Audit 2010

AUDIT 2010 1. Dai definiia auditului n general i identificai elementele fundamentale ale acesteia. Noiunea de audit n general semnific revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii efectuate de un specialist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate prin raportarea la un criteriu de calitate (standard/norm sau reglementare). Elementele fundamentale care definesc auditul, n general: - examinarea profesional a unei informaii; - obiectul auditului l constituie orice informaie; - este realizat de un specialist competent i independent; - scopul este acela de a emite o opinie motivat; opinia exprimat asupra informaii examinate trebuie s fie argumentat i cu rspundere pecuniar; - examinarea trebuie s se fac dup anumite criterii de calitate care poate fi un standard sau o norm legal sau profesional sau o reglementare. 2. Ce este auditul financiar? Auditul financiar este orice intervenie cu caracter de control, inspecie, revizie, analiz, studiu sau cercetare efectuat n contabilitatea unei entiti de ctre un profesionist contabil competent i independent dac celelalte elemente ale auditului n general sunt ntrunite. Elementele fundamentale care definesc auditul financiar: - examinarea profesional a unei informaii; - obiectul auditului l constituie orice informaie contabil; - este realizat de un profesionist contabil competent i independent; - scopul este acela de a emite o opinie motivat; opinia exprimat asupra informaii examinate trebuie s fie argumentat i cu rspundere pecuniar; - examinarea trebuie s se fac dup anumite criterii de calitate care poate fi un standard sau o norm legal sau profesional sau o reglementare. Semnificaia auditului financiar: dac este vorba de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare, fr nici o ndoial este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul statutar. Denumirea simpl de audit financiar poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu: - auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii; - auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile financiare; - auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale; - auditul financiar asupra situaiei fiscale; - auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor ndoielnice sa fcut de o manier prudent etc. Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit financiar. O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune. 3. Dai definiia auditului statutar i identificai elementele fundamentale ale acesteia. Prin audit statutar se nelege examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti, n ansamblul lor, n vederea emiterii unei opinii motivate n legtur cu imaginea fidel, clar i complet a poziiei, situaiei i performanelor financiare nregistrate de entitate prin raportare la standardele naionale/internaionale de audit. Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt: - examinarea profesional

~1~

Audit 2010

- obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; - profesionistul contabil competent i independent care poate fi o persoan fizic sau persoan juridic; - scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat. Cu alte cuvinte, scopul auditului statutar l reprezint verificarea celor 3 fideliti: patrimoniul, starea de sntate i performanele financiare. - criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele naionale/internaionale de audit. Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste nevoi i ateptri. Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare la: - acurateea declaraiilor financiare; - continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei; - existena unor fraude; - respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale; - comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i probleme sociale. 4. Abordari privind metodologia auditului statutar. Auditul statutar are o metodologie unic i unitar elaborat de IFAC (Federaia Internaional a Contabililor), din care face parte IAASB (Consiliul Pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare) 5. Faze i etape n executarea unei misiuni de audit de baz. Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit statutar asupra situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i zece etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel: Faze Etape Faza I (iniial) 1.acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit 2.orientarea i planificarea auditului Faza II (a lucrrilor n teren) 3.evaluarea controlului intern a firmei 4.controlul conturilor 5.examenul situaiilor financiare Faza III (final/de nchidere a misiunii) 6.evenimente posterioare nchiderii exerciiului 7.utilizarea lucrrilor altor profesioniti 8.alte lucrri necesare nchiderii misiunii 9. raportul de audit 10.documentarea lucrrilor de audit Faza I consum circa 10% din resursele auditorului, acesta desfurndu-i activitatea n cea mai mare parte la sediul su. Faza II consum circa 70% din resursele auditorului, acesta fiind prezent aproape tot timpul la client. Faza III consum restul de resurse al auditorului (aproximativ 20%). 6. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale i de deontologie. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la: - cunoaterea general a ntreprinderii viitor-client (existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare, n consecin. Se realizeaz folosind surse externe. - examenul de independen i de absen a incompatibilitilor;
~2~

