Sunteți pe pagina 1din 121

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA

CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI


Ediia a 3-a, revzut i reclasificat n conformitate cu CODUL ETIC INTERNAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI elaborat i revizuit de IFAC n 2005

Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2006

Textul CODE OF ETICHS a fost aprobat spre publicare n limba englez ediia 2005 de ctre Consiliul IFAC. n scopul adoptrii acestui Cod, ca baz pentru cerinele de etic a profesionitilor contabili din Romnia, s-a procedat la traducerea lui de ctre un colectiv de specialiti, sub autoritatea preedintelui Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (Bucureti) Codul etic naional al profesionitilor contabili / Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR Ed. a 3-a, rev. Bucureti: Editura CECCAR, 2006 Ediie revzut i reclasificat n conformitate cu Codul Etic Internaional al Profesionitilor Contabili elaborat i revizuit de IFAC n 2005

CECCAR

CUPRINS

Codul etic naional al profesionitilor contabili .................................. Hotrrea Consiliului Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia ................................................... Anexa 1 - Introducere explicativ ................................................... Anexa 2 - Declaraia Consiliului Superior al C.E.C.C.A.R. privind punerea n aplicare i nsuirea cerinelor etice............... PARTEA A - APLICAREA GENERAL A CODULUI.................. Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale. Abordarea cadrului conceptual ........................................................ Seciunea 110 Integritate ....................................................................... Seciunea 120 Obiectivitate ................................................................... Seciunea 130 Competen profesional i pruden ............................ Seciunea 140 Confidenialitatea ............................................................ Seciunea 150 Comportamentul profesional .......................................... PARTEA B Seciunea 200 Seciunea 210 Seciunea 220 Seciunea 230 Seciunea 240 Seciunea 250 Seciunea 260 Seciunea 280 Seciunea 290 PARTEA C Seciunea 300 Seciunea 310 Seciunea 320 Seciunea 330 Seciunea 340 Seciunea 350 Anexa : PROFESIONITI CONTABILI INDEPENDENI Introducere .................................................................. Acceptarea unui client ................................................... Conflicte de interese ....................................................... Opinii suplimentare ........................................................ Onorarii i alte tipuri de remuneraie ............................. Marketingul serviciilor profesionale .............................. Cadouri i ospitalitate .................................................... Obiectivitate ................................................................. Independen misiuni de audit...................................... PROFESIONITI CONTABILI ANGAJAI .......... Introducere .................................................................... Conflicte poteniale ........................................................ ntocmirea i raportarea informaiilor ............................ Luarea de msuri n cunotin de cauz ...................... Interese financiare .......................................................... Stimulente .................................................................... Definiii ..........................................................................

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA CODUL ETIC NAIONAL AL PROFESIONITILOR CONTABILI Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, aprobat prin Hotrrea nr. 50/2002 a Conferinei Naionale, a fost revzut n cadrul prezentei ediii, reclasificat i redenumit, n conformitate cu Codul etic internaional al profesionitilor contabili ediia 2005 ca urmare a obligaiilor statutare ce decurg pentru C.E.C.C.A.R. din calitatea sa de membru al IFAC. Prezentul cod se adreseaz tuturor profesionitilor contabili definii ca atare i angajailor contabili din cadrul asociaiilor profesionale ale acestora, patronate de C.E.C.C.A.R. Acest cod a fost adoptat de Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n baza Hotrrii nr.70 din 21 ianuarie 2006.

Aprobat in baza Hotrrea Conferinei Naionale a Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia nr. 05/53 din 26 martie 2006 n conformitate cu art. 30, lit. b, din O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995. 3

CORPUL EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA HOTRREA CONSILIULUI SUPERIOR AL CORPULUI EXPERILOR CONTABILI I CONTABILILOR AUTORIZAI DIN ROMNIA (Prefa la Codul etic naional al profesionitilor contabili) Aceast hotrre a fost adoptat de ctre Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n vederea supunerii spre aprobare Conferinei Naionale i publicrii. 1. C.E.C.C.A.R., ca membru al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), se angajeaz s ndeplineasc obiectivul IFAC de dezvoltare i ntrire a unei profesii contabile coordonate la nivel mondial cu standarde armonizate. Pentru a atinge acest obiectiv, IFAC elaboreaz ndrumri referitoare la etica pentru profesionitii contabili; IFAC consider c publicnd astfel de ndrumri va mbunti nivelul de uniformitate al eticii profesionale din ntreaga lume. 2. Ca o condiie a apartenenei, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia este obligat s sprijine activitatea IFAC, informnd membrii si i ai asociaiilor profesionale patronate de el despre orice regul de ndrumare elaborat de IFAC i s acioneze, n msura n care este posibil, pentru adaptarea la condiiile locale a acesteia. 3. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a hotrt s adopte Codul Etic IFAC, ediia 2005, ca baz pentru cerinele de etic ale profesionitilor contabili din Romnia. Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a pregtit o Introducere explicativ (anexa 1) care stabilete data intrrii n vigoare a
4

acestei hotrri, mpreun cu diferenele semnificative ntre ndrumrile IFAC i reglementrile legislative sau practica din Romnia, precum i felul cum au fost rezolvate astfel de diferene. Totodat, Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis o Declaraie (anexa 2) n legtur cu punerea n aplicare i nsuirea cerinelor etice de ctre profesionitii contabili. 4. O introducere explicativ n legtur cu statutul fiecrei reguli ulterioare de ndrumare a IFAC va fi adoptat de ctre Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. 5. Acolo unde Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia consider necesar, vor fi elaborate reguli de aplicare a principiilor prezentului Cod i cerine etice suplimentare cu privire la aspecte importante care nu sunt acoperite de o ndrumare a IFAC. 6. Membrii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia sunt obligai s respecte cerinele etice publicate de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Nendeplinirea vdit a acestor cerine poate avea ca urmare o investigare a conduitei membrilor efectuat de comisiile de disciplin de la nivel teritorial i central. 7. Nu este practic posibil s se stabileasc cerine etice care s se aplice tuturor situaiilor cu care se pot ntlni profesionitii contabili. De aceea, profesionitii contabili trebuie s considere cerinele etice ca principii de baz pe care trebuie s le urmeze n ndeplinirea activitii lor. 8. Data de la care se pun n aplicare prezentele reguli de etic este stabilit n introducerea explicativ anexat.

9. Pe data intrrii n vigoare a prezentei Hotrri se abrog prevederile Codului etic naional al profesionitilor contabili aprobat prin Hotrrea nr. 47/2002 a Consiliului Superior. Preedintele Consiliului Superior, Prof. Univ. Dr. Marin Toma

Nr. ........../21 ianuarie 2006 Anexa 1 INTRODUCEREA EXPLICATIV Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a hotrt adoptarea Codului etic internaional al profesionitilor contabili emis de IFAC ca propriul Cod etic naional al profesionitilor contabili, cu notele explicative de mai jos. Codul astfel adoptat, dup aprobarea sa de ctre Conferina Naional, este obligatoriu s fie respectat de ctre toi membrii Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i ai asociaiilor profesionale patronate de Corp, n ndeplinirea serviciilor profesionale realizate n Romnia, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007. Note explicative Seciunea 100 Paragraful 1 a fost completat pentru o mai bun adoptare la jurisdicia local. Paragraful 4 a fost completat cu principiul respectului fa de normele tehnice i profesionale. Dup paragraful 21 s-au introdus unele prevederi suplimentare cu privire la rezolvarea conflictelor de etic i s-au introdus paragrafele 22 i 23 care cuprind prevederi referitoare la asocierea membrilor i la comportamentul profesionitilor contabili n misiunile de consultan fiscal. Seciunea 120 Dup paragraful 2 s-au introdus unele comentarii privind obiectivitatea. Seciunea 240 Paragrafele 5 - 8 nu au aplicabilitate.
7

Seciunea 270 Prevederile acestei seciuni nu au aplicabilitate n Romnia. Seciunea 290 Paragrafele 3 7, 9, 19 au fost considerate ca fr aplicabilitate.

Anexa 2 DECLARAIA CONSILIULUI SUPERIOR AL C.E.C.C.A.R. PRIVIND PUNEREA N APLICARE I NSUIREA CERINELOR ETICE Consiliul Superior al Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia dorete s atrag atenia tuturor profesionitilor contabili asupra necesitii de a da urmare prezentei Declaraii. 1. C.E.C.C.A.R., ca membru al IFAC, are responsabilitatea de a promova norme de nalt conduit profesional i s se asigure c cerinele etice sunt respectate, iar nerespectarea lor va fi investigat, lundu-se msurile care se cuvin. 2. Misiunea de a pregti cerine etice detaliate aparine Consiliului Superior al C.E.C.C.A.R. 3. Adoptarea cerinelor etice internaionale ale IFAC de ctre C.E.C.C.A.R. nu va asigura n mod obligatoriu aplicarea acestor norme de conduit stabilite. De aceea, C.E.C.C.A.R. elaboreaz prevederi normative adecvate cerinelor etice aplicabile tuturor misiunilor profesionitilor contabili. 4. C.E.C.C.A.R. asigur consultan i ndrumri care s ajute la rezolvarea conflictelor de etic ale profesionitilor contabili. Stabilirea unui compartiment de interpretare/ndrumare/consultan trebuie s aib urmtoarele caracteristici:
9

- obiectivele lui i procedurile de funcionare trebuie s fie transparente i promovate larg n rndul membrilor; - procedurile de funcionare trebuie s ofere sigurana c se va ine seama numai de ntrebri rezonabile din partea membrilor i c cel care ntreab rspunde pentru formularea clar a faptelor i circumstanelor; - cei nsrcinai s ofere consultan trebuie s aib un nivel corespunztor de autoritate i o experien tehnic suficient pentru a acorda asemenea ndrumri; - cererile vor fi fcute de obicei pe baz de confidenialitate iar rezultatele oricror interpretri/consultan/ndrumri pot face obiectul publicrii (fr a da nume), ca modalitate de formare etic pentru toi profesionitii contabili. Pentru a rspunde cerinelor din prezentul paragraf, n cadrul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai funcioneaz Departamentul de etic, comisiile de apel i comisiile de disciplin, atribuiile acestora fiind stabilite prin hotrri ale Consiliului Superior. 5. Punerea n aplicare a cerinelor etice va fi susinut de introducerea unui program menit s asigure Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia c membrii individuali cunosc toate cerinele etice i consecinele nerespectrii acestor cerine. Asemenea informaii pot fi comunicate membrilor, individual, prin manuale, publicaii tehnice, reviste profesionale, rapoarte n legtur cu audieri i activiti disciplinare, programe referitoare la pregtirea profesional continu, publicaii, pres financiar i de afaceri i rspunsuri privind cerinele de consultan de la comitetul specific.

10

6. Profesionitii contabili vor respecta cerinele etice care i privesc, fr s fie nevoie de constrngeri sau sanciuni. n ciuda acestui fapt, se pot produce cazuri n care astfel de cerine sunt ignorate n mod flagrant sau pe care acetia nu le respect din eroare, omisiune sau din lipsa de nelegere a lor. Este n interesul profesiei i al tuturor membrilor ca publicul larg s aib ncredere c nerespectarea cerinelor etice ale profesiei va fi investigat i, acolo unde este cazul, vor fi luate msuri disciplinare. 7. Profesionitii contabili trebuie deci s fie pregtii s justifice orice abatere, de la cerinele etice. Nerespectarea cerinelor etice sau incapacitatea de a justifica abaterile de la acestea pot constitui abateri profesionale care pot da natere unor aciuni disciplinare. 8. Puterea aciunii disciplinare este stabilit prin reglementrile C.E.C.C.A.R. 9. Msurile disciplinare pot aprea, de obicei, n urma unor probleme ca:
-

nerespectarea normelor generale de baz i specifice aplicabile tuturor misiunilor profesionitilor contabili; nerespectarea regulilor de etic; conduit discreditabil sau dezonorat.

10. Investigaiile disciplinare vor ncepe, de obicei, ca rezultat al unor plngeri; structurile centrale i locale ale Corpului trebuie s ia n consideraie toate plngerile. Investigaiile pot, totui, s fie introduse din oficiu de C.E.C.C.A.R. sau de ctre o entitate administrativ, fr s fie fcut o plngere. Investigaiile pot fi fcute verbal sau prin coresponden. Trebuie ntotdeauna ntiinat membrul mpotriva cruia se face plngere, precum i cel care a fcut plngerea. Acolo unde exist o disput, se poate ncerca o conciliere, fie prin comisiile de disciplin ale filialelor, fie prin comisiile de arbitraj ale acestora.
11

11. Poate fi oportun s se fac publicitate procedurilor disciplinare i de apel. Astfel, sunt informai att membrii, ct i publicul larg. Totui, aspectele de confidenialitate i tipul nclcrilor trebuie s fie luate n consideraie atunci cnd se decide metoda de publicitate.

12

PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale. Abordarea cadrului conceptual. Seciunea 110 Integritate Seciunea 120 Obiectivitate Seciunea 130 Competena profesional i prudena Seciunea 140 Confidenialitatea Seciunea 150 Comportamentul profesional

13

SECIUNEA 100 INTRODUCERE I PRINCIPII FUNDAMENTALE. ABORDAREA CADRULUI CONCEPTUAL. 100.1 Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia stabilete norme de conduita pentru profesionitii contabili i formuleaz principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre profesionitii contabili n vederea realizrii obiectivelor comune. Profesionitii contabili din Romnia acioneaz n diferite entiti i ramuri ale economiei naionale ca liber-profesioniti sau ca angajai; scopul de baza al Codului, trebuie insa ntotdeauna respectat. Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. stabilete cerinele etice detaliate, pentru ca membrii si sa asigure cea mai nalta calitate prestrii serviciilor profesionale i sa menin ncrederea publicului n profesie. Codul recunoate ca obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite sa ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, sa ating cele mai nalte nivele de performanta i sa rspund cerinelor interesului public. Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerine de baza: - Credibilitatea. n ntreaga societate exista nevoia de credibilitate n informaie i n sistemele de informaii. - Profesionalism. Exista o necesitate pentru clieni, patroni i alte pri interesate de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste n domeniul contabil. - Calitate a serviciilor. Este nevoie de asigurarea ca toate serviciile obinute din partea profesionistului contabil, sunt executate la standardul cel mai ridicat de performanta. - ncredere. Utilizatorii serviciilor profesionitilor contabili trebuie sa se poat simi ncredinai ca exista un cadru al eticii profesionale care guverneaz prestarea acestor servicii. Necesitatea de a asigura aprarea onoarei i independentei Corpului i de a conferi lucrrilor membrilor si autoritate impune acestor profesioniti contabili sa aib caliti eseniale, cum sunt: - tiin, competenta i contiina; - independenta de spirit i dezinteres material; - moralitate, probitate i demnitate. Se impune ca fiecare membru al Corpului sa fac efortul necesar dezvoltrii acestor caliti i ndeosebi:
14

a) sa i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesionala, dar i cunotinele de cultura generala, singurele capabile sa-i ntreasc discernmntul; b) sa acorde fiecrei tranzacii i situaii examinate toata atenia i timpul necesar pentru a-i fundamenta o opinie personala, nainte de a face propuneri; c) sa i exprime opinia fr nici o reinere fata de dorina, chiar ascunsa, a celui ce l consulta i sa se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, daca e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate; d) sa nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea sa i exercite libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale; e) sa considere ca independenta sa trebuie sa i gseasc manifestarea deplina n exercitarea profesiei i n protejarea ei, cu respectarea integrala a dispoziiilor legale i regulilor stabilite de Corp. Un semn distinctiv al profesiei contabile l constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu const exclusiv n a satisface nevoile unui client sau unui angajator individual. Acionnd n interes public, un profesionist contabil ar trebui s respecte i s se conformeze prevederilor etice ale acestui Cod. Publicul profesiunii contabile este format din clieni, donatori de credite, guvernani, angajatori, angajai, investitori, comunitatea oamenilor de afaceri, a finanatorilor i alte persoane care se bazeaz pe obiectivitatea i integritatea profesionitilor contabili pentru a menine funcionarea corespunztoare a economiei. Aceasta ncredere impune profesiunii contabile o rspundere publica. Interesul public este definit drept bunstarea colectiva a comunitii i a instituiilor deservite de profesionistul contabil. Standardele profesiei contabile sunt puternic determinate de interesul public, de exemplu; - auditorii financiari independeni ajuta la meninerea integritii i eficientei situaiilor financiare prezentate instituiilor financiare ca suport parial pentru mprumuturi i acionarilor pentru a obine capital; - directorii financiari au atribuii n diverse domenii de management financiar i contribuie la utilizarea eficienta i efectiva a resurselor entitii economice sau publice; - auditorii interni furnizeaz asigurarea n privina existentei unui sistem de control intern corect, care sporete ncrederea n informaiile financiare externe ale entitii;
15

- experii n impozite ajuta la stabilirea ncrederii i eficientei, precum i la aplicarea corecta a sistemului de impozitare; - consultanii manageriali au o responsabilitate fata de interesul public n susinerea lurii unor decizii manageriale corecte. Profesionitii contabili au un rol important n societate. Investitorii, creditorii, patronii i alte sectoare ale comunitii financiare, inclusiv guvernul i publicul conteaz pe profesionitii contabili pentru o contabilitate financiara i raportri corecte, pentru un management financiar eficient i sfaturi competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri i impozite. Atitudinea i comportamentul profesionitilor contabili atunci cnd presteaz astfel de servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i tarii lor. Profesionitii contabili pot rmne n aceasta poziie avantajoasa numai continund sa ofere publicului aceste servicii unice la un nivel care sa demonstreze ca ncrederea publicului este bine fundamentata. Este n interesul profesiunii contabile din Romnia de a face cunoscut utilizatorilor serviciilor oferite de profesionitii contabili ca ele sunt executate la cel mai nalt nivel de performanta i n conformitate cu cerinele etice asociate acestor servicii. 100.2 Acest cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii. Cadrul conceptual ofer ndrumri legate de principiile fundamentale de etic. Profesionitilor contabili li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, n evaluarea importanei lor i, dac aceste ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu principiile fundamentale. 100.3 Prile B i C ilustreaz modul n care Cadrul conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. Ele ofer exemple de msuri de protecie care ar putea fi adecvate pentru a soluiona ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, de asemenea, ofer exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a soluiona ameninrile i, n consecin, activitatea sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili independeni. Partea C se aplic profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri referitoare la situaiile lor specifice, n partea C.
16

Seciunea 290 din acest Cod stabilete cadrul general conceptual pentru condiiile privind independenta profesionistului contabil n cazul misiunii de audit i servicii conexe; nici unui organism membru sau cabinet, societate, nu ii este permisa aplicarea unor standarde mai puin riguroase dect cele prevzute n aceasta seciune. Codul se bazeaz pe aceea ca, daca nu se prevede n mod special o limitare, obiectivele i principiile fundamentale sunt valabile n mod egal pentru toi profesionitii contabili, indiferent daca ei practica n calitate de liber-profesioniti sau ca angajai n industrie, comer, sectorul public, nvmnt, etc. 100.4 Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie s fie drept i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. (b) Obiectivitate. Un profesionist contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s permit prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenelor nedorite s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri. (c) Competena profesional i prudena. Un profesionist contabil are o datorie permanent de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic. Un profesionist contabil ar trebui s acioneze cu pruden i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale. (d) Confidenialitate. Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o autorizaie specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unei relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri.

17

(e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui s se conformeze legilor i normelor relevante i ar trebui s evite orice aciune ce poate discredita aceast profesie. (f) Respectul fa de normele tehnice i profesionale. Profesionistul contabil trebuie sa-i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grija i abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liberprofesionitilor contabili, cu independenta (dup cum se va vedea n Seciunea 290 de mai jos). n plus, ei trebuie sa se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de: IFAC, IASB, C.E.C.C.A.R., CAFR i legislaia relevanta. 100.5 Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot permite apariia unor ameninri la adresa conformitii cu principiilor fundamentale. Este imposibil de definit fiecare situaie care las loc unor astfel de ameninri i de specificat msurile care trebuie luate pentru a le diminua. Mai mult, natura misiunilor i sarcinile de serviciu pot varia, aadar pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de msuri de protecie. Un cadru conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s rspund acestor ameninri conform principiilor fundamentale, i nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce pot fi arbitrare, este aadar, n interesul publicului. Codul ofer un cadru general ce l poate asista pe profesionistul contabil n identificarea, evaluarea i depirea acestor ameninri n conformitate cu principiile fundamentale. Dac ameninrile identificate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui, dac este cazul, s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. 100.6 Un profesionist contabil are obligaia de a evalua orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin sau se preconizeaz c are cunotin de circumstane sau relaii ce pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale. 100.7 Un profesionist contabil trebuie s ia n calcul att factorii calitativi ct i cantitativi atunci cnd apreciaz importana unei ameninri. Dac un profesionist contabil nu poate pune n practic msuri de protecie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui s refuze s mai furnizeze serviciul profesional respectiv, sau dac este cazul s renune la

18

clientul respectiv (n cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaia angajatoare (n cazul unui profesionist contabil angajat). 100.8 Un profesionist contabil poate s nu respecte involuntar o prevedere a acestui Cod. O asemenea violare a Codului, poate s nu compromit conformitatea cu principiile fundamentale enunate, dac o dat ce nclcarea a fost descoperit ea a fost corectat prompt i s-au luat msurile de protecie necesare. 100.9 Prile B i C ale acestui Cod includ exemple menite s ilustreze modul de aplicare al acestui cadru conceptual. Exemplele nu se doresc a fi, nici nu trebuie s fie interpretate ca fiind o list exhaustiv a tuturor circumstanelor experimentate de un profesionist contabil ce pot constitui ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. n consecin, nu este suficient ca un profesionist contabil s respecte exemplele prezentate; este mai indicat aplicarea cadrului general situaiilor specifice ntlnite de ctre un profesionist contabil. 100.10 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi, teoretic, ameninat de o mare varietate de situaii. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele categorii: (a) Ameninarea generat de interesul propriu apare atunci cnd profesionistul contabil sau un membru al familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen; (b) Ameninarea generat de auto-examinare (auto-control) poate aprea atunci cnd un raionament anterior trebuie s fie re-evaluat de ctre profesionistul contabil responsabil de acel raionament; (c) Ameninarea generat de favorizare poate aprea atunci cnd un profesionist contabil promoveaz o poziie sau o opinie pn la un punct n care obiectivitatea sa poate fi compromis; (d) Ameninarea generat de familiaritate poate aprea atunci cnd, n virtutea unei relaii strnse, un profesionist contabil simpatizeaz prea mult cu interesele altor pri; i (e) Ameninarea generat de intimidare apare atunci cnd un profesionist contabil poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv prin intermediul unei ameninri, reale sau presupuse. Prile B i respectiv C ale acestui Cod, furnizeaz exemple ale situaiilor ce pot genera astfel de clase de ameninri pentru profesionitii contabili independeni i angajai. Profesionitii contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri relevante pentru situaiile specifice pe care le ntlnesc, n Partea C.

19

100.11 Msurile de protecie ce pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil acest gen de ameninri se mpart n dou mari categorii: (a) msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; (b) msuri de protecie n mediul de munc. 100.12 Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri includ, dar nu sunt limitate la: cerine educaionale, de formare i experien la intrarea n profesie; cerine de dezvoltare profesional continu; reglementri de guvernare corporativ; standarde profesionale; proceduri disciplinare i de monitorizare profesional sau reglementar; examinarea extern a rapoartelor, evalurilor, comunicatelor sau informaiilor unui profesionist contabil de ctre o ter parte mputernicit prin lege. 100.13 Prile B i respectiv C ale acestui Cod, prezint msurile de protecie n mediul de munc al profesionitilor contabili independeni i al celor angajai. 100.14 Unele msuri de protecie pot crete probabilitatea de identificare sau de eliminare a comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie, care pot fi generate de profesia contabil, de legislaie, reglementri sau de organizaia angajatoare, includ dar nu sunt limitate la: sisteme de reclamaii eficace, gestionate publice de ctre compania angajatoare, de ctre profesie sau un organism de reglementare, care i mputernicete pe colegi, angajatori sau reprezentani ai marelui public s atrag atenia asupra unui comportament ne-profesional sau lipsit de etic. o obligaie explicit de a raporta nclcri ale prevederilor etice. 100.15 Natura msurilor de protecie care trebuie aplicate va varia n funcie de situaie. n exercitarea unui raionament profesional, un profesionist contabil ar trebui s ia n considerare ceea ce consider inacceptabil o ter parte credibil i informat, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv importana unei ameninri i msurile de protecie aplicate. 100.16 n evaluarea conformitii cu principiile fundamentale, unui profesionist contabil i se poate cere s decid asupra unui conflict privind aplicarea principiilor fundamentale.

