CALCULATIA SI CONTROLUL COSTURILOR

1.REGULI GENERALE Contabilitatea nu are hotare. Limitele ei teoretice, tiinifice i practice sunt fr sfrit att n ceea ce privete cuprinderea fenomenelor economice ct i al modului n care ele sunt sistematizate, prelucrate i prezentate, astfel c, despre ea, niciodat nu poi s pretinzi c tii totul.Companiile, ntreprinderile, instituiile, societile de orice fel i mrime, persoanele juridice din ntreaga lume ntocmesc conturi i situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor de informaii, proprietarilor, controlorilor, administratorilor, organelor fiscale, dup o metodologie unic - iar aceasta este contabilitatea. Acestea si inca multe altele,sunt doar cateva din argumentele pentru care asistam la o veritabila foame de contabilitate, iar foamea astamparata cu paleative se poate transforma in foamete".Intre ingredientele minime care trebuie sa se afle pe masa contabilitatii in ansamblul ei,trebuie sa se afle si detaliile ce privesc gestiunea,calculatia,analiza si o carte din care sa citesti mereu actualitatile Dupa cum se stie,contabilitatea actuala este organizata in sistemul cu doua paliere: -contabilitatea financiara(sau generala) si -contabilitatea interna de gestiune(numita si analitica ,probabil in antiteza cu contabilitatea financiara care este preponderent sintetica).In legatura cu aceasta din urma -obiect al tratarii noastre - iata ce spuneRegulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr.82/1991(republicata 2008),aprobat prin H.G. nr.704/14/12/1993 (inca in vigoare) la art.105 :"Contabilitatea interna de gestiune este destinata,in principal,pentru inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii,respectiv pe activitati,sectii,faze de fabricatie,etc,decontarea productiei,precum si calculul costului de productie al produselor fabricate,lucrarilor executate si serviciilor prestate,inclusiv al productiei in curs." Acelasi Regulament mai spune:"Modul de organizare a contabilitatii interne de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale,in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale acesteia", fiind considerat segmentul secret al afacerilor pentru ca este vorba de tehnologii,retete,inventii si inovatii in stare incipienta,dar si metode de formare a preturilor,costuri de concurenta,potentialul de productie sau prestatii,dotari,etc. Cu toate acestea,in conceptia specialistilor contabili,rolul contabilitatii de gestiune este esential si creste continuu ,ca o expresie a sporirii autonomiei companiilor,ea avand acum ca scop ,asa cum spune Legea contabilitatii si Regulamentul financiar al Uniuniii Europene , urmrirea analitic a gestiunii interne a unitii, calcularea costurilor de producie, stabilirea rentabilitii pe produse, lucrri, servicii; ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti,cheltuieli, subunitati,costcontrolul(cea mai eficienta cale de urmarire a costurilor); furnizarea informaiilor necesare n procesul decizional,etc. astfel ca ea devine tot mai mult o contabilitate a managementului (inclusiv prin capacitatea de conservare a secretului afacerilor). Daca ar trebui sa intram in intimitatea ei,vom constata ca contabilitatea interna de gestiune are cel putin patru sectiuniclar delimitate si care demonstreaza insasi marea sa importanta : - Calculatia; - Contabilitatea exploatarii (productiei si cheltuielilor) ; - Contabilitatea analitica a valorilor economice; - Contabilitatea analitica a tertilor si a relatiilor de decontare. Dintre acestea,contabilitatea analitica nu ridica probleme deosebite si poate fi rezolvata simultan