1

CUPRINS
INTRODUCERE...............................................................................................5

Capitolul I. CONTABILITATEA MRFURILOR N COMER..................7 1.1. Unele aspecte ale sistemului contabil n comer.....................................7 1.2. Contabilitatea intrrii i metodele evalurii mrfurilor........................18 Capitolul II. CONTABILITATEA VNZRII MRFURILOR..................29 2.1. Contabilitatea vnzrii mrfurilor n numerar......................................29 2.2. Contabilitatea vnzrii mrfurilor n credit..........................................33 2.2.1. Contabilitatea vnzrii n rate (n credit) la unitatea comercial (magazin)....................................................34 2.2.2. Contabilitatea operaiilor n ntreprinderea cumprtorului............38 2.3. Contabilitatea vnzrii mrfurilor n consignaie.................................41 2.3.1. Perfectarea documentar a operaiilor de consignaie.....................41 2.3.2. Evidena contabil a operaiilor de consignaie..............................45 2.4. Contabilitatea schimbului de mrfuri...................................................56 2.4.1. Contabilitatea schimbului mrfurilor pe mijloace fixe...................57 2.4.2. Schimbul mijloacelor fixe pe mrfuri.............................................59 2.4.3. Evidena schimbului mrfurilor pe piese de schimb.......................61 2.4.4. Evidena schimbului serviciilor pe mrfuri.....................................63 2.4.5. Evidena schimbului mrfurilor pe servicii.....................................64 2.4.6. Evidena schimbului fr achitarea diferenelor de valori..............66 2.4.7. Evidena schimbului mrfurilor pe servicii de arend operaional....................................................................68 2.4.7.1. Evidena operaiilor inut de arenda.......................................68 2.4.7.2. Contabilitatea operaiilor de schimb la arendator.....................72 Capitolul III. CONTABILITATEA OPERAIILOR N ALIMENTAIA PUBLIC..............................................75 3.1. Principiile calculrii preurilor la prepararea produselor......................75 3.2. Contabilitatea preparrii i vnzrii produselor....................................79 Capitolul IV. CONTABILITATEA CIRCULAIEI AMBALAJULUI.........88 4.1. Clasificarea i contabilitatea ambalajului la productor.......................88 4.2. Evidena ambalajului n comer i n alimentaia public.....................93 4.3. Contabilitatea ambalajului restituibil (returnabil).................................98 4.3.1. Contabilitatea ambalajului la furnizor (fabrica Ulei)................102 2

4.3.2. Contabilitatea ambalajului la ntreprinderea comercial Market.....................................................................103 4.4. Particularitile evidenei ambalajului din sticl i de utilaj...............106 4.5. Perfectarea documentar a intrrii ambalajelor..................................111 4.6. Documentarea ieirii ambalajului.......................................................112 4.7. Evidena ambalajului inut de persoanele cu rspundere material......................................................................117 Capitolul V. CONTABILITATEA CAPITALULUI PROPRIU N COOPERAIA DE CONSUM.........................................120 5.1. Perspectiva dezvoltrii proprietii cooperaiei de consum................120 5.2. Direciile principale de revigorare a cooperaiei de consum i problemele metodologice ale impozitrii........................................127 5.3. Evidena capitalului propriu n cooperaia de consum....................... 137 5.4. Contabilitatea fondurilor cu destinaie special..................................144 Capitolul VI. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
N COMER I ALIMENTAIE PUBLIC.....................154 6.1. Contabilitatea costului vnzrilor.......................................................154 6.2. Componena i evidena analitic a cheltuielilor................................159 6.3. Contabilitatea sintetic a cheltuielilor.................................................163

Capitolul VII. ORGANIZAREA CONTABILITII N UNITILE COMERCIALE........................................178 7.1. Obiectivele i principiile organizrii raionale a contabilitii............178 7.2. Formele organizrii evidenei contabile.............................................184 7.3. Tehnologia proceselor contabile i normarea lor................................188 7.3.1. Tipurile proceselor contabilitii i clasificarea lor.......................188 7.3.2. Normarea operaiilor evidenei contabile......................................194 7.3.3. Calcularea volumului de lucru i a numrului de lucrtori n contabilitate..............................................................................197 7.4. Organizarea tiinific a muncii contabile..........................................199 7.4.1. Coninutul organizrii tiinifice a muncii contabile. Elementele i direciile acesteia....................................................199 7.4.2. Planificarea muncii lucrtorilor contabili.....................................202 7.4.3. Factorii privind organizarea tiinific a muncii contabile...........204 7.4.4. Organizarea structural i repartizarea funciilor n contabilitate...............................................................208
BIBLIOGRAFIE...........................................................................................214

INTRODUCERE Contabilitatea joac un rol semnificativ n societate. Este tiut demult faptul c funcia evidenei const n asigurarea informaiei cantitative, n principal cu caracter financiar, privind subiecte economice, n scopul utilizrii acestei informaii pentru adoptarea deciziilor manageriale. Prin urmare, contabilitatea contemporan nu este destinat numai evidenierii fenomenelor i faptelor economice prin conturi contabile, ci i desfurrii unei activiti mai ample, care include planificarea i adoptarea deciziilor, asigurarea controlului i implicarea gestiunii, evaluarea, generalizarea activitii i efectuarea auditului. Actualmente, contabilitatea este obligat s satisfac cerinele persoanelor care utilizeaz informaia contabil, indiferent de categoria acestor utilizatori interni sau externi. Utilizatorii informaiei contabile au posibilitate, la rndul lor, s adopte decizii justificate la selectarea variantelor de alternativ privind utilizarea resurselor limitate n dirijarea ntreprinderii. Noul sistem contabil, prin elaborarea i aprobarea Standardelor Naionale de Contabilitate, a creat mari posibiliti pentru democratizarea contabilitii, desfurrii utilizrii diferitelor alternative de adoptare a deciziilor ct mai favorabile i mai obiective n activitatea economico-financiar a unitii economice. Lucrarea dat este destinat aprofundrii unor elemente i procedee ale contabilitii noului sistem contabil privind particularitile unitilor de comer i alimentaie public, inclusiv ale sistemului cooperatist de consum din Republica Moldova. Se tie c, n condiiile de trecere la economia concurenial, multe uniti economice ale cooperaiei de consum din republic au nimerit ntr-o stare prefalimentar. Codul fiscal i alte documente normative, n multe cazuri, au influenat extrem de negativ situaia financiar-economic a cooperativelor, ntreprinderilor i organizaiilor cooperatiste de consum. Practic, stabilirea impozitului pe venit de la productori individuali, n mrime de 5% i stabilirea TVA la operaiile de achiziie i de consignaie n relaiile cu persoanele fizice, a influenat negativ activitatea de achiziie a produselor agricole i comercializare prin forma de consignaie n sistemul cooperaiei de consum. Dar este
4