Audit 2010

- examenul competenei; - examen analitic (sumar); - elaborarea fiei de acceptare a mandatului. Trebuie validat n cazul n care auditul este realizat de o firm de audit; - nchiderea contractului de audit care poate avea dou forme: contract de prestri servicii de audit; scrisoare de angajament (misiune). Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre adunarea general a ntreprinderii auditate i misiunile de audit contractual. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai intr-o Scrisoare de misiune de audit (Lettre de mission daudit sau Angajament letter) sau n orice alt tip de contract adecvat. Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune pentru fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune ar trebui modificai, innd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su. Indiferent de forma judiciar, din contract nu pot lipsi clauze obligatorii: - identificarea situaiilor financiare de auditat; - identificarea responsabilitilor: cele asupra situaiilor financiare aparin ntreprinderii, cele asupra opiniei privind situaiile financiare aparin auditorului. - comunicare ntre pri. Orice comunicare trebuie menionat n raportul de audit i trebuie fcut n scris. n ceea ce privete comunicrile telefonice, se vor face menionri de genul conform discuiei telefonic, - onorariile care trebuie s fie certe, necondiionate de rezultate. Sunt interzise onorariile combinate (pentru mai multe servicii). - Eventualele raporturi intermediare. 7. Orientarea i planificarea auditului. n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Principalele lucrri din aceast etap sunt: 1. Examenul analitic (de detaliu) const n culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii 2. Identificarea riscurilor misiunii prin identificarea domeniilor, sistemelor i conurilor semnificative din contabilitatea firmei 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit) 4. Elaborarea programului de munc Semnificativ = tot ceea ce produce denaturri n situaiile financiare i tot ceea ce conduce la prejudicii pentru entitate/teri. Sistemele i domeniile semnificative sunt activitile cu caracter repetitiv, cum ar fi: ciclul vnzri-clieni, ciclul cumprri-furnizori, ciclul producie-stocuri,ciclul pli de personal. Conturile semnificative sunt conturile care, prin natura lor, sunt purttoare de erori (rectificative, conturile de regularizri, conturile de estimri contabile amortizri, provizioane, conturi cu denumiri/solduri creditoare, furnizori cu solduri debitoare, clieni cu solduri creditoare) care pot ascunde tranzacii oculte. Pe baza riscurilor identificate, auditorul elaboreaz planul de semnificaie. Pragul de semnificaie reprezint acea mrime peste care auditorul consider c orice eroare/omisiune/inexactitate conduce la denaturarea informaiei i, deci, situaiile financiare trebuie rectificate. Pragul de semnificaie se elaboreaz prin raportarea la unele din cifrele caracteristice ale ntreprinderii (cifra de afaceri, profitul net, total bilan etc.). el se elaboreaz la nceputul misiunii ca un prag global i poate fi revizuit pe parcursul misiunii. Se defalc n praguri de semnificaie pentru fiecare seciune a contabilitii i pentru fiecare obiectiv de control.
~3~

Audit 2010

Pornind de la pragul de semnificaie, auditorul elaboreaz planul de audit care reprezint totalitatea obiectivelor de control, precum i resursele necesare pentru realizarea acestora. Planul de audit se defalc n programe de lucru pentru fiecare membru al echipei de audit.

