunilor de trezorerie; controlul si confruntarea operatiunilor ce extrasele de cont lunare analiza fluxurilor de trezorerie controlul respectarii dreptului de semnatura valabila pentru autorizarea operatiunilor cu banca controlul legalitatii documentelor de asumare a angajamentelor de plata si a angajamentelor asumate de terti in finantarea intreprinderii Obiectiv de audit: 7.3 Reflectarea in evidentele operative si contabile ale societatii a operatiunilor de incasare si pleti prin casa / banca; teste de conformitate privind activitatea de ansamblu a trezoreriei. Proceduri de audit: S-a verificat pe baza de documente justificative un esantion de inregistrari in registrul de casa? S-au efectuat confruntari bancare? Diferentele constatate la inregistrari au fost inregistrate la cheltuieli fara investitii prealabile? Se conduce evidenta reconcilierilor bancare? Este prezenta in mod concret si integral marimea creditelor? Este certa absenta compensarii solduriloe creditorilor cu cele ale debitorilor? Au fost verificate pe baza unui esantion reprezentativ rulajele si soldul la zi al pasivelor curente si al pasivelor pe termen lung? Care este perioada de achutare a datoriilor comerciale? Calculati durata in zile a perioadei prin relatia = Creditori comerciali * 365 / Achizitii

Care este rata generala a indatorarii?

34

Calculati aceasta rata prin relatia = Datorii totale * 100 / Capitaluri proprii Care este solvabilitatea patrimoniala?

Calculati rata solvabilitatii prin relatia = Capitaluri proprii * 100 / ( Capitaluri proprii + Credite bancare) Care este solvabilitatea generala a intreprinderii?

Calculati solvabilitatea generala prin relatia = Active circulate * 100 / Datorii curente Obiective de audit: 7.4 Situatie fluxurilor de trezorerie Proceduri de audit: Au fost prezentate atat fluxurile de numerar cat si echivalentele de numerar? Fluxurile au fost clasificate pe activitati de exploatare, investitie, finantare? In gestiunea numerarului se cuprind si echivalentele de numerar? Raportarea fluxurilor de numerar din activitatile de exploatare urmeaza metoda directa / indirecta? Cum s-au raportat fluxurile de numerar din activitati de investitii si finantare? Fluxurile de numerar asociate cu elementele extraordinare au fost prezentate global sau clasificate ca provenind din exploatare, investitie si finantare? Au fost incluse in situatia fluxurilor de trezorerie tranzactiile de investitie si finantare care nu necesita intrebuintarea numerarului sau a echivalentului de numerar? Dobanzile si dividendele incasate sau platile au fost prezentate global sau separat? Au fost clasificate ca activitati de exploatare, investitie sau finantare? Obiectiv de audit: 7.5 Miscarile prognozate si a celor efective din situatia fluxurilor de trezorerie de la inceputul exercitiului pana la zi Motivatia obiectivului: - dificultati in controlul conditiilor impuse de banca - cresterea nejustificata a cheltuielilor financiare - suboptimizarea gestiunii de trezorerie - tendinte continue de micsorare a lichiditatii Proceduri de audit: Verificarea autorizarii dreptului de dispozitie asupra conturilor bancare a persoanelor care au semnat documente de plata (cecuri, acreditive, etc) Existenta hotararilor organelor de conducere abilitate pentru contractarea de imprumuturi bancare si verificarea semnaturilor autorizate Respectarea conditiilor de negociere a imprumuturilor Verificarea respectarii scadentelor de plata a principalului si a dobanzilor

35

 Verificarea reflectarii in contabilitate a incasarilor din imprumuturi si a folosirii acestora in conformitate cu destinatiile prestabilite Controlul cheltuielilor financiare si justificarea acestora Respectarea regulii trezorerie la zero Proceduri in medii informatizate: Editarea unui tablou al activitatii de trezorerie de la inceputul exercitiului in date valorice; se extrag sumele semnificative si se executa teste de control pas cu pas Limitarea prelevarilor automate Respectarea procedurilor de tratament si de inregistrare in contabilitate Cercetarea cauzelor care au generat intarzieri la incasari si recuperarea creantelor Obiectiv de audit: 7.6 Fiabilitatea si corectitudinea angajamentelor acordate, primite si a celor reciproce Motivatia obiectivului: - informatii incomplete referitoare la situatie financiara a intreprinderii - aprecieri inexacte referitoare la situatia si valoarea activelor - angajamente neautorizate acordate tertilor - nerespectarea regulilor de contabilizare a operatiunilor in afara bilantului sau / si cconform standardelor nationale / internationale de contabilitate - nerespectarea procedurilor interne de acordare / primire a angajamentelor Proceduri: Sunt stabilite si respectate procedurile interne referitoare la: intelesul conceptelor de angajamente acordate / primite, reciproce actualizarea sistematica a angajamentelor acordate / primite si reciproce editarea listei si prezentarea acesteia managerilor Este stabilit un sistem de evidenta, urmarire si raportare a angajamentelor; este folosit un sistem de avertizare care sa previna erorile in monitorizarea angajamentelor? Sunt stabilite proceduri de autorizare a unor membrii ai Consiliului de administratie sau a unor manageri pentru aprobarea valorilor, garantiilor si cautiunilor? Sunt precizate competente precise in legatura cu domeniul si limitele de intelegere in acordarea angajamentelor? Este hotarata de C.A. delegarea de autoritate si limitele de acordare / primire a angajamentelor? Directia / serviciul juridic are repartizate competente / responsabilitati privind evidenta, controlul si scadentarul angajamentelor acordate / primite? S-a constituit si se actualizeaza permanent un fisier in care se cuprind: angajamentele acordate angajamentele primite angajamentele reciproce avaluri, cautiuni evidenta bunurilor date in garantie pentru terti sau pentru datorii contractate de intreprindere Idem pentru angajamentele reciproce, referitoare la: comenzi ferme de imobilizari nelivrate operatiuni de leasing

36

angajamente de vanzare cumparare Sunt contabilizate corect si sunt reflectate fiabil in conturile de ordine si de evidenta angajamentele si provizioanele, eventual constituite in scopul acoperirii unor pierderi probabile? Auditul capitalurilor proprii Obiectiv de audit Auditul capitalului si rezervelor solicita abordari conceptuale. Corespunzator Cadrului conceptual (102-107) conceptele de capital si mentinerea nivelului capitalului prezinta o deosebita semnificatie atat din punctul de vedere al contabilitatii cat si al auditului financiar. Disocierea intelegerii si examinarii capitalului atat sub forma de capital financiar cat si sub cea de capital fizic, de putere de cumparare a capitalului sau capacitatea de exploatare a intreprinderii deschide auditului domenii largi de investigare. Adoptarea conceptului financiar al capitalului determina folosirea conceptului de mentinere a capitalului financiar, potrivit caruia profitul se obtine numai daca valoarea financiara a activelor nete la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara a activelor nete la inceputul perioadei, dupa excluderea oricaror distribuiri catre proprietari si a oricaror contributii ale proprietarilor in timpul perioadei analizate. Conceptul de mentinere a nivelului capitalului asigura legatura intre conceptele de capital si cele de profit, deoarece ofera punctul de referinta fata de care profitul nu poate fi masurat. Este o conditie esentiala pentru distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rentabilitatea capitalului sau; intrarile de active in plus fata de sumele necesare pentru mentinrea capitalului pot fi considerate profit si deci castig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile (inclusiv ajustarile pentru mentinerea capitalului acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. In cazul in care cheltuielile depasesc veniturile, valoarea reziduala este o pierdere neta. Conceptul de mentinere a capitalului fizic necesita adoptarea costului curent ca baza de evaluare. Conceptul de mentinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei, in cazul acestui concept, depinde de tipul capitalului financiar pe care intreprinderea doreste sa-l mentina. Diferenta principala dintre cele doua concepte referitoare la mentinerea capitalului este reprezentata de tratamentul efectelor variatiei preturilor activelor si datoriilor intreprinderii. In termeni generali, o intreprindere si-a mentinut capitalul daca la sfarsitul perioadei are un capital egal cu cel de la inceputul perioadei. Orice valoare in plus fata de cea necesara pentru a mentine capitalul la nivelul de la inceputul perioadei este considerata profit. Potrivit Standardului International de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situatiilor financiarecapitalul reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

37

Desi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta poate fi subclasificat in bilant. De exemplu, intr-o intreprindere, fondurile cu care au contribuit actionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezinta alocarea rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificari, extrem de utile auditorului financiar, pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii situatiilor finacniare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul ca partile care au interese in capitalul intreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului. Constituirea rezervelor este ceruta uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, in scopul asigurarii unei masuri suplimentare de protectie impotriva efectelor pierderilor pentru intreprindere si creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve daca legislatia fiscala nationala asigura scutirea sau reducerea impozitului cand se fac transferuri catre astfel de rezerve. Existenta si marimea unor asemenea rezerve legale, statutare, constituie o informatie ce poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de catre utilizatori. Transferurile catre asemenea rezerve sunt mai degraba alocari ale rezultatului reportat decat cheltuieli. Suma cu care este inregistrat capitalul propriu in bilant depinde de evaluarea activelor si a datoriilor. In mod normal suma cumulata a capitalurilor proprii nu poate corespunde decat din intamplare cu valoarea de piata a actiunilor prin vanzarea pe elemente a activului net sau a intreprinderii in integime, presupunand contuinuitatea activitatii. Auditul pozitiei financiare a intreprinderii este influentat de resursele economice pe care le controleaza, de structura financiara, de lichiditatea si solvabilitatea sa, precum si de capacitatea sa de a se adapta schimbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea. Informatiile despre resursele economice controlate de intreprindere si capacitatea acesteia de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea intreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului in viitor. Informatiile despre structura financiara sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare si a modului in care profiturile si fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate intre cei care au un interes fata de intreprindere; acestea sunt utile si pentru anticiparea sanselor intreprinderii de a primi finantare in viitor. Informatiile despre lichiditate si solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea intreprinderii de a-si onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refera la disponibilitatile de numerar in viitorul apropiat, dupa luarea in calcul a iblogatiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refera la disponibilitatile de numerar pe o perioada mai mare in care urmeza sa se onoreze angajamentele financiare scadente. O conditie premergatoare procesului de audit o reprezinta cunoasterea de catre auditori a continutului de capital al contabilitatii financiare, asa cum este configurata in Cadrul general, a terminologiei uzuale si a urmatoarelor cerinte punctuale: intelegerea conceptului de finantare prin emisiunea de titluri de capital; intelegerea distinctiei dintre actionarii comuni si actionarii preferentiali; intelegerea criteriilor de emisiune si evaluare a titlurilor de capital; 38

 propriu.

intelegerea conceptului de rascumparare a propriilor actiuni; intelegerea unor specificitati precum: rezultatul reportat; rezultatul exercitiului; distribuirea dividendelor; intelegerea modului de prezentare a modificarilor capitalului

1. Obiectivele de audit se refera la: - Stabilirea corecta a valorii elementelor din bilant la inchiderea exercitiului Proceduri de audit : Se verifica : suma capitalului subscris si varsat, precum si existenta/persistenta unor eventuale diferente nevarsate; suma rezervelor legale si a celorlalte rezerve constituite din profiturile exercitiilor precedente; marimea profitului si pierderii exercitiului curent; natura si sumele corespunzatoare unor eventuale rezerve neconstituite din profit. Obiectiv de audit: 2. Auditul tratamentelor contabile si inregistrarile operatiunilor Proceduri: Hotararile adoptate de adunarea generala a actionarilor si ale consiliului de administratie in legatura cu constituirea capitalului, respectiv cu subscrierea si varsamintele actionarilor corespund cu hotararile, statutul/actul constitutiv si prevederile legale; Certificarea modului in care figureaza in bilant elementele de capital si rezervele, respectiv: Soldurile la deschiderea si inchiderea exercitiului; Variatiile intervenite in cursul exercitiului (pozitive, negative); Informatii explicative. Obiectiv de audit: 3. Auditul elementelor capitalurilor proprii In societatile mari, operatiunile refritoare la constituirea capitalului sunt atributii ale secretarului general sau al directiei/departamentului juridic. In societatile mici si mijlocii (IMM) responsabilitatea gestionarii operatiunilor de capital este repartizata unor birouri sau persoane, care de regula isi indeplinesc cu rigurozitate indatoririle legale.