20

100.17 n iniierea unui proces de soluionare fie formal, fie informal, un profesionist contabil trebuie s ia n considerare urmtoarele, fie individual fie mpreun, ca parte a unui proces de soluionare: - fapte relevante; - chestiuni etice implicate; - principii fundamentale legate de problema pus n discuie; - procedurile interne implementate; i - modaliti de aciune alternative Lund n considerare aceste chestiuni, un profesionist contabil trebuie s determine modalitile adecvate de aciune care respect principiile fundamentale identificate. Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s ia n calcul consecinele fiecrei modaliti posibile de aciune n parte. Dac problema rmne nerezolvat, profesionistul contabil trebuie s se consulte cu alte persoane din cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare pentru a obine sprijin n obinerea unei soluii. 100.18 Cnd o chestiune implic un conflict cu o organizaie sau n cadrul unei organizaii un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernarea organizaiei, precum consiliul de administraie sau comitetul de audit. 100.19 Este n interesul profesionistului contabil s documenteze fondul economic al problemei i detaliile privitoare la discuiile avute sau la deciziile luate, cu privire la respectiva problem. 100.20 Dac un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil poate dori s obin sprijin profesional de la organismul profesional relevant sau de la consilierii juridici, pentru a obine ndrumri pe probleme etice, fr a nclca clauza de confidenialitate. De exemplu, un profesionist contabil poate ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca clauza de confidenialitate. Profesionistul contabil trebuie atunci s ia n considerare consilierea juridic pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru. 100.21 Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat, un profesionist contabil ar trebui, dac acest lucru este posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat conflictul. Profesionistul contabil poate determina c, n situaia respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau dintr-o sarcin specific, sau s renune la acea misiune, companie sau organizaie angajatoare.

21

100.22 Uneori profesionitii contabili se ntlnesc cu situaii care pot da natere la conflicte de interese. Asemenea conflicte pot aprea intr-o mare varietate de aspecte de la dilema relativ nensemnata, pana la cazul extrem de frauda i activiti ilegale similare. Nu este posibil sa se ncerce ntocmirea unei liste detaliate cu potenialele cazuri n care ar putea aprea conflicte de interese. Profesionistul contabil trebuie sa fie n permanenta contient de aceasta i sa fie prudent n fata factorilor care pot da natere la conflicte de interese. Trebuie notat faptul ca, o diferena onesta de opinie intre un profesionist contabil i o alta parte nu constituie o problema etica n sine. Oricum, faptele i mprejurrile fiecrui caz necesita o investigaie din partea celor interesai. Se recunoate, totui, ca pot exista factori specifici care intervin cnd responsabilitile unui profesionist contabil pot intra n conflict de interese cu cerinele interne sau externe de un tip sau altul. Prin urmare: poate exista pericolul presiunii din partea unei autoriti superioare, director sau partener; sau atunci cnd exista relaii personale sau de familie care pot da natere posibilitii exercitrii unei presiuni asupra lor. Intradevr, trebuie descurajate relaiile sau interesele care ar putea influenta sau amenina integritatea profesionistului contabil. unui profesionist contabil i se poate cere sa acioneze contrar normelor profesionale i/sau tehnice. poate aprea o problema legata de loialitate care trebuie sa se mpart intre superiorul profesionistului contabil i normele profesionale de comportament care ii sunt impuse. poate aprea un conflict cnd este publicata o informaie neltoare, care poate fi n avantajul angajatorului sau al clientului i de care poate beneficia sau nu profesionistul contabil, ca rezultat a acelei publicri.

La aplicarea normelor generale de comportament etic, profesionitii contabili angajai pot ntlni situaii legate de identificarea unui comportament care nu este etic sau de rezolvarea unui conflict etic. Cnd se confrunta cu probleme etice importante, pentru a rezolva acest conflict, profesionitii contabili trebuie sa respecte politicile stabilite de ctre organizaia, (ntreprinderea) la care este angajat. Daca asemenea politici nu rezolva conflictul etic, trebuie sa se tina cont de urmtoarele: - sa se analizeze problema conflictual cu superiorul ierarhic imediat. Daca problema nu este rezolvata cu superiorul ierarhic imediat i profesionistul contabil se decide sa mearg la nivelul superior urmtor de conducere, superiorul ierarhic imediat trebuie sa fie ntiinat despre aceasta decizie. Daca se descoper ca eful ierarhic superior este implicat n problema conflictual, profesionistul contabil trebuie sa prezinte problema la nivelul imediat superior din conducere. Cnd eful ierarhic superior este eful
22

compartimentului urmtoarele niveluri superioare care pot controla activitatea urmeaz sa fie directorii de resort, Consiliul de administraie, sau Adunarea generala (dup caz). - sa se solicite consultanta sau consiliere, pe baza confideniala, de la un consilier independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obine o nelegere a posibilelor evoluii ale situaiei. - daca conflictul de etica mai exista nc dup epuizarea completa a tuturor posibilitilor de control intern, n ultima instana profesionistul contabil nu poate avea alta soluie la unele probleme semnificative (de ex. frauda) dect sa-i dea demisia i sa prezinte un memorandum informativ unui reprezentant corespunztor al acelei organizaii (ntreprinderi). Orice profesionist contabil intr-un post superior de conducere trebuie sa ncerce sa se asigure ca, n cadrul organizaiei (ntreprinderii) pentru care lucreaz, sunt stabilite anumite politici n vederea rezolvrii conflictelor. Organismelor membre ale IFAC li se recomanda cu insistenta sa se asigure ca membrii lor care se confrunta cu conflicte de etica au acces la activiti confideniale de consiliere. n acest sens n cadrul C.E.C.C.A.R. funcioneaz Comisia de etica profesionala, comisiile de apel, Tribunalul arbitral i comisiile de disciplina. 100.23 Membrii Corpului au dreptul sa se grupeze pentru a constitui sindicate profesionale sau asociaii profesionale, potrivit prevederilor legale. a) n vederea asigurrii unei strnse legaturi cu Corpul, gruprile profesionale au obligaia sa trimit consiliului filialei pe teritoriul creia i au sediul, n termen de o luna de la data constituirii: - declaraie, prin scrisoare recomandata cu confirmare de primire, cuprinznd numele, prenumele, calitatea i adresa fondatorilor, indicarea sediului social i un exemplar al statutului; - n acelai termen, forme i detalii, modificrile aduse celor prevzute la alineatul precedent; - declaraia poate fi, de asemenea, depusa la sediul consiliului filialei respective, contra dovada de primire. b) Sindicatele sau asociaiile profesionale trebuie sa respecte n mod deosebit: - atribuiile consiliilor Corpului i ale celorlalte organe de pe lng aceste consilii, prevzute de Ordonana Guvernului nr. 65/1994; - drepturile i obligaiile membrilor Corpului i ale societilor comerciale recunoscute de Corp, care rezulta din reglementrile legale i din Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului i din prezentul Cod. De asemenea, o aciune clara, n mod liber disciplinata i orientata ctre binele comun, nu numai al profesiei, dar mai ales al intereselor economice

23

generale ale tarii, trebuie sa gseasc pe lng consiliile Corpului o larga audienta, nelegere i aplicare. c) n ndeplinirea obligaiilor sale statutare de membru al IFAC, CECCAR se obliga sa stimuleze i sa patroneze libera asociere a angajailor contabili din economie, care nu sunt profesioniti contabili membri ai Corpului, n scopul sprijinirii acestora sa i menin i dezvolte competentele profesionale prin nsuirea Standardelor internaionale de contabilitate, a normelor tehnice i profesionale existente. 100.24 Un profesionist contabil care presteaz servicii profesionale n domeniul fiscalitii este ndreptit sa propun cea mai buna soluie n favoarea unui client sau a unui angajator cu condiia ca prestaia sa fie efectuata cu competenta. n nici un caz nu trebuie sa fie diminuate integritatea i obiectivitatea, iar opinia profesionistului contabil trebuie sa fie conform legii. Dubiile pot fi rezolvate n favoarea clientului sau a angajatorului daca exista elemente rezonabile pentru soluia respectiva. Un profesionist contabil nu trebuie sa dea unui client sau unui angajator asigurarea ca declaraia fiscala i consultanta n materie fiscala sunt dincolo de orice ndoiala. Profesionistul contabil trebuie sa se asigure ca angajatorul sau clientul sunt contieni de limitele legate de serviciile i consultanta fiscala i ca nu interpreteaz greit exprimarea opiniei drept o afirmare a existentei unui fapt real. Un profesionist contabil care ntreprinde sau asista la pregtirea unei declaraii fiscale trebuie sa informeze clientul sau angajatorul ca responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului sau angajatorului. Profesionistul contabil trebuie sa ia masurile necesare pentru a se asigura ca declaraia fiscala este corect ntocmita pe baza informaiei primite. Consultanta fiscala sau opiniile referitoare la consecina materiala date clientului ori unui angajator trebuie sa fie exprimate sub forma unei scrisori sau intr-o nota n dosarul de lucru. Un profesionist contabil nu trebuie sa fie asociat cu nici o declaraie sau comunicare n care exista motiv sa se cread ca: a) ar conine o declaraie falsa sau neltoare; b) ar conine declaraii sau informaii furnizate neglijent sau fr nici o cunoatere reala a faptului ca ele sunt adevrate sau false, sau c) ar omite sau ascunde informaia ceruta a fi prezentata i o asemenea omitere sau ascundere poate induce n eroare autoritile fiscale.
24

Un profesionist contabil poate pregti declaraiile fiscale implicnd folosirea estimrilor daca o asemenea practica este n general admisa sau daca circumstanele date nu permit obinerea de informaii exacte. Atunci cnd sunt folosite estimrile, ele trebuie sa fie prezentate n aa fel nct sa nu lase impresia ca aceste date sunt exacte. Profesionistul contabil trebuie sa fie convins ca sumele estimate sunt rezonabile n aceasta situaie. Un profesionist contabil, n mod obinuit, se poate baza n pregtirea unei declaraii fiscale pe informaia furnizata de client sau angajator, n cazul n care informaia pare rezonabila. Cu toate ca nu se cere examinarea sau revizuirea documentelor, ori a altor evidente n sprijinirea informaiei, profesionistul contabil trebuie sa ncurajeze, atunci cnd este cazul, furnizarea acestor date. n plus, profesionistul contabil: - trebuie sa foloseasc atunci cnd este posibil declaraiile fiscale ale clientului din anii anteriori; - este necesar sa fac n mod rezonabil verificri, atunci cnd informaia prezentata pare sa fie incorecta sau incompleta; - este ncurajat sa fac referiri la registrele i nregistrrile operaiunilor respective. Cnd un profesionist contabil descoper o eroare sau o omisiune n declaraia fiscala a anului anterior (cu care poate sa fie asociat sau nu profesionistul contabil) sau ca nu s-a completat sau nu s-a nregistrat declaraia fiscala ceruta, el trebuie: - sa l sftuiasc prompt pe client sau angajator n legtura cu eroarea sau omisiunea i sa recomande informarea autoritilor fiscale. n mod normal profesionistul contabil nu este obligat sa informeze autoritile fiscale, iar aceasta nu poate fi fcuta fr permisiunea clientului sau angajatorului; - daca clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, profesionistul contabil: trebuie sa informeze clientul sau angajatorul ca nu este posibil sa lucreze pentru ei n legtura cu acea declaraie sau cu alte informaii prezentate autoritilor; i trebuie sa ia n consideraie daca continuarea misiunii sale cu clientul sau angajatorul este n concordanta cu responsabilitile sale profesionale. - daca profesionistul contabil ajunge la concluzia ca poate fi continuata relaia profesionala cu clientul sau cu angajatorul, trebuie luate toate masurile rezonabile pentru a se asigura ca eroarea nu este repetata n declaraiile fiscale viitoare;

25

- n mprejurarea n care profesionistul contabil a ncetat sa mai acioneze pentru client sau pentru angajator el trebuie sa comunice decizia sa clientului sau angajatorului i nu trebuie sa dea informaii terilor, fr consimmntul clientului sau al angajatorului, cu excepia cazului n care aceasta i se cere prin lege. 100.25 Conformitatea cu principiile fundamentale reglementate de Cod poate fi ameninat i n urmtoarele situaii: 1. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile la care au i calitatea de salariat, indiferent de natura i durata contractului de munc. 2. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii profesionistului contabil se afl n raporturi contractuale, ca de exemplu: a - profesionistul contabil angajat n industrie, comer, educaie, etc. sau ntr-o societate de expertiz, presteaz servicii profesionale pentru o entitate care se afl n relaie contractual cu angajatorul su; b - profesionistul contabil angajat ntr-o instituie public, presteaz servicii profesionale pentru o entitate cu care instituia se afl n raporturi juridice de drept comercial, fiscal, etc. 3. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii profesionistului contabil se afl n concuren; 4. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau instituii, sau persoane fizice, n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul patru inclusiv sau soi ai administratorilor; 5. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri n situaia n care exist elemente care atest starea de conflict de interese. Exist conflict de interese n urmtoarele situaii: a. acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauza, dac: - expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o relaie de munc, de familie, comercial sau de alt natur cu una din prile cauzei; - expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii contractuale de orice fel cu una din pri n ultimii 2 ani; - expertul, are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n virtutea funciilor pe care le deine n structurile alese i executive ale Corpului, c n cauza respectiv au existat sau exist litigii n curs la comisia de disciplin sau la alte organe i instane ale Corpului, privind un membru al Corpului.

26

b. acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale aceleiai cauze, cum ar fi: - expert n faza de cercetare i n faza de judecat; - expert numit ntr-o faz i expert (consilier) al unei pri n alt faz; c. obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciilor i atribuiilor aferente calitii de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei CECCAR; d. participarea la aciuni, fapte sau cauze n rol dublu: de profesionist n practic public i de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei Corpului, ca de exemplu: - luarea de hotrri, decizii i semnarea de coresponden n numele filialei sau a comisiei de disciplin, dac n cauza respectiv un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplin a efectuat lucrri sau a participat n vreun fel n calitate de liber profesionist contabil; - judecarea n cadrul comisiei de disciplin a filialei a unor fapte n legtur cu cauze la care au participat n vreun fel, n calitate de liber profesioniti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplin, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective. 6. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri n situaia n care exist elemente care atest starea de incompatibilitate.

27

SECIUNEA 110 INTEGRITATE 110.1 Principiul integritii impune ca obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi drepi i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste. 110.2 Un profesionist contabil nu trebuie s se asocieze cu rapoartele, evidenele, comunicatele sau alte informaii cnd apreciaz c acestea: - conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare - conin declaraii sau informaii eronate; - omit sau ascund informaii, atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare. 110.3 Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc paragraful 110.2 dac el furnizeaz un raport modificat pentru a respecta cerinele paragrafului 110.2.

28

SECIUNEA 120 OBIECTIVITATE 120.1 Principiul obiectivitii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a nu i compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenei nedorite a unor alte persoane. 120.2 Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Relaiile care aduc un plus de confuzii sau influeneaz n mod negativ raionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesionitii contabili i desfoar activitatea n multe domenii diferite i trebuie sa-i demonstreze obiectivitatea n mprejurri diferite. Liberprofesionitii contabili realizeaz rapoarte de certificare, presteaz servicii fiscale i alte servicii de consultanta manageriala. Ali profesioniti contabili angajai ntocmesc situaii financiare fiind subordonai altora, executa serviciile de audit intern i servesc n diferite funcii financiare de conducere din industrie, comer, sectorul public i educaie. De asemenea, unii profesioniti contabili pregtesc i instruiesc pe cei care aspira sa intre n profesie. Indiferent de poziie sau serviciul prestat, profesionitii contabili trebuie sa protejeze integritatea serviciilor profesionale i sa menin obiectivitatea n raionamentul profesional. n selecionarea situaiilor i practicilor de care se vor ocupa n mod specific potrivit cerinelor etice legate de obiectivitate, trebuie acordata atenia corespunztoare urmtorilor factori: a) Profesionitii contabili sunt expui unor situaii n care asupra lor se pot exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea. b) Este practic imposibil sa se defineasc i sa se descrie toate situaiile n care ar exista aceste posibile presiuni. n stabilirea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot, ori par sa afecteze obiectivitatea profesionistului contabil, trebuie sa domine un caracter rezonabil. c) Trebuie evitate relaiile care permit ca idei preconcepute prtinirea ori influentele altora sa ncalce obiectivitatea. d) Profesionitii contabili au obligaia de a se asigura ca personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile i-au nsuit principiul obiectivittii. Profesionitii contabili nu trebuie sa accepte sau sa ofere cadouri sau invitaii (la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influenta importanta i duntoare asupra raionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociaz.

29

SECIUNEA 130 COMPETENA PROFESIONAL I PRUDENA 130.1 Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele obligaii profesionitilor contabili: (a) meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel nct clienii sau angajatorii si s fie siguri c primesc servicii profesionale competente; i (b) s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i profesionale, atunci cnd ofer servicii profesionale. 130.2 Servicii profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate: (a) Obinerea unui nivel de competen profesional; (b) Meninerea unui nivel de competen profesional. 130.3 Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent contientizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional tehnic i n mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i menine capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare o activitate competent ntr-un mediu profesional. 130.4 Seriozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate innd cont de un interval de timp. 130.5 Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c cei care i desfoar activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i supervizare adecvat. 130.6 Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i atenioneze pe clieni, angajatori i ali utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt.

30

SECIUNEA 140 CONFIDENIALITATEA 140.1 Principiul confidenialitii impune ca obligaie profesionitilor contabili, de a se abine de la: (a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s fac public o anumit informaie sau dac exist o obligaie legal sau profesional de a face publice acele informaii. (b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul executrii sarcinilor de serviciu n avantajul personal sau n avantajul unei tere pri. 140.2 Un profesionist contabil trebuie s respecte ntotdeauna confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie contient de posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii ce implic o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin. 140.3 Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s menin confidenialitatea n prezentarea de informaii ctre un posibil client sau angajator.

140.4 Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare meninerea confidenialitii n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare. 140.5 Un profesionist contabil trebuie s fac tot posibilul pentru a se asigura c personalul aflat sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan sau asisten respect principiul confidenialitii. 140.6 Obligaia de confidenialitate continu i dup ncheierea relaiei dintre profesionistul contabil i client sau angajator. Cnd profesionistul contabil schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client el are dreptul s utilizeze experiena anterioar. Profesionistul contabil nu ar trebui, totui, s foloseasc sau s divulge informaii confideniale primite sau obinute dintr-o relaie profesional sau de afaceri. 140.7 n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge informaii confideniale: - Atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator; - Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu:
31

pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor

proceduri judiciare; i pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur eventuale nclcri ale legii. - Atunci cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga atunci cnd nu este interzis prin lege: pentru a se conforma controlului calitii unui corp membru sau al organismului profesional; pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea organizaiei membre sau al unui organism normalizator. pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice. 140.8 Atunci cnd profesionistul contabil a determinat c informaia confidenial poate fi divulgat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: - Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt ca profesionistul contabil s divulge informaii; - Dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd situaia implic fapte sau opinii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este disponibil; i - Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact, profesionistul contabil trebuie s fie convins c prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai i c au responsabilitatea s reacioneze ca atare.

32

SECIUNEA 150 COMPORTAMENT PROFESIONAL 150.1 Principiul comportamentului profesional impune ca obligaie profesionitilor contabili de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni care pot discredita profesia contabil. Acestea includ aciuni pe baza crora, o ter parte raional i informat, la curent cu toate informaiile relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. 150.2 n cadrul strategiei de promovare i de marketing a lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze informaii eronate despre profesia lor. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie: - s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein; - s ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii.

33

PARTEA B: PROFESIONITII CONTABILI INDEPENDENI Seciunea 200 Introducere Seciunea 210 Acceptarea unui client Seciunea 220 Conflicte de interese Seciunea 230 Opinii suplimentare Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraie Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate Seciunea 280 Obiectivitate Seciunea 290 Independena misiuni de audit

34

SECIUNEA 200 INTRODUCERE 200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz felul n care cadrul conceptual coninut n Partea A trebuie aplicat de profesionitii contabili independeni. Exemplele din urmtoarele seciuni nu se doresc a fi, i nici nu trebuie s fie interpretate a fi o list exhaustiv a tuturor cazurilor ntlnite de un profesionist contabil independent care ar putea atrage ameninri la conformitatea cu principiile fundamentale. n consecin nu este suficient ca un profesionist contabil din practica public s respecte doar exemplele prezentate; mai degrab, el ar trebui s aplice cadrul cazurilor specifice cu care se confrunt. 200.2 Un profesionist contabil n practica public nu ar trebui s se angajeze n orice afaceri, ocupaie, sau activitate care i afecteaz sau care ar putea afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i care ca rezultat ar fi incompatibil cu prestarea serviciilor profesionale. 200.3 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectat ntr-o gam larg de cazuri. Multe ameninri se mpart n urmtoarele categorii: de interes propriu, de auto-examinare (auto-control), de favorizare, de familiaritate, i de intimidare. Aceste ameninri sunt discutate n Partea A din acest Cod. Natura i semnificaia ameninrilor pot diferi n funcie de natura serviciului prestat 200.4 Exemple de circumstane care pot genera ameninri de interes propriu pentru un contabil profesionist independent includ, dar nu sunt limitate la: un interes financiar n firma client sau deinerea unui interes mpreun cu un client; dependena neadecvat fa de onorariile totale primite de la un client al certificrii; ntreinerea unei relaii de afaceri strns cu un client; preocuparea cu privire la posibilitatea pierderii unui client; poteniala angajare la un client; onorarii neprevzute legate de angajamente de certificare

35

un mprumut ctre sau de la un client al certificrii sau de la oricare din directorii sau funcionarii acestuia; 200.5 Exemple de circumstane care pot genera ameninri de auto-examinare (autocontrol) includ, dar nu sunt limitate la: descoperirea unei erori semnificative n timpul unei re-evaluri a muncii profesionistului contabil independent. Raportarea asupra operrii sistemelor financiare dup ce tot acea persoan a fost implicat n elaborarea sau implementarea lor pregtirea datelor originale utilizate pentru pregtirea unor nregistrri care fac obiectul unei misiuni de certificare. un membru al echipei de certificare care ocup, sau a ocupat recent, funcia de director sau funcionar al clientului de certificare; un membru al echipei de certificare care este, sau a fost recent, angajat al clientului de certificare ntr-o poziie n care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz. prestarea unor servicii pentru un client al certificrii care afecteaz direct subiectul n cauz 200.6 Exemple de circumstane care pot genera o ameninare de favorizare includ, dar nu sunt limitate la: promovarea aciunilor ntr-o entitate cotat atunci cnd acea entitate este un client de audit al situaiilor financiare. aprarea unui client al certificrii n cazul unor litigii sau n rezolvarea disputelor cu tere pri. 200.7 Exemple de circumstane care pot genera o ameninare de familiaritate includ, dar nu sunt limitate la situaiile cnd: un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin care ocup funcia de director sau funcionar al clientului de certificare; un membru al echipei de certificare are o rud de gradul I sau un afin care, ca angajat al clientului, este n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare; un fost partener al firmei ocup funcia de director sau funcionar al clientului sau este angajat ntr-o poziie n care exercit o influen direct i semnificativ asupra subiectului misiunii de certificare; acceptarea unor cadouri sau a ospitalitii din partea clientului , cu excepia cazului n care valoarea acestora este nesemnificativa.