8. Planul de misiune: coninut, rol. Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative. Aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare i deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind: - determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales; - organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu clientul. Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii de-a lungul ntregii misiuni de audit. Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii; - repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuniti, filiale n ar i n strintate etc.); - utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al ntreprinderii de ali auditori externi sau experi; - coordonarea cu auditorii de la societile-surori i de la societatea-mam; - solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.); - calendarul edinelor AGA i CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile angajate. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea lucrrilor de audit prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specificat utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor. 9. Evaluarea controlului intern: coninut, etape. Cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, auditorul va verifica funcionarea acestui control intern. Auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i riscurile de eroare n tratarea datelor i informaiilor pe de alt parte. Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: - care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? - aceste proceduri sunt aplicate? - n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor sa se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. Sistemul de control intern reprezint totalitatea procedurilor existente pe toate funciile i domeniile de activitate ale firmei, precum i specialitii necesari i mijloacele necesare pentru realizarea acestei misiuni. Sistemul de control intern reprezint 40% din totalitatea fazei II.
~4~

Audit 2010

Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Etapele aprecierii controlului intern: 1. evaluarea iniial care const n tehnici precum: a) nelegerea i descrierea sistemelor semnificative; b) confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate; c) evaluarea riscurilor de eroare; d) verificarea funcionrii controlului intern; e) evaluarea preliminar; teste de permanen; f) studiul funciilor incompatibile: activitile de decizie i control, activitile de gestiune i activitile de reflectare. 2. Evaluarea final i incidena asupra misiunii n care auditorul trebuie sa concluzioneze dac a) sistemul de control intern poate constitui o baz c n situaiile financiare nu sunt erori semnificative, caz n care el va reface planul de audit, elabornd un plan de audit restrns; b) sistemul de control intern lipsete sau prezint lacune grave, caz n care el va revizui planul de audit elabornd un plan de audit extins. 10. Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entiti? Obiectivele controlului intern sunt A. protejarea activelor ntreprinderii: 1. definirea responsabilitilor 2. separarea sarcinilor i funciilor 3. descrierea funciilor 4. procedura acordrii mputernicirilor B. asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile 1. modalitatea de ntocmire i circulaie a documentelor justificative 2. organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii 3. organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului i a valorificrii acestuia 4. respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile 5. controalele de baz ale activitii contabile C. asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii D. promovarea eficacitii exploatrii 11. Care sunt elementele de baz ale controlului intern al unei entiti? Elementele de baz ale controlului intern sunt: a) existena unui plan de organizare, cuprinznd: - definirea ct mai precis a sarcinilor; - definirea limitelor de competen i a rspunderilor - circulaia informaiilor b) competena i integritatea personalului sunt eseniale la nivelul direciunii c) existenta unei documentaii satisfctoare se refer la : - producerea informaiilor - arhivarea informaiilor 12. Explicai importana separrii sarcinilor n organizarea controlului intern al unei entiti. Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate/iregularitate avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi. Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii, trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile, respectiv cele privind: - realizarea obiectivelor ntreprinderii; - protejarea sau conservarea patrimoniului; - nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor. 13. Definii auditul intern i controlul intern i relaia dintre acestea.
~5~

Audit 2010

Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii). Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern. Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acestei entiti. Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. 14. Care sunt principalele obiective ale auditului intern? Obiectivele auditului intern sunt: 1. protejarea activelor ntreprinderii; 2. asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile; 3. asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii; 4. promovarea eficacitii exploatrii. a) verificarea conformitii activitilor din entitatea auditat cu politicile, programele i managementul acestuia, n conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitate: d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. 15.. Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare. Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Etapa de cunoatere a ntreprinderii permite determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor. n etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul are posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control al conturilor care poate fi restrns sau extins. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare: - lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii; - ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; - indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor; - o referin pentru foaia de lucru; - probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.
~6~

Audit 2010

Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel: Program de control - controlul imobilizrilor Exerciiu Auditor: Data crerii: Viza responsabilului: Data actualizrii: Mrimea Fcut de Referina Controale de eantionului (Foaia de lucru) efectuat la data de . Verificarea Sume mai mari Ionescu A6 achiziiilor de 75.000 mii 16/03/95 exerciiului pe baz lei de comenzi, facturi i recepii Dosar Ref.: Pag: Data: Probleme ntlnite Nimic

16. Elementele probante: definiie, rol, criterii de apreciere. Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence sau elments probants), elementele probante reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia. Aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse. Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare. Ele sunt de dou tipuri: - controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile conturilor; - proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i rapoartelor semnificative, examenul variaiilor i examene de coeren cu alte informaii. n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control a conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale. Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere i anume: - regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale; - reguli de pruden; - regulile referitoare la inventarieri; - reguli de inere a registrelor i a contabilitii; - existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; - pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz. Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: 1.s fie suficiente 2.s fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare.