39

In cazul in care societatea gestioneaza ea insasi operatiunile referitoare la capitalurile proprii, consiliul de administratie are obligatia sa precizeze: Persoanele autorizate cu drept de semnatura legala si cele care au drept la o a doua semnatura; Persoana imputernicita sa tina registrul actiunilor; Personalul cu responsabilitati privind repartizarea dividendelor; Persoanele autorizate sa urmareasca aporturile de capital la noile emisiuni de actiuni. Obiectiv de audit: 4. Respectarea reglementarilor legale din punct de vedere juridic, contabil si fiscal Intelegerea de catre auditor a pozitiei financiare a intrepridnerii, a elementelor care caracterizeaza bilantul, este facilitata de doua raportarii financiare: situatia modificarilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de trezorerie. Auditul financiar al bilantului, inceput cu auditul capitalului social, cu modul de interpretare de catre auditor, in calitate de utilizator al situatiilor financiare a elementelor bilantiere, a dinamicii acestora de la un exercitiu la altul si sectorial cu ajutorul a cinci grupe de indicatori economici, partial prezentati in nota explicativa nr. 9, prezinta inca o imagine incompleta a situatiei capitalurilor. Situaia modificrilor capitalurilor proprii exprim variaiile pe care capitalurile proprii, cu calitatea lor de activ net, le-au nregistrat pe durata exerciiului. Ca raportare financiar, aceast component a situaiilor financiare se prezint utilizrilor att pentru informare general n conexiune cu celelalte componente, dar n primul rnd pentru a fi observat capacitatea de meninere, dup caz, de erodare a capitalului, precum i profitul/pierderea exerciiului, inclusiv: rezultatul reportat din modificarea politicilor contabile; rezultatul reportat din corectarea erorilor fundementale; rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare. Corespunztor reglementrilor legale (OMFP nr. 94/2001), situaia modificrilor capitalului propriu, n acird i cu IAS 1, cuprinde: profit net/pierderea net a perioadei; elementele de venituri i cheltuieli individualizate, ctigul sau pierderea recunoscut direct n capitalurile proprii (n acord i cu alte IAS); efectul cumulat al modficrilor produse n politicile contabile i al coreciilor erorilor fundamentale (n acord cu IAS 8); tranzaciile de capital, mpreun cu distribuirile ctre proprietari; soldul profitului/pierderii cumulat(e) la nceputul perioadei i la data bilanului, cu modificrile aferente; o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capitaluri proprii la nceputul i sfritul perioadei, cu prezentarea distinct a fiecrei modificri.

40

Obiectiv de audit: 5. Modificrile produse n structura i volumul capitalurilor proprii orice modificare pozitiv/negativ produs n mrimea capitalurilor proprii trebuie s fie aprobat de adunarea general; modificarea structurii capitalurilor proprii poate fi realizat n conformitate cu hotrrea adunrii generale extraordinare a acionarilor care aprob: creterea capitalului; micorarea cpitalului; emisiunea de aciuni, numerar, valoarea nominal, dreptul de subscriere; repartizarea profitului; distribuirea dividendelor.

Proceduri de audit: confruntarea/controlul i calculelede referin care se bazeaz pe analiza operaiunilor/datelor ce au participat la stabilirea valorii nscrise n bilan a elementului care se analizeaz. ntruct procedurile sunt diferite de la un element la altul, se examineaz mai nti capitalul social i apoi rezervele principale. Obiectiv de audit: 6. Auditul capitalului social Operaiunile referitoare la capitalul social pot fi auditate prin confruntarea, pe baza nregistrrilor contabile, a documentelor constitutive actualizate, a registrului acionarilor/asociailor, proceselor-verbale i a hotrrilor AGA, consiliul de administraie, dup caz, comitetul de direcie, a registrului obligaiunilor i a altor documente, precum: aprobare de AGA; confirmarea c variaiile au fost transcrise n registrul acionarilor/asociailor n mod corect; confirmarea creterilor de capital social c acestea au fost avizate de instituiile/organele de supraveghere i control legal cu privire la: preul aciunilor (valoarea nominal, suprapre, prim etc.); eliberarea aciunilor emise la precedenta cretere de capital/contribuia societii; controlul evalurii aporturilor n natur; disponibilitatea rezervelor trecute la capital (cu repartizarea gratuit acionarilor a aciunilor nou-emise sau crterea valorii nominale a aciunilor n circulaie); efectele fiscale, raportrile la CNVM, Registru etc. confirmarea micorrilor de capital social, precum i a faptului c acestea au fost controlate i aprobate de organele de conducere ale societii i respect normele legale cu privire la: confirmrile variaiilor n capitalul social solicit hotrrile de

41

reducerea capitalului social ca urmare a pierderilor nregistrate; micorarea capitalului social la nivelul infrior limitelor legale; micorarea capitalului social n cazul emisiunii de obligaiuni. Verificarea capitalului social n legtur cu: totalul capitalurilor hotrt de AGA, subscris i vrsat, eventual existena unor vrsminte n curs, neefectuate; emisiunea de aciuni, pe categorii; structura acionarilor/asociailor (majoritari, minoritari, drept de vot); existena unor eventuale restricii la aciunile emise; existena de obligaiuni convertibile i probleme n legtur cu acestea; dispoziii legale/reglementare cu privire la capitalul minim al societii; verificarea existenei de aciuni proprii n portofoliu i motivaia corespunztoare: de achiziie obligativitate legal aciunile proprii i aciunile deinute n filiale s fie prevzute n mod distinct la posturile prevzute pentru acestea; auditul informaiilor de bilan cerute prin OMFP nr. 94/2001 n paragrafele 5.47 5.53 referitoare la capitalul social, aciunile emise i drepturile legate de distribuirea aciunilor, emiterea de obligaiuni sau/i a altor instrumente de capital; auditul coninutului i concordanei informaiilor referitoare la aciuni i obligaiuni, cu formularul de bilan, cu Raportul administratorilor, respectiv: o capital social subscris; o numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise; o aciuni rscumprabile: data cea mai apropiat i data limit de rscumprare; caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rscumprrii; valoarea eventualei prime de rscumprare; o aciuni emise n timpul exerciiului financiar: tipul de aciuni; numrul de aciuni emise; valoarea nominal total i valoarea ncasat la distribuire; drepturi legate de distribuie: numrul, descrierea i valoarea aciunilor; perioada de exercitare a drepturilor; preul pltit pentru aciunile distribuite; o obligaiuni emise: valoarea nominal; valoarea nregistrat n momentul plii. Obiectiv de audit: 42

7. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare. Conceptele de meninere a nivelului capitalului sunt prezentate n paragrafele 102-110 (OMFP nr. 94/2001). Proceduri de audit: se solicit un tabel n care sunt prezentate sintetic informaii financiare privind: numrul de aciuni nominative la nceputul i sfritul exerciiului i motivaia fiecrei micri; - modificri produse n numrul i valoarea aciunilor pe durata exerciiului i motivaia fiecrei micri; se confrunt cu registrele acionarilor: hotrrile adunrilor generale ale acionarilor, cererile de subscriere i depunerile aporturilor de capital; se examineaz eventualele documente (procese-verbale) pentru emisiunea sau anularea unor aciuni; se examineaz rulajele conturilor de capital; se testeaz exactitatea i corectitudinea modificrilor fizice n numrul de aciuni, tranzaciile semnificative care au avut loc pe durata exerciiului i reflectarea acestora n contabilitatea conturilor de capital; se examineaz respectarea normelor de drept la evaluarea bunurilor care au fost obiect al aporturilor n natur, n corelare cu numrul i valoarea aciunilor emise; se verific tratamentul contabil al profiturilor/pierderii rezultate din vnzarea sau din alte forme de cesiune a participanilor; se verific pentru fiecare titlu/grup de titluri/emitent; - urmrirea activitii pe durata exerciiului; - participarea la AGA sau, dup caz, la reuniune CA; - profitul i repartizarea profitului; profitul repartizat i dividendele la titluri de plasament/investiiile financiare inclusiv rezultatul/aciune. confruntarea cu nivelul sumelor prevzute n buget a soldurilor componente din grupa conturilor de capitaluri proprii pentru exerciiul curent i exerciiul expirat; idem, confruntarea dividendelor pltite beneficiarilor comparativ cu sumele nscrise n situaia fluxurilor de trezorerie; verificarea modului n care au fost afectate rezervele grupului prin tratamentul contabil al diferenelor de prim pentru consolidare. -

Obiectiv de audit: 8. Auditul rezervei legale i a altor rezerve Micrile produse n cursul exerciiului la rezerva legal i alte rezerve constituite din profitul exerciiilor precedente pot fi auditate pe baza nregistrrilor n contabilitate (Registrul jurnal i fiele de cont ale Registrului Carte mare) cu prevederile statutare, hotrrile AGA i deliberrile consiliului de administraie, cu bilanurile exerciiilor precedente i cu relatrile verbale/documentare primite de la administratori. 43

Pe lng autorizarea i corectitudinea nregistrrilor contabile a operaiunilor, auditorul are obligaia s ia n considerare prevederile legale n materie, n special cu privire la: cota minim a profitului net prevzut pentru rezerva legal; creterea rezervelor legale, n cazul n care nu exist prevederi legale n aceast materie sau aceasta este inferioar sau egal cu capitalul social; creterea rezervelor legale, n cazul n care obligaiunile n circulaie sunt mai mari dect capitalul social din cauza micorrii acestuia la nchiderea exerciiului precedent ca urmare a pierderilor suferite de societate. Obiectiv de audit: 9. Auditul rezultatului exerciiului Auditul rezultatului exerciiului profit sau pierdere se realizeaz la auditul contului de rezultate. Auditul prezentrii corecte n bilan se refer la: controlul ncruciat al datelor nscrise n formularele de bilan ale fiecrui element cu soldurile n balana de verificare i sumele nscrise n fiele de cont; numrul i valoarea nominal a aciunilor; eventualele privilegii acordate unor categorii speciale de acionari sau asociai (aciuni privilegiate la fondatori); eventualele operaiuni de conversie n aciuni a unor obligaiuni; aciuni deinute n portofoliu; motivaii pentru eventualele operaiuni excepionale sau de importan deosebit prevzute. Obiectiv de audit: 10. Auditul recunoaterii i evalurii datoriilor. Recunoaterea datoriilor Dup cum este prevzut n Cadrul general (82) recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete urmtoarele criterii cumulative pentru recunoaterea datoriilor, respectiv: probabilitatea unei ieiri de resurse, purttoare de beneficii economice i evaluarea s se poat face n mod credibil.