36

asocierea de lung durat a unui membru important al echipei de certificare cu clientul certificrii; 200.8 Exemple de circumstane care pot genera ameninarea de intimidare includ, dar nu sunt limitate la: ameninarea nlocuirii sau a concedierii fcut de clientul certificrii; ameninarea cu litigiul; exercitarea unei presiuni n vederea reducerii inadecvate a cantitii de munc executat pentru a reduce onorariile. 200.9 Un profesionist contabil independent va observa de asemenea c situaiile specifice dau natere unor ameninri specifice la conformitatea cu unul sau mai multe principii fundamentale. Astfel de ameninri specifice, evident, nu pot fi clasificate. Fie n relaii profesionale sau de afaceri, un contabil profesionist independent ar trebui s fie tot timpul atent la astfel de cazuri i ameninri. 200.10 Msurile de protecie care ar putea elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil se mpart n dou mari categorii: msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; i msuri de protecie n mediul de lucru. Exemple de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementri sunt descrise n paragraful 100.12 din Partea A a acestui Cod. 200.11 n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia de la caz la caz. Msurile de protecie din cadrul mediului de lucru cuprind msuri de protecie la nivelul firmei i msuri de protecie specifice misiunii. Un profesionist contabil independent ar trebui s-i exercite raionamentul profesional pentru a determina cum s abordeze cel mai bine o ameninare identificat. Atunci cnd i exercit raionamentul, un profesionist contabil n practica public ar trebui s considere dac un ter rezonabil i n cunotin de cauz, cunoscnd toate informaiile relevante inclusiv semnificaia ameninrii i msurile de protecie aplicate, ar fi de acord c acestea sunt rezonabile. Aceast consideraie ar fi afectat de ctre probleme cum ar fi semnificaia ameninrii, natura misiunii i structura firmei. 200.12 Msurile de protecie din ntreaga firm n cadrul mediului de lucru ar putea include:
37

poziia de conductor al firmei care subliniaz importana respectrii principiilor fundamentale; poziia de conductor al firmei care accentueaz preconizarea faptului c membrii echipei de certificare vor aciona n interesul public; politici i proceduri pentru a implementa i monitoriza controlul calitii misiunilor de certificare; politici documentate de independen privind identificarea ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, evaluarea importanei acestor ameninri i identificarea i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil ameninrile, diferite de cele care sunt n mod evident lipsite de importan; Pentru firmele care presteaz misiuni de certificare, politici documentate privind independena, privind identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea semnificaiei acestor ameninri i evaluarea i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce aceste ameninri, atele dect cele care sunt n mod clar nesemnificative, la un nivel acceptabil; Politici i proceduri interne documentate care prevd respectarea principiilor fundamentale. politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor sau relaiilor dintre firm sau membrii echipei de certificare i clienii certificrii; politici i proceduri pentru a monitoriza i, atunci cnd este necesar, pentru a gestiona credibilitatea datelor privind veniturile ce provin de la un singur client al certificrii; utilizarea unor parteneri diferii i echipe cu tendine separate de raportare n vederea prestrii serviciilor de non-certificare pentru un client al certificrii; politici i proceduri pentru a interzice indivizilor care nu sunt membrii echipei de certificare s influeneze inadecvat rezultatele misiunii de certificare; comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, precum i a oricror schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul profesional, inclusiv instruirea i educarea corespunztoare a acestora n ceea ce privete astfel de politici i proceduri; desemnarea unui membru cu experien al conducerii drept responsabil pentru supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al calitii; metode de consiliere a partenerilor i a personalului profesional al clientului certificrii i al entitilor asociate fa de care trebuie s i pstreze independena;
38

un mecanism disciplinar de promovare a conformitii cu politicile i procedurile; i politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe angajai s comunice nivelelor superioare din cadrul firmei orice problem legat conformitatea cu principiile fundamentale care i preocup; 200.13 Msurile de protecie specifice misiunii n mediul de lucru ar putea s includ: implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui munca efectuat sau mcar pentru oferi consiliere dac este necesar; consultarea unei tere pri, cum ar fi un comitet de directori independent, un organ profesional normalizator sau un alt profesionist contabil; discutarea problemelor de etic cu persoane nsrcinate cu guvernarea din cadrul clientului; prezentarea naturii serviciilor prestate i a mrimii onorariilor percepute ctre persoanele nsrcinate cu guvernarea clientului; implicarea altei firme pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din misiunea de certificare; Rotaia personalului echipei de certificare. 200.14 Depinznd de natura misiunii, un profesionist contabil independent poate de asemenea s se bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat clientul su. Totui, nu este posibil s pun baz doar pe astfel de msuri de protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. 200.15 Msurile de protecie n interiorul clientului certificrii, includ urmtoarele situaii: Atunci cnd clientul alege firma independent pentru desfurarea misiunii, persoane din afara managementul ratific sau aprob aceast alegere; clientul certificrii are angajai competeni care pot lua decizii manageriale; clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective n mandatarea misiunilor de non-certificare; i clientul deine o structur de guvernarea corporativ care asigur o supraveghere corespunztoare i comunicarea informaiilor privind serviciile unei firme.

39

SECIUNEA 210 ACCEPTAREA UNUI CLIENT 210.1 nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un contabil profesionist independent ar trebui s ia n considerare faptul dac acceptarea ar crea anumite ameninri la conformitatea cu principiile fundamentale. 210.2 Problemele clientului care, dac apar la suprafa, ar putea amenina conformitatea cu principiile fundamentale includ de exemplu implicarea clientului n activiti ilegale (cum ar fi splarea banilor), minciuna sau practici de raportare financiar care pot fi puse sub semnul ntrebrii. 210.3 Semnificaia oricror ameninri ar trebui s fie evaluat. Dac ameninrile identificate sunt altfel dect clar nesemnificative, ar trebui luate n considerare msuri de protecie i aplicate, dup cum este cazul, pentru a le elimina i pentru a le reduce la un nivel acceptabil. 210.4 Msurile de protecie corespunztoare ar putea include obinerea cunotinelor i nelegerea clientului, a proprietarilor si, a celor din conducere i a celor responsabili pentru guvernarea sa i pentru activitile de afaceri sau obinerea certitudinii c clientul este angajat s-i mbunteasc practicile de guvernare corporativ sau instrumente de control intern. 210.5 Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, un profesionist contabil independent ar trebui s refuze s intre n relaii cu clientul. 210.6 Deciziile privind acceptarea ar trebui revizuite periodic pentru misiunile repetate la acelai client. 210.7 Un profesionist contabil independent ar trebui s fie de acord s ofere acele servicii pentru care are competena de a le presta. nainte de a accepta o misiune specific la un client, un profesionist contabil independent ar trebui s ia n considerare dac acceptarea ar da natere la orice ameninri la conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare a interesului personal la adresa competenei profesionale i la a prudenei apare dac echipa misiunii nu posed sau nu poate dobndi competenele necesare pentru a desfura angajamentul (misiunea) cum trebuie. 210.8 Un profesionist contabil independent ar trebui s evalueze semnificaia ameninrilor identificate i, dac sunt altfel dect nesemnificative, ar trebui aplicate, dup caz, msuri de protecie pentru a le elimina i a le

reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Dobndirea unui bagaj de cunotine corespunztor asupra naturii afacerii clientului, asupra complexitii operaiunilor sale, asupra cerinelor specifice misiunii i asupra scopului, naturii i ariei de aplicabilitate a activitii ce urmeaz a fi prestat. Dobndirea cunotinelor privind sectoarele industriale relevante sau aspecte cheie. Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele relevante de raportare i ale organelor de reglementare. Alocarea unui personal suficient i cu toate competenele necesare. Utilizarea unor experi, acolo unde este necesar. Convenirea unui orizont de timp realist pentru realizarea misiunii. Respectarea politicilor i procedurilor de control a calitii elaborate pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci cnd pot fi realizate cu competen.

210.9 Atunci cnd un profesionist contabil independent intenioneaz s se bazeze pe consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil independent trebuie s evalueze dac aceast ncredere este garantat. Profesionistul contabil independent trebuie s in cont de factori cum sunt reputaia, experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i etice aplicabile. Aceste informaii pot fi obinute dintr-o asociere anterioar cu respectivul expert sau din consultarea cu alte pri. 210.10 Un profesionist contabil independent care este solicitat pentru a nlocui un alt profesionist contabil independent, sau care dorete s aplice pentru o misiune deinut n prezent de ctre un alt profesionist contabil independent, trebuie s stabileasc dac exist motive, profesionale sau de alt natur, pentru a nu accepta misiunea, cum ar fi circumstane care amenin conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare la adresa competenei profesionale i a prudenei dac un profesionist contabil independent accept misiunea nainte de a cunoate toate faptele necesare. 210.11 Trebuie evaluat importana tuturor ameninrilor. n funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea presupune comunicarea cu acel profesionist contabil existent pentru a determina faptele i circumstanele care stau la baza modificrii propuse, astfel nct profesionistul contabil independent s poat decide dac este corespunztor s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente pentru modificarea survenit n misiune s nu reflecte n totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice contradicii cu acel profesionist contabil existent care s influeneze decizia de a accepta numirea.
41

210.12 Un profesionist contabil existent se afl sub restricia confidenialitii. Msura n care profesionistul contabil independent poate i trebuie s discute cu profesionistul contabil propus depinde de natura misiunii i de: - obinerea permisiunii clientului de a face acest lucru; sau - cerinele legale sau etice privind acest tip de comunicri sau prezentri. 210.13 n absena unor instruciuni specifice din partea clientului, profesionistul contabil existent nu trebuie, n general, s ofere n mod voluntar informaii despre afacerile clientului. Circumstanele n care ar putea fi corespunztor s se divulge informaii confideniale sunt prezentate n Seciunea 140 a Prii A din acest Cod. 210.14 Dac se identific ameninri care sunt, n mod clar, mai mult dect nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. 210.15 Aceste msuri de protecie pot include: - discutarea fr reineri a afacerilor clientului cu acel profesionist contabil existent n ntregime ; - solicitarea profesionistului contabil existent s ofere informaiile cunoscute cu privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea acestuia, ar trebui aduse la cunotina profesionistului contabil propus nainte ca acesta s decid dac accept sau nu misiunea; - atunci cnd se rspunde cererilor de a nainta oferte, s se prezinte n respectiva ofert c, nainte de a accepta misiunea, va fi solicitat contactul cu acel profesionist contabil existent, astfel nct s se poat cerceta dac exist motive profesionale sau de orice alt natur din cauza crora numirea nu ar trebui acceptat. 210.16 Un profesionist contabil independent trebuie, n general, s obin permisiunea clientului, de preferabil n scris, de a iniia discuiile cu acel profesionist contabil existent. Odat obinut permisiunea, profesionistul contabil existent trebuie s respecte reglementrile legale i de alt natur care guverneaz astfel de cereri. Atunci cnd profesionistul contabil existent ofer informaii, acestea trebuie s fie oferite cu onestitate i fr ambiguitate. Dac profesionistul contabil propus nu reuete s comunice cu profesionistul contabil existent, cel propus trebuie s ncerce s obin informaii cu privire la orice ameninri posibile prin alte metode, cum ar fi chestionarea prilor tere sau investigaii de fond privind conducerea superioar sau cei nsrcinai cu guvernarea clientului. 210.17 Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea metodelor de protecie, i nu pot fi obinute, prin
42

alte modaliti, informaii satisfctoare cu privire la fapte, un profesionist contabil independent trebuie s refuze misiunea. 210.18 Unui profesionist contabil independent i se poate solicita s realizeze activiti complementare sau suplimentare fa de activitatea profesionistului contabil existent. Aceste mprejurri pot da natere la ameninri poteniale fa de competena profesional i fa de pruden, ameninri care rezult din, de exemplu, informaii incomplete sau lipsa informaiilor. Msurile de protecie fa de aceste ameninri includ anunarea profesionistului contabil existent cu privire la activitatea propus, situaie care d contabilului existent ocazia de a oferi orice informaii relevante necesare desfurrii corespunztoare a activitii.

43

SECIUNEA 220 CONFLICTE DE INTERESE 220.1 Un profesionist contabil independent trebuie s ia msuri corespunztoare pentru a identifica circumstanele n care ar putea aprea un conflict de interese. Acest tip de circumstane ar putea genera ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist contabil independent concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii sau confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un profesionist contabil independent presteaz servicii pentru clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o disput cu privire la aspectul sau tranzacia n cauz. 220.2 Un profesionist contabil independent trebuie s evalueze importana oricror ameninri. Evaluarea include aprecierea, nainte de acceptarea sau continuarea relaiei sau misiunii specifice cu un client, dac profesionistul contabil independent are interese de afaceri sau relaii cu acel client sau cu o ter parte care ar putea genera ameninri. Dac exist i alte ameninri cu excepia celor nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. 220.3 n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, msurile de protecie trebuie, n general s includ urmtoarele aciuni ale profesionistului contabil independent: - Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care ar putea reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; - Notificarea tuturor prilor relevante cu privire la faptul c profesionistul contabil independent acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntrun aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aciona astfel; - Notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil independent nu acioneaz n mod exclusiv pentru nici un client pentru furnizarea serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un sector anume al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona astfel.

220.4 De asemenea, trebuie luate n considerare urmtoarele msuri de protecie suplimentare: - Utilizarea unor echipe distincte ale misiunii;
44

- Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o strict separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor); - ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de siguran i confidenialitate; - Utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajai i partenerii firmei; - Examinarea regulat a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu experien i care nu este implicat n misiunile relevante ale clienilor. 220.5 Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau comportamentul profesional, ameninare care nu poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, profesionistul contabil independent trebuie s concluzioneze c nu este corespunztor s accepte o anume misiune sau c este necesar demisionarea din una sau mai multe misiuni care sunt n conflict. 220.6 Cnd un profesionist contabil independent a solicitat consimmntul unui client de a aciona pentru o alt parte ntr-o problem n care interesele celor doi sunt n conflict, iar acest consimmnt i-a fost refuzat de ctre client, atunci acesta nu trebuie s continue s acioneze n numele uneia dintre prile implicate n problema care d natere unui conflict de interese.

45

SECIUNEA 230 OPINII SUPLIMENTARE 230.1 Situaiile n care un profesionist contabil independent este solicitat s ofere o a doua opinie cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane sau anumitor tranzacii de ctre o companie sau o entitate care nu este un client curent, sau n numele acesteia, pot genera ameninri fa de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare fa de competena profesional i fa de pruden n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie profesionistul contabil existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Importana ameninrii va depinde de circumstanele cererii i de alte fapte i declaraii disponibile, relevante pentru exprimarea unui raionament profesional. 230.2 Atunci cnd este solicitat s ofere o astfel de opinie, un profesionist contabil independent trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac acestea sunt altfel dect nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include obinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul existent, descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei profesionistului contabil existent. 230.3 Dac entitatea sau compania ce solicit opinia nu va permite comunicarea cu acel profesionist contabil existent, un profesionist contabil independent trebuie s evalueze dac, n circumstanele date este corespunztor s ofere opinia cerut.

46

SECIUNEA 240 ONORARII I ALTE TIPURI DE REMUNERAII 240.1 Atunci cnd ncepe negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist contabil independent poate percepe orice onorariu pe care l consider corespunztor. Faptul c un profesionist contabil independent percepe un onorariu mai mic dect altul nu este, n sine, ne-etic; cu toate acestea, pot exista ameninri fa de conformitatea cu principiile fundamentale care apar din nivelul onorariului perceput. De exemplu, o ameninare cauzat de interesul propriu fa de competena profesional i fa de pruden este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. 240.2 Importana unor astfel de ameninri depinde de factori cum ar fi nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. innd cont de aceste poteniale ameninri, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie care pot fi aplicate includ: Atragerea ateniei clientului cu privire la condiiile misiunii i, n special, cu privire la baza pe care sunt percepute comisioanele i cu privire la ce servicii sunt acoperite de comisionul perceput. Alocarea timpului i personalului calificat necesare pentru realizarea sarcinii. 240.3 Comisioanele contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de alt natur dect cele de certificare. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane, ameninri fa de respectarea principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare a obiectivitii de ctre interesul propriu. Importana acestor ameninri depinde de factori precum - natura misiunii. - gama valorilor posibile ale onorariului. - baza pentru determinarea onorariului. - dac rezultatul tranzaciei este examinat de o ter parte independent. 240.4 Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i, dac acestea sunt altfel dect nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: un pre-contract scris cu clientul privind baza de remunerare. prezentarea pentru grupul int de utilizatori a activitii realizate de ctre profesionistul contabil independent i a bazei de remunerare. politici i proceduri de control al calitii. examinarea de ctre o ter parte obiectiv a activitii realizate de ctre profesionistul contabil independent.
47

SECIUNEA 250 MARKETING-UL SERVICIILOR PROFESIONALE 250.1 Atunci cnd un profesionist contabil independent solicit noi misiuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de ctre interesul propriu a conformitii cu principiul comportamentului profesional este generat dac serviciile, realizrile sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este inconsecvent cu acest principiu. 250.2 Un profesionist contabil independent nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul contabil independent trebuie s fie onest i loial i nu trebuie: S exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificrilor deinute sau a experienei ctigate. S fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu activitatea altora. Dac profesionistul contabil independent are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau promovare, profesionistul contabil independent trebuie s se consulte cu organismul profesional relevant. 250.3 Profesionitii contabili pot face uz numai de titlurile sau diplomele eliberate de stat sau de coli sau instituii de nvmnt atestate legal. 250.4 n nelesul prezentului Cod termenii specifici au urmtoarea semnificaie: - prin "Publicitate" se nelege comunicarea ctre public a informaiilor asupra serviciilor oferite sau a calificrilor pe care le poseda un profesionist contabil, n scopul obinerii de lucrri; - "Anunul" este comunicarea ctre public a unor fapte privind un profesionist contabil, care nu sunt destinate pentru promovarea acestui profesionist sau a societii sale; - "Oferta", directa sau indirecta, este concretizata n demersurile fcute pe lng un eventual client, n scopul de a-i propune servicii profesionale. 250.5 n nelesul enunat la paragraful 250.4, publicitatea i oferta sunt permise exclusiv pentru liber-profesionitii contabili - membrii activi ai Corpului. Sunt interzise: - inserrile personale fcute n presa, n publicaiile profesionale sau altele, prin scrisori, afie, circulare, reclame, cinema, TV, radio-difuziune i, n general, toate procedeele publicitare, atunci cnd acestea folosesc comparaii cu ali membri sau prin modul de prezentare i coninut aduc prejudicii n vreun fel altor membri;
48

- oferta, atunci cnd prin ea se atribuie remize din onorariu, comisioane, tarife reduse sau alte avantaje, precum i cnd face n vreun fel uz de un mandat politic sau de o misiune sau funcie administrativa. 250.6 Anunurile sunt permise n urmtoarele cazuri: a) anunurile n presa cu condiia sa nu contravin regulilor de etica profesionala, trebuind de asemenea: - sa aib un caracter sobru i informativ; - sa respecte un format corespunztor pentru fiecare publicaie; b) inserarea n presa locala a unor avize informnd publicul despre o prima deschidere de cabinet sau schimbare de adresa; c) inserrile n anuare, cri de telefon, cataloage de firme etc. sunt autorizate cu condiia de a fi limitate la indicarea informaiilor necesare utilizatorului pentru a contacta cabinetul. 250.7 Se pot tipri brouri de prezentare a cabinetului sau a societii de expertiza ce se vor distribui elevilor, studenilor sau candidailor la un post oferit de acestea sau clienilor; broura va trebui sa cuprind, obligatoriu, informaii despre istoricul, principiile de comportament, lucrrile executate, numele i prenumele clienilor, modalitatea de recrutare, formarea i evoluia n cariera a membrilor cabinetului sau societii. 250.8 Profesionitii contabili pot folosi emblema Corpului pe hrtia cu antet destinata corespondentei. Emblema Corpului este compusa din: - o carte-registru, simboliznd nsemnul profesiei; - un caduceu - toiagul de crainic al zeului Hermes, avnd ca nsemn divin doi erpi ncolcii, preuit n Grecia antica, ca avnd valoare de simbol diplomatic; emblema Corpului simbolizeaz rolul de crainic al profesionistului contabil, pe care l are atunci cnd reda imaginea fidela, corecta i completa a patrimoniului contabilizat sau expertizat; - deviza "tiina, Independenta, Moralitate" - atribute eseniale ale exercitrii profesiei. 250.9 Consiliul Superior i Consiliile filialelor pot efectua sau autoriza efectuarea oricrei publiciti colective pe care o considera utila, n interesul profesiei. Detaliile i modalitile de aplicare a dispoziiilor din prezenta Seciune sunt reglementate prin hotrri ale Consiliului Superior.

49

SECIUNEA 260 CADOURI I OSPITALITATE 260.1 Este posibil ca unui profesionist contabil independent sau unui afin sau unei rude apropiate a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O astfel de ofert genereaz ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri ale obiectivitii de ctre interesul propriu pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri ale intimidrii la adresa obiectivitii pot aprea din divulgarea n public a unor astfel de oferte. 260.2 Importana unor astfel de ameninri depinde de natura, valoarea i interesul din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist contabil independent cadouri i ospitalitate pe care o ter parte credibil le-ar considera n mod clar nesemnificative, acesta poate concluziona c oferta este fcut n cursul normal al afacerilor, fr intenia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n astfel de cazuri, profesionistul contabil independent poate concluziona, n general, c nu exist o ameninare important la adresa conformitii cu principiile fundamentale. 260.3 Dac este clar c ameninrile evaluate nu sunt nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, un profesionist contabil independent nu trebuie s accepte o astfel de ofert.

50

SECIUNEA 280 OBIECTIVITATE TOATE SERVICIILE 280.1 Un profesionist contabil independent trebuie s aib n vedere, atunci cnd ofer orice servicii profesionale, dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiule fundamental al obiectivitii care rezult din interese n relaiile cu un client sau cu directori, funcionari sau angajai. De exemplu, o ameninare a obiectivitii de ctre familiaritate poate fi generat de o relaie de familie, relaie apropiat personal sau relaie de afaceri. 280.2 Un profesionist contabil independent care ofer un serviciu de audit trebuie s fie independent fa de clientul auditrii. Independena de fapt i de drept este necesar pentru a permite profesionistului contabil independent s exprime o opinie, i s fie perceput ca exprimnd o concluzie neafectat de erori, conflict de interese sau influena necorespunztoare a altor pri. Seciunea 290 ofer ndrumri specifice privind cerinele de independen pentru profesionitii contabili independeni atunci cnd realizeaz o misiune de audit. 280.3 Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional va depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura activitii pe care profesionistul contabil independent o realizeaz. 280.4 Un profesionist contabil independent trebuie s evalueze importana ameninrilor identificate, i, dac acestea nu sunt nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Retragerea din echipa misiunii. Proceduri de supraveghere. Terminarea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea. Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei. Discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului.