cu contabilitatea sintetica daca compania aplica un soft performant.Contabilitatea exploatarii este destul de incalcita datorita conventionalismelor sale si faptului ca are un pachet strict de conturi care o fac un fe de contabilitate in contabilitate ,dar se poate sari peste ea tot printr-un program I.T. care sa sparga contabilitatea de baza a cheltuielilor dupa natura lor,astfel incat acestea sa apara resistematizate si in conturile de cheltuieli ale exploatarii,adica grupate in functie de necesitatile calculatiei. Sa revenim insa la cheltuieli si apoi la costuri , intrucat ele genereaza si celelalte fatete ,evident mai putin semnificative a ceea ce se bate o moneda falsa ca ar fi nu stiu ce minunatie,adica gestiunea in ansamblul ei.Regulamentul mai sus amintit,la art.106,mai spune ca :"Pentru calcularea costurilor de productie,cheltuielile,dupa natura lor,inregistrate astfel in contabilitatea financiara,trebuiesc regrupate in alt mod si anume: - cheltuieli directe (materii prime simateriale directe, manopera direca,etc). - cheltuieli indirecte de productie(cheltuieli comune ale sectiei), - cheltuieli de desfacere; - cheltuieli generale de administratie . Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de productie, repartizate rational,dupa criterii de dependenta foarte ferme, asupra produselor fabricate,lucrarilor executate si serviciilor prestate,intr-o anumita subunitate si intr-o perioada de timp delimitata,formeaza costul de productie al acestora! Prin consecinta,cheltuielile de administratie si cheltuielile de desfacere sunt excluse din costul de productie.Deasemeni,nu se includ in costul produselor: - costul subactivitatii, - cheltuielile financiare, - cheltuielile exceptionale. Remarca :Nimic nu este clar, nimic nu este tabu pentru ca in contextul progresului tehnic contemporan si al pietei libere, eu companie,care am atributul organizarii contabilitatii de gestiune , regrupez cheltuielile dupa criteriile prioritare sau ale preponderentei astfel incat sa-mi dea acel cost care ma intereseaza ,si cand vreau eu.Pentru a ne descreti fruntile, sa mergem la Standardul International de Contabilitate nr.2- "Evaluarea si prezentarea costurilor in contextul costului istoric", aprobat inca din 1975 si apoi revizuit si restructurat fundamental in 1993, apoi in 2001 si reproiectat in 2008.Conform acestui standard (care nici macar nu este completat de un SIC), ideia dominanta compatibila stadiului actual al dezvoltarii, este aceea ca , daca materialele/stocuri lansate in fabricatie, se prelucreaza trecand prin diverse faze si sectii la fiecare devenind stocuri cu alta infatisare,utilitate si,implicit,valoare , si tot asa pana la montajul general- insemneaza ca si costul lor pana la operatia finala, nu se poate obtine decat tot prin montaj,dar un montaj al costurilor .Pentru acest lucru stocurile sunt obiect al contabilitatii de gestiune, cel putin in masura in care avem nevoie de ceva la care sa raportam cheltuielile pentru a afla costul. Si asa intelegem de ceIAS nr.2incepe cu evaluarea stocurilor .Dar problemele se pun totusi altfel,cel putin sub aspectul dificultatii, asa ca,pentru o mai facila intelegere,mi-am propus sa le prezint,dupa ce am luat in considerare si prevederile altor reglementari de legatura,precum : .IAS.21- Efectele variatiei cursurilor de schimb , .IAS 23 Costul indatorarii, .SIC-1 - Diferite metode de determinare a stocurilor ,etc . Regula generala este totusi ferma: Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii,precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent (art.7/SIC-1).