Pe lng aceste criterii Cadrul general accentueaz deosebirea dintre o obligaie actual i un angajament viitor. Sunt recunoscute ca datorii numai obligaiile actuale care au aprut ca efect al unor evenimente treccute (de exemplu: achiziii, cheltuieli realizate i nedecontate etc.). Legea contabilitii, precum i Ordinul MFP nr. 94/2001, promoveaz pe lng principiile anterioare cunoscute i altele noi, cu influene pozitive extrem de semnificative din punct de vedere analitic. Astfel, principiul prevalenei economicului asupra juridicului, sau fondul asupra formei, presupune recunoaterea unei datorii asociate intrrii unui activ, chiar n cazul 44

n care dreptul de proprietate nu a fost transferat, iar un alt principiu al realizrii presupune ca datoria s fie recunoscut ca urmare a unor evenimente trecute (achiziie, mprumut). Ca urmare a aplicrii IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste, datoriile nemonetare (datorii exprimate n valut, datorii cu impozitul amnat, datorii aferente mprumuturilor bancare sau din emisiuni de obligaiuni, dac nu sunt legate de indici de pre etc.) se cer a fi ajustate la inflaie, prin aplicarea variaiei indicelui general al preurilor (sau alt indice). Evaluarea datoriilor Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. n bilanul contabil, datoriile sunt evaluate cu sumele necesare pentru a achita obligaiile scadente sau la valoarea real de pia a bunurilor de livrat/serviciilor de prestat. Datoriile, pe lng capitalurile proprii, reprezint cea de-a dou important surs de finanare.

CURS 8
Auditul imobilizrilor corporale Obiective de audit: 1. Organizarea i calitatea sistemului de control intern 2. Certitudinea existenei fizice i a proprietii 3. Certitudinea evalurii corecte a imobilizrilor corporale 4. Certitudinea stabilirii corecte a fondului de amortizare 5. Verificarea micrii elementelor de bilan de natura imobilizrilor corporale pe durata exerciiului 1. Sistemul de control intern Diferitele faze pe care le parcurg imobilizrile achiziii, gestionare, amortizare, nstrinare sau dezmembrare trebuie s fie controlate de organisme/persoane separate i ale cror principale atribuii s cuprind: criterii de urmat n vederea capitalizrii i amortizrii; elaborarea/gestionarea documentelor de achiziie/producie intern; protecia fizic adecvat a imobilizrilor; nregistrarea n contabilitate a micrilor care se produc n cursul exerciiului cu imobilizrile corporale; tratamentul obiectelor amortizate; evaluarea i reevaluarea cu respectarea prevederilor legale, a principiilor contabile prestabilite, innd seama de elementele care au influenat att valoarea iniial ct i eventualele evenimente produse n timp; 45

precizarea procedeelor de utilizare, operaiunile relative la imobilizri i la amortismente n perioada de utilizare, n concordan, cu standardele internaionale de contabilitate: IAS 16 Terenuri i mijloace fixe, IAS 17 Leasing i IAS 40 Investiii imobiliare (n proprieti).

Conceptual terenurile i mijloacele fixe, ca imobilizri corporale, sunt active cu urmtoarele nsuiri: (16.6) a) sunt deinute pentru a fi folosite n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b) este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Recunoaterea unei imobilizri corporale se realizeaz prin estimarea beneficiilor economice viitoare, ca efect al utilizrii, nchirierii sau deinerii sale, estimare care ine seama de faptul c ntreprinderea poate s obin avantaje asociate activului innd seama i de riscurile asociate. OMFP nr. 94/2001 clasific imobilizrile corporale n concordan cu Legea nr. 82/1991, republicat, n felul urmtor: terenuri o construcii; instalaii tehnice i maini; alte instalaii tehnice, utilaje i mobilier; avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Determinarea corect a amortismentelor, ceea ce implic necesitatea ca ntreprinderea s dein proceduri i instruciuni (scrise) cu privire la: valoarea de achiziie mpreun cu cheltuielile auxiliare ca baz de calcul a amortizrii; perioada de folosin calculat sau, dup caz, estimat; metoda de amortizare ce trebuie folosit; modul de nregistrare n contabilitate a procesului de amortizare i a amortismentelor; tratamentul contabil al imobilizrilor complet amortizate. Imobilizrile corporale implic dificulti n procesul de audit corespunztor naturii, complexitii i dimensiunilor. n linii generale, este o structur de bilan care solicit experien n problemele de evaluare i n mod deosebit referitoare la conceptul de funcionare util a bunurilor i a determinrrii amortizrii. n vederea stabilirii procedurilor de audit auditorul trebuie s obin informaii certe cu privire la: soldurile de deschidere/nchidere ale diferitelor categorii de imobilizri corporale i necorporale; ieirile de mijloace fixe (cesiuni), pentru examinarea prin sondaj a calculrii corecte a profitului/pierderii, a calculului i nregistrrii corecte a amortizrilor, dup caz, a calculului i vrsmintelor TVA;

46

reevalurile efectuate de ntreprinderea la care s se constate corectitudinea nregistrrilor contabile i respectarea legislaiei specifice referitoare la regulile contabile alternative.

2. Certitudinea existenei fizice a titlului de proprietate i a dreptului de dispoziie asupra imobilizrilor corporale Auditorul trebuie s dobndeasc certitudinea c imobilizrile corporale menionate n inventare exist i c ntreprinderea dispune de o documentaie adecvat cu privire la drepturile sale de proprietate, la operaiunile de achiziie sau/i de cesiune ce eventual au avut loc pe durata exerciiului, precum i la posibilele limitri ale acestor drepturi ca urmare a nchirierii sau a operaiunilor de leasing financiar care au avut loc. Controlul prin sondaj, dup caz, amnunit, cu privire la diferitele faze de achiziie, gestiune, amortizare i nstrinare sau dezmembrare a imobilizrilor corporale, ar putea s ia n considerare urmtoarele obiective i proceduri: Stabilirea criteriilor de control a procedurilor de capitalizare i de amortizare a imobilizrilor corporale. Aprobarea achiziiilor, controlul facturilor, aprobarea i efectuarea plilor. Utilizarea eficient, ntreinerea i exploatarea n bun stare de funcionare a imobilizrilor corporale. Solicitarea i controlul respectrii formelor legale/reglementare privind ncetarea funcionrii, cesiunea sau demontarea unor bunuri de inventar de natura imobilizrilor corporale stabilirea preurilor potrivit uzanelor sau dispoziiilor legale referitoare la nstrinarea total sau parial a bunurilor scoase din uz, recuperarea valorii de cesiune a acestora sau transferul n interiorul societii, controlul materialelor/componentelor recuperate, inventarierea i depozitarea acestora. nregistrrile contabile referitoare la micarea imobilizrilor corporale i a amortizrii acestora. Protecia fizic adecvat a imobilizrilor corporale. Stabilirea msurilor precise de prevenire i stingere a incendiilor, a proteciei fa de aciunea agenilor atmosferici i a neglijenei, a pagubelor ce s-ar putea produce n mod neintenionat, cu rea-intenie sau prin sustragere. Este necesar s se aib n vedere c imobilizrile corporale cuprind de regul bunuri cu valoare unitar ridicat, de folosin ndelungat, care solicit adesea cheltuieli semnificative aprobate la niveluri nalte de autoritate. Asemenea raionamente sunt valabile i n cazul vnzrii sau nstrinrii acestor bunuri. Cu privire la capitalizrile derivate din cldiri sau construcii speciale, achiziia sau amenajarea unor spaii productive semnificative ca investiie i folosin, sistemul de control intern al ntreprinderii trebuie s aib prevzute proceduri specifice pentru determinarea corect a costurilor i repartizarea acestora pe destinaii. Logica contabil cerut de gestiunea construciilor civile pstreaz n principiu aceleai reguli ca cea din activitile industriale, comerciale etc., cu respectarea particularitilor specifice fiecrui sector. Conservarea i existena fizic a acestor resurse de importan semnificativ pentru existena, buna funcionare i eficacitatea activitii desfurate de ntreprindere trebuie s fie asigurat prin proceduri specifice de protecie adaptate naturii i particularitilor

47

fiecrui bun, precum i definirea, n ansamblul funciilor ntreprinderii, a persoanelor care poart responsabilitatea gestiunii acestora. 3. Evaluarea corect a invstiiilor corporale : sistemul de control intern trebuie s asigure auditorului posibilitatea nelegerii evalurii imobilizrilor corporale pe baza principiilor, standardelor contabile, precum i a reglementrilor legale n vigoare. De asemenea, auditorul trebuie s in seama de evenimentele care au avut loc i care au afectat valoarea de achiziie/valoarea contabil a fiecrei imobilizri, precum i modificrile succesive produse ca efect al legii sau al hotrrilor adoptate de adunarea general a acionarilor (evaluri, reevaluri, deprecieri, etc.). 4. Determinarea amortizrii, constituirii i utilizrii amortizmentelor este subordonat n totalitate principiilor contabile i Standardelor Internaionale de Contabilitate, reglementrilor contabile n vigoare. Auditul acestui obiectiv cere ca ntreprinderea s dispun de: procedurid e audit i documente scrise referitoare la: - valoarea ce trebuie luat ca baz de calcul a cotei de amortizare; - estimarea perioadei de funcionare ce trebuie precizat la fiecare obiect de inventar; - metoda de calcul pentru stabilirea cotelorde amortizare ale fiecrui exerciiu; - modul de nregistrare contabil a valorii amortizate a fiecrui obiect de inventar i de constituire a fondului de amortizare; - tratamentul contabil de reconstituire a imobilizrilor amortizate integral. nregistrrile contabile i extracontabile pe baza crora pot fi disociate: - subdiviziuni ale imobilizrilor coroporale n categorii omogene crora li se poate calcula amortizarea n mod unitar; - precizarea, la fiecare categorie, iar dac este posibil chiar la fiecare obiect de inventar semnificativ din punct de vedere valoric, a modificrilor pozitive/ negative anuale ce pot fi constatate n valoarea amortizat/ rmas a fiecrui bun i n fondul de amortizare n ansamblul su. 5. Controlul micrilor de imobilizri produse n cursul perioadei pentru fiecare categorie de bunuri s se stabileasc o recapitulare a modificrilor produse n conturile specifice (soldurile iniiale, creteri, micorri, solduri finale); confruntarea corespondenei soldurilor iniiale ale exerciiului cu cele finale ale exerciiului precedent; teste de conformitate cu eantioane reprezentative din modificrile pozitive ale valorii contabile. Se controleaz: existena i corectitudinea documentaiei de baz (achiziii, facturi, pli, aprobri, omologri etc.); corectitudinea nregistrrilor contabile i extracontabile i n special: - cracteristicile plurianuale ale imobilizrilor capitalizate; - modificrile pozitive la fiecare categorie de mijloace fixe; - modificri intervenite la bunuri din diferite categorii; - tratamentul contabil al cheltuielilor de ntreinere. principalele micorri intervenite n cursul perioadei. Se controleaz prin eantionaj:

48

existena i regularitatea documentaiei de baz (solicitarea nstrinrii sau demolrii, documente de ieire, factura de vnzare); corectitudinea nregistrrilor contabile i extracontabile (n mod deosebit, a amortizrii valorii bunurilor i eventual a fondului de amortizare constituit; veniturile derivate din eventuala nstrinare/vnzare; profitul sau pierderea nregistrat; tratamentul eventualelor materiale recuperate); existena de imobilizri inactive, iar n cazul n care se constat existena lor se verific costurile ntreinerii i motivaia conservrii acestora; se verific tratamentul contabil al imobilizrilor complet amortizate/ n funciune / n conservare.