~7~

Audit 2010

n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic. Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: - Importana riscului de inexactitate - poate depinde de: natura elementelor n cauz; adecvarea controlului intern; natura activitilor realizate; existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii; situaia financiar a ntreprinderii. - Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil. - Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare. - Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori. - Tipul de informaie disponibil. n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la: - conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii semnificative? - funcionarea sistemelor contabile i de control intern; aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada? n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie: - de existen: controlul intern exist? - de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace? - de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el? n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare: - criteriul de existen (realitatea): tranzaciile, operaiile sunt reale i nu fictive i pot fi susinute cu documente sincer ntocmite; - criteriul de drepturi i obligaii (imputare corect): un element de activ este un drept al ntreprinderii, iar un element de pasiv este o obligaie pentru ntreprinderea dat, la un moment dat. Cu alte cuvinte, tranzaciilor, operaiile au fost nregistrate n conturile corespunztoare; - criteriul de apartenen (perioada corect) tranzaciile sau evenimentele se refer la ntreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei corespunztoare cu respectarea principiilor independenei exerciiilor; - criteriul de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate i toate faptele importante au fost menionate; - criteriul de evaluare: activele, datoriile, veniturile, cheltuielile, tranzaciile, operaiile sunt aritmetic exacte i au fost determinate cu respectarea regulilor de evaluare prevzute n referenialul contabil adoptat; - criteriul prelurii corecte: din analitic n sintetic, din conturi n balane, din balane n situaiile financiare, informaiile au fost preluate pe componentele prevzute n referenialul contabil adoptat; - criteriul de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i un venit sau o cheltuial aparin perioadei; - criteriul de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referenialului contabil aplicabil. Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor. Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd
~8~

Audit 2010

elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei. Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerv. 17. Tehnica sondajului n audit. innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite; - n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor; - n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i parcurgerea unor etape obligatorii. Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic astfel: Controlul Nu ntregii mase sau mulimi Sondaje Nu asupra ansamblului mulimii Definirea Este Mulime Verificarea obiectelor Da suficient Da a conine Da elementelor Da Controlul tuturor i alegerea un control elementelor cheie elemente cheie este mulimii prin cheie? suficient? (masei) sondaj? Controlul tuturor elementelor cheie plus Nu sondajele asupra restului mulimii 18. Tehnica observrii fizice. Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c:
~9~

Audit 2010

- ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise; - aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise. Auditorul particip cteva ore la inventariere analiznd modul n care se efectueaz inventarierea i recurge la reconstituiri; - lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis. Neparticiparea la inventariere a auditorului l oblig pe acesta s emit o opinie calificat dac nu s-a convins prin metode calitative de control de certitudinea stocurilor la data bilanului. 19. Confirmarea extern (direct). Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afacere cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situaii: - sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; - sau consider c alte controale nu-l conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe: - confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii; - confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare; - confirmarea conturilor de clieni i debitori; - confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri; - valori imobiliare cumprate prin intermediari financiari; - mprumuturi de la teri; - confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori. Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct). Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr.505, aplicabil ncepnd cu auditul situaiilor financiare ale anului 2001. 20. Examenul situaiilor financiare. Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorului trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: - faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; - faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatele obinute. Tehnicile de examinare se bazeaz pe:
~ 10 ~