51

SECIUNEA 290 INDEPENDEN MISIUNI DE CERTIFICARE 290.1 n cazul unei misiuni de audit este n interesul public i, prin urmare, stipulat de prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i, atunci cnd este aplicabil, ai firmelor din grup s fie independeni fa de clienii de audit. 290.2 Misiunile de audit au ca scop sporirea ncrederii utilizatorilor cu privire la rezultatul unei evaluri sau a unei msurri a unui aspect n conformitate cu o serie de criterii. Cadrul general internaional pentru Misiunile de audit (Cadrul general de audit), emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare, descrie obiectivele i elementele misiunilor de audit i identific misiunile la care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale privind misiunile de examinare (ISRE), Standardele internaionale privind misiunile de asigurare (ISAE) i Standardele Internaionale privind misiunile conexe (ISRS). Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor unei misiuni de audit trebuie s se fac referiri la Cadrul General de Asigurare. 290.8 Independena implic: Independena de spirit (de drept). Starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit judecata profesional i care permite individului s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. Independena n aparen (de fapt). Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de certificare au fost compromise. 290.10 Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante i, prin urmare, este imposibil s se defineasc fiecare situaie care poate genera ameninri la adresa independenei i s se specifice msurile de protecie corespunztoare pentru a reduce aceste ameninri. n plus, natura misiunilor de certificare poate fi diferit i, prin urmare, pot exista diferite tipuri de ameninri care s necesite aplicarea unor anumite msuri de protecie. Un cadru general conceptual care s stipuleze mai degrab ca firmele i membrii echipelor de certificare s identifice, s evalueze i s soluioneaz ameninrile la adresa independenei, dect s respecte un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare, este, prin urmare, n interesul public.
52

290.11 Membrii echipelor misiunilor, ai firmelor i ai firmelor din grup trebuie s aplice cadrul general conceptual din Seciunea 100 acelor circumstane specifice luate n considerare. n plus fa de identificarea relaiilor dintre firm, firmele din grup dintre membrii echipei misiunii i clientul misiunii, trebuie evaluat dac relaiile dintre persoanele din afara echipei misiunii i clientul misiunii genereaz o ameninare la adresa independenei. 290.12 Exemplele prezentate n aceast seciune sunt menite s ilustreze aplicarea cadrului general conceptual i nu sunt menite s fie, sau nu trebuie interpretate ca fiind o list exhaustiv a tuturor circumstanelor care ar putea genera ameninri la adresa independenei. Prin urmare, nu este suficient ca un membru al echipei de audit, o firm sau o firm din reea s respecte pur i simplu exemplele prezentate, mai degrab ei ar trebui s aplice cadrul fiecrui caz specific cu care se confrunt. 290.13 Natura ameninrilor la independen i msurile de protecie aplicabile necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le aduce la un nivel acceptabil difer depinznd de caracteristicile misiunii individuale de audit: dac este o misiune de audit a situaiilor financiare sau un alt tip de misiune de certificare; n cel din urm caz, scopul, informaia privind subiectul cheie i utilizatorii int ai raportului. O firm ar trebui prin urmare s evalueze circumstanele relevante, natura misiunii de audit i ameninrile la independen atunci cnd decide dac este potrivit sau nu s accepte sau s continue o misiune i cnd decide natura msurilor de protecie necesare i a faptului dac un anumit individ ar trebui s fie membru al echipei de audit. 290.14 Misiunile de audit bazate pe situaiile financiare sunt relevante pentru o gam larg de utilizatori poteniali; prin urmare, n plus fa de independena de drept, independena de fapt este foarte semnificativ. n consecin, pentru clienii auditului situaiilor financiare, membrii echipei de certificare, firm i firmele din reea se cere s fie independeni fa de clientul auditului situaiilor financiare. Astfel de cerine de independen includ interziceri privind anumite relaii dintre membrii echipei de certificare i directori, funcionari i angajai ai clientului care se afl n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiei din aspectul cheie (situaiile financiare). De asemenea, ar trebui acordat atenie faptului c ameninrile la independen sunt create de ctre relaii cu angajaii clientului aflai n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz (poziia financiar, performan financiar i fluxurile de trezorerie).
53

290.15 ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii n care clientul nu este un client al auditului situaiilor financiare, li se cere membrilor echipei de certificare i firmei s fie independeni de clientul certificrii (partea responsabil, care este responsabil pentru informaia din subiectul n cauz i care poate fi responsabil i pentru subiectul n cauz). Astfel de cerine de independen includ interziceri privind anumite relaii dintre membrii echipei de certificare i directori, funcionari i angajai ai clientului care se afl n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra informaiei din aspectul cheie. De asemenea, ar trebui acordat atenie i asupra faptului c ameninrile la independen sunt create de ctre relaii cu angajaii clientului aflai n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra subiectului cheie. Ar trebui de asemenea s fie acordat atenie oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de ctre interesele firmei de reea i relaiile acesteia. 290.16 n majoritatea misiunilor de certificare bazate pe declaraii, care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare, partea responsabil rspunde pentru subiectul n cauz i pentru informaiile din acesta. Totui, n anumite misiuni, partea responsabil s-ar putea s nu rspund i pentru subiectul n cauz. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica public este angajat pentru a efectua o misiune de certificare pe un raport pe care un consultant de mediu l-a ntocmit privind practicile de dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz a fi distribuit utilizatorilor int, consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaia din subiectul cheie dar compania este responsabil pentru subiectul cheie (practicile de dezvoltare durabil). 290.17 n misiunile de certificare bazate pe declaraii care nu sunt misiuni de auditare a situaiilor financiare, atunci cnd partea responsabil este responsabil pentru informaia din subiectul n cauz, dar nu i pentru subiectul n cauz, membrilor misiunii de certificare i celor din firm li se cere s fie independeni fa de prile responsabile pentru informaia din subiectul n cauz (clientul certificrii). n plus, ar trebui acordat atenie oricror ameninri despre care firma are motive s cread c au fost create de ctre interese i relaii ntre un membru al echipei de certificare, firm, o firm de reea i partea responsabil pentru subiectul n cauz. 290.18 ntr-o misiune de certificare de raportare direct membrilor echipei de certificare i firmei li se cere s fie independeni de clientul certificrii (partea responsabil pentru subiectul n cauz). 290.20 n anumite misiuni de certificare, fie c sunt bazate pe declaraii, fie cu raportare direct care nu sunt misiuni de auditare a situaiilor financiare s54

ar putea s existe mai multe pri responsabile. n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un interes sau o relaie ntre firm sau un membru al echipei de certificare, i o parte responsabil ar putea s dea natere la o ameninare la adresa independenei care nu este nesemnificativ n contextul informaiei din subiectul cheie. Aceasta va lua n considerare factori cum ar fi: - Importana informaiei legate de aspectul cheie (sau aspectul cheie n sine) pentru care partea responsabil respectiv este responsabil; i - Gradul de interes public care este asociat cu misiunea. Dac firma determin faptul c ameninarea la independen creat de ctre o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile. 290.21 Ameninrile i msurile de protecie identificate n aceast seciune sunt n general discutate n contextul intereselor sau relaiilor dintre firm, firmele din reea, membrii echipei de certificare i clientul certificrii. n cazul unui client de audit al situaiilor financiare care este o entitate cotat, firma i orice firm din reea sunt solicitate s analizeze interesele i relaiile care implic entitile afiliate clientului. n mod ideal, aceste entiti i interesele i relaiile trebuie s fie identificate nainte. Pentru toi ceilali clieni de certificare, atunci cnd echipa de certificare are motive s cread c o entitate legat a unui astfel de client de certificare este relevant pentru evaluarea independenei firmei clientului, echipa de certificare trebuie s analizeze acea entitate legat atunci cnd evalueaz independena i cnd aplic msurile de protecie corespunztoare. 290.22 Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i activitile ulterioare trebuie s fie susinute de probele obinute nainte de acceptarea misiunii i n timpul desfurrii acesteia. Obligaia de a face o astfel de evaluare i de a ntreprinde aciuni apare atunci cnd o firm, o firm din reea sau un membru al echipei de certificare cunoate sau ar putea n mod rezonabil s cunoasc circumstanele sau relaiile care ar putea compromite independena. Ar putea exista ocazii n care firma, firma din reea sau o persoan ncalc neintenionat prevederile acestei seciuni. Dac apare o astfel de nclcare, aceasta nu compromite n general independena cu privire la un client de certificare, cu condiia ca firma s aib implementate politici i proceduri adecvate de control al calitii pentru promovarea independenei i, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s fie aplicate msurile de protecie necesare.

55

290.23 n aceast seciune se fac referiri la ameninrile importante i la cele clar nesemnificative pentru evaluarea independenei. La analizarea semnificaiei unei anumite probleme, trebuie s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi. O problem trebuie s fie considerat ca fiind n mod clar nesemnificativ numai dac se ajunge la concluzia c este att comun, ct i lipsit de consecine. 290.24 Obiectivul acestei seciuni este acela de a asista firmele i membrii echipelor de certificare pentru: - Identificarea ameninrilor la adresa independenei; - A evalua dac aceste ameninri sunt n mod clar nesemnificative; i - n cazurile n care ameninrile nu sunt n mod clar nesemnificative, identificarea i aplicarea msurilor de protecie adecvate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. Trebuie s se acorde ntotdeauna atenie concluziei de inacceptabilitate la care a ajuns un ter informat i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante. n situaiile n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, singurele aciuni posibile sunt acelea de a elimina activitile sau interesele care genereaz ameninarea sau refuzul de a accepta sau continua misiunea de certificare. 290.25 Aceast seciune se ncheie cu o anex care cuprinde cteva exemple privind modul n care aceast abordare conceptual a independenei trebuie s se aplice circumstanelor i relaiilor specifice. Exemplele prezint ameninri la adresa independenei care pot fi generate de circumstane i relaii specifice. Raionamentul profesional este utilizat pentru determinarea msurilor de protecie adecvate pentru eliminarea ameninrilor la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. n unele exemple, ameninrile la adresa independenei sunt att de semnificative nct singurele aciuni posibile sunt acelea de a elimina activitile sau interesele care pot genera ameninarea sau de a refuza acceptarea sau continuarea misiunii de certificare. n alte exemple, ameninarea poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie. Nu se intenioneaz ca exemplele s fie exhaustive. 290.26 Unele exemple din anexa la aceast seciune indic modul n care se aplic cadrul ntr-o misiune de audit al situaiilor financiare pentru o entitate cotat. Atunci cnd o organizaie membr decide s nu fac diferena ntre entitile cotate i alte entiti, exemplele care sunt legate de misiunile de audit al situaiilor financiare pentru entitile cotate ar trebui s fie luate n considerare pentru aplicarea asupra tuturor misiunilor de audit al situaiilor financiare.
56

290.27 Atunci cnd se identific ameninrile care nu sunt n mod clar nesemnificative, iar firma decide s accepte sau s continue misiunea de certificare, decizia trebuie s fie documentat. Documentaia trebuie s includ o descriere a ameninrilor identificate i a msurilor de protecie aplicate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. 290.28 Evaluarea importanei oricror ameninri la adresa independenei i a msurilor de protecie necesare pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil ia n considerare interesul public. Unele entiti pot fi de interes public deoarece, ca urmare a activitilor lor, a dimensiunii lor sau a statutului lor corporativ, au o mai mare varietate de acionari. Exemplele de astfel de entiti pot include companiile cotate, instituiile de credit, companiile de asigurri i fondurile de pensii. Din cauza puternicului interes public n situaiile financiare ale entitilor cotate, unele paragrafe din aceast seciune trateaz probleme suplimentare care sunt relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate. Trebuie s se acorde atenie aplicrii cadrului general n legtur cu auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate fa de ali clieni de audit al situaiilor financiare care ar putea fi importante pentru interesul public. 290.29 Comitetele de audit au un rol important n guvernarea corporativ atunci cnd sunt independente n raport cu conducerea clientului i pot asista Consiliul Director n ajungerea la concluzia c o firm este independent n ndeplinirea rolului su de audit. Ar trebui s existe o comunicare permanent ntre firm i comitetul de audit (sau alt organism de guvernare dac nu exist un comitet de audit) al entitilor cotate cu privire la relaii i alte probleme care ar putea, n opinia firmei, s amenine independena. 290.30 Firmele trebuie s-i stabileasc politici i proceduri legate de comunicrile privind independena cu comitetele de audit sau cu alte persoane nsrcinate cu guvernarea clientului. n cazul auditului situaiilor financiare ale entitilor cotate, firma trebuie s comunice oral i n scris, cel puin anual, toate relaiile i alte probleme dintre firm, firmele din reea i clientul de audit al situaiilor financiare pe care raionamentul profesional al firmei le poate considera c afecteaz independena. Problemele care vor fi comunicate variaz n funcie de circumstan i trebuie s fie stabilite de ctre firm, dar n general, trebuie s trateze aspectele importante identificate n aceast seciune. 290.31 Membrii echipei de certificare i firma trebuie s fie independeni de clientul de certificare n timpul perioadei misiunii de certificare. Perioada misiunii ncepe atunci cnd echipa de certificare ncepe s presteze
57

servicii de certificare i se termin odat cu publicarea raportului de certificare, cu excepia cazului n care misiunea de certificare are o natur recurent. Dac misiunea de certificare se preconizeaz a se repeta, perioada misiunii de certificare se termin cu notificarea de oricare dintre pri a terminrii relaiei profesionale sau a publicrii raportului de certificare, oricare are loc mai trziu. 290.32 n cazul misiunii de audit al situaiilor financiare, perioada misiunii include perioada acoperit de situaiile financiare raportate de ctre firm. Atunci cnd o entitate devine un client de audit al situaiilor financiare n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare pe care le va raporta firma, firma va analiza dac pot fi generate ameninri asupra independenei de ctre: - Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit al situaiilor financiare; sau - Serviciile anterioare prestate ctre clientul de audit. n mod similar, n cazul unei misiuni de certificare care nu este o misiune de audit al situaiilor financiare, firma trebuie s analizeze dac relaiile financiare sau de afaceri sau serviciile anterioare pot genera ameninri la adresa independenei. 290.33 Dac se presteaz un alt serviciu n afara celui de certificare pentru clientul de audit al situaiilor financiare n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare dar nainte de nceperea serviciilor profesionale legate de auditul situailor financiare, iar serviciul va fi interzis n timpul perioadei misiunii de audit, trebuie s se analizeze ameninrile la adresa independenei, dac exist, care s rezulte din serviciul respectiv. Dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, msurile de protecie trebuie s fie analizate i aplicate ca fiind necesare pentru reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: Discutarea problemelor de independen legate de prestarea de alte servicii n afar de cele de certificare cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului, cum ar fi comitetul de audit; Obinerea recunoaterii clientului asupra responsabilitii pentru rezultatele altor servicii n afara celor de certificare; Interzicerea personalului care a prestat alte servicii n afara celor de certificare de a participa la misiunea de audit a situaiilor financiare; i Angajarea unei alte firme pentru revizuirea rezultatelor altor servicii n afara celor de certificare sau angajarea unei alte firme pentru a presta din nou alte servicii n afara celor de certificare, n
58

msura necesar pentru a-i da posibilitatea de a-i asuma responsabilitatea acelui serviciu. 290.34 Un alt serviciu dect cel de certificare prestat pentru un client de audit necotat pentru situaiile financiare nu va prejudicia independena firmei atunci cnd clientul devine o entitate cotat, cu condiia ca: (a) Alt serviciu n afara celui de certificare prestat anterior s fie permis conform acestei seciuni pentru clienii necotai de audit al situaiilor financiare; (b) Serviciul va fi ncheiat ntr-o perioad rezonabil de timp n care clientul devine o entitate cotat, dac este permis conform acestei seciuni pentru clienii de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate; i (c) Firma a implementat msuri de protecie adecvate pentru eliminarea ameninrilor la adresa independenei care sunt generate de serviciile anterioare sau pentru reducerea acestora pn la un nivel acceptabil.

59

ANEX LA SECIUNEA 290 EXEMPLE PRIVIND MODUL DE ABORDARE CONCEPTUAL A INDEPENDENEI N CIRCUMSTANE SPECIFICE Introducere 290.100 Urmtoarele exemple descriu circumstanele specifice i relaiile care pot genera ameninri la adresa independenei. Exemplele descriu potenialele ameninri generate i msurile de protecie adecvate pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil n fiecare circumstan. Exemplele nu sunt exhaustive. n practic, firma, firmele n reea i membrii echipei de certificare vor fi solicitai s stabileasc implicaiile unor circumstane i relaii similare, dar diferite i s determine dac pot fi aplicate msuri de protecie, incluznd msurile de protecie din paragrafele 200.12 pn la 200.15, pentru a rspunde n mod satisfctor ameninrilor la adresa independenei. 290.101 Unele exemple trateaz clienii de audit n timp ce altele trateaz clienii certificrii care nu sunt clieni de audit al situaiilor financiare. Exemplele ilustreaz cum trebuie s fie aplicate msurile de protecie pentru a ndeplini cerinele pentru membrii echipei de certificare, pentru firma i firmele n reea pentru ca acestea s fie independente fa de un client de audit al situaiilor financiare i pentru ca membrii echipei de certificare i firma s fie independeni fa de un client al certificrii care nu este un client de audit al situaiilor financiare. Exemplele nu includ rapoartele de certificare pentru un client al certificrii de non-audit a cror utilizare este restricionat n mod expres de ctre utilizatori identificai. n cazul unor astfel de misiuni, membrii echipei de certificare, rudele de gradul nti i afinii acestora trebuie s fie independeni fa de clientul certificrii. Mai mult, firma nu trebuie s dein un interes financiar important, direct sau indirect, n clientul certificrii. 290.102 Exemplele ilustreaz cum se aplic cadrul general pentru clienii de audit al situaiilor financiare i pentru ali clieni de certificare. Exemplele trebuie s fie citite n conjunctur cu paragrafele 290.13 care explic faptul c, n majoritatea misiunilor de certificare, exist o parte responsabil care cuprinde i clientul de certificare. Totui, n unele misiuni de certificare, exist dou pri responsabile. n astfel de circumstane, trebuie s se ia n considerare ameninrile despre care firma are motive s cread c pot fi create de interesele i relaiile dintre un membru al echipei de certificare, firma, o firm din reea i partea responsabil cu problema respectiv.
60

290.103 Interpretarea 2005-01 din aceast anex ofer ndrumri suplimentare privind aplicarea cerinelor legate de independen cuprinse n aceast seciune pentru misiunile de certificare care nu reprezint misiuni de audit al situaiilor financiare. Interese Financiare 290.104 Un interes financiar ntr-un client al certificrii poate genera o ameninare de interes propriu. n evaluarea importanei ameninrii i a msurilor de protecie adecvate care urmeaz s fie aplicate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil, este necesar s se examineze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a rolului persoanei care deine interesul financiar, importana interesului financiar i tipul acestuia (direct sau indirect). 290.105 Atunci cnd se evalueaz tipul interesului financiar, trebuie s se ia n considerare faptul c interesele financiare pot varia de la interese n care persoana nu are nici un control asupra vehiculului investiiei sau a interesului financiar deinut (de exemplu, un fond mutual, un fond nchis de investiii sau un vehicul intermediar similar) pn la acelea n care persoana deine controlul asupra interesului financiar (de exemplu, ca administrator) sau este capabil s influeneze deciziile privind investiia. Atunci cnd se evalueaz importana oricrei ameninri la adresa independenei, este important s se ia n considerare gradul de control sau influena care poate fi exercitat asupra intermediarului, a interesului financiar deinut, sau a unei strategii de investiie. Atunci cnd exist control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind direct. Invers, atunci cnd deintorul interesului financiar nu are nici o capacitate de a exercita un astfel de control, interesul financiar trebuie considerat ca fiind indirect. Prevederi aplicabile tuturor clienilor certificrii 290.106 Dac un membru al echipei de certificare, sau rud de gradul I deine un interes financiar direct, sau un interes financiar indirect important n clientul certificrii, ameninarea de interes propriu generat va fi att de important nct singurele msuri de protecie disponibile pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil ar fi: s se cedeze interesul financiar direct nainte ca persoana s devin membru al echipei de certificare; s se cedeze n totalitate interesul financiar indirect sau s se cedeze o valoare suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie important, nainte ca persoana s devin membru al echipei de certificare; sau
61

s se elimine membrul echipei de certificare din misiunea de certificare. 290.107 Dac un membru al echipei de certificare, sau o rud de gradul I a acestuia primete, de exemplu sub forma unei moteniri, a unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, un interes financiar direct sau indirect important n clientul certificrii, se va genera o ameninare de interes propriu. Urmtoarele msuri de protecie trebuie aplicate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil: S se cedeze interesul financiar la data convenabil cea mai apropiat; sau s se elimine membrul echipei de certificare din misiunea de certificare. Pe parcursul perioadei dinaintea cedrii interesului financiar sau a eliminrii individului din echipa de certificare, trebuie s se ia n considerare dac sunt necesare msuri de protecie suplimentare n scopul reducerii ameninrii pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi comitetul de audit; sau implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui munca realizat sau pentru a acorda consultan, dup cum este necesar. 290.108 Atunci cnd un membru al echipei de certificare cunoate faptul c un afin deine un interes financiar direct sau indirect important n clientul certificrii, poate aprea o ameninare de interes personal. n evaluarea importanei oricrei ameninri, trebuie s se ia n considerare natura relaiei dintre membrul echipei de certificare i afin precum i importana interesului financiar. Odat ce a fost evaluat importana ameninrii, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Afinul va ceda ntregul interes financiar sau o parte suficient din acesta la data convenabil cea mai apropiat; discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi comitetul de audit; implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de certificare, pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de certificare al crui afin este implicat, sau pentru a acorda consultan, dup cum este necesar; sau ndeprtarea persoanei respective din misiunea de certificare. 290.109 Atunci cnd o firm sau un membru al echipei de certificare deine un interes financiar direct sau indirect important n clientul de certificare ca administrator, poate aprea o ameninare de interes personal prin posibila influen a administratorului asupra clientului de certificare. n consecin, un astfel de interes trebuie s fie deinut numai atunci cnd:
62

- membrul echipei de certificare, o rud de gradul I i firma nu sunt beneficiari ai depozitului; - interesul deinut de ctre fond n clientul de certificare nu este important pentru fond; - fondul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului de certificare; i - membrul echipei de certificare sau firma nu are o influen semnificativ asupra nici unei decizii cu privire la investiii ce implic un interes financiar n clientul de certificare. 290.110 Este necesar s se analizeze dac o ameninare de interes propriu poate fi generat de ctre interesele financiare ale persoanelor din afara echipei de certificare, ale rudelor de gradul I i ale afinilor acestora. Astfel de persoane ar include: - parteneri i rudele lor de gradul I, care nu sunt membri ai echipei de certificare; - parteneri i angajai din conducere care furnizeaz clientului certificrii servicii de non-certificare; i - persoane care au o relaie personal apropiat cu un membru al echipei de certificare. Dac interesele deinute de ctre astfel de persoane pot genera o ameninare de interes propriu va depinde de factori precum: - structura organizatoric, operaional i de raportare a firmei; i - natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de certificare. Trebuie evaluat importana ameninrii i, dac ameninarea nu este nesemnificativ n mod clar, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie aa cum este necesar pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: atunci cnd este cazul, politici n scopul limitrii posesiei unor astfel de interese; discutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi comitetul de audit; sau implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consultan, dup cum este necesar. 290.111 O nclcare neintenionat a prevederilor acestei seciuni care se refer la un interes financiar ntr-un client al certificrii, nu ar afecta independena firmei, a firmei din reea sau a unui membru al echipei de certificare atunci cnd:
63

- firma i firma din reea au stabilit politici i proceduri care cer tuturor profesionitilor s raporteze prompt firmei orice nclcare ce deriv din cumprarea, motenirea sau alt achiziionare a unui interes financiar n clientul certificrii; - firma i firma din reea notific prompt profesionistul c trebuie s se cedeze interesul financiar; i - cedarea are loc la cea mai apropiat dat practic dup identificarea aspectului, sau profesionistul este ndeprtat din echipa de certificare. 290.112 Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni privitoare la un interes financiar ntr-un client al certificrii, firma trebuie s analizeze dac trebuie aplicate msuri de protecie. Asemenea msuri de protecie ar putea include: implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de certificare pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de certificare; sau excluderea individului din orice proces important de luare a deciziilor privind misiunea de certificare. Prevederi aplicabile clienilor de audit al situaiilor financiare 290.113 Dac o firm sau o firm din reea are un interes financiar direct ntrun client de audit al situaiilor financiare ale firmei, ameninarea de interes personal generat ar fi att de semnificativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, renunarea la interesul financiar ar fi singura msur adecvat pentru a permite firmei realizarea misiunii. 290.114 Dac o firm sau o firm din reea are un interes financiar semnificativ indirect ntr-un client de audit al firmei pentru situaiile financiare ale acestuia, se genereaz, de asemenea, o ameninare privind prelevana interesului personal. Singurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma sau firma din reea fie s renune la interesul indirect n totalitate, fie s renune la un procent suficient din acesta, astfel nct interesul rmas s nu mai fie important. 290.115 Dac o firm sau o firm din reea are un interes financiar semnificativ ntr-o entitate care deine un interes de control ntr-un client de audit al situaiilor financiare, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma sau firma din reea fie s renune la interesul financiar n totalitate, fie s renune la un procent