bine cunoscut faptul c aceste tipuri de activiti sunt fundamentale n cooperaia de consum i contribuie, n mare msur, la bunstarea productorilor de produse i mrfuri i la funcionarea stabil a economiei naionale a Republicii Moldova prin desfurarea comercializrii unitilor cooperatiste. n lucrare, sunt expuse organizarea contabilitii micrii mrfurilor i ambalajului n unitile de comer i alimentaie public, problemele de formalizare i determinare a preurilor la mrfurile i produsele fabricate n subramurile de achiziie i producie. Proprietatea cooperaiei de consum conine un ir de trsturi specifice care contribuie la organizarea contabilitii capitalului propriu, fondurilor cu destinaie special, cheltuielilor comerciale, administrative .a. n lucrare, se reflect particularitile evidenei contabile ale ntreprinderilor din sistemul cooperatist. Reforma economic se confrunt cu problemele de asigurare i pstrare a proprietii i cutarea cilor de supravieuire a cooperaiei de consum. Biroul executiv al MOLDCOOP a elaborat un Program Naional de revigorare a cooperaiei de consum din Republica Moldova n diferite sectoare de activitate, materialele cruia au fost folosite n lucrare. Programul Naional, prezentat Guvernului, are la baz Legea Cooperaiei de consum nr. 1252-XIV din 28 septembrie 2000, al crei coninut a influenat organizarea contabilitii n sistemul respectiv.

Capitolul I
CONTABILITATEA MRFURILOR N COMER

1.1. Unele aspecte ale sistemului contabil n comer

Trecerea de la economia monopolist la o economie de tip concurenial reprezint una dintre cele mai severe provocri ale trecerii la mecanismele economiei de pia. Practica mondial ne demonstreaz c o economie nu poate funciona normal n lipsa unui mediu concurenial. Cum se tie, elementele principale ale mediului concurenial le constituie: stimularea preocuprilor pentru creterea concurenei, diversitatea, mbuntirea structurii sortimentale i calitative a produciei; ridicarea competitivitii produciei, stabilizarea preurilor la nivelul real, reducerea costurilor i preurilor de vnzare, stimularea progresului tehnico-economic etc. Contabilitatea, fiind un depozit voluminos de informaie economic, influeneaz nemijlocit dezvoltarea mediului concurenial i creterea competitivitii produselor fabricate, serviciilor prestate, mrfurilor vndute. Reforma sistemului contabil reprezint una din primele etape ale reformei economiei naionale din Republica Moldova. Schimbrile n contabilitate i ntocmirea rapoartelor financiare, n conformitate cu normele internaionale, constau din aprobarea i implicarea n practic a diverse subvenii i principii, care formeaz o baz informaional sigur pentru dezvoltarea pieelor de capital, atragerea investiiilor, aprecierea obiectiv a activitii ntreprinderilor, extinderea relaiilor economice internaionale, obinerea unui sistem unic de comparare a indicatorilor financiari. La baza reformei contabilitii st necesitatea schimbrii mecanismului de dirijare a economiei libere. n condiiile economiei de pia, n funcie de destinaia informaiei i de categoriile de utilizatori, contabilitatea se divizeaz n contabilitatea financiar i de gestiune. Datele contabilitii de gestiune conin, de regul, informaia de cheltuieli de producie, costul produciei i de rentabilitate a ntreprinderii. Cu alte cuvinte, contabilitatea de gestiune, n principiu,
6

este utilizat n interesele interne ale ntreprinderii pentru luarea unor decizii concrete de gestiune. De obicei, informaia acestei contabiliti poart mai mult un caracter de secret comercial. Contabilitatea financiar conine o informaie ampl, complex i are caracter intern i extern pentru necesitile diferiilor utilizatori. Indicatorii contabilitii financiare se public pentru utilizatori. Credem c informaia privind rezultatele activitii ntreprinderilor cooperaiei de consum n-ar fi de prisos s fie publicat pentru membrii asociai i ali utilizatori ai datelor de activitate, ceea ce ar influena pozitiv susinerea i acordarea unui ajutor nu numai material, ci i moral, spiritual. Sistemul contabil se caracterizeaz prin unele principii de contabilitate ce determin aplicarea lui n condiiile impuse de cerinele standardelor internaionale de contabilitate. Principalele dintre acestea sunt: metoda calculrii (specializarea exerciiilor), continuitatea activitii, prudena, veridicitatea i autenticitatea informaiei, comparabilitatea informatic, neutralitatea, oportunitatea ei .a. Prin reforma sistemului contabil, se delimiteaz regulile contabilitii financiare de cele fiscale. Cadrul legislativ i normativ al sistemului contabil i fiscal, include urmtoarele documente statale: 1. Legea contabilitii; 2. Standardele Naionale de Contabilitate; 3. Codul fiscal al R.M.; 4. Planul de Conturi; 5. Rapoartele financiare (vezi figura 1). Principalul i cel mai complex component structural al sistemului contabil l reprezint Standardele Naionale de Contabilitate. Din cele 32 de standarde, ce urmau s fie elaborate, aprobate i implementate n economia naional liber la nceputul anului 1998, nau fost elaborate i aprobate dect 12. n anul 1999, au fost elaborate i aplicate nc 10 standarde. Celelalte 6 standarde de contabilitate cele referitoare la instrumentele financiare, particularitile contabilitii n organizaiile necomerciale, contabilitatea n partida simpl, rezultatul pe aciune, eventualitile i evenimentele economice dup ntocmirea bilanului, contabilitatea subveniilor au fost implementate n anii 2001-2002.

