Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
pag. 62.
39
Activul reflect mijloacele economice sub forma lor fizic, concret, precum i drepturile de crean. Pasivul, n schimb, vede patrimoniul sub prisma relaiilor n care se afl subiectul patrimoniului cu valorile care fac parte din activ, respectiv sursele acestuia (proprii i strine). Principalele elemente ale bilan ului sunt activele, capitalul propriu i datoriile, primul regsindu-se n activul bilan ului, iar ultimele dou n pasivul bilanului. Este bine s reinem urmtoarele definiii date de reglementrile internaionale, introduse n ara noastr prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice se refer la capacitatea activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale numerarului (de exemplu, prin vnzare) sau de a reduce ieirile de numerar (de exemplu o nou tehnologie de producie care micoreaz costurile). O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse, care ncorporeaz beneficii economice. Ieirea beneficiilor economice pentru decontarea unei datorii presupune plata n numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau nlocuirea respectivei datorii cu o alta. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Pentru a fi recunoscute (ncorporate) n bilan , elementele care corespund definiiei unei structuri bilan iere trebuie s ndeplineasc simultan dou condiii: a) s existe probabilitatea intrrii n ntreprindere (n cazul activelor), respectiv ieirii din ntreprindere (n cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare aferente; b) costul sau valoarea elementelor respective s poat fi evaluat() n mod credibil. Patrimoniul poate fi privit din cel puin trei unghiuri diferite (juridic, financiar, economic). Ca atare, i bilanul contabil poate fi structurat n trei modaliti diferite: 1. Bilan contabil structurat din punct de vedere juridic
40
Sub aspect juridic, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos: n activ, drepturile de proprietate i crean; n pasiv, obligaiile ntreprinderii-datorii fa de teri i fa de aportorii de capitaluri proprii (asociaii, acionarii sau ntreprinztorul individual).
ACTIV (utilizri) DREPTURI REALE imobilizri stocuri numerar etc. DREPTURI DE CREAN clieni debitori diveri personal etc. PASIV (resurse) CAPITALURI PROPRII datorii fa de aportorii de capital (acionri, asociai sau ntreprinztorul individual)
2. Bilan contabil structurat din punct de vedere financiar Sub aspect financiar, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos: n activ, bunurile economice ordonate dup principiul lichiditii; n pasiv, modul de finanare al bunurilor economice, ordonate dup principiul exigibilitii.
ACTIV (utilizri) IMOBILIZRI (cele mai puin lichide active) PASIV (resurse) CAPITALURI PERMANENTE capitaluri proprii (cu termen de exigibilitate nedefinit, de obicei la terminarea activitii) mprumuturi pe termen lung DATORII FURNIZORI IMPOZITE I CONTRIBUII DATORATE CREDITE PE TERMEN SCURT (cu termen de exigibilitate mai mic de un an)
3. Bilan contabil structurat din punct de vedere economic (funcional) Sub aspect economic, bilanul reflect, conform schemei simplificate de mai jos:
41
n activ, mijloacele economice grupate dup destinaiile lor, respectiv dup funciile ntreprinderii (de investire, de exploatare, de gestiune a trezoreriei); n pasiv, sursele de finanare, respectiv proveniena activelor.