Auditul fluxurilor operaionale Obiectiv: 1. Activitatea economic a ntreprinderii n ansamblul ei i, n mod deosebit, fluxurile de producie sunt planificate de o manier care s acopere costurile la cel mai sczut nivel. Promovarea i realizarea acestei cerine fundamentale este un atribut managerial. Proceduri de audit: Documentaia de fundamentare a previziunilor referitoare la vnzri prezint contraponderi n cheltuielile bugetare prevzute? Sunt cunoscute de ctre managerii structurilor intermediare nivelurile prevzute pentru vnzri? Sunt acestea corelate cu capacitile de producie i cu necesarul de personal operativ? Sunt stabilite (se respect) proceduri de informare operativ cu privire la derularea proceselor productive, termenele de livrare a comenzilor, modul de expediere a produselor? Sunt precizate eventuale prioriti n ordinea de satisfacere a comenzilor? Un test de oportunitate este necesar. Planul activitii economice n ansamblul se este cunoscut i aprobat la nivelurile ierarhice superioare? Defalcarea trimestrial/lunar a previziunilor a respectat criterii i proceduri anticipat prevzute? Programele lunare/trimestriale de producie se afl n corelare cu capacitile de producie i personalul necesar? Sunt stabilite relaii profesionale sistematice la nivel managerial ntre departamentele Aprovizionare Producie Vnzri pe de o parte i ntre departamentele Vnzri/ Expediie Trezorerie Aprovizionare/ Stocuri pe de alt parte? Periodicitatea, fiabilitatea i valorificarea informaiilor este corespunztoare? Sunt stabilii i urmrii indicatorii de performan? La ce nivel?

Obiectiv: 2. Obiectele produse, expediate, vndute sunt cele prevzute n plan (contractele). S-au produs modificri cantitative, calitative, valorice n sortimentul produselor vndute. Efectele

49

eventualelor modificri ale planului sunt pozitive/negative n volumul/valoarea vnzrilor i n fluxul de trezorerie. Proceduri de audit: Teste de eantionaj diferit, privind comportamentul operaional i concordana acestuia cu cel de achiziii vnzri i trezorerie (documente de aprovizionare, intrri/ieiri de materii prime . produse finite, comenzi, expediii, facturi, controlul calitii produselor); Examinarea documentelor de control intern i a situaiilor centralizatoare privind: - procesul productiv i rezultatele obinute; - consumurile/costurile directe i indirecte/comenzi; - situaia contractelor de achiziii, vnzri la zi i pe termen scurt; - situaia fluxurilor de trezorerie; - respectarea indicatorilor de calitate. Pregtirea produciei, informarea structurilor operaionale n legtur cu comenzile, termenele de livrare, consumuri i costuri (control prin sondaj); Derularea proceselor de producie se fundamenteaz pe proiecte, desene/modele, tipare, scheme de producie. Se verific elaborarea, certificarea, aprobarea, identitatea, metodele de lucru, monitorizarea i controlul execuiei pe faze. Sunt stabilite proceduri de evaluare a gestiunii produciei, produsele finite, stocurilor, inclusiv a produciei n curs. Examinarea msurilor prestabilite privind protecia proceselor de fabricaie, reetelor i modelelor originale, precum i pentru informare n legtur cu aciunile concureniale.

Obiectiv: 3. Activitatea unitii se deruleaz n program continuu (24 ore) cu/frr ntreruperi; schimbrile de lucru i ntreinerea instalaiilor i utilajelor este asigurat prin mijloace proprii sau/i servicii externe. Proceduri de audit: Se controleaz programul de ntreinere preventiv a instalaiilor i utilajelor execuie, constatri, intervenii, costuri, rezultate; Se constat existena/absena parial sau total a evidenelor referitoare la mainile i instalaiile n exploatare n vederea: efecturii reparaiilor i ntreinerilor periodice; constatrii cauzelor i prevenirii ntreruperilor nejustificate; asigurrii meninerii capacitii de producie; stabilirii necesitii nlocuirii unor utilaje/instalaii; precizrii costurilor. Este cunoscut sau se determin periodic raportul costuri/ beneficii/ loc de producie /utilaj n vederea stabilirii necesitii nlocuirii/ modernizrii mainilor/ instalaiilor; ntreinerea se asigur prin fore proprii sau servicii externe; Sunt organizate aciuni de testare/ formare/ perfecionare a pregtirii profesionale a personalului. 50

Obiectiv: 4. Intrrile i ieirile de materii prime, producie n curs sau produse finite sunt autorizate de ctre a anumit persoan din: departamentul/ serviciul achiziii: pentru recepia materiilor prime i a materialelor auxiliare, confirmarea primirii i depozitrii; departamentul fabricaie: pentru intrri n fabricaie i producia n curs; departamentul vnzri: pentru expediia i facturarea produselor finite.

Proceduri de audit: Fiecare intrare i ieire de materii prime i materiale auxiliare din stoc este materializat printr-un document justificativ. Intrrile i ieirile de materii prime i materiale auxiliare trebuie s se regseasc n documente formulare cu regim special . semnate i aprobate de persoane anume mputernicite, privind: documentele contabile; prevenirea riscului de deteriorare; sortarea i pstrarea bunurilor dup naturi i tipo-dimensiuni; zonele de amplasare a recepiei i expediiei sunt identificate uor; eficacitatea gestiunii stocurilor; securizarea socurilor este cert; stocurile externe sunt identificate i separate de cele ale ntreprinderii; exhaustivitatea i validitatea micrii stocurilor nscrise n evidenele proprii. fiabilitatea inventarierii stocurilor; identificarea n evidena de depozitare i prezena stocurilor n

Obiectiv: 5. Procesele productive se desfoar n conformitate cu normele de calitate prestabilite. Proceduri de audit: calitative? Sunt precizai indicatori de calitate cu prvire la: durata de folosin, asisten tehnic post-vnzare, ntreinere ect.? Sunt precizate persoane care au primit rspunderea n problemele de calitate? Sunt stabilite proceduri care s asigure realizarea normelor

51

 calitatea? Obiectiv:

S-au desfurat aciuni de sensibilizare a personalului privind

6. Certitudinea i validitatea micrii stocurilor nregistrate. Proceduri de audit: Identificarea procedurilor de nregistrare a intrrilor i ieirilor din stic (documente de intrare/ ieire; persoane servicii mputernicite); Idem, privind tratemtnul evidenelor i nregistrarea primar (la locul de producere i ulterior n contabilitate); Numerotarea i cronologia documentelor de eviden; Se elaboreaz zilnic, sptmnal sau lunar o situaie centralizatoare a micrii stocurilor (eventual inventarierea permanent). Ce calitate i fiabilitate prezint documentele de eviden i centralizatoare. Ce proceduri se folosesc pentru confruntarea existenei stocurilor cu nregistrrile primare, cu cele din contabilitatea analitic i din contabilitatea financiar.

Proceduri n medii informatizate: actualizare a fiierelor; nregistrarea computerizat a documentelor de intrare/ieire din evidena stocurilor; Teste de control al accesului i prelucrrii informaiilor; Este stabilit controlul periodic al fiabilitii fiierului stocuri? Teste de verificare a stocurilor zero n fiier cu ralitatea din depozite (magazii), locuri de pstrare; Sunt stabilite proceduri aparte pentru evidena intrri/ ieiri/ micri ale stocurilor aparinnd terilor? Este stabilit o eviden aparte pentru stocurile ce aparin terilor? Sunt stabilite proceduri speciale pentru stocurile ce aparin terilor? Cum sunt definie modalitile de intrare/ieire a stocurilor de provenien strin? Sunt definite responsabilitile proprii i cele ale terilor privind micrile stocurilor de diferite proveniene? Protecia accesului la baza de date; Protecia accesului a fiierul stocuri i la sistemele de

CURS 9
Obiectiv: 7. Valorificarea stocurilor. 52

Proceduri de audit: Sunt precizate reguli pentru evidena valorificrii stocurilor (emiterea facturilor, a avizelor de expediie, a cheltuielilor de expediie i transport)? Se verific periodic (sptmnal, chenzinal, lunar) evidenele de facturare expediie transport cu evidena contabil analitic/sintetic? Se efectueaz teste de conformitate cu un prag de semnificaie ct mai ridicat? Sunt stabilite reguli de eviden i urmrire a produciei n curs (stoc la nceputul i sfritul perioadei)? Este stabilit o eviden a rotaiei stocurilor i a vechimii acestora? Stocurile cu rotaia lent sunt reevaluate din punct de vedere calitativ? Ce rezultate au fost constatate la ultimele dou examinri/reevaluri? Sunt stabilite reguli n vederea constituirii de provizioane pentru deprecierea stocurilor? n exerciiile N i N-1 care a fost situaia stocurilor provizionate i a provizioanelor folosite/anulate?

Proceduri n medii informatizate: Ce proceduri se folosesc n cazul n care sunt diferene ntre preul de comand i preul de facturare? S-au constatat astfel de situaii n exerciiul expirat? Ce proceduri de reconciliere au fost utilizate u cu ce efecte? Se prezint o situaie de corecie a valorii n favoarea sau n defavoarea unitii, aprobat de conducere? Se prezint conducerii o situaie a stocurilor de produse finite i a stocurilor n curs de execuie la sfritul perioadei? Se efectueaz controlul periodic al fiabilitii evidenei informatizate a stocurilor? Este stabilit o procedur de nregistrare a stocurilor interne aparinnd terilor (materii - materiale, ambalaje etc.)?

Obiectiv: 8. Eficacitatea i fiabilitatea inventarierii stocurilor Proceduri de audit: Inventarierea stocurilor este efectuat n conformitate cu prevederile legale (constituirea i funcionarea comisiei). Procedura inventarierii ine seama de cerinele urmtoare: separarea funciilor autorizate pe documentele de eviden i micare a stocurilor; inventarierea separat a stocurilor n perioadele de inventariere; interdicia oricrei micri a stocurilor n perioade de inventariere;

53

constatarea de stocuri deteriorate. Proceduri de constatare, eviden i responsabiliti; controlul repetat i tratamentul diferenelor ntre rezultatele inventarierii i evidena contabil.