64

suficient de mare din acesta, astfel nct interesul rmas s nu mai fie important. 290.116 Dac planul de pensii al unei firme sau al unei firme din reea are un interes financiar ntr-un client de audit al situaiilor financiare, poate aprea o ameninare de interes propriu. Prin urmare, trebuie evaluat semnificaia oricrei astfel de ameninri generate i, dac ameninarea nu este nesemnificativ n mod clar, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. 290.117 Dac ali parteneri, inclusiv partenerii care nu realizeaz misiuni de certificare, sau rudele lor de gradul I dein, n biroul n care partenerul misiunii presteaz servicii legate de auditul situaiilor financiare, un interes financiar direct sau un interes financiar indirect important n acel client de audit, ameninarea generat de interesului personal ar putea fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de parteneri sau rudele lor de gradul I nu trebuie s dein nici un interes financiar ntr-un astfel de client de audit. 290.118 Biroul n care partenerul misiunii desfoar auditul situaiilor financiare nu este, n mod necesar, biroul n care acel partener este numit. Prin urmare, atunci cnd partenerul misiunii este localizat ntr-un birou diferit de cel al celorlali membri ai echipei de certificare, trebuie s se determine raional n care birou practic partenerul activiti legate de respectivul audit. 290.119 Dac ali parteneri i angajai din conducere care furnizeaz clientului de audit alte servicii n afara celor de certificare, cu excepia acelora a cror implicare este n mod clar lipsit de importan, sau a rudelor de gradul I, dein un interes financiar direct sau un interes financiar important indirect n clientul de audit, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, astfel de angajai sau rudele lor de gradul I nu trebuie s dein nici un interes financiar ntr-un astfel de client de audit. 290.120 Un interes financiar ntr-un client de audit care este deinut de o rud de gradul I a (a) unui partener localizat n biroul n care partenerul misiunii desfoar auditul, sau (b) unui partener sau angajat din conducere care furnizeaz clientului de audit alte servicii n afara celor de certificare, nu este considerat c genereaz o ameninare inacceptabil dac este primit ca rezultat al drepturilor lor de angajare (de exemplu, dreptul la pensie sau dreptul la opiuni pe aciuni) i, acolo unde este necesar, se aplic msuri
65

de protecie corespunztoare pentru a reduce orice ameninare la adresa independenei la un nivel acceptabil. 290.121 Poate fi generat o ameninare de interes personal dac firma sau firma din reea sau un membru al echipei de certificare are un interes ntr-o entitate i un client de audit al situaiilor financiare sau un director, ofier sau un deintor care l controleaz, deine, de asemenea, o investiie n acea entitate. Independena nu este compromis n ceea ce privete clientul de audit dac respectivele interese ale firmei, firmei din reea sau ale membrului echipei de certificare i ale clientului de audit sau directorului, ofierului sau deintorului controlului sunt lipsite de importan, iar clientul de audit nu poate exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un interes este semnificativ fie pentru firm, fie pentru firma din reea sau pentru clientul de audit, iar clientul de audit poate exercita o influen semnificativ asupra entitii, nu este disponibil nici o msur de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, iar firma sau firma din reea fie trebuie s cedeze interesul respectiv, fie s refuze misiunea de audit. Orice membru al echipei de certificare, care deine un astfel de interes semnificativ, trebuie: - s cedeze interesul; - s cedeze o parte suficient din interes astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; - s se retrag din audit. Prevederi aplicabile clienilor certificrii de non-audit al situaiilor financiare 290.122 Dac o firm deine un interes financiar direct ntr-un client de certificare care nu este un client de audit, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, cedarea interesului financiar ar fi singura aciune adecvat care ar permite firmei s realizeze misiunea. 290.123 Dac o firm deine un interes financiar material indirect ntr-un client al certificrii care nu este un client de audit al situaiilor financiare, se genereaz, de asemenea, o ameninare de interes personal. Singura aciune adecvat care s permit firmei s realizeze misiunea ar fi fie ca firma s cedeze interesul indirect n totalitate, fie s cedeze un procent suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie important. 290.124 Dac o firm deine un interes financiar important ntr-o entitate care are un interes de control ntr-un client al certificrii care nu este un client de audit al situaiilor financiare, ameninarea generat de interesul personal
66

ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Singura aciune adecvat pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi fie ca firma s cedeze interesul financiar n totalitate, fie s cedeze un procent suficient din acesta astfel nct interesul rmas s nu mai fie important. mprumuturi i garanii 290.126 Un mprumut de la sau o garanie pentru un mprumut luat de un client al certificrii care este o banc sau o instituie similar nu ar genera o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca mprumutul sau garania s fie fcut() pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut i ca mprumutul s fie lipsit de importan att pentru firm, ct i pentru clientul certificrii. Dac mprumutul este important pentru clientul certificrii sau pentru firm, poate fi posibil ca, prin intermediul aplicrii unor msuri de protecie, s se reduc ameninarea generat de interesul personal pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include implicarea unui profesionist contabil suplimentar din afara firmei sau a firmei din reea, pentru a revizui munca efectuat. 290.127 Un mprumut sau o garanie acordat() de un client al certificrii care este o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de certificare sau unei rude de gradul I a acestuia nu ar genera o ameninare la adresa independenei cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile pe cas, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit. 290.128 n mod similar, depozitele fcute sau conturile de brokeraj ale unei firme sau ale unui membru al echipei de certificare cu un client al certificrii care este o banc, un broker sau o instituie similar nu ar genera o ameninare la adresa independen cu condiia ca depozitul sau contul s fie deinut n condiii comerciale normale. 290.129 Dac firma sau un membru al echipei de certificare acord un mprumut unui client al certificrii care nu este o banc sau o instituie similar, sau garanteaz mprumutul unui astfel de client al certificrii, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania sunt lipsite de importan att pentru firm sau membrul echipei de certificare, ct i pentru clientul certificrii. 290.130 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de certificare accept un mprumut de la sau are un mprumut garantat de un client al
67

certificrii care nu este o banc sau o instituie similar, ameninarea generat de interesul personal ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, dect dac mprumutul sau garania sunt lipsite de importan att pentru firm sau membrul echipei de certificare, ct i pentru clientul certificrii. 290.131 Exemplele din paragrafele 290.126 pn la 290.130 se refer la mprumuturi i garanii ntre firm i clientul certificrii. n cazul unei misiuni de audit al situaiilor financiare, prevederile trebuie aplicate firmei, tuturor firmelor din reea i clientului de audit. Relaii strnse de afaceri cu clienii certificrii 290.132 O relaie strns de afaceri ntre o firm sau un membru al echipei de certificare i clientul certificrii sau conducerea acestuia, sau ntre firm, o firm din reea i un client de audit al situaiilor financiare va implica un interes comercial sau un interes financiar comun i poate duce la ameninri generate de interesul personal i intimidare. Urmtoarele sunt exemple de astfel de relaii: - deinerea unui interes material financiar ntr-o asociere n participaie cu un client al certificrii sau cu un deintor de control, director, ofier sau un alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client; - aranjamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului certificrii i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele pri; i - aranjamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor clientului certificrii, sau clientul certificrii acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei. n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, cu excepia cazului n care interesul financiar nu este important, iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru firm, pentru firma din reea i pentru clientul de audit, nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n cazul unui client al certificrii care nu este un client de audit al situaiilor financiare, dac interesul financiar nu este lipsit de importan, iar relaia nu este n mod clar nesemnificativ pentru firm i pentru clientul certificrii, nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, n toate aceste circumstane, singurele soluii posibile sunt: - ncheierea relaiei de afaceri; - reducerea complexitii relaiei astfel nct interesul financiar s fie lipsit de importan, iar relaia s fie n mod clar nesemnificativ; sau
68

- refuzarea misiunii de certificare. Exceptnd situaia n care orice astfel de interes financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru membrul echipei de certificare, singura msur de protecie adecvat ar fi eliminarea persoanei din echipa de certificare. 290.133 n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, relaiile de afaceri care implic un interes deinut de ctre firm, de firma din reea sau de un membru al echipei de certificare sau rudele lor de gradul I ntr-o entitate afiliat, atunci cnd clientul de audit sau un director sau ofier al clientului de audit sau orice grup al acestuia deine, de asemenea, un interes n acea entitate, nu genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca: - relaia s fie n mod clar nesemnificativ pentru firm, firma din reea i clientul de audit; - interesul deinut s fie lipsit de importan pentru investitor sau grupul de investitori; i - interesul s nu i acorde investitorului sau grupului de investitori capacitatea de a controla entitatea afiliat. 290.134 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client al certificrii de ctre firm (sau de la un client de audit al situaiilor financiare de ctre o firm din reea) sau de un membru al echipei de certificare, nu ar genera, n general, o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca tranzacia s se ncadreze n cursul normal al afacerii i s se desfoare n condiii obiective. Cu toate acestea, astfel de tranzacii pot fi de o asemenea natur sau magnitudine nct s genereze o ameninare de interes propriu. Dac ameninarea generat nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Asemenea msuri de protecie ar putea include: eliminarea sau reducerea magnitudinii tranzaciei; ndeprtarea individului din echipa de certificare; sau discutarea acestui aspect cu cei nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi comitetul de audit. Relaii familiale i personale 290.135 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de certificare i un director, un ofier sau anumii angajai, n funcie de rolul acestora, ai clientului certificrii, pot duce la ameninri generate de interesul personal, familiaritate sau intimidare. Nu este posibil s se descrie n detaliu importana ameninrilor pe care le pot genera astfel de relaii.
69

Importana va depinde de un numr de factori, inclusiv responsabilitile individului referitoare la misiunea de certificare, gradul de apropiere a relaiei i rolul membrului familiei sau al altei persoane n cadrul companiei clientului certificrii. n consecin, exist un spectru larg de circumstane care trebuie evaluate i de msuri de protecie care trebuie aplicate pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. 290.136 Atunci cnd o rud de gradul I a unui membru al echipei de certificare ocup funcia de director, ofier sau este angajat a clientului certificrii i se afl n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare, sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice perioad acoperit de misiune, ameninrile la adresa independenei pot fi reduse la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea individului din echipa de certificare. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nici o alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la adresa independenei pn la un nivel acceptabil. Dac nu se utilizeaz aplicarea acestei msuri de protecie, singura soluie este retragerea din misiunea de certificare. De exemplu, n cazul auditrii unor situaii financiare, dac soia / soul unui membru al echipei de certificare este angajat() ntr-o poziie prin care exercit o influen direct i semnificativ asupra pregtirii rapoartelor contabile sau situaiilor financiare ale clientului de audit, ameninarea la adresa independenei ar putea fi redus la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea persoanei respective din echipa de certificare. 290.137 Atunci cnd o rud de gradul I a unui membru al echipei de certificare este angajat ntr-un post de unde poate exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare, pot aprea ameninri la adresa independenei. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: - poziia pe care o deine ruda de gradul I n cadrul companiei client; i - rolul profesionistului din echipa de certificare. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: eliminarea persoanei din echipa de certificare; acolo unde este posibil, structurarea responsabilitilor echipei de certificare astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei de gradul I ; sau politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice conducerii firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate care l-ar putea preocupa.
70

290.138 Atunci cnd un afin al unui membru al echipei de certificare este director, ofier sau angajat al clientului de certificare ntr-un post de unde poate exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare, pot aprea ameninri la adresa independenei. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: - poziia pe care o deine afinul n cadrul companiei clientului; i - rolul profesionistului din echipa de certificare. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: eliminarea persoanei din echipa de certificare; acolo unde este posibil, structurarea responsabilitilor echipei de certificare astfel nct profesionistul s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei de gradul I ; sau politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice conducerii firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate care l-ar putea preocupa. 290.139 n plus, ameninrile generate de interesul personal, familiaritate sau intimidare pot aprea atunci cnd o persoan care nu este rud de gradul I sau afin al echipei de certificare are o relaie apropiat cu membrul echipei de certificare i ocup funcia de director, ofier sau este angajat al clientului certificrii, aflndu-se n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare. Prin urmare, membrii echipei de certificare sunt responsabili pentru identificarea oricror astfel de persoane i pentru consultarea n conformitate cu procedurile firmei. Evaluarea importanei oricrei ameninri generate i a msurilor de protecie adecvate n vederea eliminrii ameninrii sau a reducerii acesteia la un nivel acceptabil va include aspecte cum ar fi gradul de apropiere a relaiei i rolul persoanei n cadrul companiei clientului certificrii. 290.140 Este necesar s se analizeze dac ameninrile generate de interesul personal, familiaritate sau intimidare pot aprea n cazul unei relaii personale sau de familie ntre un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al echipei de certificare i un director, un ofier sau un angajat al clientului certificrii aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare. Prin urmare, partenerii i angajaii firmei sunt responsabili pentru identificarea oricror astfel de relaii i pentru consultarea n conformitate cu procedurile firmei. Evaluarea importanei oricrei ameninri generate i a msurilor de
71

protecie adecvate n vederea eliminrii ameninrii sau a reducerii acesteia pn la un nivel acceptabil vor include aspecte cum ar fi gradul de apropiere a relaiei, interaciunea profesionistului firmei cu echipa de certificare, poziia deinut n cadrul firmei i rolul persoanei n cadrul clientului certificrii. 290.141 O nclcare neintenionat a acestei seciuni, aa cum se refer la relaiile familiale i personale, nu ar afecta independena unei firme sau a unui membru al echipei de certificare atunci cnd: - firma a stabilit politici i proceduri care solicit ca toi profesionitii s raporteze prompt firmei orice nclcri ce rezult din schimbri n statutul de angajare al rudelor de gradul I sau al afinilor lor sau alte relaii personale care genereaz ameninri la independen; - fie responsabilitile echipei de certificare sunt restructurate astfel nct profesionistul s nu fie confruntat cu aspecte care se afl sub responsabilitatea persoanei cu care el sau ea este n relaie de rudenie sau cu care are o relaie personal fie, dac acest lucru nu este posibil, firma ndeprteaz prompt profesionistul din echipa de certificare; - se acord o atenie suplimentar revizuirii muncii profesionistului. 290.142 Atunci cnd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni cu privire la relaiile familiale i personale, firma trebuie s ia n considerare dac trebuie aplicate msuri de protecie. Astfel de msuri de protecie ar putea include: implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de certificare, pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de certificare; sau excluderea individului din orice proces decizional important cu privire la misiunea de certificare. Angajarea la clienii certificrii 290.143 Independena unei firme sau a membrului echipei de certificare poate fi periclitat dac un director, un ofier sau un angajat al clientului certificrii aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de certificare a fost un membru al echipei de certificare sau un partener al firmei. Astfel de circumstane pot genera ameninri asociate interesului personal, familiaritii i intimidrii, n special atunci cnd ntre persoan i fosta sa firm se pstreaz relaii semnificative. n mod similar, independena unui membru al echipei de certificare poate fi ameninat atunci cnd o persoan particip la misiunea de certificare tiind sau avnd motive s considere c el sau ea urmeaz sau se poate altura clientului certificrii n viitor.

72

290.144 Dac un membru al echipei de certificare, partener sau fost partener al firmei s-a alturat clientului certificrii, semnificaia ameninrilor generate privitoare la interesul personal, familiaritate sau intimidare va depinde de urmtorii factori: - poziia pe care persoana a ocupat-o la clientul certificrii; - gradul de implicare al individului n cadrul echipei de certificare; - perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost membru al echipei de certificare sau al firmei; i - poziia anterioar a individului n cadrul echipei de certificare sau al firmei. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: s se determine ct de adecvat sau de necesar este modificarea planului de certificare pentru misiunea de certificare; desemnarea unei echipe de certificare pentru misiunea de certificare ulterior, care s aib o experien suficient cu privire la persoana care s-a alturat clientului certificrii; implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost un membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau, altfel, pentru a acorda consultan, dup cum este necesar; sau revizuirea controlului calitii misiunii de certificare. n toate cazurile, sunt necesare toate msurile de protecie urmtoare pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil: persoana vizat nu are dreptul la nici un beneficiu sau plat din partea firmei, dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu aranjamente fixe predeterminate. Mai mult, orice sum datorat persoanei nu trebuie s fie att de semnificativ nct s amenine independena firmei; persoana nu mai particip sau nu pare s participe la activitile de afaceri sau profesionale ale firmei. 290.145 O ameninare generat de interesul personal apare atunci cnd un membru al echipei de certificare particip la misiunea de certificare dei tie sau are motive s considere c ea sau el urmeaz sau se poate altura clientului certificrii n viitor. Aceast ameninare poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea tuturor msurilor de protecie urmtoare: politici i proceduri care cer persoanei s notifice firma atunci cnd ncep negocieri serioase de angajare la clientul certificrii; eliminarea persoanei din misiunea de certificare.

73

n plus, trebuie s se analizeze dac trebuie s se efectueze sau nu o revizuire independent a tuturor evalurilor semnificative pe care le-a fcut persoana respectiv pe parcursul misiunii. Servicii recente furnizate clienilor certificrii 290.146 Prezena n echipa de certificare a unui fost ofier, director sau angajat al clientului certificrii, poate reprezenta o ameninare generat de interesul personal, de auto-revizuire i de familiaritate. Acest fapt ar fi adevrat n special atunci cnd un membru al echipei de certificare trebuie s raporteze, de exemplu, subiectul n cauz pe care el sau ea l-a pregtit sau elementele situaiilor financiare pe care el sau ea le-a evaluat n timp ce era angajat() la clientul certificrii. 290.147 Dac, pe parcursul perioadei acoperite de raportul de certificare, un membru al echipei de certificare a lucrat ca ofier sau director al clientului certificrii, sau a fost un angajat ntr-un post din care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al activitii de certificare, ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, astfel de persoane nu trebuie numite n echipa de certificare. 290.148 Dac, nainte de perioada acoperit de raportul de certificare, un membru al echipei de certificare a lucrat ca ofier sau director al clientului certificrii sau a fost un angajat pe un post din care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al activitii de certificare, aceasta poate reprezenta o ameninare generat de interesul personal, auto-revizuire i familiaritate. De exemplu, astfel de ameninri ar fi generate dac o decizie luat sau o lucrare realizat de ctre persoana respectiv n perioada anterioar, n timp ce era angajat a clientului certificrii, va fi evaluat n perioada curent ca parte a activitii curente de certificare. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: - poziia pe care persoana a deinut-o n cadrul companiei clientului certificrii; - perioada de timp care a trecut de cnd persoana a prsit compania clientului certificrii; i - rolul pe care persoana l ocup n echipa de certificare. Importana ameninrii trebuie evaluat, iar n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:

74

implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui munca efectuat de persoana respectiv ca parte a echipei de certificare sau pentru a acorda consultan, dup caz; sau discutarea aspectului cu cei din conducere, cum ar fi comitetul de audit.

Serviciul ca ofier sau director n consiliul de conducere al clienilor certificrii 290.149 Dac un partener sau angajat al firmei lucreaz n calitate de ofier sau director n consiliul de conducere al clientului certificrii, ameninrile generate de auto-revizuire i de interesul personal ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. n cazul unei misiuni de audit al situaiilor financiare, dac un partener sau angajat al unei firme n reea ar urma s lucreze n calitate de ofier sau director n consiliul unui client de audit, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. n consecin, dac o astfel de persoan ar urma s accepte o asemenea poziie, singurul curs de aciune este de a refuza implicarea n aciune, sau de a se retrage din activitatea de certificare. 290.150 Postul de Secretar al Companiei are diferite implicaii n diferite jurisdicii. ndatoririle pot fi administrative, precum administrarea personalului i meninerea nregistrrilor i registrelor companiei, pn la ndatoriri diverse de tipul certificrii c firma se conformeaz reglementrilor sau consultan cu privire la probleme de conducere corporativ. n general, aceast poziie este considerat ca implicnd un grad apropiat de asociere cu entitatea i poate duce la ameninri generate de auto-revizuire i favorizare. 290.151 Dac un partener sau un angajat al firmei sau al unei firme n reea este Secretarul Companiei pentru un client de audit, ameninrile generate de auto-revizuire i favorizare ar fi, n general, att de semnificative nct nici o msur de protecie nu le-ar putea reduce pn la un nivel acceptabil. Atunci cnd practica este n mod specific permis sub incidena legislaiei locale, a regulilor profesionale sau a practicii, ndatoririle i funciile asumate trebuie s se limiteze la cele de rutin i de natur formal administrativ ca, de exemplu, pregtirea minutelor i pstrarea rapoartelor legale. 290.152 Serviciile administrative de rutin care ajut la munca de secretariat a companiei sau activitatea de consultan referitoare la problemele administrative de secretariat ale companiei, nu sunt percepute n general ca
75

afectnd independena, cu condiia ca echipa managerial a clientului s fie cea care ia toate deciziile relevante. Colaborarea ndelungat a personalului de conducere cu clieni ai certificrii 290.153 Utilizarea aceluiai personal de conducere ntr-o activitate de certificare pe parcursul unei perioade lungi de timp poate duce la o ameninare generat de familiaritate. Importana ameninrii va depinde de factori ca, de exemplu: - perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de certificare; - rolul persoanei n echipa de certificare; - structura firmei; i - natura activitii de certificare. Importana ameninrii trebuie evaluat, iar n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: - rotaia personalului de conducere din echipa de certificare; - implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost un membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul din conducere sau pentru a acorda consultan, dup caz; sau - controale de calitate interne independente. Clieni de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate 290.154 Colaborarea cu acelai partener responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii ntr-un audit al situaiilor financiare pe o perioad lung de timp poate duce la o ameninare generat de familiaritate. Aceast ameninare este n mod particular relevant n contextul de audit al entitilor cotate i trebuie luate msuri de protecie n astfel de situaii pentru a reduce o astfel de ameninare pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, pentru auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate: - partenerul misiunii i persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii trebuie schimbai dup exercitarea oricreia dintre responsabiliti sau a combinaiei dintre cele dou pe o perioad predeterminat, care nu trebuie s depeasc, n mod normal, apte ani; i - partenerul schimbat dup o perioad predeterminat de timp nu are dreptul s participe la misiunea de audit pn cnd nu a trecut o alt perioad de timp, n mod normal de 2 ani. 290.155 Atunci cnd un client de audit al situaiilor financiare devine o entitate cotat, perioada de timp n care partenerul misiunii sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii a lucrat pentru clientul de
76