Funcia de investire ACTIV (utilizri) Active imobilizate Stocuri (+) Creane () Datorii fa de furnizori Titluri de plasament (+) Disponibiliti Datorii financiare PASIV (resurse) Capitaluri proprii Funcia de finanare
Pentru a facilita lectura bilanului, informaiile sunt prezentate n mod sintetic; pentru detalii cititorul bilan ului trebuie s consulte notele la situaiile financiare, care l ajut s poat cunoa te compoziia activelor, datoriilor i capitalurilor sau riscurile recunoscute de conducerea ntreprinderii. Totodat, notele furnizeaz informaii despre obiectul i sectorul de activitate al ntreprinderii, evideniaz reglementrile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare, modul de evaluare a activelor i datoriilor, precizeaz structura de detaliu a activelor imobilizate i a stocurilor, cu evidenierea amortizrilor i reducerilor de valoare cauzate de depreciere i a modului de estimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor i gruparea datoriilor n funcie de scadena lor. Unele informaii prezentate n note nu au o leg tur direct cu bilanul contabil, cum sunt cele privind angajamentele asumate de ntreprindere (de exemplu garanii acordate), informaiile privind salariaii i administratorii, precum i informaiile non-financiare (cum ar fi efectele asupra comunit ii n care se desfoar activitatea etc.). Totui, chiar dac nu sunt legate strict de bilan, aceste note sunt extrem de importante pentru cei care vor s-i formeze o viziune de ansamblu asupra activitii ntreprinderii.
42
economice), sub aspect economic, activul se mparte n active de investiie i active de exploatare iar din punct de vedere financiar, valorile se grupeaz n funcie de lichiditatea lor (termenul de transformare a bunurilor n bani) n active durabile, stocuri, active realizabile i active disponibile (lichiditi). Activele sunt resurse controlate de ntreprindere care provin din evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare (beneficii, fluxuri de trezorerie). Ordinea de dispunere a poziiilor n cadrul activului bilanier este, n Romnia, cea a lichiditii crescnde a activelor, de la cele mai puin lichide (de exemplu mijloace fixe) la cele foarte lichide (bani n cont bancar sau casierie). n contabilitatea anglo-saxon, activele sunt de obicei trecute n bilan n ordinea descresctoare a lichiditii lor. Activul cuprinde: totalitatea bunurilor economice de care dispune entitatea economic, clasificate n active imobilizate i active circulante. De asemenea activul nglobeaz i cheltuielile n avans. I) Activele imobilizate cuprind acele valori economice de investiie, de folosin durabil, cu perioada de utilizare i lichiditate mai mare de un an. Ele se clasific n imobilizri necorporale, corporale i financiare. A) Imobilizrile necorporale (active intangibile sau active nemateriale) cuprind acele valori care nu au forma material concret, i anume: Cheltuieli de constituire (cheltuieli cu nfiinarea sau fuziunea, cum ar fi taxe, cheltuieli de nregistrare, nmatriculare, emitere de aciuni, prospectare a pieei, publicitate). Cheltuieli de cercetare-dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru investiii, tehnologii noi, dezvoltarea de noi produse ori lrgirii gamei sortimentale. Concesiuni, brevete, licene, mrci se refer la cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, know-how, a unei licene, a unei mrci i a altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Alte imobilizri necorporale includ active cum ar fi programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii. Fondul comercial cuprinde cheltuielile efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii: clientela, vadul comercial, firma, segmentul de pia, emblema. Fondul comercial este recunoscut n contabilitate ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele cumprate minus datoriile preluate). Cauza existenei fon-
43
dului comercial este existena acestor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate, cum ar fi reputaia, clientela, vadul comercial etc.). Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor necorporale. B) Imobilizrile corporale (active fixe sau tangibile ) cuprind totalitatea bunurilor materiale de folosin ndelungat n activitatea unei firme, cum ar fi terenuri i mijloace fixe (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control, reglare, mijloace de tran sport, animale, plantaii, unelte, mobilier, aparatur birotic etc.). Un mijloc fix are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege i o durat normal de utilizare mai mare de un an. Dac bunurile materiale achiziionate sau produse de ntreprindere nu sunt finalizate, se numesc investiii n curs. Activele imobilizate corporale i pierd n timp din valoare ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor (uzura fizic) i de progresul tehnic (uzura moral). Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de imobilizrile corporale (cu excepia terenurilor) i includerea lor pe costuri, se numete amortizare. Terenurile sunt considerate ca avnd o durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. C) Imobilizrile financiare (investiii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi comerciale, cum ar fi titluri de participare, creanele ataate participaiilor, mprumuturi etc. Titlurile de participare sunt titluri de valoare sub form de aciuni, pri sociale, i alte valori similare investite n patrimoniul altor ntreprinderi. Deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unui control n gestiunea unitii care a emis respectivele titluri, i n cazul n care ea nregistreaz profit, se pot obine dividende. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare altele dect categoriile menionate, pe care ntreprinderea le deine i nu are intenia sau posibilitatea s le revnd. Creanele ataate participaiilor reprezint drepturile conferite de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu firmelor la care ntreprinderea are o relaie de participare. Alte creane imobilizate sunt garaniile i cauiunile depuse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii.