Legea Cooperaiei de consum, modul de construire i reorganizare a proprietii necesit elaborarea unui standard special de contabilitate cu reflectarea particularitilor economico-financiare n sistemul dat. Aceste probleme demonstreaz c reforma contabilitii n-a fost finalizat complet i, n mare msur, influeneaz ritmul stabilizrii economiei naionale (vezi Nomenclatorul S.N.C.).

Nomenclatorul Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.) A. Aprobate i editate de la 30.XII.97 1. Politica de contabilitate 2. Stocuri de mrfuri i materiale 3. Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii 6. Prezentarea rapoartelor financiare 7. Raportul privind fluxul mijloacelor bneti 12. Contabilitatea importului pe venit 14. Informaii financiare privind sectoarele 16. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung 18. Venitul 23. Cheltuieli privind mprumuturile 25. Contabilitatea investiiilor 28. Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate. B. Aprobate i editate n 1999 4. Particularitile evidenei n ntreprinderile businessului mic 6. Particularitile evidenei n ntreprinderile agricole 11. Contractele de construcie 13. Contabilitatea activelor nemateriale
9

17. Contabilitatea arendei 21. Efectele variaiilor cursurilor valutare 24. Publicitatea informaiei privind prile asociate 27. Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor la ntreprinderile fizice 31. Reflectarea rapoartelor financiare ale participaiilor la controlul comun al activitii de antreprenoriat 36. Publicitatea n contabilitate asociaiilor de economie i mprumut ale cetenilor. C. Elaborate i aprobate n 2000-2001 10. Eventualiti i evenimente ale activitii economice care survin dup data de ntocmire a bilanului 20. Contabilitatea subveniilor de stat i publicitatea asistenei de stat 32. Instrumentele financiare 33. Rezultatul pe aciune 41. Particularitile contabilitii n organizaiile necomerciale 42. Contabilitatea n partid simpl. D. Neelaborate la nceputul anului 2002 8. Profitul sau pierderea net a perioadei gestionare, erorile eseniale i modificrile n politica de contabilitate 9. Contabilitatea cheltuielilor pentru cercetri tiinifice i lucrri de proiectare i experimentare 19. Cheltuieli pentru pensii 22. Asocierea ntreprinderilor 26. Contabilitatea i ntocmirea rapoartelor financiare care vizeaz programele de pensionare 29. Informaia financiar n condiiile economiei hiperinflaioniste 35. Contabilitatea n companiile de investiii.
10

Datorit Planului Nou de Conturi, s-au manifestat modificrile cu ajutorul crora s-au format posibilitile de evideniere a particularitilor concureniale, secretelor comerciale ale ntreprinderii n privina consumurilor i costurilor produselor fabricate i vndute, cheltuielilor, rentabilitii produciei i altor indicatori economicofinanciari. Demonstrnd i comentnd forma 2 a raportului financiar Rezultatele financiare ale ntreprinderii, devine clar c indicatorii acestei forme s-au modificat cu mult comparativ cu indicatorii din vechea form de pn la 1.01.98. Dup cum se vede din raportul dat, suma de desfacere sau volumul de circulaie a mrfurilor se consider venit din vnzri, adic suma de mrfuri, produsele finite vndute cu pre de desfacere fr TVA. ns, pentru consumator, cumprtor suma de desfacere conine i TVA, ceea ce influeneaz mult starea social i joac un rol semnificativ la nivel macroeconomic. Cheltuielile de perioad, care n comer pn la reform se nregistrau n contul Cheltuieli de circulaie, acum sunt divizate n 3 conturi separate: 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative, 714 Alte cheltuieli operaionale. n afar de veniturile din vnzri, se evideniaz separat i alte venituri ale ntreprinderii, n funcie de tipurile de activitate (vezi figura 2). Din raportul rezultatelor financiare, se observ profitul pe anul curent, nainte de impozitare, i profitul net, fr impozitul pe venit, la nivelul general al ntreprinderii (tabelul 1). Dar cooperativele, din interesele autogestiunii interne, pot demonstra profitabilitatea n fiecare subramur i gen de activitate economic, ceea ce oblig contabilitatea s ntocmeasc rapoarte similare pentru fiecare din ele.

11

12

Tabelul 1

Raportul privind rezultatele financiare

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.
*)

Indicatorii*) Vnzri nete (contul 611) Costul vnzrilor (contul 711) Profitul brut (rndul 1- rndul 2) Alte venituri operaionale (contul 612) Cheltuieli comerciale (contul 712) Cheltuieli generale i administrative cont.713) Alte cheltuieli operaionale (contul 714) Rezultatul activitii operaionale (r. 3+r.4- r.5-r.6-r.7) Rezultatul din activitatea de investiii (profit sau pierderi) (contul 621- contul 721) Rezultatul din activitatea financiar profit (pierderi) (contul 622-contul 722) Rezultatul din activitatea economico-financiar: profit (pierderi) (r.8+r.9+r.10) Rezultatul excepional profit (pierderi) (contul 623-contul 723) Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pn la impozitare (r.11+r.12) Cheltuieli (economie) privind impozitul pe venit (contul 731) Profit net (pierderea net) (r.13-r.14)

Suma 1200 000 800 000 400 000 50 000 80 000 20 000 15 000 335 000 (7000) 30 000 358 000 358 000 95 000 263 000

Not. Datele de mai sus se calculeaz n baza nregistrrii conturilor de cheltuieli i venituri privind activitatea ntreprinderii pe termen de an, trimestru.

n baza reformei contabilitii i rapoartelor financiare ale unitii economice, au fost introduse i unele modificri de calcul i analiz a noilor indicatori de evaluare a rezultatelor activitii economicofinanciare. Indicatorii principali privind activitatea ntreprinderilor n producie i comer 1.
Rata stocurilor stoc de mrfurii materiale = total activecurente de mrfuri

= 2. Rata creanelor total active

creane

13

3. 4.