audit n acea funcie trebuie luat n considerare n determinarea momentului n care partenerul trebuie schimbat. Cu toate acestea, persoana respectiv poate continua s serveasc drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu revizuirea controlului calitii pentru nc doi ani nainte de a se efectua rotaia. 290.156 Dei partenerul misiunii sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii va fi schimbat() dup o astfel de perioad predeterminat, n anumite circumstane, poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate privind momentul rotaiei. Exemple de astfel de circumstane includ: - situaiile n care continuitatea partenerului misiunii are o importan deosebit pentru clientul de audit al situaiilor financiare, de exemplu, n cazul cnd vor exista schimbri majore n structura clientului de audit, schimbri care, n mod normal, ar coincide cu rotaia persoanei respective; i - situaii n care, datorit mrimii firmei, rotaia nu este posibil sau nu constituie o msur de protecie adecvat. n toate aceste circumstane, n care persoana nu este rotat dup o astfel de perioad predeterminat, trebuie luate msuri de protecie echivalente pentru a reduce orice ameninri pn la un nivel acceptabil. 290.157 Atunci cnd o firm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena necesare pentru a servi drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu revizuirea controlului calitii pentru un client de audit al situaiilor financiare care este companie cotat, rotaia poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. n aceste circumstane firma trebuie s ia alte msuri de protecie pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar presupune i implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost asociat echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consultan, dup caz. Aceast persoan ar putea fi cineva din afara firmei sau cineva din interiorul firmei care nu a fost asociat echipei de certificare. Prestarea de alte servicii n afara celor de certificare pentru clienii certificrii 290.158 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor certificrii o gam de alte servicii n afara celor de certificare care sunt compatibile cu abilitile i experiena lor. Clienii certificrii apreciaz beneficiile pe care le primesc din colaborarea cu aceste firme care cunosc bine afacerea i care i folosesc cunotinele i abilitile i n alte domenii. Mai mult, furnizarea unor astfel de servicii n afara celor de certificare va face, adesea, ca echipa de certificare s obin informaii privind afacerea i activitatea clientului certificrii, ceea ce este foarte util activitii de
77

certificare. Cu ct este mai cuprinztoare cunoaterea afacerii clientului certificrii, cu att mai bine va nelege echipa de certificare procedurile i controlul clientului certificrii, precum i riscurile asociate afacerilor i cele financiare cu care se confrunt acesta. Cu toate acestea, furnizarea de alte servicii n afara celor de certificare poate constitui o ameninare la adresa independenei firmei, a unei firme n reea sau a membrilor echipei de certificare, n special cu privire la ameninrile percepute la adresa independenei. n consecin, este necesar evaluarea importanei oricrei ameninri generate de prestarea unor astfel de servicii. n unele cazuri poate fi posibil eliminarea sau reducerea ameninrii generate, prin aplicarea de msuri de protecie. n alte cazuri, nu exist nici o msur de protecie care s reduc ameninarea pn la un nivel acceptabil. 290.159 Urmtoarele activiti ar duce, n general, la ameninri generate de interesul personal sau de auto-revizuire, att de importante nct numai evitarea activitii sau refuzul implicrii n misiunea de certificare ar reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil: - autorizarea, executarea sau consumarea tranzaciei sau, cu alte cuvinte, exercitarea autoritii n numele clientului certificrii, sau deinerea autoritii de a proceda astfel; - determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate; i - raportarea, de pe un post de conducere, ctre cei nsrcinai cu guvernarea. 290.160 Exemplele prezentate n paragrafele 290.166 pn la 290.205 sunt tratate n contextul prestrii de alte servicii n afara celor de certificare pentru un client al certificrii. Ameninrile poteniale la adresa independenei vor aprea, cel mai frecvent, atunci cnd un alt serviciu n afara celui de certificare va fi furnizat unui client de audit al situaiilor financiare. Situaiile financiare ale unei entiti furnizeaz informaii financiare despre o gam larg de tranzacii i evenimente n care a fost implicat entitatea. Cu toate acestea, subiectul n cauz al unor alte servicii de certificare poate fi limitat ca natur. Totui, ameninrile la adresa independenei pot aprea, de asemenea, atunci cnd o firm furnizeaz un al serviciu n afara celui de certificare asociat unei misiuni de certificare de non-audit. n astfel de cazuri trebuie s se ia n considerare gradul de implicare a firmei n subiectul n cauz al misiunii de certificare de nonaudit, dac poate aprea vreo ameninare generat de auto-revizuire i dac ameninrile la adresa independenei pot fi reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie, sau dac misiunea de noncertificare trebuie refuzat. Atunci cnd alt serviciu n afara celui de certificare nu este asociat misiunii de certificare de non-audit, ameninrile la adresa independenei vor fi, n general, clar nesemnificative. 290.161 Urmtoarele activiti pot genera, de asemenea, ameninri de autorevizuire sau interes personal:
78

- deinerea custodiei activelor unui client al certificrii; - supraveghea angajailor clientului certificrii n realizarea activitilor lor normale de rutin; i - elaborarea unor documente surs sau a unor date iniiale, n form electronic sau n alt form, prin care se evideniaz desfurarea unei tranzacii (de exemplu, ordine de achiziionare, nregistrri ale statelor de plat i comenzile clienilor). Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i, n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie analizate i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: luarea de msuri astfel nct personalul ce furnizeaz astfel de servicii s nu fie implicat n misiunea de certificare; implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a oferi consiliere cu privire la impactului potenial al activitilor asupra independenei firmei i a echipei de certificare; sau alte msuri de protecie relevante stabilite prin reglementri naionale. 290.162 Noile evoluii n afaceri, evoluia pieelor financiare, schimbrile rapide n tehnologia informaiilor i consecinele pentru gestiune i control fac imposibil elaborarea unei liste complete care s includ toate situaiile atunci cnd se furnizeaz alte servicii n afara celor de certificare pentru un client de certificare care ar putea genera ameninri la adresa independenei i diferitele msuri de protecie care ar putea elimina aceste ameninri sau le-ar reduce pn la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, n general, o firm poate furniza servicii dincolo de misiunea de certificare, cu condiia ca orice ameninri la adresa independenei s fi fost reduse pn la un nivel acceptabil. 290.163 Urmtoarele msuri de protecie pot fi, n mod special, relevante pentru reducerea pn la un nivel acceptabil a ameninrilor generate de prestarea unor altor servicii dect cele de certificare ctre clieni de certificare: politici i proceduri care s interzic profesionitilor angajai s ia decizii de conducere pentru clientul de certificare, sau s-i asume responsabilitatea pentru astfel de decizii. discutarea aspectelor legate de independen referitoare la prestarea de alte servicii dect cele de certificare cu cei nsrcinai cu guvernarea cum ar fi comitetul de audit;

79

politici n cadrul companiei clientului certificrii cu privire la responsabilitatea de supraveghere a altor servicii dect cele de certificare de ctre firm; implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a oferi consiliere privind impactul potenial al altei misiuni n afara celei de certificare asupra independenei membrului echipei de certificare i a firmei; implicarea unui profesionist contabil suplimentar din afara firmei pentru a oferi certificare cu privire la un aspect sensibil din cadrul misiunii de certificare; obinerea recunoaterii clientului certificrii cu privire la responsabilitatea pentru rezultatele muncii realizate de ctre firm; informarea celor nsrcinai cu guvernarea, cum ar fi comitetul de audit, asupra naturii i valorii onorariilor percepute; sau ncheierea de aranjamente, astfel nct personalul ce furnizeaz alte servicii dect cele de certificare s nu fie implicat n misiunea de certificare. 290.164 nainte ca firma s accepte o misiune pentru a furniza un alt serviciu dect cel de certificare unui client al certificrii, trebuie analizat dac prestarea unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n situaiile n care o ameninare generat nu este n mod clar nesemnificativ, o alt misiune dect cea de certificare trebuie s fie refuzat, cu excepia cazului n care pot fi aplicate msuri de protecie adecvate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. 290.165 Prestarea unor anumite servicii n afar de cele de certificare unor clieni de audit poate genera ameninri la adresa independenei care s fie att de semnificative nct nici o msur de protecie s nu le poat elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, prestarea de astfel de servicii pentru o entitate asociat, precum elemente ale situaiilor financiare divizate sau distincte ale unor astfel de clieni, poate fi permis atunci cnd orice ameninare la adresa independenei firmei a fost reduse pn la un nivel acceptabil prin aranjamente cu acea entitate, elementele situaiilor financiare divizate sau distincte urmnd a fi auditate de ctre o alt firm sau cnd o alt firm presteaz din nou alt serviciu n afara celui de certificare ntr-o asemenea msur nct s-i permit acesteia asumarea responsabilitii pentru acel serviciu. Pregtirea registrelor contabile i a situaiilor financiare 290.166 Asistarea unui client de audit al situaiilor financiare cu privire la aspecte cum ar fi pregtirea registrelor contabile sau a situaiilor financiare
80

poate reprezenta o ameninare generat de auto-revizuire atunci cnd situaiile financiare sunt auditate ulterior de ctre firm. 290.167 Este responsabilitatea conducerii clientului de audit al situaiilor financiare s se asigure c registrele contabile sunt inute i situaiile financiare sunt elaborate, dei se poate solicita asisten din partea firmei. Dac personalul firmei sau al firmei n reea ce furnizeaz o astfel de asisten ia deciziile la nivel de conducere, ameninarea generat de autorevizuire nu ar putea fi redus pn la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. n consecin, personalul nu trebuie s ia astfel de decizii. Exemple de asemenea decizii la nivelul conducerii includ urmtoarele: - stabilirea sau schimbarea intrrilor n registru, sau a clasificrilor pentru conturi sau tranzacii sau a altor nregistrri contabile fr a obine aprobarea clientului de audit al situaiilor financiare; - autorizarea sau aprobarea tranzaciilor; i - pregtirea documentelor surs sau a datelor iniiale (inclusiv deciziile privind ipotezele de evaluare), sau operarea de schimbri n astfel de documente sau date. 290.168 Procesul de audit implic un dialog intens ntre firm i conducerea clientului de audit al situaiilor financiare. Pe parcursul acestui proces, conducerea solicit i primete informaii semnificative care privesc aspecte precum principiile contabile i prezentarea situaiilor financiare, n ce msur sunt adecvate controalele i metodele utilizate n determinarea valorilor declarate ale activelor i pasivelor. Asistena tehnic de aceast natur i consilierea privind principiile de contabilitate pentru clienii de audit al situaiilor financiare reprezint mijloace adecvate pentru promovarea prezentrii corecte a situaiilor financiare. Furnizarea unei astfel de consilieri nu constituie, n general, o ameninare la adresa independenei firmei. n mod similar, procesul de auditare a situaiilor financiare poate implica asistarea unui client de audit n rezolvarea problemelor legate de reconcilierea conturilor, analizarea i acumularea informaiilor pentru raportare regulat, asistarea elaborrii situaiilor financiare consolidate (inclusiv conversia conturilor statutare locale pentru a fi conforme cu politicile de contabilitate ale grupului i tranziia la un cadru general diferit de raportare ca, de exemplu, Standardele Internaionale de Raportare Financiar), pregtirea proiectelor pentru elementele de prezentat, propunerea ajustrii intrrilor n registru i furnizarea de asisten i consiliere n pregtirea conturilor statutare locale ale filialelor. Aceste servicii sunt considerate a fi o parte normal a procesului de audit i ele nu reprezint, n circumstane normale, ameninri la adresa independenei.

81

290.169

Exemplele din paragrafele 290.170 pn la 290.173 indic faptul c ameninrile generate de auto-examinare pot aprea dac firma este implicat n pregtirea registrelor contabile sau a situaiilor financiare i acele situaii financiare vor constitui, ulterior, subiectul n cauz al unei misiuni de auditare a firmei. Aceast noiune poate fi aplicat i n situaiile n care subiectul n cauz al misiunii de certificare nu l constituie situaiile financiare. De exemplu, o ameninare generat de auto-examinare ar aprea dac firma ar elabora i pregti informaii financiare estimate i, ulterior, ar furniza certificare pe baza acestor informaii financiare estimate. n consecin, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri generate de auto-examinare prin furnizarea unor astfel de servicii. Dac ameninarea generat de autoexaminare nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil.

290.170 Firma sau o firm n reea poate furniza unui client de audit al situaiilor financiare care nu este o entitate cotat, servicii de contabilitate i de inere a registrelor, inclusiv servicii legate de statele de plat, de natur mecanic sau de rutin, cu condiia ca orice ameninare generat de auto-revizuire s fie redus pn la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii includ: - nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul de audit a determinat sau aprobat clasificarea adecvat a conturilor; - nregistrarea tranzaciilor codate n cartea mare a clientului de audit; - pregtirea situaiilor financiare pe baza informaiilor din bilanul de verificare; i - nregistrarea intrrilor aprobate ale clientului de audit n bilanul de verificare. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i, dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: stabilirea unor aranjamente astfel nct aceste servicii s nu fie prestate de ctre un membru al echipei de certificare; implementarea unor politici i proceduri pentru a interzice persoanei ce furnizeaz astfel de servicii s ia orice decizii administrative n numele clientului de audit; solicitarea ca informaiile surs pentru intrrile contabile s fie emise de clientul de audit; solicitarea ca ipotezele de baz s fie identificate i aprobate de ctre clientul de audit; sau
82

obinerea aprobrii clientului de audit pentru orice intrri propuse n registru sau alte schimbri ce afecteaz situaiile financiare.

290.171 Furnizarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor, inclusiv servicii legate de statele de plat i de pregtirea situaiilor financiare sau a informaiilor financiare care constituie baza situaiilor financiare n funcie de care este ntocmit raportul de audit, n numele unui client de audit care este o entitate cotat, poate avea un efect negativ asupra independenei firmei sau a firmei n reea sau, cel puin, poate da impresia unei independene limitate. n consecin, nici o alt msur de protecie dect interzicerea unor astfel de servicii, n afara situaiilor de urgen i a situaiilor cnd serviciile intr sub incidena mandatului statutar de audit, nu ar putea reduce ameninarea generat pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm sau o firm din reea nu trebuie s furnizeze astfel de servicii entitilor cotate care sunt clieni de audit al situaiilor financiare, cu excepia situaiilor limitate, prezentate mai jos. 290.172 Prestarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor de natur mecanic sau de rutin pentru diviziuni sau filiale ale clienilor de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate nu trebuie s fie considerat ca fiind o limitare a independenei n raport cu clientul de audit, cu condiia ca urmtoarele condiii s fie ndeplinite: - serviciile s nu implice exerciiul judecii; - diviziunile sau filialele pentru care se presteaz serviciul s nu fie importante, luate mpreun, pentru clientul de audit, sau serviciile furnizate s nu fie importante, luate mpreun, pentru diviziunea sau filiala respectiv; i - onorariile aplicate firmei sau firmei n reea pentru astfel de servicii s fie n mod clar, luate mpreun, lipsite de importan. Dac se furnizeaz astfel de servicii, toate msurile de protecie urmtoare trebuie aplicate: firma sau firma n reea nu trebuie s-i asume nici un rol de conducere i nici s ia decizii administrative; clientul cotat de audit trebuie s-i asume responsabilitatea pentru rezultatele muncii; i Personalul ce furnizeaz serviciile nu trebuie s participe la audit. 290.173 Prestarea de servicii de contabilitate i de inere a registrelor pentru clienii de audit n situaii de urgen sau n alte situaii neobinuite, atunci cnd este imposibil pentru clientul de audit s ncheie alte acorduri, nu trebuie s fie considerat ca genernd o ameninare inacceptabil la adresa independenei, cu condiia ca:
83

- firma sau firma n reea nu-i asum nici un rol managerial i nici nu ia decizii manageriale; - clientul de audit i asum responsabilitatea pentru rezultatele muncii; i - cei din personalul care furnizeaz serviciile nu sunt membri ai echipei de certificare. 290.174 O evaluare cuprinde emiterea ipotezelor cu privire la evoluiile viitoare, aplicarea anumitor metodologii i tehnici i combinarea acestora n scopul calculrii unei anumite valori sau a unei serii de valori pentru un activ, pentru o datorie sau pentru o afacere n totalitatea ei. 290.175 O ameninare generat de auto-examinare poate aprea atunci cnd o firm sau o firm n reea realizeaz o evaluare pentru un client de audit al situaiilor financiare care urmeaz s fie ncorporat n situaiile financiare ale clientului. 290.176 Dac serviciul de evaluare implic evaluarea unor aspecte importante pentru situaiile financiare, iar evaluarea implic un grad semnificativ de subiectivitate, ameninarea generat de auto-examinare nu ar putea fi redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, astfel de servicii de evaluare nu trebuie s fie prestate sau, alternativ, singura msur ar fi retragerea din misiunea de audit al situaiilor financiare. 290.177 Prestarea de servicii de evaluare pentru un client al auditului situaiilor financiare, servicii care nu sunt, nici separat, nici mpreun, importante pentru situaiile financiare, sau care nu implic un grad semnificativ de subiectivitate, poate genera o ameninare de autoexaminare care ar putea fi redus pn la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie. Astfel de msuri de protecie ar putea include: implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a fost un membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consiliere, dup caz; confirmarea, mpreun cu clientul de audit cu privire la nelegerea ipotezelor de baz ale evalurii i metodologia ce urmeaz s fie utilizate i obinerea aprobrii pentru utilizarea lor; obinerea confirmrii din partea clientului de audit cu privire la asumarea responsabilitii pentru rezultatele muncii realizate de firm; i stabilirea unor acorduri astfel nct personalul care furnizeaz asemenea servicii s nu participe la misiunea de audit.

84

Pentru a determina eficacitatea msurilor de protecie menionate mai sus, trebuie luate n considerare urmtoarele aspecte: gradul de cunotine, experiena i capacitatea deinute de client n evaluarea aspectelor avute n vedere i gradul lor de implicare n determinarea i aprobarea problemelor importante de raionamentul profesional; gradul n care sunt aplicate metodologii i ndrumri profesionale stabilite atunci cnd se presteaz un anumit serviciu de evaluare; pentru evalurile care implic metodologii standard sau deja stabilite, gradul de subiectivitate inerent cu privire la aspectul avut n vedere; credibilitatea i complexitatea informaiilor de baz; gradul de dependen fa de evenimentele viitoare care ar putea genera o volatilitate inerent important a valorilor implicate; i amploarea i claritatea prezentrii situaiilor financiare.

290.178 Atunci cnd o firm sau o firm n reea efectueaz un serviciu de evaluare pentru un client de audit al situaiilor financiare n scopul depunerii unui dosar sau a achitrii unei taxe ctre o autoritate fiscal, a calculrii sumei taxei datorate de ctre clientul certificrii, sau n scopul planificrii taxelor, nu s-ar genera o ameninare semnificativ la adresa independenei deoarece astfel de evaluri sunt, n general, supuse revizuirii externe, de exemplu de ctre o autoritate fiscal. 290.179 Atunci cnd o firm realizeaz o evaluare care face parte din obiectul unei misiuni de certificare care nu este o misiune de audit, firma trebuie s ia n considerare orice ameninri generate de auto-examinare. Dac ameninarea generat de auto-examinare este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. 290.180 n multe jurisdicii, firmei i se poate cere s presteze servicii fiscale ctre un client de audit. Serviciile fiscale cuprind o gam larg de servicii, inclusiv cele privind conformitatea, planificarea, emiterea opiniilor formale privind impozitarea i consilierea n rezolvarea disputelor fiscale. Astfel de angajamente nu sunt considerate, n general, ca genernd ameninri la adresa independenei. 290.181 O ameninare generat de auto-examinare poate aprea atunci cnd o firm sau o firm n reea presteaz servicii de audit intern pentru un client de audit al situaiilor financiare. Serviciile de audit intern pot cuprinde o extensie a serviciilor de audit ale firmei, dincolo de cerinele standardelor de audit general acceptate, consilierea n realizarea misiunilor de audit intern ale unui client sau externalizarea acestor misiuni. n evaluarea oricror ameninri la adresa independenei va trebui s fie luat n considerare natura serviciului. n acest scop, serviciile de audit intern nu
85

includ servicii operaionale de audit intern care nu sunt asociate controalelor contabile interne, sistemelor financiare sau situaiilor financiare. 290.182 Serviciile care implic o extindere a procedurilor necesare pentru a efectua un audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit nu trebuie s fie considerate ca avnd un impact negativ asupra independenei cnd este vorba de un client de audit, cu condiia ca personalul firmei sau cel al firmei n reea s nu acioneze sau s par a aciona de pe o poziie echivalent cu cea a unui membru al conducerii clientului de audit. 290.183 Atunci cnd firma sau o firm n reea furnizeaz consiliere n realizarea misiunilor de audit intern ale unui client de audit al situaiilor financiare sau preia externalizarea anumitor activiti, orice ameninare generat de auto-examinare poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin certificarea c exist o separare clar ntre conducere i controlul auditului intern de ctre echipa managerial a clientului de audit i activitile de audit interne ca atare. 290.184 Realizarea unei pri importante a activitilor de audit intern al situaiilor financiare ale clientului de audit poate constitui o ameninare generat de auto-examinare, iar o firm sau o firm n reea trebuie s ia n considerare ameninrile i s fie precaute nainte de preluarea unor astfel de misiuni. Trebuie stabilite msuri de protecie adecvate, iar firma sau firma n reea trebuie, mai ales, s se asigure c respectivul client de audit i recunoate responsabilitile de stabilire, meninere i monitorizare a sistemului de controale interne. 290.185 Msurile de protecie care trebuie aplicate n orice circumstane, pentru a reduce orice ameninri generate pn la un nivel acceptabil, includ certificarea c: clientul de audit este responsabil pentru activitile de audit intern i i recunoate responsabilitatea de a stabili, menine i monitoriza sistemul de control intern; clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil din conducere, pentru a fi responsabil de activitile de audit intern; clientul de audit, comitetul de audit sau organismul de supervizare aprob aria de aplicabilitate, riscul i frecvena activitii de audit intern; clientul de audit este responsabil pentru evaluarea i determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate; clientul de audit evalueaz oportunitatea procedurilor de audit intern realizate i a rezultatelor acestora cu ajutorul, printre altele, obinerii i analizrii rapoartelor firmei; i
86

rezultatele i recomandrile ce rezult din activitile de audit intern sunt raportate n mod adecvat comitetului de audit sau organismului de supervizare. 290.186 De asemenea, trebuie s se ia n considerare dac astfel de servicii de non-certificare trebuie s fie prestate doar de ctre angajaii care nu sunt implicai n misiuni de audit i cu poziii de raportare diferite n cadrul firmei. 290.187 Prestarea de servicii de ctre o firm sau o firm n reea ctre un client de audit al situaiilor financiare care implic fie proiectarea, fie implementarea sistemelor de tehnologie a informaiei financiare care sunt utilizate pentru a genera informaii ce formeaz o parte a situaiilor financiare ale clientului poate duce la o ameninare generat de autoexaminare. 290.188 Este posibil ca ameninarea generat de auto-examinare s fie att de semnificativ nct s nu permit prestarea unor astfel de servicii ctre un client de audit, cu excepia cazului n care sunt stabilite msuri de protecie adecvate care asigur c: yclientul de audit i recunoate responsabilitatea de stabilire i monitorizare a unui sistem de control intern; yclientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil pe o poziie superioar de conducere, avnd responsabilitatea de a lua toate deciziile manageriale n ceea ce privete proiectarea i implementarea sistemului hardware sau software; yclientul de audit ia toate deciziile de management legate de procesul de proiectare i implementare; yclientul de audit evalueaz oportunitatea i rezultatele proiectrii i ale implementrii sistemului; i yclientul de audit este responsabil pentru operarea sistemului (hardware sau software) i a datelor utilizate sau generate de sistem. 290.189 De asemenea, trebuie s se ia n considerare dac astfel de servicii de non-certificare trebuie s fie furnizate numai de ctre personalul care nu este implicat n misiunea de audit i cu poziii de raportare diferite n cadrul firmei. 290.190 Prestarea serviciilor de ctre o firm sau o firm n reea ctre un client de audit, care implic fie proiectarea, fie implementarea sistemelor de tehnologie a informaiei financiare care sunt folosite pentru a genera informaii ce fac parte din situaiile financiare ale clientului poate constitui, de asemenea, o ameninare generat de auto-examinare. n cazul n care
87

aceasta exist, trebuie evaluat importana ameninrii i, n cazul n care ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare msuri de protecie i aplicate acolo unde este necesar pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. 290.191 Prestarea serviciilor n legtur cu evaluarea, proiectarea i implementarea controalelor interne de contabilitate, precum i a controalelor de management al riscului nu este considerat a constitui o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca personalul firmei sau al firmei n reea s nu dein funcii de conducere. 290.192 mprumutarea de personal de ctre o firm sau o firm n reea unui client de audit al situaiilor financiare poate genera o ameninare generat de auto-examinare atunci cnd persoana poate influena ntocmirea conturilor sau a situaiilor financiare ale unui client. n practic, o astfel de consiliere poate fi oferit (n special n situaii de urgen), dar numai pe baza nelegerii potrivit creia personalul firmei sau al firmei n reea nu va fi implicat n: - luarea deciziilor manageriale; - aprobarea sau semnarea de acorduri sau a altor documente similare; sau - exercitarea unei autoriti discreionare pentru a obliga clientul. Fiecare situaie trebuie s fie atent analizat pentru a identifica dac se genereaz ameninri i dac trebuie implementate msuri de protecie adecvate. Msurile de protecie care trebuie aplicate n toate circumstanele pentru a reduce orice ameninri pn la un nivel acceptabil includ: personalul care ofer asisten nu trebuie s primeasc responsabiliti de audit pentru nici o funcie sau activitate pe care ei au realizat-o sau au supervizat-o pe parcursul atribuiilor lor temporare; i clientul de audit trebuie s-i recunoasc responsabilitatea de conducere i supervizare a activitilor personalului firmei sau al firmei n reea.