44
II) Activele circulante (active curente) cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor i produciei n curs de execuie, creanelor, valorilor mobiliare de plasament i disponibilitilor bneti. Aceste active i schimb n mod continuu, n cadrul ciclului economic, forma material i utilitatea. n faza de aprovizionare, activele circulante sub form de bani se transform n stocuri de materii prime i materiale, n faza de producie, stocurile se consum, transformndu-se n stocuri de producie n curs de execuie, care, dup ultima operaie de prelucrare, devin produse finite, iar n faza de desfacere sunt vndute clienilor, contra echivalentului lor n numerar. Perioada lor de rotaie este mai mic de un an. Activele circulante se clasific n stocuri i producie n curs de execuie, creane, plasamente i disponibiliti bneti. A) Stocurile i producia n curs de execuie. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor deinute pentru a fi vndute n aceeai stare ori dup prelucrarea lor n procesul de producie, sau pentru a fi consumate la prima lor utilizare. Ele sunt concretizate n materii prime i materiale consumabile, producia n curs de execuie, semifabricate, produse finite, ambalaje etc. Materiile prime sunt destinate utilizrii lor n procesul de producie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semine, materiale de plantat, furaje) sunt destinate utilizrii lor n procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Stocurile aflate la teri reprezint diverse bunuri care se afl n proprietatea ntreprinderii, dar care, fizic, se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri. Obiectele de inventar, adic acele bunuri care au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, instrumentele, verificatoarele etc.). Baracamentele i amenajrile provizorii (barci, podee) din care prin demontare i demolare se recupereaz materiale. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, produsele care nu au fost nc supuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime.
45
Semifabricatele sunt produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie i care urmeaz s treac la alte faze de fabricaie sau s se livreze terilor ca atare. Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute n procesul tehnologic, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri. Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie, cum ar fi rebuturi, materiale recuperabile, deeuri. Animalele includ animalele i psrile crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine i animale pentru producia de ln, ou, carne, lapte i blan. Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii. B) Creanele sau valorile n curs de decontare se refer la sumele de bani, lucrri sau servicii, bunuri avansate temporar altor persoane fizice sau juridice i pentru care se ateapt s se primeasc un echivalent sub forma unei sume de bani sau a unui serviciu. Acestea pot fi stocuri vndute clienilor, avansuri n bani acordate salariailor care se deplaseaz n interes de serviciu. Persoanele care datoreaz sume de bani unitii economice se numesc debitori. Creanele comerciale cele mai semnificative sunt compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit. Debitorii legai de creanele comerciale referitoare la vnzarea pe credit de bunuri, lucrri sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii, se numesc clieni. Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub forma de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. Creanele n cadrul grupului apar n relaiile de decontare ntre societatea-mam i filialele ei. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt creanele pe care ntreprinderea le are asupra acionarilor si, referitoare la subscrierile de capital social efectuate i nedepuse. Alte creane sunt generate n relaiile ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. C) Titluri de plasament i disponibilitile bneti cuprind toate valorile economice care mbrac forma de bani sau care ndeplinesc aceast funcie. Ele se refer la titluri de plasament, disponibiliti bneti i alte valori financiare sau de trezorerie.