Proceduri n medii informatizate: constituirea unui fiier aparte n care s fie nregistrate stocurile existente nainte de inventariere i ulterior acesteia, eventualele diferenelor pozitive/negative i tratamentul propus/aprobat al acestora; limitarea/interdicia accesului diverilor utilizatori la rezultatele inventarierii (precizarea unor ci de acces dedicat); editarea periodic a situaiei stocurilor pentru informarea conducerii; controlul i validarea acestor situaii de ctre o persoan autorizat.

Obiectiv: 9. Fiabilitatea gestiunii stocurilor. Proceduri de audit: Existena i fiabilitatea fiierului stocuri; Persoana/persoanele care au primit responsabilitatea getiunii stocurilor (micri pe durata exerciiului, competene, aprecieri cu privire la calitatea i eficiena activitii); Au fost efectuate studii sau ncercri de optimizare a stocurilor? Rezultatele au fost valorificate? Cu ce rezultate? Analiza n ultimii trei ani a evoluiei stocurilor prezint rezultate ascendente. Au fost adoptate msuri de micorare a valorii stocurilor? Cu ce rezultate? Se efectueaz un test de control privind: - stocul minim permanent; - cantitile obinuite de aprovizionare; - numrul de defeciuni, opriri inopinate datorit diferenelor de mrime ntre stocurile de produse finite/ comenzi primite sau/i stocurile de materii prime/comenzi de achiziii neonorate la timp (comparaii ntre execuiile N i N-1; cauze i efecte); - numrul de rotaii ale stocurilor, costurile stocajului, procedurilor de reaprovizionare; numrul comenzilor onorate/totalul comenzilor primite); - sunt stabilite reguli precise pentru stocarea materiilor, materialelor, produselor finite, produselor n diferitele faze de fabricaie? - mrimea spaiilor de depozitare i gradul de ocupare a acestora corespund necesitilor?

Obiectiv: 10. Msuri de protecie a stocurilor.

54

Proceduri de audit: sunt adoptate msuri de protecie mpotriva furturilor? Se efectueaz teste de conformitate? accesul limitat al persoanelor autorizate; sunt stabilite msuri de protecie mpotriva incendiilor i inundaiilor? sunt asigurate condiiile necesare pstrrii materialelor i produselor finite pe durata stocrii? sunt asigurate n mod adecvat localurilor i mrfurile? Auditul fluxului de vnzri Obiectiv de audit: 1. Organizarea activitii de vnzri (produse servicii), obiectivele ce trebuie realizate de ctre personal i procedurile de natur s asigure cerinele cumprtorilor/utilizatorilor sunt precizate i cunoscute. Proceduri de audit: Se solicit i se examineaz organizarea fluxurilor; Se solicit i se examineaz fia postului cu atribuiile i responsabilitile titularului; Se studiaz respectarea cerinelor principiului separrii funciilor de dispoziie execuie, de cele cu atribuii de conducere control; Se verific documentele prin care se acord drept de semntur pe documentele oficiale/justificative; Se examineaz documentele justificative emise i primite (sondaj cu prag de semnificaie ridicat) expeditorii i destinatarii, periodicitatea, motivaiile, rezolvrile.

n medii informatizate: verificare; Identificai persoanele autorizate cu acces la fiierele informatice i persoanele cu competene de a le modifica; Periodicitatea stabilit pentru actualizarea fiierelor este respectat? pierderi de informaii. Sunt folosite cartele magnetice de aces, meniuri selective, proceduri de salvare. Este asigurat difuzarea selectiv a informaiilor. Teste de Este asigurat protecia circuitelor informaionale. Se constat

Obiectiv de audit:

55

2. Se folosesc formulare tipizate pentru comenzile primite din partea clientelei. Cine le controleaz i cine le aprob? Delegarea de competene i dreptul de semntur respect normele? Proceduri de audit: Se examineaz prin sondaj un numr de dosare Clieni vnzri, echivalent pragului de semnificaie stabilit privind existena documentelor i calitatea informaiilor pe care le dein; Se cerceteaz durata de la primirea comenzilor i confirmarea de primire pn la expedierea produselor solicitate, la un eantion reprezentativ de comenzi. Se stabilete o medie a duratelor n zile i se compar cu acelai obiectiv din perioade diferite; Sunt stabilite proceduri privind coninutul dosarului Clienivnzri; Este stabilit o list a persoanelor din serviciul expediie. Care este vechimea persoanelor cu atribuii de expediie. Este folosit practica rotaiei personalului; Frecvena depirii termenului de livrare a comenzii este urmrit. Un test de conformitate este oportun; Se practic inventarierea inopinat a bunurilor (mrfurilor) existente la serviciul expediie. n caz afirmativ, se va cerceta clasificarea constatrilor pe cauze; n caz negativ, se va preceda la un test de verificare; Se elaboreaz sptmnal sau lunar o situaie centralizatoare a comenzilor n curs soldate sau/i cu diferene lipsite de desfacere asigurat; Confruntarea ntre bonurile de ieire a produselor vndute i stocurile existente n depozite; Se controleaz semntura clientului pe factur pentru recepia produselor/mrfurilor; Se controleaz orarul de expediie al seciei de expediie cu cel al activitii ntreprinderii; se examineaz eventualele diferene de program.

Obiectiv de audit: 3. Verificarea exactitii documentelor de comand, concordan cu cele de expediie u cu comenzile clienilor n vederea unor eventuale constatri privind: erori de expediie; furturi; livrri greite; livrri neaprobate; ntrzieri n livrarea la termenul solicitat/contractat; facturarea cu ntrziere sau nefacturarea produselor livrate; pierderi/deteriorri i returnri de produse facturate; supracosturi de expediie-transport; litigii cu clienii.

Proceduri de audit:

56

Existena i circulaia documentelor tipizate/numerotate/datele premergtoare elaborrii i trimiterii facturii ctre client; Concordana datelor nscrise n comenzi, contracte, bonurile de lucru, bonurile de livrare i documentele de expediie. Este recomandabil un test de conformitate cu emitenii; Concordana semnturilor pe documentele menionate cu cele ale persoanelor autorizate; teste de conformitate a semnturilor sunt oportune; Auf fost folosite documente nscrise manual n locul celor tipizate. n ce situaii? Au fost stabilite procedurile specificate pentru documentele tipizate? A fost stabilit o list a persoanelor autorizate s emit documente justificative de mn n paralel cu cele tipizate?

n medii informatizate: Documentele rezultate din prelucrarea informatizat a datelor confirmri, contracte, bonuri de livrare, expediie ct. sunt numerotate/datate i memorizate ntr-un fiier aparte, pe comenzi. Se verific fiabilitatea tratamentului informatic al comenzilor, contractelor, livrrilor, expediiei, facturrii produselor. Se recomand teste de conformitate pentru toate fazele.

Obiectiv de audit: 4. Fiabilitatea fiierului clieni i monitorizarea riscurilor clieni. Proceduri n medii informatizate: Cine i sub ce form dispune deschiderea i modificarea fiierului lieni. Se folosesc mai multe fiiere. Ce criterii sunt stabilite. Accesul este deschis sau se folosesc parole diferite. Cine are acces la actualizarea fiierelor. Coninutul fiierelor: teste de conformitate i de acces; teste pentru folosirea unei duble codificri oportunitate, accesibilitate, durat; Fiecare client vechi a fost studiat din punctul de vedere al solvabilitii. Clienii noi sunt studiai i clasificai dup solvabilitate i lichiditate. Sunt stabilite plafoane de credit clieni. Ce plafoane, ce criterii de departajare se folosesc? La ce perioade i cine are responsabilitatea actualizrii fiierelor. Care este raportul clieni activi/numrul total al clienilor din fiier. n cazul n care nu se practic, se solicit o situaie cu dinamica acestui raport de la nceputul exerciiului, eventual i comparativ cu N-1.

Obiectiv de audit: 5. Fiabilitatea datelor fiierului riscuri clieni.

57

Proceduri n medii informatizate: clienilor din fiier. Cine furnizeaz datele i ce informaii comerciale i/sau financiare se vehiculeaz pentru stabilirea nivelului de risc al clientului, dup primirea i acceptarea comenzii. Ce elemente se iau n considerare pentru stabilirea nivelului de risc i cum este sesizat operatorul n cazul depirii nivelului admis? Sunt stabilite avertizoare sonice sau vizuale n cazul depirii nivelului de risc? Sunt obligatorii teste de conformitate? Sunt precizate proceduri pentru autorizarea depirii riscului? Cine are aceast competen. Se solicit o list a clienilor care au primit autorizarea depirii limitei de risc i sumele corespunztoare? Se analizeaz situaia solvabilitii i lichiditii fiecrui client care a primit autorizarea depirii limitei de risc, influen sumelor imobilizate n creanele nerecuperate i posibilitatea recuperrii; teste de conformitate. Se confrunt situaiile statistice cu datele contabile; se constat constituirea provizioanelor de risc-clieni, gradul de utilizare a acestor provizioane i ponderea lor n totalul cheltuielilor? Cine i sub ce form dispune stabilirea nivelului de risc al

Obiectiv de audit: 6. Certitudinea i corectitudinea tratamentului informatic i contabil al creanelor vechi i ndoielnice. Motivaia obiectivului de audit: n procesul de audit se constat neregulariti de felul urmtor: ntrzieri n achitarea obligaiilor de plat scadente; supraevaluarea creanelor-clieni i a activelor societii; cheltuieli financiare fr justificare cert; provizioane neconstituite sau subevaluate; erori n contabilitatea analitic clieni; situaii centralizatoare clieni, cu erori.

Proceduri de audit: Repartizarea atribuiilor, competenelor i responsabilitilor ntre departamente/direcii/serviciile comercial, financiar-contabilitate, administraie; Examinarea modului de actualizare a fiierului contabilitatea creanelor; teste de conformitate; Coerena informaiei contabile-financiare din fiierul clieni, balanele analitice de la nceputul exerciiului i balanele lunare ale contabilitii financiare;

58

Teste de conformitate n numr corepunztor pragului de semnificaie stabilit, privind structura dup vechime a creanelor cu scaden depit i micarea lunar a acestora; Urmrirea juridic a recuperrii creanelor.

Obiectiv de audit: 7. Evidena contabil a produselor facturate. Motivaia obiectivului: evidena contabil meninut la zi (ntrzieri de 15-30 zile); tratamente contabile greite; supraevaluarea/subeavluarea crenelor clieni; neregularitate i lips de conformitate a contabilitii analitice-clieni; erori n respectarea principiului separrii exerciiilor.

Proceduri de audit: Examinarea pas cu pas a procesului de facturare, de la primirea i acceptarea comenzii pn la intrarea n trezorerie a valorii facturilor emise i ncasate; teste de conformitate; Prezena pe factur a tuturor informaiilor de natur s asigure contabilizarea corect a vnzrii i ncasrii produselor/serviciilor; teste de conformitate; Elaborarea, dup caz, sptmnal sau lunar, a balanei contabile clieni (analitice i sintetice); analiza balanelor; Se solicit o situaie aparte cu clienii creditori; se analizeaz fiecare post, se solicit confirmarea soldurilor, eventual a rulajului; Se examineaz metodele folosite la facturri ulterioare neobinuite majorri sau reduceri de pre, avansuri, aconturi, acordri de bonusuri etc.; se examineaz fiecare caz sau un eantion reprezentativ.