290.193 Serviciile privind asistena n litigii pot include activiti precum depunerea mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau a altor sume care ar putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit, n funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute legale, i oferire de asisten privind administrarea documentelor i recuperare atunci cnd este vorba de o disput sau un litigiu.

88

290.194 O ameninare generat de auto-examinare poate aprea atunci cnd serviciile de asisten n litigii prestate pentru un client de audit includ estimarea posibilelor rezultate i, prin urmare, afecteaz sumele sau informaiile ce urmeaz s apar n situaiile financiare. Importana oricrei ameninri generate va depinde de factori precum: - importana sumelor implicate; - gradul de subiectivitate inerent al problemei avut n vedere; i - natura misiunii. Firma sau firma n reea trebuie s evalueze importana oricrei ameninri generate i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii manageriale n numele clientului; utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de certificare pentru a presta serviciul; sau implicarea altor persoane cum ar fi, de exemplu, experi independeni.

290.195 Dac rolul asumat de firm sau de firma n reea ar implica luarea de decizii manageriale n numele clientului de audit al situaiilor financiare, ameninrile generate nu ar putea s fie reduse pn la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. Prin urmare, firma sau firma n reea nu trebuie s furnizeze acest tip de serviciu pentru un client de audit. 290.196 Serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care persoana care furnizeaz serviciile trebuie fie s aib dreptul s pledeze n instanele din jurisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii, fie s aib pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. Serviciile juridice includ o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i comerciale, destinate clienilor cum ar fi, de exemplu, asisten n privina contractelor, litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile, achiziionarea i furnizarea de asisten departamentelor juridice interne ale clienilor. Prestarea de servicii juridice de ctre o firm sau o firm n reea pentru o entitate care este un client de audit poate genera ameninri cauzate att de auto-examinare, ct i de favorizare. 290.197 Ameninrile la adresa independenei trebuie s fie analizate n funcie de natura serviciului prestat, chiar dac furnizorul de servicii este separat de echipa de certificare i n funcie de caracteristica fiecrui aspect
89

legat de situaiile financiare ale entitilor. Msurile de protecie stabilite n paragraful 290.162 pot fi adecvate pentru reducerea oricror ameninri la adresa independenei pn la un nivel acceptabil. n cazul n care ameninarea la adresa independenei nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil, singura msur disponibil este de a refuza furnizarea unor astfel de servicii sau retragerea din misiunea de audit al situaiilor financiare. 290.198 Nu se consider c furnizarea de servicii juridice unui client de audit, care implic aspecte care s-ar putea s nu aib un efect important asupra situaiilor financiare, genereaz o ameninare inacceptabil la adresa independenei. 290.199 Exist o distincie ntre asistena juridic i consultan. Serviciile juridice de asisten a unui client de audit n executarea unei tranzacii (adic, asisten la ncheierea contractelor, consultan juridic, jurispruden i restructurare) pot constitui ameninri generate de autoexaminare; cu toate acestea, exist msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri pn la un nivel acceptabil. Un astfel de serviciu nu ar avea, n general, un efect negativ asupra independenei, cu condiia ca: - membrii echipei de certificare s nu fie implicai n furnizarea serviciului; i - n ceea ce privete serviciile prestate, clientul de audit ia decizia final, iar n ceea ce privete tranzaciile, serviciul implic executarea deciziei clientul de audit. 290.200 Reprezentarea unui client de audit al situaiilor financiare n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt importante n raport cu situaiile financiare ale clientului de audit, ar duce la ameninri generate de favorizare i de autoexaminare att de importante nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii pentru un client de audit al situaiilor financiare. 290.201 Atunci cnd unei firme i se solicit s acioneze ntr-un rol de avocat pentru un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate nu sunt importante pentru situaiile financiare ale clientului de audit, firma trebuie s evalueze importana oricror ameninri generate de favorizare i de autoexaminare i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a elimina ameninarea sau a o reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include:
90

politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii manageriale n numele clientului; sau utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de certificare pentru a presta serviciul.

290.202 Numirea unui partener sau a unui angajat al firmei sau al firmei n reea ca i Consilier General pe probleme juridice pentru un client de audit ar duce la ameninri generate de favorizare i de auto-examinare care sunt att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. Poziia de Consilier General este, n general, o poziie de conducere, cu o mare responsabilitate fa de aspectele juridice ale companiei i, n consecin, nici un membru al firmei sau al firmei n reea nu trebuie s accepte o astfel de numire pentru un client de audit. 290.203 Recrutarea de personal n poziii de conducere pentru un client al certificrii, cum ar fi cei aflai ntr-o poziie care s afecteze subiectul n cauz al misiunii de certificare, poate constitui ameninri generate de interesul personal prezent i viitor, familiaritate i intimidare. Importana ameninrii va depinde de factori precum: - Rolul persoanei ce urmeaz a fi recrutat; i - Natura asistenei solicitate. n general, firma ar putea furniza astfel de servicii pe msura ce revizuiete calificrile profesionale ale unui numr de candidai i ofer recomandri privind conformitatea lor cu cerinele postului. n plus, firma ar putea produce, n general, o list de candidai pentru interviu, cu condiia ca aceasta s fi fost ntocmit utiliznd criteriile specificate de ctre clientul certificrii. Importana ameninrii generate trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. n toate cazurile, firma nu trebuie s ia decizii de conducere, iar cea privind persoana ce urmeaz s fie angajat trebuie lsat clientului. 290.204 Furnizarea de servicii, consiliere sau asisten financiar corporativ ctre un client al certificrii poate duce la ameninri generate de favorizare i de auto-examinare. n cazul unor anumite servicii financiare corporative, ameninrile generate la adresa independenei ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. De exemplu, promovarea, comercializarea sau garantarea aciunilor unui client de certificare nu sunt compatibile cu furnizarea serviciilor de certificare. Mai mult, atunci cnd clientul
91

asigurrii este obligat s respecte termenii unei tranzacii sau cnd se realizeaz o tranzacie n numele clientului se genereaz o ameninare la adresa independenei att de important nct nici o msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n cazul unui client de audit al situaiilor financiare, furnizarea acestor servicii financiare corporative, menionate mai sus, de ctre o firm sau o firm n reea ar genera o ameninare la adresa independenei att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea fi aplicat pentru a o reduce pn la un nivel acceptabil. 290.205 Alte servicii de finanare corporativ pot duce la ameninri generate de favorizare sau de auto-examinare; cu toate acestea, pot fi disponibile msuri de protecie pentru reducerea acestor ameninri pn la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de servicii includ asistarea unui client n elaborarea strategiilor corporative, asistarea clientului n identificarea sau descoperirea posibilelor surse de capital care ndeplinesc specificaiile sau criteriile clientului i consilierea n organizarea i asistarea unui client n analizarea efectelor contabile ale tranzaciilor propuse. Msurile de protecie care trebuie s fie luate n considerare includ: Politici i proceduri care s interzic persoanelor care asist clientul certificrii s ia decizii manageriale n numele clientului; Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de certificare pentru a furniza serviciile; i Certificarea c firma nu oblig clientul certificrii s respecte termenii oricrei tranzacii sau c nu face o tranzacie n numele clientului. 290.206 Atunci cnd onorariile totale generate de un client al certificrii reprezint o proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare generat de interesul propriu. Semnificaia ameninrii va depinde de factori precum: - Structura firmei; i - Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Discutarea complexitii i naturii onorariilor percepute de comitetul de audit, sau de conducere; Luarea de msuri pentru a reduce dependena de client; Revizuirea controalelor externe de calitate; i
92

Consultarea unei tere pri cum ar fi un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil.

290.207 De asemenea, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu atunci cnd onorariile generate de clientul certificrii reprezint o proporie mare din veniturile unui partener individual. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea este altfel dect n mod clar nesemnificativ, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a reduce ameninarea pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Politici i proceduri pentru a monitoriza i implementa controlul calitii misiunilor de certificare; i Implicarea unui contabil autorizat suplimentar care nu a fost un membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau, dup caz, pentru a acorda consultan. 290.208 O ameninare generat de interesul personal poate aprea dac onorariile datorate de un client al certificrii pentru servicii profesionale rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de certificare pentru anul urmtor. n general, plata unor astfel de onorarii trebuie s fie solicitat nainte de emiterea raportului. Pot fi aplicate urmtoarele msuri de protecie: Discutarea nivelului onorariilor restante cu comisia de audit sau cu alte persoane nsrcinate cu guvernana; Implicare unui contabil autorizat suplimentar care nu a luat parte la misiunea de certificare, pentru a acorda consultan sau pentru a examina munca efectuat. Firma trebuie s ia n considerare, de asemenea, dac onorariile care au depit termenul ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui mprumut ctre client i dac, din cauza valorii onorariilor care au depit termenul, este cazul ca firma s fie re-desemnat. 290.209 Atunci cnd o firm obine o misiune de certificare pentru un onorariu mult mai mic dect cel aplicat de firma anterioar sau fa de cel utilizat de alte firme, ameninarea generat de interesul propriu nu va fi redus la un nivel acceptabil, dect dac: - Firma poate s demonstreze c aloc misiunii respective suficient timp i resurse umane calificate; i - Sunt respectate toate standardele aplicabile de certificare, ndrumrile i procedurile de control al calitii.

93

290.210 Onorariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau al muncii efectuate. n contextul acestei seciuni, onorariile nu sunt considerate ca fiind contingente dac ele au fost stabilite de o instan sau o alt autoritate public. 290.211 Un onorariu contingent ncasat de o firm pentru o misiune de certificare poate conduce la o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare, ameninare ce nu poate fi redus pn la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie nici un acord privind onorariile pentru o misiune de certificare n care valoarea onorariului depinde de rezultatul muncii de certificare sau de elemente care fac obiectul misiunii de certificare. 290.212 Un onorariu contingent aplicat de ctre o firm pentru un serviciu de non-certificare furnizat unui client al certificrii poate constitui, de asemenea, o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare. Dac s-a stabilit de comun acord sau s-a negociat asupra valorii onorariului pentru o misiune de non-certificare, sau s-a intenionat acest lucru, pe parcursul unei misiuni de certificare, iar acest onorariu a depins de rezultatul acelei misiuni de certificare, ameninrile nu ar putea fi reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, singura soluie acceptabil este de a nu accepta un astfel de angajament. n cazul altor tipuri de acorduri pentru onorariile contingente, importana ameninrilor generate va depinde de factori precum: - Gama de posibile valori ale onorariilor; - Gradul de variabilitate; - Baza pe care se calculeaz onorariul; - Dac rezultatul tranzaciei urmeaz s fie revizuit de o ter parte independent; i - Impactul evenimentului sau al tranzaciei asupra misiunii de certificare. Importana ameninrilor trebuie evaluat i, dac ameninrile sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie, dup cum este necesar, pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie ar putea include: Prezentarea complexitii i a naturii onorariilor utilizate comitetului de audit sau altor persoane nsrcinate cu guvernarea; Examinarea sau determinarea onorariului final de ctre o ter parte independent; i Politicile i procedurile de calitate i control. 290.213 Acceptarea de cadouri sau a ospitalitii din partea unui client al certificrii poate duce la ameninri generate de interesului propriu i de
94

familiaritate. Atunci cnd o firm sau un membru al echipei de certificare accept daruri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea este n mod clar nesemnificativ, ameninrile la adresa independenei nu pot fi reduse pn la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, o firm sau un membru al echipei de certificare nu trebuie s accepte astfel de oferte. 290.214 Atunci cnd au loc sau par s aib loc litigii ntre firm sau un membru al echipei de certificare i clientul certificrii, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu sau de intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de certificare trebuie s fie caracterizat de sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele operaiunilor afacerii unui client. Conducerea firmei i a clientului pot ocupa poziii adverse n cadrul litigiului, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, iar firma se poate confrunta cu o ameninare generat de interesul propriu. Importana ameninrii generate va depinde de factori precum: - Pragul de semnificaie al litigiului; - Natura misiunii de certificare; i - Dac litigiul are legtur cu o misiune anterioar de certificare. Odat ce importana ameninrii a fost evaluat, trebuie aplicate urmtoarele msuri de protecie, dac este necesar, pentru a reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil: Informarea comitetului de audit sau a altor persoane nsrcinate cu guvernarea cu privire la complexitatea i natura litigiului; Dac litigiul implic un membru al echipei de certificare, ndeprtarea acelei persoane din echipa de certificare; sau Implicarea unui profesionist contabil suplimentar din firm care nu a fost un membru al echipei de certificare, pentru a revizui munca efectuat sau, dup caz, pentru a acorda consultan. Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninarea pn la un nivel adecvat, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de certificare sau refuzarea acesteia.

95

INTERPRETRILE SECIUNII 290 Aceste Interpretri se refer la aplicarea Codului Etic IFAC pentru Profesionitii Contabili pe subiecte ce corespund ntrebrilor specifice primite. Este posibil ca cei care intr sub incidena altor corpuri normalizatoare, cum ar fi Comisia de Valori Mobiliare din Statele Unite, s doreasc s se consulte cu aceste organisme cu privire la poziia acestora fa de aceste aspecte. INTERPRETAREA 2003-01 Prestarea de servicii de non-certificare ctre clienii certificrii Codului Etic IFAC pentru Profesionitii Contabili abordeaz, n cadrul paragrafelor 290.158 290.205 inclusiv, problema prestrii de servicii de noncertificare ctre clienii certificrii. Codul nu include, n prezent, nici o prevedere tranzitorie cu privire la cerinele prezentate n aceste paragrafe, cu toate acestea, Comitetul pentru Etic a concluzionat c este adecvat s se permit o perioad de timp tranzitorie de un an, pe durata creia pot ajunge la termen contractele existente de prestare de servicii de non-certificare pentru clieni ai certificrii, dac sunt puse n practic msuri de protecie suplimentare pentru a reduce orice ameninare la adresa independenei pn la un nivel nesemnificativ. Aceast perioad tranzitorie ncepe la 31 decembrie 2004 (sau de la data implementrii Codului, pentru acele corpuri membre IFAC care au adoptat o dat de implementare anterioar). INTERPRETAREA 2003-02 Rotaia partenerului principal al misiunii pentru clienii de audit care sunt entiti cotate Codul Etic IFAC pentru Profesionitii Contabili abordeaz, n cadrul paragrafelor 290.154 290.157, problema rotaiei partenerului principal al misiunii n cazul clienilor de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate. Paragrafele stipuleaz c, n cadrul auditrii situaiilor financiare ale unei entiti cotate, partenerul misiunii trebuie s fie rotat dup ce a ocupat aceast poziie o perioad de timp predeterminat, nu mai mare de apte ani, n mod normal. Se mai stipuleaz faptul c, n anumite circumstane, poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate a periodicitii rotaiei. Comitetul pentru Etic consider c implementarea (sau adoptarea anterioar) a Codului reprezint un exemplu de circumstan n care poate fi necesar un anumit grad de flexibilitate a periodicitii rotaiei.

96

n prezent, Codul nu include nici o prevedere tranzitorie cu privire la aceste cerine. Cu toate acestea, Comitetul pentru Etic a concluzionat c este adecvat s se permit o perioad tranzitorie de doi ani. n consecin, la implementarea sau adoptarea rapid a Codului, dei perioada de timp n care partenerul misiunii a prestat pentru clientul de audit al situaiilor financiare trebuie luat n considerare atunci cnd se determin momentul rotaiei, partenerul poate s continue s lucreze ca partener al misiunii nc doi ani suplimentari de la data implementrii (sau a adoptrii anterioare) nainte ca rotaia misiunii s aib loc. n astfel de circumstane, trebuie respectare cerinele suplimentare din paragraful 290.157 de aplicare a msurilor de protecie echivalente pentru a reduce ameninrile pn la un nivel acceptabil. INTERPRETAREA 2005-01 Aplicarea seciunii 290 misiunilor de certificare care nu sunt misiuni de auditare a situaiilor financiare. Aceast interpretare ofer ndrumri privind aplicarea cerinelor de independen coninute n Seciunea 290 privind misiunile de certificare care nu sunt misiuni de audit asupra situaiilor financiare. Aceast interpretare se concentreaz pe aspectele aplicrii care sunt specifice misiunilor de certificare care nu sunt misiuni de audit asupra situaiilor financiare. Exist i alte probleme cuprinse n Seciunea 290 care sunt relevante pentru abordarea cerinelor de independen pentru toate misiunile de certificare. De exemplu, paragraful 290.15 spune c trebuie luat n considerare dac firma consider c ar putea s apar ameninri care pot fi generate de interesele i relaiile firmelor n reea. n mod asemntor, paragraful 290.21 spune c pentru clienii certificrii, n afara clienilor de audit al situaiilor financiare ale unei entiti cotate, atunci cnd echipa de certificare are motive s cread c o entitate legat a unui astfel de client al certificrii este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de certificare trebuie s analizeze i aceea entitate legat atunci cnd evalueaz independena i aplicarea msurilor corecte de protecie. Aceste probleme nu sunt abordate n mod specific n aceast interpretare. Aa cum s-a explicat n Cadrul Internaional pentru Misiuni de Certificare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i de Certificare, ntro misiune de certificare, profesionistul contabilul independent exprim o concluzie care are ca scop sporirea gradului de ncredere a grupului int de utilizatori, n afara prii responsabile, privind rezultatul evalurii sau msurrii unui aspect n comparaie cu nite criterii date.

97

Misiuni de certificare bazate pe declaraii ntr-o misiune de certificare bazat pe declaraii, evaluarea sau msurarea subiectului n cauz este efectuat de ctre partea responsabil, iar informaia legat de subiectul n cauz este sub forma unei declaraii fcut de ctre partea responsabil ctre utilizatorii int. n misiunile de certificare bazate pe declarai, se cere ca partea responsabil s fie independent. Partea responsabil poate fi responsabil pentru informaia legat de aspectul cheie i poate fi responsabil chiar pentru aspectul cheie n sine. n acele misiuni de certificare bazate pe declaraii, acolo unde partea responsabil este responsabil pentru informaia aspectului cheie dar nu i pentru aspectul cheie n sine, se cere independen din partea prii responsabile. n plus, ar trebui acordat atenie oricror ameninri pe care firma crede c interesele i relaiile dintre un membru al echipei de certificare, firm, o firm din reea i partea responsabil pentru aspectul cheie le-ar putea crea. Misiuni de certificare cu raportare direct ntr-o misiune de certificare cu raportare direct, profesionistul contabil independent fie desfoar direct evaluarea sau msurarea subiectului n cauz, fie obine o declaraie din partea celui responsabil care a desfurat evaluarea sau msurarea, evaluare sau msurare care nu sunt puse la dispoziia grupului int de utilizatori. Subiectul n cauz este furnizat grupului int de utilizatori n cadrul raportului de certificare. ntr-o misiune de certificare cu raportare direct se cere independen din partea prii responsabil atunci cnd este responsabil cu subiectul n. Mai multe pri responsabile i n misiunile de certificare bazate pe declaraii i n cele de raportare direct sar putea s existe mai multe pri responsabile. De exemplu, i se poate cere unui contabil independent din sectorul public s ofere certificare pe statisticile lunare de circulaie ale mai multor cotidiene independente. Misiunea poate fi o misiune de certificare pe baza declaraiilor n cadrul creia fiecare ziar i evalueaz circulaia iar statisticile sunt prezentate ntr-o declaraie care este pus la dispoziia utilizatorilor int. Pe de alt parte, misiunea ar putea fi o misiune de certificare de raportare direct n care nu exist nici o declaraie i se poate s existe sau nu o afirmaie scris din partea ziarelor. n astfel de misiuni, atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederii din Seciunea 290 fiecrei pri responsabile, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c o relaie sau un interes dintre firm sau un membru al echipei de certificare i o anumit parte responsabil ar putea s dea natere unei ameninri
98

la adresa independenei care nu este n mod clar nesemnificativ n contextul informaiei legate de subiectul n cauz . Aceast determinare va ine cont de: Importana informaiei legate de informaiile legate de subiectul n cauz (sau subiectul n cauz n sine) pentru care partea responsabil respectiv este responsabil; i Gradul de interes public care este asociat cu misiunea. Dac firma determin faptul c ameninarea la adresa independenei creat de ctre o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile. Am elaborat urmtorul exemplu pentru a demonstra aplicarea Seciunii 290. Se presupune c un client nu este un client de audit al situaiilor financiare ale firmei sau ale firmei n reea. O firm este angajat pentru oferi certificare asupra rezervelor totale certe de petrol deinute de zece companii independente. Fiecare companie a desfurat studii geografice i tehnice pentru a-i determina rezervele (subiectul n cauz). Se stabilesc criterii pentru a determina momentul n care o rezerv poate fi considerat a fi cert, moment pe care profesionistul contabil independent l determin a fi un criteriu potrivit pentru misiune. Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urmtoarele: Rezerve certe de petrol mii de barili 5.200 725 3.260 15.000 6.700 39.126 345 175 24.135 9.635 104.301

Compania 1 Compania 2 Compania 3 Compania 4 Compania 5 Compania 6 Compania 7 Compania 8 Compania 9 Compania 10 Total

Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri:

99

Misiuni bazate pe declaraii A1. Fiecare companie i evalueaz rezervele i face o declaraie firmei i grupului int de utilizatori A2. O entitate, alta dect compania evalueaz rezervele i ofer o declaraie ctre firm i ctre grupul int de utilizatori. Misiuni de raportare direct D1. Fiecare companie evalueaz rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie scris care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia grupului int de utilizatori. D. Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii. Aplicarea metodei A1. Fiecare companie i evalueaz rezervele i face o declaraie firmei i grupului int de utilizatori Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena tuturor companiilor, firma ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar putea crea o ameninare la adresa independenei care nu este clar nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi: - Importana rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i - Gradul de interes public asociat cu misiunea (paragraful 290.14) De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,16% din rezervele totale, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena, echipei de certificare i firmei li se cere s fie independeni fa de acele pri responsabile, care ar putea fi considerat ca fiind clientul certificrii (paragraful 290.14) A2. O entitate, alta dect compania, evalueaz rezervele i ofer o declaraie ctre firm i ctre grupul int de utilizatori. Firmei i se cere s fie independent fa de entitatea care evalueaz rezervele i ofer o declaraie firmei i grupului int de utilizatori (paragraful 290.17). Acea entitate nu este responsabil pentru subiectul n cauz i astfel ar trebui acordat mai mult atenie oricror ameninri pe care firma are motive s le cread a fi generate de interese / relaii cu partea responsabil pentru subiectul n cauz n aceast misiune (companiile 1-10). Dup cum s-a discutat n exemplul A1 de mai
100

sus, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care nu este nesemnificativ. D1. Fiecare companie evalueaz rezervele i i d firmei o declaraie scris care evalueaz rezervele sale pe baza criteriilor stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia grupului int de utilizatori. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile de la 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor de independen tuturor companiilor, firma s-ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care nu este nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi: Importana rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i Gradul de interes public asociat cu misiunea (paragraful 290.14) De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,16% din rezerve, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena, echipei de certificare i firmei li se cere s fie independeni fa de acele pri responsabile, care ar putea fi considerat ca fiind clientul certificrii (paragraful 290.14) D. Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii Aplicarea este aceeai ca la exemplu D1.