Active nete = total active total datorii;

Active curente nete =

Active curente Datorii pe termen scurt Capitalpermanent Active pe termen lung;

sau

5.

Coeficient ul de autonomie Capitalpropriu = (autofinan are) Total valutbilanului

Rata solvabilit ii patrimonia le = Capitalul statutar Capitalul permanent

6. 7.

Capacitate a de acoperire Profitul pn la plata dobnzii i impozitul i = Dobnzide pltit a dobnzii

8.
Coeficient ul lichidit ii absolute Mijloace bneti = Datorii pe termen scurt (urgente, imediate, de gradulI)

9.
Coeficient ul lichidit ii intermedia re de gradulII =

Mijloace bneti + investiiipe termen scurt + Datorii pe termen scu

10. 11.

Coeficient ul utilizrii Vnzrinete = Valoarea mediea activelor; activelor

Durata(viteza) de rotaie a stocurilor de mrfuri = i materiale

Costul vnzrilor Valoarea medie a stocurilor demrfuri i m

14

12.
Randamentu l Vnzrinete = mijloacelo r fixe Valoarea mediede inventar a mijloacelo r fixe

13.
Rata profitului Rezultatul din activitate a operaiona l = 100 Vnzrinete operaiona l Rentabilit atea Profitul brut = 100 vnzrilor Vnzrinete Rata = profituluinet
Profitul net 100 Vnzrinete;

14.

15. 16.

Profitpnla impozitare Rentabilit atea fondurilor = de producie Valoarea mediea mijloacelo r fixe + valoare medie a activ

17.
Rata rentabilit iifinanciare (rentabili tatea capitalulu i propriu) =

Profitul net 100 Valoarea medie a capitalulu i propriu

Din analiza indicatorilor calculai, se observ modificri referitoare la metoda calculrii folosirii capitalului propriu, activelor curente nete, mijloacelor fixe, mprumuturilor, profitului brut i net, rentabilitii i altor indicatori. n baza datelor concrete ale activitii unitilor economice, se analizeaz situaia patrimonial i financiar a acestora. Folosirea indicatorilor economico-financiari privind nivelurile strii i stabilitii financiare, capacitii de plat i altor indicatori este demonstrat prin efectuarea analizei economico-financiare la ntocmirea notei explicative, care reprezint un component obligatoriu n rapoartele financiare ale ntreprinderii. Componentele legislative ale sistemului contabil descris n prima etap de funcionare n economia naional se caracterizeaz, n fond,
15

prin aplicarea acestora la ntreprinderile de producie. ns, fiecare ramur a economiei i gen de activitate are specificul su n funcie de procesele tehnico-organizatorice i forma de proprietate. Standardizarea evidenei contabile cere studierea avansat a economiei i organizrii activitii unitilor comerciale, cooperatiste de consum, de alimentaie public, ceea ce nu s-a prevzut n deplin msur n normativele sistemului contabil. Particularitile evidenei contabile referitoare la comer, alimentaia public n sectorul privat i cel cooperatist cer mai mult atenie din punct de vedere teoretic i practic. Principalele particulariti se caracterizeaz prin urmtoarele. Capitalul statutar n cooperaia de consum const din partea divizibil, aparinnd asociailor cooperativei, i din partea indivizibil, care, conform Legii Cooperaiei de consum, aparine sistemului cooperatist fiind format de generaiile de zeci i sute de ani precedeni (Prima cooperaie de consum din Moldova a fost nfiinat n aprilie 1868). Situaia formrii i utilizrii capitalului statutar i, n general, a capitalului propriu conine un ir de deosebiri, ce nu pot s nu influeneze specificul nregistrrii informaiei date n contabilitate. Capitalul statutar nu este repartizat i personificat dup persoane fizice, iar modificrile lui nu-i necesar s fie prezentate Camerei de nregistrare a Ministerului Justiiei al Republicii Moldova. Cheltuielile comerciale n unitile de comer, alimentaie public, cooperatiste conin o desfurare mai ampl i mai complicat dect n unitile de producie, deoarece aciunile unitilor date provoac efectuarea cheltuielilor comerciale sau generale i administrative. De aceea, prin studierea problemelor de contabilitate a cheltuielilor de perioad, organizarea evidenei sintetice i analitice n comer i alimentaie public se vor forma posibiliti pentru a ptrunde mai profund specificul proceselor combinate de preparare i deservire, de pstrare, ambalare i vnzare a mrfurilor, produselor, ambalajelor. Spre deosebire de celelalte feluri de activiti din unitile de comer cu amnuntul i alimentaie public, activele curente (mrfurile, produsele i bucatele preparate) se reflect n contabilitatea curent nu cu valoarea de bilan (costul acestora), dar cu preuri de vnzare cu amnuntul. De aceea apare o necesitate de a studia unele
16