Proceduri n medii informatizate: Se solicit actualizarea fiierului clieni n prezena auditorului i editarea balanei analitice clieni; Se urmrete numerotarea cronologic informatizat a facturilor i prezena acestora n evidena contabil sintetic i analitic; teste de conformitate; Se controleaz secvenial un eantion reprezentativ, de exemplu al unei luni, al produselor expediate i facturate, al facturilor emise, al facturilor ncasate i al celor amnate; Confruntarea ntre totalul sumelor facturate, totalul sumelor contabilizate, totalul sumelor ncasate din facturile emise, plus totalul facturilor n curs de ncasare.

Obiectiv de audit: 8. Fiabilitatea i corectitudinea ncasrii facturilor.

59

Proceduri de audit: Examinarea pas cu pas a procesului de ncasare a valorii produselor facturate, a tratamentului financiar i contabil al documentelor justificative i a procedurilor de control/verificare; Verificarea modului de separare a atribuiilor i competenelor privind recepia documentelor, tratamentul contabil al acestora, relaiile cu banca i confruntarea nregistrrilor cu extrasele de cont bancar, urmrirea facturilor nencasate; Fiabilitatea previziunilor ncasrilor din vnzarea produselor/prestrilor de servicii, confruntarea acestora cu situaia prognozat a fluxurilor de trezorerie de la nceputul exerciiului la zi; nregistrarea n contabilitate a creanelor neonorate la scaden; teste de conformitate; Confruntarea balanelor analitice cu balana sintetic i sesizarea nepotrivirilor; punctajul i corecia; Competena de corectare a tratamentelor contabile eronate; competena stornrii nregistrrilor contabile; teste de conformitate.

Proceduri n medii informatizate: Situaia periodic (zilnic, sptmnal, lunar) a facturilor i ncasrilor prin casieri i banc; sesizarea facturilor nencasate i a procedurilor de urmrire; Idem editarea periodic a situaiei decontrilor cu clienii prin virmante bancare i a situaiei decontrilor cu clienii la sfritul fiecrei luni; Actualizarea n timp real a conturilor clieni; Formalizarea procedurilor de urmrire i recuperare a creanelor; Editarea periodic a situaiei urmririi i recuperrii creanelor ndoielnice; Editarea unui scadenar permanent al ncasrilor prevzute i de urmrire a respectrii termenelor de plat; avertizare electronic a scadenelor neonorate.

Obiectiv de audit: 9. Calitatea i securitatea proteciei sistemelor informatice n fluxurile vnzri clieni. Motivarea obiectivului: pierderi financiare; micorarea eficacitii activitii ntreprinderii; riscul pierderii de informaii protejate; riscul de modificare neautorizat a fiierelor.

Proceduri de audit: fiierele clieni; Se verific existena i fiabilitatea proteciei accesului logic la

60

Separarea atribuiilor, competenelor i responsbilitilor persoanelor care rspund de fiierele clieni, de cele din departamentul/direcia/serviciul informatic de gestiune, precum i de persoanele cu responsabiliti n actualizarea i fiabilitatea acestora; Sunt constituite sisteme de avertizare privind: accesul neautorizat n sistemele informatice vnzri clieni; depirea scadenelor de onorare a obligaiilor de plat; depsirea riscului de credit clieni; controlul computerizat al solvabilitii clienilor; onorarea comenzilor n curs i a livrrilor pariale; accesul logic la tranzacii i la modificarea comenzilor i contractelor; modificarea neautorizat a comenzilor i contractelor. Editarea periodic a unei situaii cu clienii care au depit limita de creditare eventual cu blocarea contului; Sesizarea livrrilor pariale i a conformitii cu normele interne de aprobare i de eviden a acestor livrri; Existena sistemelor de protecie a accesului logic la seciile de creaie privind execuia comenzilor; Editarea periodic a listei modificrilor aude omenzilor aprobate sau/i contractelor, vizate de o persoan mputernicit.

CURS 10
Auditul creanelor comerciale (creditarea clientelei) Elemente de bilan luate n considerare: 1. Active circulante 2. Creane 2.1. creane comerciale 2.2. sume de ncasat de la societile din cadrul grupului Obiectiv de audit: 1. Corectitudinea momentului de apariie a creanei i a exigibilitii acesteia pe durata exerciiului. Proceduri de audit: ncasare; Concordana valorii facturilor cu evidenele creditorilor; Analiza creditelor cu scadena depit; ealonarea pe durate: pn la 1 lun, 1 3 luni; 3 6 luni; mai mult de 6 luni; Stabilirea i contabilizarea pierderilor din facturi nencasate; Analiza facturilor expediate, ncasate i cu ntrzieri de

61

Existena ueni evidene separate a creditelor acordate societilor din cadrul grupului i a creditelor fa de teri, a creditelor pe termen scurt, mediu i lung; Controlul modului de urmrire a recuperrii creditelor; Controlul ncasrilor zilnice sau sptmnale i al respectrii termenelor de plat; Funcionarea sistemelor electronice automate i a tipologiilor de avertizare/comunicare privind: memorizarea preurilor, controlul automat al ordinelor de vnzare, bonul de ieire i factur, centralizatorul vnzrilor i al ncasrilor, precizarea diferenelor, lista cu neconcordanele produse; Teste de conformitate a surselor alternative de informaie financiar: registrul fiscal, registrul de vnzri, registrul TVA vnzri.

Obiectiv de audit: 2. Existena i exactitatea soldurilor. Se certific, pe baza testelor de control, c sumele/soldurile creditoare prezentate n situaiile financiare deriv din operaiuni certe, contabilizate corect. n vigoare; evaluarea corect a creditelor, prevenirea riscului de neexigibilitate, monitorizarea costurilor financiare la creditele pe termen lung i a rectificrilor eventuale. conformitatea cu principiile contabile i cu regulile de evaluare

Proceduri de prevenire a riscului de exigibilitate, anterior constituirii creditului: actualizarea informaiilor referitoare la solvabilitatea clienilor; stabilirea unor limite de credit ce pot fi acordate clienilor; reexaminarea poziiei financiare a clienilor n cazul n care au depit limitele de creditare aprobate sau clienii se afl n dificultate de plat.

Proceduri ulterioare constituirii creditului: vederea: cunatificrii nivelului riscului general de neexigibilitate; evalurii costurilor crenelor pe termen lung prin: identificarea dobnzilor ce ar trebui s fie pltite n cazul n care necesarul de lichiditi ar fi fost acoperit prin credite bancare; identificarea dobnzilor care ar fi putut fi ncasate prin rulajul crescut al numerarului echivelent facturilor nencasate; elaborarea scadenarului de credite ealonate dup vechime; ntreprinderea de aciuni legale de recuperare a creditelor; evidena pierderilor din credite neonorate la scaden n

62

stabilirea marjei dobnzii i aportului de numerar prin inluderea acesteia n circuitul financiar al entitii. examinarea situaiilor contabile referitoare la constituirea i recuperarea creanelor, compararea acestora cu evidena vnzrilor, facturrii i ncasrii obligaiilor de plat ale clienilor. Este o procedur de audit prin sondaj, care presupune existena unor sisteme de eviden mai mult sau mai puin complexe, dup mrimea entitii, numrul i tipul debitelor, mrimea i durata acestora, eventualitatea prezenei societilor din cadrul grupului etc.; constituirea evidenei modificrilor ce se produc n portofoliul soldurilor creditoare, o eviden ce trebuie controlat periodic n interiorul entitii, de ctre persoane independente de gestiune i care cuprinde: concordana soldurilor conturilor personale ale clienilor cu docuemntele centralizatoare; confruntri ntre datele existente la entitate cu cele ale clienilor prin scrisori de conformitate a soldurilor; confruntri ntre datele nscrise n registrul de ncasri i pli cu rulajele din conturile clienilor i nregistrrile contabile.

Obiectiv de audit: 3. Solicitarea confirmrilor externe. n legtur cu modalitile de obinere a acestor confirmri au fost prezentate detalii n alte capitole/paragrafe. Rspunsurile la aceste solicitri pot confirma substana informaiilor/datelor contabile, pot s exprime diferene sau dezacorduri n diferite probleme sau detalii ale acestora. Deosebirile constatate trebuie s fie cercetate de auditor, cele care se justific trebuie s fie cercetate la nivel managerial sau/i operaional cu monitorizarea auditorului. O parte din elementele sesizate pot fi cauzate de momente diferite de nregistrare a facturilor, notelor de creditare, sau ncasare, erorilor de contabilizare sau de neaceptarea unor documente. Solicitrile de confirmare la care nu s-au primir rspunsuri de la partener implic un tratament diferit. Aici auditorul trebuie s procedeze la controale alternative ale componenei soldurilor elementelor bilaniere prin: examinarea documentaiilor suport ale principalelor operaiuni, documente care au premers ntocmirea i expedierea facturii ca i a celor care probeaz ncasarea valorii facturii. n ncheiere, auditorul trebuie s fac o recapitulare privind numrul de solicitri de confirmare extern expediate i numrul celor la care s-au primit rspunsuri. n continuare, el stabilete numrul celor cu rspunsuri favorabile, calculeaz fondurile i evalueaz rezultatele procentuale. n cazul n care nu au fost semnalate erori sau contestaii sau procentul rspunsurilor este ridicat rezultatul acestui test poate fi considerat pozitiv. Obiectiv de audit: 4. Verificarea exactitii soldurilor elementelor bilaniere.

63

Controlul i coerena corespondenei soldurilor rezultate din situaiile contabile sau a celor nscrise n situaiile financiare se verific analitic cu creanele din conturile de clieni, furnizori, bnci etc. Este oportun s se nceap verificarea soldurilor din conturile nscrise la alte creane pentru a sesiza eventualele solduri anormale, suspecte sau neobinuite. De exemplu, soldurile cu cifre rotunde pot fi neobinuite, soldurile debitoare suspecte ca mrime sau provenien care trebuie verificate de la origine, creditele pentru importuri semnificative, superioare mediei generale, creditele pe seama unor persoane cunoscute auditorilor cu reputaia proast sau cu dificulti financiare trebuie de asemenea s fie verificate atent. O alt form de control al creanelor are n vedere trecerea succesiv a acestora, mai ales a celor pe termen lung sau mijlociu, dintr-o categorie n alta ca durat, mrime, sector intern/extern sau alte criterii de clasificare. Schimbrile frecvente de clasificare a creanelor pot duce la pierderea din vedere a creanelor dubioase, a creditelor societilor din cadrul grupului. Oricum trebuie s se aib n vedere separarea creanelor/dobnzilor interne de cele externe, chiar dac sunt exprimate n lei. ntruct testele referitoare la confirmrile externe s-ar putea afla n corelare cu informaiile din situaiile financiare, n cazul n care confirmrile externe, ca proces de audit, au fost efectuate la o dat diferit de cea a nchieierii exerciiului, se consider oportun s fie verificate operaiunile care au avut loc de la data la care s-au efectuat confirmrile externe pn la data bilanului i s se compare soldurile acelorai operaiuni la date diferite. Mai este oportun nc un test, ndeosebi la operaiunile deosebit de mari din punct de evdere valoric sau cantitativ, raportate la media entitii auditate, cu scopul micorrii riscului la operaiuni sau valori semnificative. Obiectiv de audit: 5. Testul cut-off. O procedur de audit important pentru zona creanelor bilaniere care const n valorificarea nregistrrii contabile corecte, cu respectarea principiului independenei exerciiului. nainte de a proceda la efectuarea testului este encesr s fie cunoscut dac societatea dispune de proceduri adecvate pentru a nregistra pe durata exerciiului vnzrile care au loc la sfritul acestuia. ntre aceste proceduri menionm obligativitatea ca n listele pe care sunt nscrise avizele de expediie, n zilele imediat premergtoare nchiderii exerciiului, i facturile corespunztoare vnzrilor din aceste zile s nu existe diferene sau, dac s-au semnalat, eventualele diferene s fie recunoscute. n continuare, aceleai proceduri trebuie s conin obligaii n legtur cu nregistrarea n contabilitate a fiecrei operaiuni pe baza documentelor justificative facturi, avize de expediie toate pe durata exerciiului corespunztor, lundu-se n considerare eventualele reduceri de pre, bonusuri, sconturi sau alte faciliti de pre acordate reglementar clienilor.