2.COSTUL STOCURILOR ACHIZITIONATE . Costurile de achizitie a stocurilor cuprind :pretul de cumparare,taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care compania le poate recupera de la organele fiscale),costuri de transport,manipulare,depozitare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei de materiale,semifabricate,diverse bunuri sau servicii care devin stocuri achizitionate .Reducerile comerciale,rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achizitie.Necesitatea determinarii corecte a costului stocurilor achizitionate este ferma,cel putin sub doua aspecte : - La lansarea in fabricatie stocurile materiale trebuiesc evaluate,iar noi nu stim costul lor exact,intrucat fiecare sarja /lot are costul lor.Si atunci standardele prevad ca trebuie folosita o evaluare dupa una din metodele : F.I.F.O.,L.I F.O. sau a Costului mediu ponderat. - In diferitefaze de productie,pentru a determinacostul prelucrarii,mai trebuiesc luate in calcul si anumite stocuri aprovizionate,care dau regia sectiei sau a fazei,si care iar trebuiesc evaluate .Continuind procesarea costurilor trebuie sa amintim ca I.A.S.2 mai spune: -conform Tratamentului contabil de baza evaluarea stocurilor la iesire ar trebui sa se faca dupa metodele F.I.F.O sau a Costului mediu ponderat ; - conform Tratamentului contabil alternativ se poate folosi si evaluarea dupa metoda L.I.F.O,cu regularizarea costului consumului in functie de pretul la care stocurile apar inRegistrul inventarla inchiderea exercitiului financiar. Corect,gradele de libertate par fara limite,dar,concomitent apar si astfel de intrebari : care,cand,cum,etc,pentru ca ,de la un capat la altul al normelor inernationale de contabilitate razbate o teza fireasca : de fiecare data trebuie ca specialistul sa aleaga metoda,procedura,varianta care corespunde cel mai bine pentru compania sa astfel incat informatia obtinuta sa fie cat mai fidela,sa reflecte fidel realitatea,si sa mai respecte si principiul permanentei metodelor! . 3.COSTURILE DE PRELUCRARE . Costurile de prelucrare a stocurilor, reprezinta a doua componenta majora a costurilor,si includ cheltuielile directeaferente unitatilor produse,cum ar fi cheltuielile salariale cu manopera directa,dar sialocarea sistematica a regieide productie,fixa si variabila,de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productieconsta in acele consumuri indirecte de productie care raman relativ constanta, indiferent de volumul productiei,cum sunr :amortizarea,intretinerea sectiilor si utilajelor,inclusiv cheltuielile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productieconsta in acele cheltuieli indirecte de productie care variaza direct proportional, sau aproape direct proportional, cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile si materialele de intretinere,energia motrica , cheltuielile cu forta de munca auxiliara,etc. Remarca:Sa nu incurcam cheltuielile cu costurile . CHELTUIALAinsemneaza diversele consumuri de munca vie si materializata generate de procesele de productie, comerciale, administratie etc,in timp ce , COSTULrezulta dintr-un ansamblu de proceduri de calculatie si insemneaza acea parte din masa totala a cheltuielilor alocata fabricari sau achizitiei unui produs/marfa, serviciu, lucrare,executate intr-o anume perioada de timp si intr-o anume locatie. Cheltuiala este rezultanta consumului in timp ce costul este rezultatul calculatiei .( Chiar daca in continutul IAS-urilor apar si diverse interferente, ele se datoresc traducerii si nu altor acceptiuni). Alocarea regiei (a). Alocarea regiei fixe de producieasupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor.( b). Regia variabileste alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a faciiitilor productive,cam in acelasi mod ca si regia fixa,dar totdeauna evidentiata distinct si cu chei de repartizare adecvate comportamentului lor.. Probleme specifice : Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar). Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie, dar trebuie sa avem in vedere ca exista si produse secundare(nu reziduale .ci secundare ca valoare si pondere). Prin natura lor, majoritatea produselor secundareau o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul sau intrinsec. Cheltuieli non-costuri. In prima parte a acestui compendiu,am aratat care sunt prevederile legislatiei romanesti cu privire la cheltuielile ce nu se include in costul produselor.Iata ce spune despre astaIAS nr.2,art.14. : Exista si cheltuieli care nu trebuiesc incluse in costul stocurilor ,desi sunt recunoscutedrept cheltuieli ale perioadei n care au survenit ,cum ar fi: a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costurisunt necesare n procesul de producie,anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) regii generale de administraie care nu particip in mod expres numai la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; (atentie deci,regula este ca regia generala de administratie,oricat de mare ar fi ea, nu se include in costul stocurilo/produselor ; d) cheltuielile de desfacere. ( N.B.Asa cum am aratat in prima parte a acestui compendiu, legislatia romaneasca pe aceasta problema,corespunde cu prevederile acquis-ului comunitar) .Particularitati :n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor .(cele ce tin de costul indatorarii,prevazut de IAS23.).Deasemeni, mai pot fi icluse in costul stocurilor numai si numai anumite cheltuieli de regie si administratie care sunt generate expres si exclusiv de aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent,si daca pot fi usor identificabile ca atare. Exista si costul stocurilor unui prestator de servicii . Ele constau, n primul rnd, din manoper i din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. 4.CALCULATIA COSTURILOR INTRE TEORIE SI PRACTICA

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii,amintit mai inainte impreuna cu precizarea ca prevederile sale sunt exclusiv la latitudinea unitatii, vorbeste despreprocesul calculatiei costurilor, dupa ce mai inainte a enuntat acele cheltuieli care se includ in costuri si care nu. Calculaia costurilor de producie(zice Regulamentul la art.109)poate fi efectuat dup metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonial, n funcie de organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii. Nota :daca la aceste alte as adauga :metoda tariff-ora masina,metoda Georges Perrin, si metoda PERT-cost , am ajunge la exact aceleasimetodepe care le-am invata in urma cu 40 - 50 de ani la facultate ! Pentru ca,pana si descrierea lor este identica,inclusiv prin folosirea unei terminologii perimate,neconforme cu realitatea ,norocul nostru fiind ca aceste prevederi exprese nu se gasesc decat la noi ! Mai retinem insa ca la fel de operationale raman simetoda cifrelor de echivalenta sau C.M.-calculatia modulara ,care pot simplifica lucrurile dar nu sunt usor de inteles sau de aplicat decat daca se respecta intocmai Manualele de proceduri contabile,inclusiv atunci cand datele de baza au caracter de plan(antecalculate). Dar astazi lucrurile stau cu totul altfel:( a) -Dezvoltarea economiei de piata,a marketingului si managementului, calculatorul,internetul si telefonia mobila,contabilitatea pe soft-uri tot mai sofisticate si multe altele similare,au impinscheltuielile de administratie si regie generala la limite ce oscileaza in jurul a 40% din totalul cheltuielilor compatibile cu veniturile.Daca la acestea mai adaugam cheltuielile de desfacere,financiare si exceptionale ajungem la jumatate. Cum ele nu se includ in costul stocurilor/produselor,ma intreb ce mai exprima restul ?. (b) -Regia de fabricatiea devenit si ea tot mai mare datorita mecanizarii,automatizarii si robotizarii(se apreciaza ca in industria moderna,cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajului detin peste o treime din cheltuielile de prelucrare) ; ele trebuiesc repartizate asupra obiectului calculatiei pe baze conventionale(chei,criterii coeficienti ) despre care,singurul lucru cert ce se stie este ca n-au nici-o fundamentare stiintifica!. (c )- Costul postcalculatnu mai face nici doi bani (informational, evident),pentru ca se obtine prea tarziu fata de inchiderea perioadei de gestiune, si nu mai stiu la ce ne trebuie. Pentru ca un client cand vrea sa comande un bun ,o lucrare,o prestatie,etc. intai te intreaba " cat costa !" ,iar ,prin prisma celor aratate mai inainte,nu stim ! Asa s-a ajuns caIAS-nr.2,la capitolul Tehnici de masurare a costurilor sa faca doar urmatoarele precizari : - Diversele tehnici de msurare a costurilor, cum suntmetoda cost standardsaumetoda cu amnuntulpot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul.Costul standardia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. -Metoda cu amnuntuleste adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat, ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial.(Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament). Detalii suplimentare. Cu toate ca este un procedeu specific al metodei contabilitatii, calculatia costurilora inceput sa capete dimensiunile unei stiinte de sine statatoare tocmai datorita complexitatii si importantei gestionarii costurilor ca cea mai importanta componenta a nasterii si optimizarii profitului.Mecanismele generarii cheltuielilor si formarii,pe aceasta baza , a costurilor sunt probleme de mare dificultate si finete ce au dus la crearea unei veritabile stiinte a costurilor .Iar ca orice stiinta trebuie bine insusita,mai ales cand procedura generala a gestiunii lor este atributul exclusiv al fiecarui operator economic.Pentru cei mai tineri in procesul invatarii,este important a aminti primele trei fatete de care avem nevoie si anume: - modelul de baza sau calculatia absorbanta a costurilor ; - tehnicile de masurare a costurilor ; - controlul operational sau gestiunea in executie a costurilor. Modelul de baza este astfel conceput incat sa asigure determinarea costului unitar al produselor,serviciilor,lucrarilor,etc prin calcule economice adecvate procesului tehnic,componrntei cheltuielilor,comportamentului lor economic,performantei manageriale a conducerii si organizarii productiei si tott ceea ce face ca orice firma sa aibe problemele ei particulare care o individualizeaza in amanunt fata de altele. Conform acestuia costul unitar al unui produs(c ) ar fi : c = d + c/p If + c/p Ia Deci,costul unitar este egal cu : -cheltuielile directe specifice proprii, -plus o cota-parte din cheltuielile tehnice de fabricatie, -plus o cota- parte din cheltuielile generale de administratie(numa acelea care se includ in costuri). Pornind apoi de la acest model conceptual de baza s-au conturat tehnicile sau metodele de calculatie ,in functie de o multitudine de factori,particularitati tehnice si organizatorice,performante informatice,stiinta si cunostintele financiare ale celor care detin parghiile conducerii,interesele economice, si cate si mai cate. Oricum,putem defini cateva din aceste tehnici/metode,nu spre invatare ci spre aducere aminte. Tehnicile de calculatie au aparut din modelul de baza prin adaptare si particularizare in functie de diversele tipuri de organizare a activitatii generatoare de cheltuieli si,implicit,costuri , in care primul obiect al calculatiei este sectia de fabricatie(globala),saufazatehnologica, saucomanda/lotul de produse , sauo productie echivalenta(echivalarea facandu-se cu ajutorul unor cifre sau coeficienti comuni si reprezentativi) , sau prin luarea in considerare numai a cheltuielilor cu caracter variabil sau partiale ( G.P.sauPERT). Abia in al doilea tur al calculatiei se ajunge la costul produsului/prestatiei/activitatii,etc prin montarea calculelor si costurilor individuale asa cum s-a montat si produsul pana la operatia finala. Metodele/tehnicile de calculatie pot opera fie cudate efectivepreluate din contabilitate si se obtine costul efectiv , fie cu date prezumate si se obtin costurile antecalculate ,care devin obiective,repere pentru cei interesai pentru a-si organiza productia,prestatia si activitatea astfel incat sa se incadreze intr-o anume limita de cost individual, pentru ca la piata produsele se vand cu bucata,kg.etc,adica individual. Daca facem un pas inainte,tinand seama de progresul tehnic contemporan.de tehnica de calcul disponibila,de marele salt al organizarii si,mai presus de toate de faptul ca stiinta a devenit principalul factor de productie iar maximizarea profitului principalul obiectiv al economiei de piata, constatam ca palierul contabilitatii de gestiune insemneaza,inainte de toate,o veritabila gestiune a costurilor care trebuie condusa intr-un mod foarte performant. Asa s-a ajuns la concluzia ca, in contextul progresului tehnologic si de organizare contemporan, singura solutie viabila pentru stapanirea si optimizarea costuriloro constituie utilizarea uneia din urmatoarele tehnici : -metoda costurilor standard (standard-cost); sau - metoda costurilor normate (normativa) . Costul standardeste o aspiratie,este costul care ar trebui sa se obtina de acel producator/prestator care are cea mai buna inzestrare tehnologica,cele