metode operative de formare a preurilor la mrfuri i produse preparate n alimentaia public innd cont i de legea economic cererea i oferta i de interesul profitului ntreprinderii. Cooperativele de consum i ntreprinderile cooperatiste, de obicei, se caracterizeaz ca uniti economice cu activiti multiramurale: comer, alimentaie public, producie, achiziie i prelucrare a produselor agricole, transport .a. n contabilitate, de obicei, cheltuielile i veniturile fiecreia din activitile numite se reflectau aparte, pentru a ine cont de nivelul de rentabilitate al fiecreia din ele. De aceea, contabilitatea veniturilor i a cheltuielilor referitoare la ramuri i articole (prind coninutul acestora) necesit o organizare structural a evidenei analitice i sintetice la obiectul dat. n comer, se practic diferite forme de vnzare. Cele mai moderne formele de vnzare vnzarea mrfurilor prin consignaie, vnzarea n credit, prin pot, deservirea cu mrfuri, produse din sistemul de alimentaie public, la domiciliu .a. conin un specific de procese tehnologice, organizatorice, de calculare a cheltuielilor i a veniturilor, care, la rndul su, necesit o atenie deosebit la contabilitatea operaiilor numite. Modernizarea sistemului contabil conform cerinelor standardelor internaionale, creterea potenialului tehnic i tehnologic de prelucrare a informaiei economice, precum i progresarea factorului uman au influenat brusc problemele organizrii muncii contabile, normarea i sporirea productivitii acesteia. Nivelul proceselor tehnologice contabile este influenat de factorii obiectivi (sociali) i subiectivi (fiziologici, psihologici). Studierea avansat i utilizarea rezultatelor cercetrilor, n ansamblu, pentru organizarea contabilitii la ntreprindere nu poate fi lsat pe ultimul plan.

1.2. Contabilitatea intrrii i metodele evalurii mrfurilor

Fiecare vnztor urmrete scopul de a obine un profit adecvat intereselor activitii sale. Prin stabilirea preurilor la vnzarea mrfurilor, trebuie s ating acest scop. n comer, preul de vnzare a mrfurilor se determin prin adaosul comercial, care se pluseaz la costul mrfurilor destinate vnzrii.
17

La fiecare tip de mrfuri destinate vnzrii n ntreprinderile de comer cu amnuntul i alimentaie public, n afar de adaosul la pre, se pluseaz i suma TVA, care urmeaz s fie transferat bugetului. n ntreprinderile de comer cu ridicata (baze angro, uniti comerciale intermediare cu alte forme de organizare i proprietate) preurile de desfacere se formeaz, de obicei, n momentul vnzrii mrfurilor, prin documentarea eliberrii lor. De aici reiese c preul definitiv de achitare cu cumprtorul, inclusiv cu TVA sau fr TVA, poate fi prevzut n contractul ncheiat ntre agenii economici. Se tie c preul determinat pentru vnzarea mrfurilor trebuie s acopere costul lor (pre de cumprare plus cheltuieli de transportare), cheltuielile generale i administrative, comerciale i alte cheltuieli operaionale, iar o parte din acest pre (adaosul comercial, profitul global) rmne ntreprinderii pentru formarea profitului net n vederea asigurrii activitii rentabile a ntreprinderii date. Pentru rezolvarea problemei date ntreprinderea stabilete preul de vnzare prin calcularea adaosului comercial raportat, n procente, la preul de vnzare, ceea ce va da posibilitate de a compara nivelul adaosului comercial cu nivelul cheltuielilor n comer i de a determina nivelul rentabilitii pentru fiecare tip de marf. Dac, de exemplu, nivelul cheltuielilor ntr-o unitate de comer cu amnuntul este de 17% (suma cheltuielilor comerciale, generale i administrative, a altor cheltuieli operaionale raportat la suma veniturilor din vnzri plus TVA), atunci unitatea comercial, pornind de la nivelul mediu de cheltuieli pe ntreprindere sau pentru marfa concret, va fi nevoit s stabileasc un adaos comercial mai mare de 17%, deoarece trebuie s asigure i un nivel pozitiv de profit (rentabilitatea). n baza celor enunate, formnd preurile libere, administraia ntreprinderii va avea n vedere i situaia ca unele mrfuri, prin vnzarea lor, s aib un nivel de cheltuieli mai mare, iar altele mai redus. Aa, de exemplu, la mrfurile, care necesit mai mult munc i cheltuieli de vnzare (sare, produse finoase, fructe, legume .a.) este nevoie de a stabili i un adaos la preul de vnzare mai majorat. Aceste argumente, neaprat, vor fi luate n consideraie de administraie i de specialitii ntreprinderilor sistemului comercial. n comerul cu amnuntul se propune s fie calculate preurile de vnzare, inclusiv TVA cu ajutorul urmtoarelor formule algebrice:
18

X = C + ax + x/6, de unde X = C : (5/6 a), unde: X preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv cu TVA, C preul de cumprare a mrfii, X/6 cota parte a TVA de 20% din preul de vnzare cu amnuntul, a taxa recomandat de adaos comercial raportat la preul de vnzare a mrfii. Exemplu: Nivelul cheltuielilor de comer este de 22%. E bine ca marfa s fie apreciat cu un adaos comercial mai mare de 22%, presupunem cu 25%, stabilind o rentabilitate de 3%. Preul de cumprare la marfa dat, prin documentele de nsoire este determinat cu 9.50 lei/unitate, TVA 20% sau o esime din preul cu amnuntul (16,67%). Preul definitiv cu amnuntul se calculeaz n modul urmtor: X = C : (5/6-a) = 9,50 : (0,8333 0,25) = 16,29 = 16,30 lei Componenii preului reprezint: C = 9,50, TVA 2,72 (16,30 : 6), a (n sum) 4,08 lei (16,30 0,25) adaos comercial. Preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA de 8 % la mrfuri se recomand s fie determinate prin urmtoarea formul: X = C + ax + 2x/27, sau X = C: (25/27 a). unde: 2x/27 TVA din 8/108, sau 0,07407 cota sumei de TVA din preul de vnzare. La mrfurile socialmente necesare, cum ar fi produsele de panificaie i cele lactate, nivelul adaosului comercial se limiteaz cu 20% la preul de cumprare, iar la preul de vnzare cu mrime de pn la 15,4% cu TVA de 8% i 13,9% cu TVA n mrime de 20%. Aceste mrimi (15,4% i 13,9%) au fost dovedite prin calcule. Exemplu: Preul de cumprare a pinii e de 1,40 lei/unitate. Stabilind un adaos de 15% la preul de vnzare, vom cpta, prin formula de mai jos, urmtoarele rezultate: X = C : (25/27 a), de unde X = 1,4 : (0,92593 0,15) = 1,80 lei, unde: 1,4 lei preul de cumprare (C), 0,13 lei TVA de 8% (1,80 0,07407),
19