46
Titlurile de plasament se refer la aciuni i obligaiuni pe termen scurt, i, spre deosebire de titlurile de participare, a cror posesie depete un an, de regul, perioada de rotaie a titlurilor de plasament este mai mic de un an, n general. Disponibilitile bneti n lei i devize se refer la numerarul din casierie, depozitele aflate n conturi bancare sau alte valori care pot fi convertite imediat n bani. Tot din categoria disponibilitilor bneti fac parte i carnetele de cecuri cu sau fr limit de sum, acreditivele i avansurile de trezorerie. Carnetele de cecuri cu limit de sum cuprind valori bneti nscrise n documente-valoare utilizate pentru efectuarea de pli; acestea se rezerv la banc ntr-un cont separat. Acreditivul este o form de decontare care confer furnizorilor sigurana ncasrii creanelor. Lichiditile se menin ntr-un cont distinct, la dispoziia furnizorului, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Avansurile de trezorerie reprezint disponibilitile bneti repartizate angajailor n vederea achiziionrii unor bunuri sau servicii i care urmeaz a fi decontate ulterior. n categoria altor valori financiare sau de trezorerie se cuprind timbrele potale sau fiscale, tichetele sau biletele de cltorie, tratament i odihn. III) Cheltuielile n avans sunt sume achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite de abia n exerciiul urmtor, cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (abonamente sau chirii pltite n avans).
47
Sursele de finanare se clasific n funcie de modul de constituire (finan are proprie, finanare strin) i exigibilitatea lor. Finanarea proprie a activului se refer la contribuia direct a titularului de patrimoniu prin aportul la capital, fie c este capital individual (n cazul micilor comerciani sau a unitilor cu asociat unic), ori capital social (n cazul societilor comerciale) sau autofinanare (capitalizarea profitului). Finanarea strin a activului este asigurat de credite bancare, cumprri de obligaiuni, creditele comerciale). Ca atare, pasivul se divide n capitaluri proprii, rezerve i datorii. La aceasta se adaug provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, veniturile n avans. I) Capitalurile proprii denumite i fonduri proprii precum i rezervele se clasific n capital individual sau social, prime de capital, diferenele sau plusvalorile din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului, provizioanele reglementate i fondurile proprii cu scop determinat. Capitalul individual sau social se constituie la nfiinarea ntreprinderii, prin aportul personal al proprietarului (n cazul ntreprinderilor individuale) sau prin aportul n numerar sau/i n natur al asociailor/acionarilor (n cazul societilor comerciale). Capitalul social se divide n capital subscris nevrsat i respectiv vrsat. Capitalul subscris dar nevrsat este capitalul pe care subscriptorii s-au angajat s l depun la dispoziia unitii patrimoniale cu ocazia nfiinrii acesteia. Capitalul subscris vrsat este partea din capitalul social care a fost, fizic, depus de proprietari la dispoziia unitii patrimoniale. Capitalul se poate majora prin emiterea de aciuni noi, aporturi n bani sau n natur, ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni. Reducerea capitalului se poate face prin rambursarea ctre acionari sau asociai a unei pri din acesta sau pe calea acoperirii pierderilor suferite n exerciiile financiare anterioare. Primele de capital se refer la capitalul adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. n situaia aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Primele de fuziune reprezint diferena dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea nominal. Diferenele sau plusvalorile din reevaluare deriv din acele plusuri create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia reevalurii, valoarea acestor active va crete fa de valoarea contabil anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil.