64

Documentele pe care trebuie s le cerceteze auditorul prin sondaj statistic sunt acelea precizate n prevederile entitii auditate, att a celor care justific micri patrimoniale pozitive/negative pn la data nchiderii, ct i celor care au nceput s fie folosite n exerciiul urmtor. Aparent, verificarea este simpl: se separ documente din data stabilir ca zi de nchidere a aexerciiului expirat, de cele din data cu care ncepe noul exerciiu i se constat continuitatea numerarelor de ordine ale documentelor jstificative interne din ziua expirrii cu cele din ziua de debut a noului exerciiu; se controleaz gestiunea anului expirat, respectiv nregistrrile contabile i financiare corecte pn la ultima factur emis cu data nchiderii, precum i informaiilor financiare ale primei zile a noului exerciiu. Testul are ca scop sesizarea eventualelor erori sau intenii de fraud n tratamentul sau/i nregistrrile contabile, tendinele de prezentare incorect a creterii volumului/valorii vnzrilor (prefacturarea, facturi pro-form) sau transferarea n exerciiul urmtor a veniturilor din exerciiul expirat. Totodat este necesar s se verifice notele de creditare emise succesive la nchiderea exerciiului, ntruct, dac acestea au n vedere operaiuni de vnzare aparinnd exerciiului precedent (inclusiv eventualele reduceri de pre), ele trebuie s fie nregistrate corect n exerciiul la care se refer. Obiectiv de audit: 6. Analiza riscurilor de neexigibilitate a creanelor. Este o form de analiz care i cere auditorului s lucreze simultan pe dou planuri: pe de-o parte s examineze creanele n suferin sau care au exprimat caracterul de creane ndoielnice cu privire la solvabilitatea clientului, iar pe de alt parte micarea relativ a valorii creanelor de ncasat. Baza o constituie procedurile de control intern folosite de ntreprindere n vedera estimrii gradului de depreciere a creanelor i procedurile de prezentare a elementelor bilaniere. ntruct la un volum mare de creane se impune folosirea eantionarea statistic, ca procedur de audit se vafolosi stratificarea populaiei, respectiv divizarea creanelor n subgrupe cu caracteristici comune. De exemplu, se vor verifica creanele superioare sumei de 20 sau 50 de milioane, dup caz, sau segmentarea dup scadena de pn la 6 luni, pn la un an, de la 1 la 3 ani, mai mult de 3 ani etc. Indiferent de metoda aleas auditorul trebuie s in seama de gradul de risc de eantionarea i de eroarea maxim admisibil. Aceasta nseamn c, cu ct eroarea admis este mai sczut, cu att vor fi mai numeroase creanele i mai amnunite verificrile acestora. Examinarea poziiilor care prezint riscuri se efectueaz mpreun cu profesionitii sau managerii ntreprinderii, n mod detaliat, pentru fiecare crean i garaniile acordate de acetia pentru a se putea face aprecierea echilibrat n legtur cu posbilitile de recuperare a creanelor i cu riscul de pierderi din neonorarea creanelor. n cazul n care societatea a contractat servicii specializate de urmrire a recuperrii creanelor sau are n vedere vnzarea creanelor scontate, auditorul trebuie s obin documente

65

informative certe cu privire la situaia la zi i la perspecitiva fiecrui creane cu scaden depit pentru a putea evalua riscul i eventual dimensiunea pierderilor. Alte indicii care i pot ajuta la evaluarea riscului de solvabilitate sunt rspunsurile primite n urma solicitrilor de confirmri externe, contestaiile, cererile de despgubire i orice alte documente de incriminare a datornicilor. n completarea acestei analize auditorul verific congruena procedurilor efectuate la celelalte creane n curs de recuperare. Alte elemente ce pot fi folosite sunt: analiza creanelor pe baza clasificrii termenelor scadente, statisticile anilor precedeni referitoare la pierderile din crene raportate la totalul anual al facturilor emise, poziia financiar a ntreprinderii i altele care pot contribui, n convingerea auditorului, la stabilirea riscurilor i a pierderilor din creane.

CURS 11 Capitolul VIII - Raportri de audit financiar

Scopul Standardului Internaional de Audit ISA 200 Obiective i principii generale ce guverneaz auditul situaiilor financiare (Objective and General Principles Governing and Audit of Financial Statements) este acela de a asigura posibilitatea auditorului s exprime o opinie potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un cadrul general de raportare financiar identificat. n concordan cu prevederile Legii contabilitii (art. 10) Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare sunt situaiile financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, avnd n vedere c, n unele cazuri, situaiile financiare pot conine erori semnificative, din cauza anumitor circumstane existente. n mod special raportul auditorului trebuie s conin n scris exprimarea clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate ca un ntreg. (ISA 240.13) Raportul auditorului are scopul s prezinte clar, precis i sintetic concluziile sale cu privire la coninutul situaiilor financiare, respectarea principiilor i normelor de reflectare contabil a tuturor operaiunilor i tranzaciilor pe durata exerciiului prezentate n bilan i n afara bilanului, n contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor financiare, situaia modificrilor capitalului propriu i anexele explicative la bilan. n conformitate cu prevederile ISA 700 (The Auditor Reports on Financial Standards), analiza pe care auditorul o face cu acest prilej trebuie s conin n mod clar opinia auditorului dac situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau dac aceasta prezint, n mod corect, toate aspectele semnificative) n concordan cu un cadru general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare. (ISA 700.17) Principiile de audit al situaiilor financiare prevd ca raportul de audit s conin explicit urmtoarele elemente: destinatarul raportului de audit acionari, consiliul de administraie, bnci, clieni, furnizori etc. paragraful introductiv, care cuprinde:

66

identificarea obiectului auditului; precizarea privind responsabilitatea conducerii unitii asupra situaiilor financiare i responsabilitatea auditorului cu privire la exprimarea opiniei referitoare la aceasta. meniunea c auditul a fost efectuat n conformitate cu Normele Naionale de Audit care sunt n acord cu Standardele Internaionale de Audit Financiar; declaraia auditorului prin care confirm c auditul a fost planificat i executat n vedera obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative; precizarea c auditorul a folosit proceduri de audit n vederea: examinrii, prin sondaj, a elementelor prezentate n situaiile financiare; constatrii respectrii principiilor contabile la elaborarea situaiilor financiare; valorificrii estimrilor semnificative efectuate de conducerea unitii. exprimarea opiniei mpreun cu meniunea prin care auditorul confirm c auditul situaiilor financiare furnizeaz o baz rezonabil pentru fundamentarea opiniei sale; data raportului; adresa i semntura auditorului. Tipologia opiniei de audit Auditorul pune la dispoziie urmtoarele modaliti de exprimare a opniei: Opinie fr rezerve Este forma de certificare a conturilor anuale corespunztor creia auditorul precizeaz c situaiile financiare anuale sunt n concordan cu prevederile reglementrilor legale, principiile i standardele contabile n vigoare. a. Relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor i b. Credibile n sensul c: reprezint fidel poziia financiar, performanele i fluxurilr financiare, precum i modificrile produse n capitalul propriu; reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic a acestora; sunt neutre, adic neprtinitoare; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative. Totodat, relevana, fiabilitatea, comparabilitatea i pertinena caracterizeaz calitatea informaiilor, iar auditorul a acionat pe durata misiunii sale n concordan cu cerinele etice i profesionale i a folosit fr resctricii procedurile pe care le-a considerat oportune. Opinie cu restricie Aceast form a opiniei exprim urmtoarele:

67

auditorul a constatat erori, anomalii sau neregulariti n aplicarea principiilor i standardelor contabile a cror inciden, dei semnificativ, este insuficient pentru a nu lua n considerare situaiile financiare n ansamblul lor; auditorul nu a fost n msur s foloseasc procedurile pe care le-a considerat necesare, dar cu toate limitrile impuse n aprofundarea unor informaii nu poate respinge certificarea raportrilor financiare; dei a constatat mai multe incertitudini care afecteaz calitatea i coninutul informaiilor cuprinse n situaiile financiare, incidena lor aupra activitii viitoare a entitii auditate nu este de natur s mpiedice certificarea bilanului.

Indiferent de situaiile constatate, exprimarea opiniei cu rezerve cere auditorului s precizeze clar n raportul su natura erorilor, limitelor sau incertitudinea care l-au decis s-i stabileasc aceste rezerve s fie exprimat i dimensionat cifric, n msura n care aceasta este posibil. Aceste exprimri cifrice trebuie s duc la precizri privind incidena i efectele lor asupra raportrilor financiare, rezultatul exerciiului, inclusiv dac erorile constatate afecteaz bilanul de deschidere al noului exerciiu, l pun pe auditor n imposibilitatea de a putea aprecia dac bilanul i celelalte situaii financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i normelor contabile/legislative i nici dac exprim o imagine fidel, clar i complet, n conformitate cu cerinele standardelor de audit. n cazuri deosebite, opinia auditorului cu privire la situaiile financiare auditate poate fi modificat, schimbndu-se de la opinie cu rezerve la cea de refuz de certificare.

Nu Este efectul posibil att de semnificativ nct situaiile financiare s induc n eroare potenialii utilizatori Da Nu Situaiile financiare prezentate in cont de principiul continuitii activitii Da Se acord o atenie suficient capacitii entitii pentru a-i continua activitatea? Da Ofer situaiile financiare o imagine fidel asupra entitii Prezint situaiile financiare (inclusiv notele de prezentare a problemelor ntmpinate de firm) o imagine fidel asupra situaiei entitii) Da Opinie favorabil cu paragraful explicativ Opinie nefavorabil except for limitation

Au fost obinute i verificate toate elementele probante care se puteau obine? Da

Nu

Opinie nefavorabil disclaimer (imposibilitatea exprimrii opiniei)

Este nevoie de renceperea activitii pentru a oferi o imagine fidel i corect asupra situaiei firmei? Da Renceperea activitii este prezentat n mod adecvat?

Nu

Da

Da Nu

Nu

Este efectul dezacordului att de semnificativ nct situaiile financiare n ansamblu induc n eroare potenialii utilizatori?