0,27 lei adaosul comercial a (1,80 0,15). n condiii reale, ntreprinderea de comer cu amnuntul se orienteaz n procesul calculrii preurilor de vnzare la mrfuri procurate sau la nivelul de cheltuieli, la modul general, pe ntreprindere, sau prin dispunerea nivelelor de cheltuieli difereniate pe tipuri de mrfuri. Exemplu: Magazinul a recepionat marfa salam de 3 tipuri: tipul I - 500 kg cu preul de 18 lei/1 kg, n sum de 9000 lei. tipul II - 300 kg cu preul de 24 lei/1 kg, n sum de 7200 lei. tipul III - 250 kg cu preul de 31 lei/1 kg, n sum de 7750 lei. TVA la marfa procurat conform facturii 4790 lei [(9000+72000+7750) 0,2]. Magazinul, calculnd preurile de vnzare, este orientat dup nivelul de cheltuieli care constituie 16%, nivelul de rentabilitate 5%. Adaosul comercial referitor la preul de vnzare la mrfurile recepionate poate fi prevzut n mrimea minim de 21% (16 + 5). TVA n preul de vnzare va fi stabilit n mrime de 1/6, deoarece taxa la preul de cumprare la marfa dat este de 20%. n baza formulei X = C + aX + X/6, sau X= C : (5/6 a) , vom dispune de rezultatele ce urmeaz. Calculm preurile de vnzare pentru: Salam tipul I X = 18 : (5/6 0,21) = 18 : 0,6233 = 28,88, sau 28,90 lei; tipul II X = 24 : (5/6 0,21) = 24 : 0,6233 = 38,50 lei; tipul III X = 31: (5/6 0,21) = 31 : 0,6233 = 49,74, sau 49,70 lei. Conform preurilor de vnzare, salamul va fi recepionat la valoarea de eviden cu rspundere material la gestionari n modul urmtor: Salam tipul I 500 kg. x 28,90 lei = 14450 lei; tipul II 300 kg x 38,50 lei = 11550 lei; tipul III 250 kg x 49,70 lei = 12425 lei. TOTAL: 38425 lei. Valoarea salamului la preul de cumprare a constituit suma de 23950 lei (9000 + 7200 + 7750). Adaosul comercial pentru magazinul dat, din interesele contabilitii, se propune s fie contabilizat mpreun cu TVA (care va fi calculat dup vnzarea mrfii) la contul
20

821 Adaosul comercial. n cazul dat, adaosul comercial, mpreun cu TVA, a fost stabilit n sum de 14475 lei (38425 23950). n conturile contabile, recepia dat se va nregistra n modul urmtor: debit contul 2172 38425 lei, credit contul 521 23950 lei, credit contul 821 14475 lei. Simultan va fi nregistrat i TVA pentru recuperarea de buget n sum de 4790 lei (23950 x 0,2) la mrfurile procurate i va fi nregistrat n conturi: debit contul 5342 4790 lei TVA pentru recuperare de buget, credit contul 521 4790 lei TVA calculat datoria furnizorului. Deci suma de 14475 lei conine o diferen de valoare a mrfurilor recepionate la magazin format dintre preuri de vnzare i preuri de cumprare. Deoarece e clar c diferena include adaosul comercial global (venit global din vnzrile mrfurilor) i taxa pe valoarea adugat, care va fi calculat pentru buget dup vnzarea mrfurilor. Plusarea adaosului comercial la TVA, n formarea preurilor de comer cu amnuntul, ntr-un cont 821 Adaos comercial, simplific contabilizarea i calcularea valorii de bilan a mrfurilor i costul lor din vnzri, care se efectueaz la sfritul perioadei de gestiune. Dac ntreprinderea comercial a procurat mrfuri social necesare cu TVA de 8 %, sau alte mrfuri cu TVA de 20%, dar la care adaosul comercial este stabilit n mrime de 20% la preurile productorului, atunci e necesar s se aib n vedere urmtoarele momente: TVA se va calcula cu taxa calculat de 7,407% (8 x 100 : 108); adaosul comercial calculat din preul de vnzare nu trebuie s depeasc 15,43%, deoarece, la preul de cumprare, acesta doar se determin cu un plafon de pn la 20%. Dar 1/6 este mrimea adaosului fr TVA. Cu TVA suma dat va fi corectat cu 1,08. De aici adaosul comercial s-a constatat n mrime de 20 : 120 : 1,08 sau 1/6 : 1,08 = 0,1543, sau 15,43%. La mrfuri cu adaos comercial limitat pn la 20% i cu TVA de 20%, adaosul la preul de vnzare se va stabili n mrime de 13,9%, care reiese din calculul 20 : 120 : 1,2, sau 1/6 : 1,2 = 0,139, sau 13,9%; la preul de cumprare trebuie adugat o parte a cheltuielilor de transport i aprovizionare, pentru ca s fie calculat corect adaosul
21