48
Rezervele reprezint partea din profitul capitalizat de ntreprindere. Ele se divid n rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual ntr-o anumit proporie din profitul brut sau din primele legate de capital, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul nregistrrii de pierderi. Rezervele statutare sunt acele fonduri a cror constituire din profitul net este stipulat n actul constitutiv al societii sau prin clauze contractuale. Alte rezerve sunt acele rezerve a cror creare este decis prin hotrrea adunrii generale a asociailor/acionarilor din profitul net. Ele sunt destinate finanrii investiiilor noi sub forma imobilizrilor corporale ori pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate n vederea reducerii de capital. Rezultatul reportat se refer la rezultatele pozitive (profiturile) reportate din anii precedeni a cror repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor, precum i profitul net al exerciiului financiar ncheiat. Rezultatele negative (pierderile) se iau n calcul cu semnul minus, diminund capitalul propriu. Provizioanele reglementate sunt fonduri create temporar, pe seama cheltuielilor, pentru acoperirea unor riscuri legate de fluctuaia ratei dobnzii, a cursului valutar, a preurilor etc.). Ele sunt create prin includerea unor cote pri n cheltuielile unitii, i influeneaz, prin reducere, rezultatul obinut. Astfel, temporar, se creeaz un avantaj pentru ntreprindere prin calculul unor impozite mai mici. Ulterior, pe msura revenirii asupra provizionului, cnd rata dobnzii, preurile i cursurile valutare sunt favorabile, profitul crete, urmnd a fi impozitat. II) Datoriile se refer la credite bancare, mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, datoriile comerciale fa de furnizori, datorii fiscale, salariale, sociale, datorii ctre asociai din operaii de capital, dividende etc. n general, persoanele fizice sau juridice fa de care ntreprinderea are datorii se numesc creditori. S le analizm. Creditele bancare se refer att la finanrile pe termen lung i mijlociu ct i la creditele pe termen scurt, de trezorerie, acordate de bnci. Acestea sunt purttoare de dobnd i sunt garantate cu activele ntreprinderii. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni reprezint fondurile pe termen lung atrase prin vnzarea de titluri de credit negociabile. Societatea care emite aceste titluri are obligaia de a plti ratele scadente plus dobnzile sub forma cupoanelor ataate titlurilor de credit. Datoriile comerciale fa de furnizori apar n relaia cu diverse uniti patrimoniale de la care ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime, materiale, lucrri i servicii.
49
Datoriile fiscale, salariale, sociale cuprind obligaiile de a plti taxe i impozite, salarii i alte drepturi similare datorate angajailor, obligaiile privind contribuia la asigurrile sociale, fondul de omaj, contribuia la asigurrile sociale de sntate. Datorii ctre asociai din operaii de capital, dividende etc. reprezint obligaiile fa de acionari pentru capitalul de rambursat, dividende de plat, precum i datoriile n cadrul grupului. Alte tipuri de datorii, cum ar fi datoriile fa de clienii care au pltit n avans bunurile sau serviciile pe care firma urmeaz s la livreze sau presteze (aa numiii clieni-creditori). III) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incert ale ntreprinderii, i care se constituie, n general, la sfritul exerciiului. Recunoaterea provizioanelor se face numai n momentul n care: a) o ntreprindere are o obligaie curent generat de un eveniment anterior b) este probabil ca o ieire de resurse care afecteaz beneficiile economice s fie necesar pentru a stinge obligaia respectiv c) nu poate fi realizat o estimare clar a valorii obligaiei. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchi derea exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat creeaz pentru situaii cum ar fi: litigii, amenzi, penaliti, despgubiri, daune, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate pe mai multe perioade etc. Principala diferen ntre provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i celelalte tipuri de datorii ale ntreprinderii const n incertitudinea care le afecteaz pe primele n ceea ce privete mrimea sau scadena. IV) Veniturile n avans sunt acele valori care asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. Ele se refer la subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans. Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital sunt obinute de la buget sau din alte surse nerambursabile, fiind destinate achiziionrii sau crerii activelor imobilizate (subvenii pentru achiziionarea de echipamente) sau finanrii unor activiti pe termen lung (de exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). Veniturile nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri, cum ar fi chirii sau abonamente
50
ncasate n avans.