mai performante tehnologii,o forta de munca inalt calificata dar in concordanta cu cerintele tehnicii,o organizare ireprosabila, si tot ce trebuie unei unitati model. El va obtine cea mai mare rata a profitului , va fi lider pe piata,iar daca incepe sa domine piata si cantitativa atunci va trage dupa sine si pe ceilalti producatori. Costul normateste propriu fiecarei unitati si este determinat in functie de normele sale de consum,de randamentul si capacitatea utilajelor,de calitatea si productivitatea muncii,etc,unde mai apar si disfunctii inerente.Costul acesta este la fel de obiectiv,si el tinde mereu spre ameliorare,dar este totdeauna mai mare decat cel standard. Asa s-a ajuns ca intre cele doua etaloane apropierea sa fie destul de micae ,tehnologia de calculatie este identica,incat nu arareori se vorbeste de metoda costurilor standard sau normate . Daca vrem sa ajungem uneori lacostul efectiv,acest lucru este destul de simplu : - cheltuielile efective se urmaresc in functie de natura lor asa cum sunt grupate si sistematizate de Planul contabil general si I.A.S. - suma compatibila a cheltuielilor standard/normate pentru aceeasi productie se obtine ponderand cantitatile de produse obtinute cu costul lor standard (de fapt aceasta este singura alternativa pentru evaluarea si contabilizarea productiei finite terminate in contul 345- Produse finite ) ; - diferenta dintre cele doua etaloane se inregistreaza,la finele lunii,in debitul contului 348 Diferente de prt la produse ,si devine abaterea de costuri care se poate exprima si procentual fata de costul antecalculat sub forma unui coeficient mediu al abaterilor ( k.dif.); - costul efectiv va deveni = c.standard +_ (c.standard x k.dif./100). Credeti ca acest cost este inferior calitativ si informational celui obtinut prin calcule minutioase efectuate pe baza datelor efective din conturi ? Nicidecum,pentru ca are mai putine chei de repartizare, si apoi.la ce ne mai trebuie acest etalon ,dupa ce am si vandut produsele in cauza ! Dar standardizarea costurilor si calculatia unitara a costului fiecarui produs concomitent cu tinerea lor intr-o permanenta actualitate este o mare exigenta,cere multa munca si foarte muti non-economisti cred ca este o munca inutila.Asta este ramanerea noastra in urma fata de tarile europene avansate,iar a acestora,la randul lor , fata de noua CHIMERICA (China plus America invadata de capitalul chinezesc).Pe acest val de considerente, expertiza noastra ne indreptateste sa afirmam ca: "Singura solutie fezabila este determinarea costului stocurilor pentru produsele fabricate prin folosirea metodei costurilor standard sau normate , care const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a produselor att a cheltuielilor directe ct i a celor indirecte (grupate n cheltuieli fixe i variabile), cuprinse n costul de producie sub forma unor antecalculaii ". Costul acesta poate fi destul de fidel daca : - productia/stocurile se determina la nivelul capacitatii tehnice(si atunci de toate implicatiile subactivitatii sau supra incarcarii scapam) ; - pentru cantitatile consumate,de materiale,servicii,utilitati dar si de munca exista norme si pot fi actualizate,in functie de realitatile anterioare,la orice moment dorit ; la fel este si cu pretul,si implici,valoarea lor. - cheltuielile de administratie generala,care uneori fluctuiaza puternic de la o prioada la alta ,pot fi anticipate suficient de argumentat,atat pe baza realizarilor din trecut dar si pe baza Bugetului de venituri si cheltuieli aprobat de Adunarea Actionarilor : - in acest cost pot fi introduse si asa zisele cheltuieli interzise (aratate mai inainte),putand ajunge pana lacostul complet sau comercial,adica la poarta fabricii sau in alte conditii franco ,pentru ca el ne poate servi ca informatie de negociere a pretului cu un potential cumparator(dar atentie la procedura de repartizare a regiei generale,pentru ca ea poate deforma orice).Acest cost standard necesita foarte multa munca,experiente si expertizari,analize si revederea normativelor,studiul pietei si al preturilor si alte aspecte deseori neprevazute,are o valoare informationala evidenta,se calculeaza analitic,de regula odata pe an(in momentul cand ai toate informatiile necesare :mai-iunie). El poate fi mentinut in viata (in actalitate) inca mult timp, mai ales daca este corect organizata evidenta abaterii cheltuielilor efective fata de nivelul antecalculat pornind de la costurile standard. Valoarea realizabil net . Actualizarea permanenta a costurilor standard si aprecierea lui ca o informatie fezabila in conducerea economica,sunt strans legate de analiza corelatiei cu asa numitavaloare realizabila neta, despre care,standardele internationale dau unele interpretari logice: (a).Costul stocurilor este nerecuperabil dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral integral sau parial ,daca preurile lor de vnzare sau diminuat . Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru finalizare,sau costurile necesare estimate pentru a efectua vanzarea.. (b).Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecven cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. (c).De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element .Uneori ns, poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse. Nu este adecvat ca valoarea stocurilor s fie diminuat pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-o anumit industrie sau zone geografice. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile n funcie de fiecare serviciu, pentru care va fi stabilit un pre de vnzare distinct De aceea fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat. (d ).Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor care se ateapt a fi realizat. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimente ce. au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. (e).Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a stocurilor care unneaz s fie livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preul stabilit contractua. In situaia in care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se va determina pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia. Provizioanele sau datoriile contingente .pot aprea din contractele ferme de cumparare.Asemenea provizioane sau datorii contingente vor fi tratate conform IAS nr.37 Provizioane,datorii si active contingente. (f).Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, dac se estimeaz c acel cost al produselor finite va depi valoarea realizabil net, atunci i costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil net. n aceste cazuri, costul de nlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvat msur a valorii realizabile nete. (g).Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac acele condiii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare i valoarea net realizabil revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, cnd preul unui produs a sczut, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare crete.

5. O NOUA VIZIUNE ASUPRA COSTURILOR.

Dupa introducerea International Accounting Standard s-a constatat ca metodele clasice de calculatie nu mai satisfac cerintele actuale, astfel ca s-au dezvoltat alte metode,veritabile sisteme de management -costuri,pentru ca piata a inceput sa demonstreze ca cea mai importanta calitate a unui produs corespunzator din punct de vedere tehnic,este calitatea de a costa cat mai putin !" La o cosfatuire stiintifica de cel mai inalt nivel care a avut loc in urma cu mai bine de 20 de ani, deasupra mesei prezidiului trona o lozinca cu urmatorul continut : Stapaniti costurile ! Altfel va vor domina ele blocandu-va dezvoltarea armonioasa a companieisi propria dvs,perspectiva ! . .Si cata dreptate avea. Folosindu-ne de bazele si tehnologia calculatiei, de restrictionarile in materie de tratamentul cheltuielilor , de autonomia companiei in gestionarea costurilor,dar si de capacitatea echipelor de specialisti si I.T.-isti operatori ,s-au inchegat si consolidat veritabile sisteme de control al costurilor,caracterizate prin rationament stiintific si performanta. De altfel s-a schimbat viziunea despre costurile individuale ale oricarui produs in favoarea marilor obiective sau lucrari concomitent cu deplasarea controlului spre cheltuielile ( peste pragul de semnificatie) ,dupa natura lor si cu o profunda implicare a fiecarui centru de responsabilitate(de costuri). Printrenoile sisteme de gestionare a costurilor conturate dupa anul 2000,merita a fi exemplificate : (a). Bugetul de venituri si cheltuieli,construit pe macheta Contului de Profit si pierdere asa cum este el reglementat prin sistemul Situatiilor financiare si IFRS-2009. Pentru companiile care se respecta acest Buget trebuie aprobat in Adunarea Generala a Actionarilor,odata prin luna noiembrie