Audit 2010

- stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; - comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; - compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i complet: - poziiei financiare ntreprinderii; - rezultatelor financiare; - situaiei financiare. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligenele verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare. Reguli generale: - bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare; - bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ; - elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii; - bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Reguli particulare. Auditorul verific modul de nregistrare a: - capitalurilor proprii; - mprumuturi i datorii asimilate; - imobilizri; - stocuri i producie n curs de execuie; - conturile de teri; - conturile de provizioane; - conturile de trezorerie. n legtur cu rezultatul exerciiului, auditorul : - examineaz unele conturi de cheltuieli; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli. n legtur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe; - respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; - metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i fundamentarea lor. 21. Elementele posterioare nchiderii exerciiului. Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare a evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care pot fi de dou tipuri: - evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele evenimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor existente la data nchiderii; - evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte survenite dup data nchiderii exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape: - fapte descoperite pn la data raportului de audit; - fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare; - fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare 22. Rolul i importana dosarului exerciiului. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului.
~ 11 ~

Audit 2010

Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: - mai buna organizare i control ale misiunii; - documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; - nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; justificarea opiniei emise i redactarea raportului 23. Rolul i importana dosarului permanent. Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de recunoatere a ntreprinderii. 24. Structura dosarului exerciiului. Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa. n general se folosete o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel: - EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii; - EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte; - EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat Orientare i planificare; - ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de control; - EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat Controale substantive; - EF (dosarul exerciiului, Seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti; - EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice; - EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune; - EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri diverse; - EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate; 25. Structura dosarului permanent. Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent se subdivide n sapte seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz: - PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generaliti; - PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern; - PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente; - PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat Analize permanente; - PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat Fiscal i social; - PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat Juridice; - PG (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat Intervenii externi; 26. Elementele de baz ale raportului de audit ntr-o misiune de audit statutar. Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: - Titlul:Raport de auditor independent, - Destinatarul: Consiliul de administraie/supraveghere, - paragraful introductiv, - paragraful cuprinznd natura i ntinderea lucrrilor de audit, - paragraful opiniei, - semntura poate fi personal sau social i personal, - adresa i data raportului. 27. Opinia defavorabil: motive, mod de prezentare.
~ 12 ~

Audit 2010

Este regsit n cadrul raportului misiunii de audit paragraful opiniei. Auditorul are o gam larg de constatri cu impact semnificativ, ns unele din acestea au la baz dezacorduri grave cu privire la principiile contabile. O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel: Astfel, cum este explicat n nota X, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de . pentru cldiri i . pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de ., pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la . mil. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la . mil. lei. Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare. 28. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: motive, mod de prezentare. Aceast situaie apare atunci cnd auditorul este mpiedicat s pun n lucru opinii de audit considerate necesare. O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale. 29. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare. Rezervele se prezint n cadrul paragrafului de opinie. Opinia cu rezerve apare n cazul n care auditorul nu a participat la inventariere i nici nu a putut s se conving prin metode alternative de control, de certitudinea stocurilor nscrise n bilan, precum i atunci cnd are constatri cu impact semnificativ, iar ntreprinderea a refuzat rectificarea situaiilor financiare. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200, cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate: Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de . pentru cldiri i . pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de . pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200 . n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la . mil. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cumulate la . mil. lei. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200, ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare. 30. Opinia fr rezerve: semnificaie, mod de prezentare. Opinia fr rezerve este prezentat n paragraful opiniei atunci cnd auditorul nu are constatri cu impact semnificativ asupra situaiilor financiare sau, dac a avut astfel de constatri, ntreprinderea a rectificat situaiile financiare. Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate.
~ 13 ~