comercial, cel limitat de 15,43% la preul de vnzare sau de 20% la preul de cumprare mpreun cu aceste cheltuieli. Exemplu: Unitatea comercial cu amnuntul a procurat produse lactate, cu un adaos comercial limitat i cu TVA de 8 %, sau 7,407% la pre de vnzare n volum de 340 kg cu pre de procurare de 4 lei la 1kg. Cheltuielile de transport raportate la marfa dat 70 lei. Deci valoarea mrfii procurate este de 1360 lei (340 4), cheltuielile de transport 70 lei, total 1430 lei, TVA 122,80 lei (1360 0,08 + 70 0,2). Valoarea produsului cu preul de vnzare se va constata prin urmtoarele calcule: X = 1430 + 0,07407X + 0,1543x, de unde X = 1430 : 0,7716 = 1853 lei. Pre la 1 kg = 5,45 lei = (1853 : 340). Aceasta ar nsemna c diferena dintre preul de procurare a mrfii date (1360 lei) i preul de vnzare (1853 lei) indic componena sumei de TVA din vnzri i sumei de adaos comercial 493 lei (1853 1360). n contabilitate recepia lactatelor se va reflecta astfel: 1. Procurarea produsului la preul de cumprare: debit contul 2172 1853 lei (340 5,45) valoarea de vnzare, credit contul 521 1360 lei valoarea de cumprare, credit contul 821 493 lei TVA cu adaos comercial. 2. Reflectarea cheltuielilor de transport 70 lei debit contul 2176 70 lei, credit contul 521 70 lei. 3. TVA n baza facturilor: debit contul 5342 122,80 lei TVA ctre recuperare la buget, credit contul 521 122,80 lei. Dac marfa dat va fi vndut, ntreprinderea va ntocmi urmtoarele formule contabile: 1. Debit contul 7112 1430 lei costul mrfii, inclusiv cu cheltuieli de transport, credit contul 2172 1360 lei costul mrfurilor procurate, credit contul 2176 70 lei cheltuieli de transport. 2. Debit contul 821 493 lei adaos comercial (diferena dintre valorile mrfurilor),
22

 credit contul 2172 493 lei. 3. Calcularea venitului din vnzri: debit contul 241 1843 lei valoarea la preul de vnzare, credit contul 6112 1716 lei (1853 1853 x 0,07407), credit contul 5342 137 lei TVA din vnzare. La recepia mrfurilor cu adaosul comercial limitat cu 20 % la preul productorului, inclusiv cheltuielile de transport i aprovizionare i TVA de 20%, sau 16,67% calculat la preul vnzrilor, inclusiv TVA, se va utiliza urmtoarea formul algebric: X = C + 0,1389X+X/6,de unde X = C : 0,6944, deoarece X=C: 0,8333-0,1389). Dar, dac adaosul comercial este limitat cu 20% i TVA este de 8%, va fi folosit urmtoarea formul algebric: X = C + aX + 2X/27, de unde X = C : 0,7716, deoarece X = C : (0,9259 - 0,1543). Exemplu: Au fost procurate 120 de borcane de conserve hran pentru copii, la preul de 5 lei borcanul, cheltuieli de transport 100 lei, TVA 20%. n factura de achiziie1 e nregistrat: conserve 600 lei (120 buci 5 lei), cheltuieli de transport 100 lei, TVA (20 %) 140 lei. Preul de vnzare se calculeaz n modul urmtor:

X = C + 0,1389X + X/6, unde: X valoarea mrfii la pre de vnzare, C valoarea mrfii la pre de cumprare, inclusiv cheltuieli de transport. X = (600 + 100) : 0,6944 = 1008 lei. Preul de vnzare la 1 buc. 8,40 lei (1008 : 120). Recepionarea mrfii la pre de vnzare va constitui 1008 lei (120 x 8,40), din care 600 lei valoarea de procurare a mrfii i 408 lei suma adaosului comercial i TVA din vnzare. 1. Recepia mrfii n magazin se va contabiliza n modul urmtor: debit contul 2172 600 lei suma procurrii, debit contul 2176 100 lei suma cheltuielilor de transport, debit contul 5342 140 lei suma TVA la compensare,
1

De la 01.03.2002 la contribuabili factura fiscal, la persoane nepltitoare de TVA factura de expediie.

23

 credit contul 521 840 lei suma datoriei furnizorului. 2. Adaosul comercial n sum de 408 lei (1008 600) se va nregistra astfel: debit contul 2172 408 lei, credit contul 821 408 lei adaos comercial i TVA la vnzare. De la ncasarea sumei din vnzarea mrfii date, TVA se va calcula n mrime de 168 lei (1008 : 6), iar suma de 840 lei (1008 168) va constitui venitul din vnzri pentru a acoperi costul vnzrii de 700 lei, inclusiv cheltuieli de transport, alte cheltuieli de comer i a forma profitul brut din vnzri. La ntreprinderile de comer angro, firmele intermediare comerciale, preurile de vnzare se pot forma n timpul vnzrii sau n momentul primirii mrfurilor la depozit, ceea ce nseamn c adaosul comercial poate fi contabilizat aparte cnd mrfurile vor fi evaluate la preul lor de vnzare. n mai multe cazuri, mrfurile la depozit sunt contabilizate la costul lor (pre de cumprare, inclusiv cheltuielile de transportaprovizionare, n care se includ i cheltuielile vamale). Dac va fi folosit practica formrii preurilor de vnzare la unele tipuri de mrfuri sau la toate stocurile de mrfuri, atunci n preul de vnzare nu se va include TVA, deoarece ultima va fi calculat o dat cu perfectarea documentelor de expediere, vnzare (factura de expediie sau factura fiscal). Dar metoda prognozrii adaosului comercial pe baza nivelului cheltuielilor ntreprinderii i nivelului de rentabilitate este similar metodei formrii preurilor de vnzare la mrfuri n comerul cu amnuntul.