pentru anul gestionar urmator si apoi rectificat si definitivat odata cu aprobarea in A.G.A. a Situatiilor financiare pentru executia anului financiar precedent. Daca acest buget intruneste cateva restrictii esentiale,cum ar fi : - sa fie fundamentat pornind de la costurile si cheltuielile standard sau normate , - sa contina influentele generate de actualizarea comportamentului economic nou :recesiune sau avant,restructurarea productiei,modernizarea tehnologica , o noua calitate a fortei de munca,cererea si oferta pietei,etc ; - sa fie corectat defalcat pe centre de costuri,centre de profit,centre de responsabilitate , pe sectoare sub care aceste costuri pot fi controlate in porice moment : - orice cheltuiala efectiva angajata sa fie urmarita sub limita maxima a acestui buget iar analiza anuala a executiei financiare sa aseze bugetul ca punctul de reper fata de care este apreciata eficienta echipei de conducere a firmei,a subunitatilor,a controlorilor.. . . .atunci el poate intruni calitatile unui sistem stiintific al costurilor intr-o economie moderna. Daca nu, eli devine o simpla formalitate care,din pacate,se intalneste inca in cea mai mare parte din cazuri ! (b).Sistemul cost-control,in care obiectul calculatiei il constituie centrul aducator de venituri (spre exemplu camera sigla,sau dubla sau un apartament de hotel,o zi de functionare a piscinei la un anume grad de ocupare ;centrul de comert si afaceri ;centrul de conferinte ;zona peisagistica si de agrement)..Pentru fiecare se normeaza cheltuielile, el este un veitabil centru de profit.Cheltuielile se aseaza intr-o matrice careia i se da forma dorita in functie de natura proceselor comerciale si de prestatii .Nu pot sa-l descriu in cateva pagini,el este concepurt de un grup de specialisti si aprobat de Consiliul de supraveghere ,este detaliat intr-un Manual de proceduri ,actualizat in permanenta conform evolutiei legislative,acquis-ului comunitar si tinut in stare de operabilitate permanenta. (c). Sistemul bugetelor flexibile,comform caruia cheltuielile,impartite in fixe si variabile,sunt normate pe subunitati independente,cu 8 niveluri diferite , aflate in compatibilitate cu 8 clase de venituri(marime si structura ) .Cheltuielile sunt detaliate pana in panzele albe :salarii si asimilate acestora,materiale de intretinere,amortismente,reparatii, energie,transport-deplasare. Separat,pentru fiecare tip din clasificatia asigurarilor (exemplul pe care vi-l dau este al unei Societati deasigurare),se urmaresc corelat trei perechi de indicatori :prime subscrise,daune platite,rezerve constituite ;rata daunei,rata sinistralitatii,rata contributiei la profit.Toate aceste elemente matriciale sunt resistematizate permanent prin programul I.T. , realizarile sunt permanent controlate cu perspectivele,astfel incat sa se poata preanticipa realizarile pana la finele anului..Si totul este corelat cu Bugetul de venituri si cheltuieli al Companiei iar manualul de proceduri este permanent actualizat impreuna cu manualul de contabilitate si coordonarea activitatii subunitatilor. Nu este usor, dar merita. Mentiune :Eu am scris cel putin 5-6 lucrari de anvergura despre calculatia costurilor, am introdus noi sisteme de control al costurilor in cateva mari firme,inclusiv straine,si concluzia ferma la care am ajuns este urmatoarea : Costul pare o notiune simpla pe care toata lumea o cunoaste,sau crede ca o cunoaste,dar calcularea lui ridica probleme de mare dificultate,daca nu imposibil de dezlegat ! . Asa ca incercati sa calculatii costurile pe tot lantul procesului tehnologic sau comercial,dar respectati standardele internationale pentru ca,altfel,veti obtine indicatori deformati. Conform Regulamentului financiar al Uniunii Europene,contabilitatea interna de gestiune este conceputa ca o prelungire a contabilitatii financiare si numai impreuna pot da maximum de foloase informationale. Bibliografie pentru specialisti : -Dragan,C.M. Calculatia costurilor,Editura Academiei Romane , Bucuresti,1979 . - Dragan C.M. Sistemul costurilor normate ; Editura Academiei Romane,Bucuresti,1985 . - Dragan,C.M.;. Deakin,E.B.; Maher M.W.- COST ACCOUNTING; Second edition; IRWIN- Homewood,Illinois-60430 ,S.U.A. -1987. - Dragan,C.M.. Noile orizonturi ale contabilitatii, Editura Universitara ,Bucuresti,2009 .24.11.2009 , Clubul Contabililor Liberi Citeste mai mult:CALCULATIA SI CONTROLUL COSTURILOR