Audit 2010

31. Opinia fr rezerve dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de prezentare. n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv. Conine constatri ale auditorului care, dei nu au impact semnificativ asupra situaiilor financiare, acesta apreciaz c e bine ca utilizatorul situaiilor financiare s le cunoasc. Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea: Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte. 32. Paragraful opiniei: tipuri de opinie. ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au aceeai valoare: dau o imagine fidel sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative. Exist 4 tipuri de opinie: - opinia fr rezerve care poate fi curat sau cu un paragraf de observaii; - opinia cu rezerve; - opinia defavorabil; - imposibilitatea de a exprima o opinie. 33. Paragraful privind natura i ntinderea lucrrilor de audit. Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale. ntinderea lucrrilor d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului. Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd: - examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; - evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare; - evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare; - revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale). Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a exprima, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora. Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre. 34. Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.
~ 14 ~

Audit 2010

Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului. De asemenea, n acest paragraf sunt identificate standardele aplicate. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare sunt n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare. Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X, ncheiate la 31 decembrie 200, aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale. 35. Coninutul raportului de audit. Raportul de audit trebuie s conin: - relaia contractual de executare a misiunii de audit; - observaiile reieite din diverse verificri; - informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; - oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii; - meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit. Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar: - menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea ntreprinderii; - descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit; - situaiile care fac s apar incertitudini; - natura i locul observaiilor n raport. 36. Rolul raportului de audit. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol: - instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor financiare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice; - instrument de confirmare a ncrederii publicului i acionarilor n situaiilor financiare prezentate de o entitate; - instrument de identificare a responsabilitilor pentru auditor i pentru conducerea entitii auditate. Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului sunt de trei naturi: responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate; responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect i la zi); responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristicii: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun
~ 15 ~

Audit 2010

exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern. 37. Care sunt normele de referin n auditul situaiilor financiare? n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit. 38. Ce sunt i ce rol joac normele de audit? Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: - Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); - normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: - norme profesionale de lucru; - norme de raportare; - norme generale de comportament. NORME DE REFERIN N AUDIT I. Norme profesionale de lucru orientarea i planificarea aprecierea controlului intern obinerea elementelor probante documentarea lucrrilor etc. NORME CONTABILE Sunt comune la toi cei care: stabilesc controleaz utilizeaz conturile II. Norme de raportare opinii fr rezerve opinii cu rezerve opinie defavorabil imposibilitatea exprimrii unei opinii Terilor De a avea asigurarea c opinia va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene NORME DE AUDIT

Ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul, pentru calificarea muncii sale

III. Norme generale de comportament profesional independen competen secret profesional calitatea muncii acceptarea i respectarea misiunilor etc.
~ 16 ~

Auditorului Definirea scopurilor de atins prin punerea n lucru a tehnicilor potrivite

Audit 2010

Normele (standardele) contabile reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesionala la care se refera auditorul pentru calificarea muncii sale. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit auditorului i s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. 39. Ce sunt i ce rol au normele contabile? Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare: - standarde internaionale de raportare financiar; - standarde sau norme contabile naionale; - alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind: - Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS); - Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS); - standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; - alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. R: Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil). Rolul normelor contabile: este de a asigura comparabilitatea n timp i spaiu a relevanei i credibilitii a informaiilor contabile. 40. Ce este i cum se determin pragul de semnificaie? n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferena dintre un profit net de 499 mii lei i unul de 500 mii lei nu pare s influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou cifre alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie substanial diferite i probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport, dac ntreprinderea refuz s le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: - orientarea mai bun i planificarea misiunii;
~ 17 ~