Exemplu:
n scopul exemplificrii unor tipuri de modificri bilaniere se pornete de la un bilan iniial simplificat, cu un numr redus de posturi (sumele sunt exprimate n lei):
51
Din motive didactice, pentru vizualizarea modificrilor bilaniere vom ntocmi dup fiecare tranzacie cte un bilan. n practic, bilanul se ntocmete obligatoriu anual, nu dup fiecare operaie. De asemenea, pentru a uura explicaiile, vom prezenta n continuare doar exemple care determin modificri la dou elemente (unul de activ i altul de pasiv, ori dou de activ respectiv dou de pasiv). n realitate, evenimentele economice practice sunt foarte diverse, complexe, putnd s duc la modificri la mai mult de dou elemente, fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie simultan n activ i pasiv. i n aceste situaii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din activ trebuie s fie egal cu elementul modificat sau cu suma elementelor modificate din pasiv, toate avnd la baz ecuaia dublei reprezentri. Tranzacia 1: Se depune numerar din cas n valoare de 4.000 lei n cont bancar. Analiza: Aceast operaiune duce la creterea disponibilului n cont bancar (care creste cu 4.000 lei) i la scderea numerarului din casierie (scade cu aceeai sum). Ambele elemente sunt de activ, unul crescnd (Conturi la bnci) i cellalt scznd (Casa). Pasivul rmne neschimbat. Tipul de modificare bilanier este A + x x = P Dac n ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului se introduce modificarea determinat de tranzacia 1, pe care o notm cu x, se constat c egalitatea bilanier se menine, conform ecuaiei: 44.000 (A0) + x (4.000) x (4.000) = 44.000 (P0) ntocmim Bilanul 1, pornind de la bilanul iniial (B 0).
4,000 4,000
52
TOTAL PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL
0 Modificri
Soldurile finale din bilanul 1 (B 1) devin solduri iniiale pentru bilanul 2. n general, soldurile finale din bilanul precedent devin solduri iniiale pentru bilanul curent. Tranzacia 2: n baza hotrrii AGA (Adunrii Generale a Asociailor) o parte din rezervele constituite, n valoare de 1.000 lei, se utilizeaz pentru mrirea capitalului social. Analiza: Aceast operaiune duce la mrirea capitalului social (crete cu suma de 1.000 lei) i a rezervelor (scad cu suma de 1.000 lei). Modificrile de structur se produc numai n pasiv. Activul rmne neschimbat. Tipul de modificare bilanier este A = P + x x
53
PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL
44,000
54
Tranzacia 3: ntreprinderea achiziioneaz marf de la un furnizor n valoare de 3.000 lei. Analiza: Elementul Mrfuri este de activ, iar Furnizori este de pasiv. Ca atare, vor aprea modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul activului i pasivului. Tipul de modificare bilanier este A + x = P + x A2 (44.000) + x (3.000)= P2 (44.000) + x (3.000) = 47.000 ntocmim Bilanul 3, pornind de la Bilanul 2.
Tranzacia 4: ntreprinderea restituie creditul bancar n valoare de 6.000 lei din contul de la banc. Analiza: Aceast tranzacie determin modificri n contul bancar (care scade cu 6.000 lei) i n datoria ntreprinderii fa de banc (scade i ea cu 6.000 lei). Elementul Conturi la bnci este de activ, iar elementul Credite bancare este de
55
pasiv. Prin urmare, vor aprea modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul activului i pasivului. Tipul de modificare bilanier este A x = P x
PASIV Capital social Rezerve Credite bancare Furnizori Asigurri sociale TOTAL
Modificri
6,000
0 8,000 5,000
6,000
41,000
Din punctul de vedere al modului n care cele patru tipuri de modificri pot influena posturile i totalul bilanului, cele patru tipuri de modificri se pot grupa astfel: modificri de structur: operaii economice care produc modificri numai n structura activului sau numai a pasivului fr a influena volumul (totalul) bilanului. n aceast situaie se ncadreaz primele dou tipuri de modificri, i anume: A + x x = P, precum i A = P + x x. modificri de volum: operaii economice care produc modificri att n structura activului i a pasivului, ct i n volumul (totalul) bilanului. n aceast situaie se ncadreaz ultimele dou tipuri de modificri, i anume: A + x = P + x, precum i A x = P x.