68

Nu Nu Da Opinie favorabil (cu menionarea unui dezacord) Da Opinie nefavorabil adverse opinion (opinie advers)

Dac perioada creia conducerea i-a acordat o atenie deosebit n aprecierea continuitii activitii este mai mic de un an de la data aprobrii situaiilor financiare, este acest lucru specificat n situaiile financiare sau informaii anexate? Da Opinie fr rezerve Nu Opinie favorabil, cu specificarea acestui aspect n paragraful n care se precizeaz bazele exprimrii opiniei, dac nu este prezentat n alt parte a raportului

Structura procesului de audit de stabilire a opiniei i de raportare

Adaptat dup APB Going Concern, SAS 1 30, ICAEW Auditing & Reporting 1995-1996 pag.89

Opinie nefavorabil/refuz de certificare n cazul n care neregularitatea afecteaz n mod semnificativ ansamblul situaiilor financiare, auditorul refuz certificarea preciznd n raportul su c bilanul i contul de rezultate nu exprim imaginea fidel a situaiei financiare a activelor, obligaiilor i rezultatelor entitii auditate. Indiferent ns de natura neregularitii constatate, auditorul i exprim dezacordul cu regulile i metodele contabile care l-au determinat s-i formuleze o opinie cu rezevre sau o opinie de refuz al certificrii preciznd: natura dezacordului; elementele de bilan i/sau din contul de profit i pierdere cu valori incorecte comparativ cu suma corespunztoare; incidena asupra profitului net. Limitri. Din punctul de vedere al modului de desfurare a misiunii de audit limitarea domeniilor de investigaie, a duratei de urmrire n timp a recuperrii creanelor, a modului de onorare a obligaiilor, a obinerii confirmrilor de la teri etc. afecteaz calitatea constatrilor. Aceste proceduri sunt considerate strict necesare pentru obinerea probelor de audit, finalizarea i forumlarea opiniei. Cteva exemple de limitri sunt edificatoare: limitri datorate mprejurrilor: ncheierea contractului de audit ulterior inventarierii patrimoniului, ceea ce a mpiedicat prezena auditorului la inventarul fizic; refuzul de a semna scrisorile de solicitare a confirmrii de solduri, pe care auditorul le consider ca fiind absolut necesare. Interdicia consultrii documentelor de gestiune ale unor secii, sectoare, departamente. Refuzul de a permite accesul auditorului la rapoartele de audit ale exerciiilor precedente etc. Corespunztor importanei relative a limitrilor, auditorul i va formula o rezevr sau chiar se va afla n imposibilitatea certificrii conturilor anuale, cu precizarea:

69

mprejurrilor care l-au mpiedicat s foloseasc procedurile sau tehnicile de audit pe care le-a considerat utile i necesare; imposibilitatea obinerii de elemente probante suficiente prin folosirea alto proceduri dect a celor interzise prin limitri; Incertitudini. n unele mprejurri, conducerea entitii nu dispune de informaii suficiente pentru a reflecta corect n situaiile financiare o modificare a valorilor elementelor de bilan sau poate adopta o decizie de alocare a resurselor fr a avea informaiile necesare. De exemplu: constituirea provizionului de risc fr cunoaterea exact a naturii creanelor incerte i deci cu grade diferite de risc de credit i risc de dobnd. n cazul n care incidena eventual este semnificativ dar neconcludent pentru a se putea refuza certificarea, opinia poate fi favorabil cu rezerve. Dac ns incertitudinea prezint o importan de natur s pun sub semnul ntrebrii ansamblul rapoartelor financiare, auditorul trebuie s-i exprime dezacordul cu privire la certificarea conturilor. Formele prin care auditorul i exprim opinia cu privire la situaiile financiare prevzute de standardele de audit ISA prezint deosebiri n comparaie cu standardele de audit SAS din SUA, folosindu-se urmtoarele exprimri: unqualified opinion opinie favorabil (fr rezevre, n format ISA); qualified opinion opinie nefavorabil (cu rezevre, n format ISA); adverse opinion opinie nefavorabil (nefavorabil, n format ISA); disclaimer of opinion imposibilitatea stabilirii unei opinii.
Au fost obinute i evaluate toate probele de audit, Nu ateptate n mod rezonabil s fie puse la dispoziie? Da Situaiile financiare sunt elaborate n conformitate cu GAAP? Efectul posibil este att de important i de generalizat, pentru raportrile financiare, nct ele ar putea, n ansamblu, s induc n eroare? Opinie cu rezevre, excepie facnd limitarea

Refuz de exprimare a opiniei, dup caz, opinie cu rezevre Este necesar o abatere pentru a putea exprima o imagine fidel i corect?

Nu Nu

Da Da Situaiile financiare, inclusiv notele prin care se comunic incertitudinile eseniale, dau o imagine fidel i corect? Da Situaiile financiare dau o imagine fidel i corect? Da Opinie fr rezevre, cu paragraf explicativ Nu Nu

Este adecvat comunicarea acelei abateri? Nu

Situaiile financiare sunt afectate de incertitudini eseniale?

Da

Nu

Nu

Efectul dezacordului este att de mare sau de cuprinztor nct situaiile financiare, n ansamblu, induc n eroare? Da

70

Opinie fr rezevre

Opinie cu rezevre, cu excepia unui dezacord

Opinie cu rezevre-refuz de exprimare a opiniei

ntrebrile referitoare la limitare i dezacord se presupun a se referi la aspectele considerate ca fiind importante

Procesul de audit n situaia de limitare a activitii auditorului sau/i de dezacord cu conducere

Adoptat dup APB, Statements of Accounting Standards, n Auditing & Reporting 1995-1996 ICAEW, pag. 268

GRILE DE AUDIT FINANCIAR ANUL III ZI ECONOMIE GENERAL SEMESTRUL II APRILIE 2010

1.Care este obiectivul unui audit al situaiilor financiare ? Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadrul general de raportare financiar identificat. 2.De unde provine eroarea n procesul de audit financiar ? Eroarea provine din deficiene de reprezentare a realitii i de nelegere a reglementrilor legale, a faptelor, documentelor, corelaiilor, consecinelor legate de natura nregistrrii adecvate a acestora. 3.La ce se refer neconformitatea n procesul de audit ? Termenul de nonconformitate se refer la Omiterea sau comiterea de ctre entitatea auditat, intenionat sau neintenionat, a unor acte ce sunt contrare legilor i reglementrilor n vigoare. Astfel de acte includ tranzaciile iniiale de ctre entitate n numele su pe contul acesteia de ctre conducere sau angajai. (250.3) 4.Ce informaii trebuie s nregistreze auditorul n documente ? Auditorul trebuie s nregistreze n documente informaii referitoare la planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din probele obinute. 5.n ce const i la ce se refer sistemul de control intern ?

71

Sistemul de control intern const ntr-un ansamblu de politici i proceduri (controale interne) stabilit de conducerea ntreprinderii n vederea ndeplinirii obiectivelor manageriale, a ordinii si eficienei activitii, relizrii politicilor de gestionare riguroas i de protecie a activelor, de prevenire i descoperire a fraudelor i erorilor, asigurrii exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile i elaborrii situaiilor financiare n conformitate cu prevederile legale. Sistemul de control intern se refer la coninutul acestor situaii la funcionarea sistemului contabil . 6.pentru ce folosete auditorul raionamentul profesional ? Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluarea riscului de audit i stabilirea procedurilor adecvate care s permit aducerea acestui risc la nivel minim acceptabil.

7.n ce se concretizeaz procedurile de audit ? Procedurile de audit se concretizeaz prin verificri i controale ce se cer a fi efectuate n conformitate cu standardele naionale/internaionale de audit, pentru a-i da posibilitate auditorului s se documenteze i s valorifice raionamentul su profesional cu privire la relevana, credibilitatea, comparabilitatea i expresivitatea imaginii fidele, drept caracteristici calitative ale situaiilor financiare ale ntreprinderii.

8.Cum se explic existena Existena: confirmare potrivit creia un activ sau un pasiv se afl nregistrat n evidena contabil la o anumit dat. 9.Ce sunt drepturile i obligaiile Drepturi i obligaii: constatare, potrivit creia activele i pasivele deinute de entitate la un moment dat se regsesc nregistrate n contabilitate. 10.Ce semnificaie are confirmarea unei operaiuni ? Confirmarea operaiunii: constatarea c o tranzacie sau o alt operaiune, care se raporteaz la entitate, s-a produs pe parcursul unei perioade anumite. 11.Explicai exhaustivitatea Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor, datoriilor, tranzaciilor, evenimentelor a fost nregistrat i toate elementele declarate au fost nregistrate n contabilitate.

72

12.Explicai evaluarea Evaluare: aciunea de determinare a valorii elementelor nregistrate n contabilitate, a activelor i pasivelor entitii. 13.Explicai msurarea Msurare: tranzaciile sau operaiunile au fost nregistrate cantitativ, calitativ i valoric n mod corect, iar cheltuielile sau veniturile aferente se refer la perioade corespunztoare. 14.Explicai aseriunea de prezentare i informare Prezentare i informare: elementele de bilan i din contul de profit i pierdere sunt prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu sistemul contabil din perioada de referin. 15.Explicai inspecia Inspecia, ca mijloc de observare direct, nemijlocit a auditorului, care se refer la identificarea i examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune i reflectrii contabile a acestora. 16.Explicai controlul fizic. Controlul fizic se bazeaz pe calculaii, documente centralizatoare i verificri inopinate ale depozitelor de orice fel, putndu-se extinde fie la portofoliile de titluri de valoare i efecte de comer, fie la seciile de producie. 17.Explicai confirmrile Confirmrile sunt declaraii scrise sau verbale primite din partea terilor, ca persoane independente, care pot demonstra acurateea informaiilor din situaiile financiare. Pentru a fi considerat ca procedur de valoare cert, ntregul proces de confirmare gestionar, contabil, documentar trebuie s fie gestionat de eful echipei de audit. 18.Explicai observrile directe Observrile directe fac parte din procedurile care se bazeaz n cea mai mare msur pe constatri nemijlocite, reinute din vizite n depozite, servicii, spaii de producie etc. ntruct ca metod de verificare prezint o sczut ncrctur informaional, auditorul trebuie s fie nsoit de o persoan autorizat, iar eventualele informaii probatorii reinute trebuie coroborate cu alte documente sau/i informaii de audit. 19.Explicai interviul

73

Interviul permite obinerea de informaii orale sau/i scrise din partea clienilor, furnizorilor, managerilor din structurile inferioare, operatorilor din serviciile financiare n legtur cu activitatea entitii auditate. Dac este bine condus, interviul reprezint o modalitate eficient pentru nelegerea problemelor entitii, ns din cauza valorii probatorii sczute solicit desfurarea i a altor proceduri pentru confirmarea declaraiilor interlocutoare. 20.Explicai examinarea documentelor i registrelor Examinarea documentelor i a registrelor de eviden este o procedur care permite validarea informaiilor prezentate n situaiile financiare. Este o metod de investigare adesea folosit de auditori pentru confirmarea modificrii valorii elementelor bilaniere, a componenei cheltuielilor i veniturilor nscrise n situaiile fluxurilor financiare etc.

74