Audit 2010

- evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie: - existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale; - evoluia important de la un an la altul a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Se elaboreaz prin raportarea la unele din cifrele caracteristice ale ntreprinderii )cifra de afaceri, profitul net, total bilan etc.). Se elaboreaz la nceputul misiunii ca un prag global i poate fi revizuit pe parcursul misiunii. Se defalc n praguri de semnificaie pentru fiecare seciune a contabilitii i pentru fiecare obiectiv de control. R: Pragul de semnificaie: depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ informaiile eronate semnificative. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit, i se evalueaz efectele informaiilor eronate. 41. Riscul de audit: componente i relaiile ntre acestea. Riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori semnificative exist n situaiile financiare. El se divide n trei: 1. riscul inerent (RI), 2. riscul legat de control (RC) i 3. riscul de nedetectare (RN). Relaia dintre acestea se poate prezenta sub forma urmtoare: RA = Ri x RC x RN Atunci cnd se dezvolta modul de abordare al auditului, auditorul consider evaluarea preliminar a riscului de control (mpreun cu evaluarea riscului inerent), pentru a determina riscul de nedetectare adecvat la acceptarea aseriunilor privind situaiile financiare i pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond n cazul unor astfel de aseriuni. 42. Ce este riscul legat de control? Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate. Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, avnd n vedere limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern. n general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cnd: - sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect; - sistemul contabil i de control intern al ntreprinderii sunt considerate ca insuficiente. Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale. 43. Ce este riscul inerent?
~ 18 ~

Audit 2010

Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operaiuni, datorit unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: - experiena i cunotinele cadrelor de conducere, eventualele schimbri intervenite n cursul exerciiului la nivelul conducerii; - presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor situaii financiare inexacte (numr mare de intreprinderi falite n sectorul de activitate); - natura activitilor desfurate de ntreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor i serviciilor, structuri neadecvate); - factori influennd sectorul din care face parte ntreprinderea: condiii economice i concureniale, inovaii tehnologice, evoluia cererii i practicile contabile; - situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind exerciiile anterioare sau estimri; - vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri; - nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului. 44. Ce este riscul de nedetectare? Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor. Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente i riscurile legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de audit i, invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit. Pe de alt parte, trebuie sesizat i relaia de invers-proporionalitate: dintre caracterul semnificativ i riscul de audit; cu ct pragul de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul va putea: - s reduc nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare; - s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, calendarul i ntinderea controalelor proprii. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale de control utilizate de auditori s nu detecteze o eroare existent ntr-un sold sau categorie de tranzacii, eroare ce poate fi semnificativ. 45. Conceptul de independen n audit. Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber, indiferent de natura serviciului prestat. In cazul executrii unei misiuni de audit independena devine cea mai sigur garanie c profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i cu obiectivitate. Componentele fundamentale ale independenei sunt: independena de spirit(raionamentul profesional) i independena n aparen (comportamental). 46. Controlul de calitate in audit. Controlul de calitate reprezinta un ansamblu de masuri luate de organismele profesionale, care vizeaza analiza modului de organziare si functionare a unui cabinet si aprecierea modului de aplicare in cadrul cabientului a standardelor internationale si a normelor profesionale emise de aceste organisme. Obiective: Oferirea catre public a unei bune perceptii despre calitatea serviciilor; Armonizarea comportamentelor profesionale ale mebrilor; Contribuirea la buna organizare a cabinetelor si la perfectionarea metodelor de lucru; Aprecierea modului de aplicare a regulilor si normelor profesionale;
~ 19 ~

Audit 2010

Dezvoltarea solidaritatii in randul profesiei, prin favorizarea caontactelor dintre colegi, apropierea si respectul profesionistilor fata de organismul profesional. Principiile fundamentale care stau la baza organziarii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidentialitatea, colegialitate, adaptarea controlului si urmarirea. Documentele europene prevad ca activitatea de control al calitatii poate fi organizata si exercitata prin doua metode: - controale colegiale: membrii activi ai profesiei sunt desemnati drept colegi care efectueaza controlul; - controale prin personal angajat: sunt persoane angajate de o organizatie profesionala sau o autoritate de reglementare care gireaza sistemul de control si efectueaza controlul de calitate. 47. Care sunt principalele misiuni speciale si misiuni conexe ale profesionistilor contabili? Misiunile de audit cu scop special, se pot referi la: Situatii financiare stabilite dupa un referential contabil diferit de standardele internationale de raportare financiara si de normele nationale; Conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare; Respectarea clauzelor contractuale; Situatii financiare consolidate.

~ 20 ~