56
TESTE DE VERIFICARE
1) Rspundei pe scurt la ntrebrile: a) Ce este bilanul? b) Cum se structureaz bilanul contabil din punct de vedere economic (funcional)? c) Ce sunt imobilizrile necorporale i care sunt principalele lor elemente? d) Care este diferena dintre materii prime i mrfuri? e) Cnd sunt recunoscute n contabilitate cheltuielile n avans? f) Dai un exemplu de operaiune economic care s reflecte o modificare bilanier de structur. g) Cum se poate majora capitalul social? h) Ce sunt provizioanele pentru riscuri i cheltuieli? i) Care este ordinea de dispunere a poziiilor n cadrul activului bilanier n Romnia? Dar n cazul pasivului bilanier? 2) O ntreprindere are n patrimoniu, la un moment dat, urmtoarele elemente structurale: cheltuieli de constituire 12.000 lei, rezultatul exerciiului (profit) 250.000 lei, clieni 35.000 lei, furnizori 50.000 lei, numerar 5.000 lei, cheltuieli nregistrate n avans 18.000 lei, capital subscris vrsat 500.000 lei, cldiri 400.000 lei, provizioane reglementate 15.000 lei, mrfuri 80.000 lei, mprumuturi la bnci 100.000 lei, maini, utilaje, mijloace de transport 70.000 lei, venituri nregistrate n avans 15.000 lei, terenuri 130.000 lei, disponibil n cont bancar 250.000 lei, rezerve 70.000 lei. Se cere: a) separai activele i pasivele pe baza criteriilor specifice de apartenen a valorilor la patrimoniu; b) determinai prin calcul masele patrimoniale reprezentative (active imobilizate, active circulante, conturi de regularizate i asimilate, capitaluri proprii, provizioane, datorii); c) verificai prin calcul relaia de echilibru patrimonial proprie dublei reprezentri. 3) Cheltuielile de constituire a unei societi comerciale sunt:
57
a) b) c) d)
4) Care din urmtoarele operaiuni economico-financiare determin o modificare la nivelul patrimoniului de tipul A + X X=P: a) plata impozitului pe profit prin contul din banc; b) cumprare de materii prime de la furnizori pe credit comercial; c) ncorporarea rezervelor legale n capitalul social; d) consum de materii prime. 5) Contul 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile este un cont: a) n afara bilanului; b) de activ; c) de pasiv; d) din grupa active de regularizare i asimilate. 6) Obligaiunile sunt hrtii de valoare care confer posesorului lor: a) calitatea de acionar al unei societi i dreptul la dividende; b) calitatea de debitor al unei societi i obligaia de a plti un venit fix (dobnd); c) calitatea de creditor al unei societi i dreptul la un venit fix (dobnd); d) posibilitatea de a beneficia de o perioad de graie la rambursarea creditului. 7) Elementul patrimonial Clieni-creditori reflect: a) datorii fa de clienii de la care s-au primit avansuri; b) facilitatea de a acorda credite clienilor, pentru a avea un avantaj competitiv; c) contravaloarea produselor livrate clienilor; d) bncile care ne crediteaz, dar care ne sunt simultan i clieni. 8) Contul Venituri nregistrate n avans: a) este un cont de venituri extraordinare; b) face parte din grupa conturi de regularizare i asimilate; c) este un cont de venituri financiare; d) face parte din grupa alte venituri din exploatare. 19) n pasiv, se nscrie patrimoniul:
58
a) b) c) d)
privit ca totalitate a bunurilor i valorilor economice ale entitii; din punct de vedere al surselor de provenien; sub forma capitalurilor; sub forma datoriilor.
10) Activele circulante cuprind: a) materii prime, animale, aciuni, ambalaje; b) brevete, mrfuri, carnete de cecuri, produse reziduale. c) mijloace de transport, acreditive, stocuri aflate la teri; d) semifabricate, obiecte de inventar, mrfuri, valut.
59