101

PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI Seciunea 300 Seciunea 310 Seciunea 320 Seciunea 330 Seciunea 340 Seciunea 350 Introducere Conflicte poteniale ntocmirea i raportarea informaiilor Luarea de msuri n cunotin de cauz Interese financiare Stimulente

102

SECIUNEA 300 INTRODUCERE 300.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptul din Partea A trebuie aplicat de ctre profesionitii contabili angajai. 300.2 Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afaceri, precum i guvernrile i publicul larg, toi se pot baza pe activitatea profesionitilor contabili angajai. Acetia pot fi unic responsabili sau responsabili n comun de ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de alt natur pe care se pot baza organizaiile angajatoare i terele pri. Acetia pot fi responsabili i de oferirea unei administrri financiare eficiente i a unei consultane competente cu privire la varietatea aspectelor legate de profesie. 300.3 Un profesionist contabil angajat poate fi salariat, partener, director (executiv sau non-executiv), manager proprietar, voluntar sau unul care lucreaz pentru una sau mai multe organizaii angajatoare. Forma legal a relaiei cu organizaiile angajatoare, dac exist, nu are nici un efect asupra responsabilitilor etice care revin profesionitilor contabili angajai. 300.4 Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai departe scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu ncearc s mpiedice un profesionist contabil angajat de la ndeplinirea acestor responsabiliti, dar ia n considerare circumstanele n care pot aprea conflicte, doar din datoria de a respecta principiile fundamentale. 300.5 Un profesionist contabil angajat deine, de obicei, o poziie superioar ntr-o organizaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att va fi mai mare capacitatea i posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i atitudinile. De la un profesionist contabil angajat se ateapt s ncurajeze o cultur bazat pe etic ntr-o organizaie angajatoare care subliniaz importana pe care conducerea superioar o acord conduitei etice. 300.6 Exemplele prezentate n seciunile urmtoare au ca scop ilustrarea modului n care cadrul conceptul se va aplica i nu se doresc a fi, nici nu trebuie interpretate ca, o list exhaustiv a tuturor circumstanelor ntlnite de un profesionist contabil angajat care pot conduce la ameninri la adresa conformitii cu principiile. n consecin, nu este suficient pentru un profesionist contabil angajat doar s respecte aceste exemple; mai degrab, cadrul trebuie aplicat circumstanelor particulare care apar. 300.7 Respectarea principiilor fundamentale poate fi potenial ameninat de o varietate de circumstane. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele categorii:
103

- interes propriu; - auto-examinare; - favorizare; - familiaritate; i - intimidare. Aceste ameninri sunt discutate n continuare n Partea A a acestui Cod. 300.8 Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu pentru un profesionist contabil angajat, dar nu sunt limitate la: - Interese financiare, mprumuturi sau garanii; - Acorduri de compensare prin stimulente; - Utilizarea inadecvat personal a activelor corporative; - Preocuparea cu privire la sigurana muncii; - Presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare. 300.9 Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generate de autoexaminare includ, dar nu sunt limitate la deciziile de specialitate, sau date care fac obiectul examinrii i justificrii de ctre acelai profesionist contabil angajat pentru a lua aceste decizii sau pentru redactarea datelor. 300.10 Atunci cnd sunt duse mai departe scopurile legitima i obiectivele organizaiilor lor angajatoare, profesionitii contabili angajai pot promova poziia organizaiei, cu condiia ca orice declaraii efectuate s nu fie nici false nici s nu induc n eroare. Astfel de aciuni nu ar crea, n general, o ameninare legat de presiuni. 300.11 Exemplele de circumstane care pot conduce la ameninri ale familiaritii, dar care nu sunt limitate la: - Un profesionist contabil angajat ntr-o poziie ce influeneaz raportarea financiar sau non-financiar sau deciziile de afaceri, care are un afin sau un membru apropiat al familiei n poziia de a beneficia de pe urma acestei influene. - Asocierea de lung durat cu contacte din domeniu care influeneaz deciziile de afaceri. - Acceptarea unui cadou sau al unui tratament preferenial, cu excepia cazului n care valoarea acestora nu este n mod clar nesemnificativ. 300.12 Exemple de circumstane care pot conduce la ameninri generat de intimidare includ, dar nu sunt limitate la: Ameninarea concedierii sau a nlocuirii profesionistului contabil angajat sau a afinului sau a rudei apropiate ca urmare a unui dezacord cu privire la aplicarea unui principiu contabil sau a modului n care informaiile financiare urmeaz s fie raportate.

104

O personalitate dominant care ncearc s influeneze procesul decizional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau cu privire la aplicarea unui principiu contabil. 300.13 Profesionitii contabili angajai pot, de asemenea, ntlni situaii specifice care pot conduce la ameninri unice generate de conformitatea cu unul sau mai multe principii fundamentale. n toate relaiile profesionale i de afaceri, profesionitii contabili angajai trebuie s fie mereu ateni la astfel de situaii i ameninri. 300.14 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil ameninrile ntlnite de profesionitii contabili angajai se ncadreaz n dou mari categorii: (a) Msurile de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementare; i (b) Msurile de protecie din mediul de lucru. 300.15 Exemple de msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementare sunt detaliate n paragraful 100.12 din Partea A din Cod. 300.16 Msurile de protecie din mediul de lucru includ, dar nu sunt limitate la: Sistemul de supraveghere corporativ al organizaiei angajatoare sau alte structuri de supraveghere; Programele de etic i conduit ale organizaiei angajatoare; Procedurile de recrutare din cadrul organizaiei angajatoare care accentueaz importana angajrii unui personal extrem de competent; Controale interne aprofundate; Proceduri disciplinare adecvate; Conducerea care subliniaz importana conduitei etice i se ateapt ca angajaii s acioneze n mod etic; Politicile i procedurile de implementare i monitorizare a calitii performanei angajailor; Comunicarea oportun a politicilor i procedurilor organizaiei angajatoare, inclusiv orice modificare a acestora, tuturor angajailor i formarea i educarea adecvat cu privire la aceste politici i proceduri; Politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a informa nivelele superioare din cadrul organizaiei angajatoare asupra oricror aspecte etice care i privesc fr team de represalii; Consultarea cu un alt profesionist contabil corespunztor. 300.17 n situaiile n care un profesionist contabil angajat consider c alte persoane vor continua o conduit sau aciune care nu sunt etice, n cadrul organizaiei angajatoare, profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere apelarea la consilierea juridic. n aceste cazuri extreme, n care orice msuri de protecie disponibile au fost epuizate i nu exist posibilitatea de a
105

reduce ameninarea la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat poate concluziona c este adecvat demisionarea din cadrul organizaiei angajatoare.

106

SECIUNEA 310 CONFLICTE POTENIALE 310.1 Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se conforma principiilor fundamentale. Pot exista totui situaii n care responsabilitile acestora fa de o organizaie angajatoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor fundamentale intr n conflict. De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele legitime i etice enunate de ctre angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd conformitatea cu principiile fundamentale este ameninat, un profesionist contabil angajat trebuie s aib n vedere modul n care va reaciona n aceste situaii. 310.2 Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil angajat poate s se confrunte cu presiuni legate de: - nclcarea legii sau a reglementrilor; - nclcarea standardelor tehnice sau profesionale; - Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a veniturilor; - Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special: a auditorilor organizaiei angajatoare; sau a reglementatorilor. - Emiterea, sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-financiar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv situaii legate de: situaiile financiare; respectarea fiscalitii; respectarea legilor; sau rapoarte solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor de valoare. 310.3 Semnificaia ameninrilor generate de astfel de presiuni, cum ar fi cele legate de intimidare, trebuie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere msuri de protecie ce trebuie aplicate pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil aceste ameninri. Astfel de msuri de protecie pot include: Obinerea unei consilieri, cnd este cazul, din interiorul organizaiei angajatoare, de la un consilier profesionist independent sau de la un organism profesional relevant.
107

Existena unui proces oficial de soluionare a disputelor n interiorul organizaiei angajatoare; Apelarea la consultana legal.

108

SECIUNEA 320 NTOCMIREA I RAPORTAREA INFORMAIILOR 320.1 Profesionistul contabil angajat este adesea implicat n ntocmirea i raportarea informaiilor care pot fi fie fcute publice, fie utilizare de ctre alte persoane din interiorul sau exteriorul interiorul organizaiei angajatoare. Astfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative, de exemplu, prognoze i bugete, situaii financiare, discuii administrative i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat auditorilor ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor. 320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii financiare de uz general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele aplicabile de raportare financiar. 320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s menin informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea: - s descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor i a datoriilor; - s clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod adecvat; i - s reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de vedere. 320.4 Ameninrile ce vizeaz conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu cele generate de interesul propriu, de obiectivitate sau de competen profesional i pruden, pot aprea atunci cnd un profesionist contabil angajat poate fi n pericol (fie din exterior fie prin posibilitatea unui ctig personal) de a fi asociat cu informaii eronate sau cu informaii eronate generate de aciunile altor persoane. 320.5 Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi sursa presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, de exemplu, comitetul de audit sau alt corp responsabil cu guvernarea, sau alt organism profesional relevant. 320.6 Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat ar trebui s refuze s rmn asociat cu informaiile pe care le consider c sunt sau pot fi eronate. Dac profesionistul
109

contabil angajat este contient de faptul c emiterea unor informaii eronate este fie semnificativ fie persistent, acesta trebuie s aib n vedere informarea autoritilor competente conform Seciunii 140. Profesionistul contabil angajat poate, de asemenea, s fac apel la consultan juridic sau s demisioneze.

110

SECIUNEA 330 LUAREA DE MSURI N CUNOTIN DE CAUZ 330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al prudenei solicit ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n misiuni semnificative pentru care deine, sau poate obine, suficient formare de specialitate sau suficient experien. Un profesionist contabil angajat trebuie s nu duc n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul de pregtire i experien, nici nu trebuie s omit s fac apel la consilierea de specialitate adecvat i asisten atunci cnd este cazul. 330.2 Situaiile care amenin capacitatea unui profesionist contabil angajat de a-i ndeplini ndatoririle cu un suficient grad de competen profesional i pruden includ: - Insuficient timp pentru a realiza i ncheia n mod adecvat sarcinile relevante; - Informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate, pentru ndeplinirea sarcinilor n mod adecvat; - Insuficient experien, formare i / sau pregtire; - Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea adecvat a sarcinilor. 330.3 Semnificaia unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi gradul n care profesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n domeniu i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii. Importana ameninrilor trebuie evaluat i, dac acestea sunt n mod clar semnificative, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie vizate pot include: Obinerea unei formri sau a unei consilieri suplimentare. Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarcinile relevante. Obinerea asistenei de la persoane care au experiena necesar. Consultarea, dac este cazul, cu: - superiorii din cadrul organizaiei angajatoare; - experii independeni; sau - un organism profesional relevant. 330.4 Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduce la un nivel acceptabil, profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere dac s refuze sau nu ndeplinirea sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie s fie clar comunicate.

111

SECIUNEA 340 INTERESE FINANCIARE 340.1 Un profesionist contabil angajat poate avea interese financiare, sau poate fi la curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul propriu la adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre pentru a ctiga beneficii financiare. Exemple de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu includ, dar nu sunt limitate la situaii n care un profesionist contabil angajat sau o rud sau afin al acestuia: - deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i valoarea acestui interes poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; - este eligibil pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; - deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare, a cror valoare poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; - deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare care sunt, sau vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau - se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite obiective. 340.2 n evaluarea semnificaiei unei astfel de ameninri i a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s examineze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a semnificaiei interesului financiar i dac acesta este direct sau indirect. n mod clar, ceea ce constituie un interes semnificativ sau de valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan, n funcie de circumstanele personale. 340.3 Dac ameninrile sunt n mod clar semnificative, msurile de protecie sunt analizate i aplicate aa cum este necesar pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: politici i proceduri ale unui comitet independent de conducere pentru a determina nivelul de form a remuneraiei conducerii superioare; prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la orice planuri de tranzacionare a aciunilor relevante pentru cei care sunt nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare, conform oricror politici interne;

112

consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiilor angajatoare; Consultarea, atunci cnd este cazul, cu cei nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare sau a organismelor profesionale relevante; Proceduri de audit interne i externe; Educaie actualizat cu privire la aspecte legate de etic i restricii legale i alte reglementri privitoare la un potenial trafic intern. 340.4 Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaia, nici s utilizeze informaii confideniale n interes propriu.

113

SECIUNEA 350 STIMULENTE ACCEPTAREA SAU EMITEREA DE OFERTE 350.1 Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de prietenie i loialitate. 350.2 Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui afin sau unei rude afiliate i se ofer un stimulent, situaia trebuie atent evaluat. Ameninrile generate de interesul propriu cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar atunci cnd un stimulent este oferit pentru a influena aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja un comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii confideniale. Ameninrile generate de intimidare cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt urmate de ameninri de a face public ofert respectiv, dunnd astfel fie reputaiei profesionistului contabil angajat, fie reputaiei afinului sau rudei apropiate a acestuia. 350.3 Importana acestor ameninri va depinde de natura, valoarea i intenia din spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, la curent cu toate informaiile relevante, va considera stimulentul ca nesemnificativ, fr scopul de a ncuraja un comportament lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate considera oferta ca aparinnd cursului normal al activitii, fr a reprezenta o ameninare generat de conformitatea cu principiile fundamentale. 350.4 Dac ameninrile evaluate sunt n mod clar semnificative, ar trebui luate n calcul i aplicate msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Cnd aceste ameninri nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesionistul contabil angajat nu ar trebui s accepte stimulentul. Cum ameninrile reale sau aparente la adresa respectrii principiilor fundamentale nu sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i, uneori, prin simplul fapt c o ofert a fost fcut n acest sens, msuri de protecie suplimentare ar trebui adoptate. Un profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze riscul asociat tuturor ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac aciuni de tipul de celor de mai jos ar trebui ntreprinse : (a) Cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp nivelele superioare de conducere sau nivelele nsrcinate cu guvernarea organizaiei angajatoare;
114

(b) S informeze prile tere despre aceast ofert - de exemplu, un organism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un profesionist contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consultan juridic nainte de a trece la aceast etap; i (c) S i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afini i pe rudele apropiate asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecie ce trebuie luate, dac acetia ocup poziii ce pot permite oferirea de stimulente, de exemplu ca urmare a situaiei lor profesional; i (d) S informeze conducerea superioar sau pe cei nsrcinai cu guvernarea organizaiei angajatoare atunci cnd afinii sau rudele apropiate sunt angajai de ctre competiie sau de potenialii furnizori ai acelei organizaii. 350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se preconizeaz c, sau este presat s, ofere stimulente pentru a subordona raionamentul altor persoane sau organizaii, pentru a influena procesul decizional sau obinerea de informaii confideniale. 350.6 Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de exemplu, din partea unui coleg sau unui superior. Ele pot veni i de la o persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau decizii de afaceri ce pot fi avantajoase organizaiei angajatoare, influennd probabil activitatea unui profesionist contabil angajat. 350.7 Un profesionist contabil angajat trebuie s nu ofere un stimulent pentru a influena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere pri. 350.8 Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente care nu sunt etice vine din exteriorul organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie s se conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea conflictelor etice prezentate n Partea A din acest Cod.

115

ANEX DEFINIII Expresiile de mai jos au urmtoarele semnificaii: Publicitate Comunicarea ctre public a unei informaii despre serviciile sau abilitile profesionitilor contabili independeni, n vederea obinerii de angajamente profesionale. Partea responsabil este (sunt) persoana (sau persoanele) care: (a) ntr-o misiune direct de raportare, este responsabil de subiectul n cauz; sau (b) ntr-o misiune pe baz de declaraii, este responsabil de informaiile cu privire la subiectul n cauz i poate fi responsabil pentru subiectul n cauz. (Pentru un client al certificrii care este un client al auditului situaiilor financiare, a se vedea definiia clientului auditului situaiilor financiare). O misiune n care un profesionist contabil independent exprim o concluzie al crui scop este de a spori gradul de ncredere al grupului de utilizatori vizai, alii dect partea responsabil cu rezultatul evalurii sau msurrii unui subiect n cauz pe baza unor criterii. (Pentru ndrumri cu privire la misiunile de certificare, a se vedea Cadrul pentru Misiuni de certificare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare care descrie elementele i obiectivele unei misiuni de certificare i identific misiunile la care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile), Standardele Internaionale pentru misiunile de examinare (ISRE), Standardele Internaionale pentru misiunile de certificare (ISAE) i Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS)). Echipa de certificare (a) Toi membrii unei echipe de certificare pentru misiunea de certificare; (b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena n mod direct rezultatul unei misiuni de certificare, inclusiv: (i) cei care recomand compensarea, sau care supervizeaz direct, gestioneaz sau
116

Clientul de certificare

Misiune de certificare

n mod clar nesemnificativ Afini Onorariu contingent

supravegheaz n alt mod partenerul misiunii de certificare, cu privire la performana misiunii de certificare. Din punctul de vedere al misiunii de audit al situaiilor financiare, acetia includ persoanele de la toate nivelurile succesive superioare, la un nivel mai nalt dect cel al partenerului de misiune dintre executivul superior al firmei; (ii) cei care ofer consultan cu privire la aspecte tehnice sau de specialitate, tranzacii sau evenimente pentru misiunea de certificare; i (iii) cei care ofer control al calitii pentru misiunea de certificare, inclusiv cei care efectueaz examinarea controlului calitii misiunii pentru misiunea de certificare; i (c) din perspectiva clientului de audit al situaiilor financiare, toi cei care sunt ntr-o reea de firme care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de audit al situaiilor financiare. O problem care nu poate fi dect insignifiant i care nu are consecine. Un printe, copil sau frate/ sor care nu face parte din membrii apropiai ai familiei. Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul sau produsul unei tranzacii sau cu privire la rezultatul activitii realizate. Un onorariu care este stabilit de ctre o instan sau alt autoritate public nu este contingent. Un interes financiar: deinut direct de ctre i sub controlul unui individ sau al unei entiti (inclusiv acelea gestionate pe o baz discreionar de alte persoane); sau deinut ca beneficiu printr-un vehicul de investiii colectiv, proprietate imobiliar, fond sau alte mod intermediar controlate de ctre entitate sau individ. Aceia nsrcinai cu guvernarea unei entiti, indiferent de titulatura acestora care poate varia de la ar la ar. Un partener sau alt persoan din firm care este responsabil de misiune sau de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele firmei i care, atunci cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din partea unui corp profesional, legal sau de reglementare. Un proces al crui scop este de a oferi o evaluare
117

Interes financiar direct

Director sau funcionar Partenerul de misiune Examinarea

controlului calitii misiunii Echipa de misiune

obiectiv, nainte de emiterea raportului, asupra raionamentelor semnificative pe care le face echipa misiunii i a concluziilor la care acetia au ajuns n formularea raportului. Tot personalul care efectueaz o misiune, inclusiv orice expert contractai de ctre firm n legtur cu aceea misiune. Un profesionist contabil independent care deine n prezent o misiune de audit sau care presteaz servicii contabile, fiscale, de consultan sau alte servicii similare pentru un client. Un interes ntr-un instrument de capitaluri proprii sau de alte garantare a obligaiunilor, de mprumut sau de ndatorare al unei entiti, inclusiv drepturile i obligaiile de achiziionare a unui astfel de interes i a instrumentelor direct derivate, aferente unui astfel de interes. Bilanurile, situaiile veniturilor sau conturile de profit i pierdere, situaiile modificrilor poziiei financiare (care pot fi prezentate ntr-o varietate de moduri, de exemplu, ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau ca o situaie a fluxurilor de fonduri), note i alte situaii i materiale explicative care sunt identificate ca fcnd parte din situaiile financiare. O entitate cu privire la care o firm realizeaz o misiune de audit al situaiilor financiare. Atunci cnd clientul este o entitate cotat, clientul auditrii situaiilor financiare va include ntotdeauna i entitile sale legate. O misiune de certificare rezonabil n care un profesionist contabil independent i exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt sau nu ntocmite, din toate punctele de vedere, conform cu cadrul de raportare financiar identificat, cum ar fi o misiune efectuat conform cu Standardele Internaionale de Audit. Acestea includ un Audit Statutar care este auditul unei situaii financiare solicitat de legislaie sau de reglementri. (a) Un practician individual, partener sau corporaie de profesioniti contabili; (b) O entitate care controleaz astfel de pri; i (c) O entitate controlat de astfel de pri. So/soie (sau echivalentul) sau persoanele dependente. Independena este: (a) Independena de spirit - starea de spirit care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de
118

Profesionist contabil existent Interes financiar

Situaii financiare

Clientul auditului situaiilor financiare Misiunea de audit al situaiilor financiare

Firm

Membrii apropiai ai familiei Independena

Interes financiar indirect Entitate cotat

Firm din reea

Cabinet Profesionist contabil Profesionist contabil angajat

Profesionist contabil independent Serviciile profesionale

influene care compromit judecata profesional i care permite individului s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i raionamentul profesional; (b) Independena n aparen - evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protecie aplicate, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau a unui membru al echipei de certificare au fost compromise. Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un vehicul de investiii colectiv, proprietate imobiliar, fond sau alte mod intermediar, asupra crui individul sau entitatea nu are control. O entitate a crei aciuni, aciuni la burs sau datorii sunt cotate sau listate pe o burs recunoscut, sau sunt comercializate pe baza unor reglementri ale unei burse recunoscute sau ale unui alt organism echivalent. O entitatea aflat sub control, proprietate sau gestionare comun cu cele ale firmei sau ale altei entiti pe care o ter parte rezonabil i n cunotin de cauz, care cunoate toate informaiile relevante, ar considera-o ca fcnd parte din firm, la nivel naional sau internaional. Un sub-grup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii legate de practic. O persoan care este membr a unui organism membru IFAC. Profesionist contabil angajat sau implicat ntr-o funcie executiv sau non-executiv n arii de activitate cum ar fi industrie, comer, servicii, sector public, nvmnt, sector non-profit, organisme de reglementare sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de o astfel de entitate. Un profesionist contabil, indiferent de categoria de servicii (contabilitate, audit sau consultana) dintr-o firm care ofer servicii profesionale. Termenul este folosit i pentru firmele de profesioniti contabili independeni. Servicii care solicit aptitudini contabile sau aferente prestate de un profesionist contabil, care includ servicii de contabilitate, audit, fiscalitate, consultan i management financiar.
119

Entitate legat

O entitate care are oricare dintre relaiile de mai jos cu clientul: (a) o entitate care controleaz, direct sau indirect, clientul cu condiia ca acest client s fie semnificativ pentru entitate; (b) o entitate care deine un interes financiar direct n client cu condiia ca o astfel de entitate s exercite o influen semnificativ asupra clientului, iar interesul n client s fie semnificativ pentru entitate; (c) o entitate controlat, direct sau indirect, de ctre client; (d) o entitate n care clientul, sau orice entitate aferent clientului conform punctului (c) de mai sus, deine un interes financiar semnificativ care i confer o influen semnificativ asupra unei astfel de entiti, iar interesul este semnificativ pentru client i pentru entitate sa aferent de la punctul (c) i O entitate care se afl sub control comun cu clientul (prin urmare o entitate-sor) cu condiia ca aceast entitate i clientul s fie amndoi semnificativi pentru entitatea care controleaz att clientul i entitatea-sor.

120