Exemplu. Baza angro a procurat rachiu Vodca 14000 sticle de 0,5 litri, la preul de 3,5 lei. Valoarea sticlei goale este inclus n preul mrfii. Suma rachiului 49000 lei (14000 3,5). TVA s-a constatat prin factura TVA 20 % n sum de 9800 lei, ns, innd cont de faptul c nivelul cheltuielilor de comer n unitatea dat constituie 12%, iar rentabilitatea este prevzut de 3%, preul de vnzare se va calcula cu adaosul comercial de 15% n modul urmtor: X = C + aX, unde:
24

X pre de vnzare fr TVA a mrfii, C pre de cumprare a unitii de marf, a nivelul de adaos comercial raportat la preul de vnzare a mrfii fr TVA de 15% Preul unei sticle de rachiu recepionat s-a calculat precum urmeaz: X = 3,5 + 0,15X, de unde X = 3,5 : 0,85 = 4,12 lei, sau 4,15 lei (rotunjire pn la 5 bani). 1. Recepia se va nregistra n conturi n modul urmtor: debit contul 2171 58100 lei (14000 4,15) suma cu pre de vnzare fr TVA, credit contul 521 49000 lei suma de plat pentru mrfuri, credit contul 821 9100 lei adaosul comercial fr TVA. 2. Suma TVA pltit furnizorului i recuperat de buget: debit contul 534 9800 lei (49000 0,2) TVA ctre recuperare de buget, credit contul 521 9800 lei datorii. Dar, n mai multe cazuri, la unitile de comer cu ridicata preurile de vnzare i calculare a sumei TVA se determin n momentul eliberrii mrfurilor, al vnzrii lor, ceea ce este un lucru firesc, deoarece, avnd diferii cumprtori, baza comercial, prin ncheierea contractelor cu ei, are posibilitate s modifice, s varieze formarea preurilor. Generaliznd cele relatate mai sus, putem deduce c la formarea preurilor de vnzare cu amnuntul pot fi folosite formule de dou variante n funcie de utilizarea adaosului comercial: 1) raportat la preul de cumprare b sau 2) raportat la preul de vnzare cu amnuntul a n conformitate cu mrimea TVA. I. Cu TVA 20%:
X = c + ax + x 6
X = c + bc + 0,2(c + bc ) sau X = 1,2c(1 + b) (1)
c (5 / 6 a )

sau

X=

(2)

II. Cu TVA de 8%:

X = c + bc + 0,08(c + bc )

sau

X = 1,08c (1 + b)

(3)

25

X = c + ax + 0,07407 x

sau

X =

c (0,9259 a )

(4)

Transformarea adaosului comercial raportat la preul de cumprare n cel raportat la preul de vnzare cu amnuntul (b n a) poate fi realizat prin formulele: a) Cu TVA de 20% a =
a

b 1,2(1 + b )

(5) (6) (7)

b= a (0,9259 a )

i invers b = (5 / 6 a ) b) Cu TVA de 8% a = i (8) de unde 0,9259 =

100 25 = 108 27

b 1,08(1 + b )

invers

Cea mai raional metod de calcul a preurilor de vnzare n comerul cu ridicata este cea care prevede utilizarea formulei variantei (1) sau (3). Dar, pentru orientarea economic ntemeiat teoretic, la calcularea volumului de adaos comercial, este mai adecvat formula din varianta (2) sau (4), fiindc este legat de nivelul cheltuielilor i rentabilitii ntreprinderii i de perfectarea documentelor de vnzare, inclusiv a facturii fiscale. De aceea ntreprinderea, ncepnd cu formarea preurilor de la utilizarea procentului de adaos comercial raportat la preul de vnzare, fr TVA, va efectua calculele prin urmtoarele formule algebrice: a) cnd procentul de adaos comercial este raportat la preul de vnzare (a); b) cnd procentul de adaos comercial este raportat la preul de cumprare (b); X = C + aX i X = C + bC.

26

Deoarece aX = bC, vom calcula mrimea lui b (trecnd la formarea preului prin procentul de adaos comercial raportat la preul de cumprare, care este evideniat prin documentele contabilitii astfel: A (C + bC) = bC , de unde b = aC : (C aC) = a : (1 a), iar a = b : (1 + b) Deci orice procent la diferite tipuri de mrfuri poate fi recalculat din procentul a (ctre preul de vnzare) raportat la procentul b (ctre preul de cumprare). Exemplu: Fie c preul de procurare a mrfii e 5 lei unitatea. Pentru asigurarea unei activiti rentabile, baza are nevoie de 18 % adaos comercial la preul de vnzare. Aceasta nseamn c, formnd preul de vnzare prin calcularea adaosului comercial la preul de cumprare, vom trece mrimea de 18 % prin formula: b = aC : (C aC) = 0,18 5 : ( 5 0,18 5), sau pornind de la formula de mai sus b = a : (1 a), vom obine b = 0,18 : 1 0,18 = 21,95 sau 22 %. La alt marf, de exemplu, cu preul de 10 lei, este necesar s se in cont de adaosul la preul de realizare (fr TVA) n mrime de 25%. Atunci calcularea procentului la preul de 10 lei va da urmtorul rezultat: b = a : (1 a) de unde b = 0,25 : (1 0,25) = 0,3333 sau 33%, iar preul de realizare fr TVA 13,33 lei. Deci orice procent este transformat prin formula: b = a: (1 a) i a = b: (1 + b).

27

Capitolul II
CONTABILITATEA VNZRII MRFURILOR

2.1. Contabilitatea vnzrii mrfurilor n numerar

Vnzarea mrfurilor cu amnuntul i achitarea cu cumprtorii prin numerar formeaz un ir de situaii de eviden: a) ieirea din gestiune a mrfurilor vndute cu preuri de vnzare; b) constatarea veniturilor din vnzri; c) aprecierea volumului de circulaie a mrfurilor prin care se msoar volumul de activitate al unitilor comerciale. Prin formulele contabile de ieire a mrfurilor (la creditarea contului 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul), n cursul lunii, se debiteaz dou conturi contabile: 711 Costul vnzrilor i 821 Adaosul comercial. ns formulele contabile pot fi nregistrate n jurnale-ordere i borderouri de eviden analitic numai n baza raportului gestionarului (zilnic sau sptmnal). Pornind de la situaia c adaosul comercial referitor la mrfurile realizate i nerealizate poate fi calculat numai la sfritul lunii prin determinarea procentului mediu de adaos comercial prin care se poate diviza costul mrfurilor vndute, formulele contabile la ieirea mrfurilor vndute n baza rapoartelor gestionarilor se trec la debitul conturilor 7112 Costul mrfurilor vndute i 821 Adaosul comercial ntr-o sum nedivizat la valoarea mrfurilor cu preuri cu amnuntul, inclusiv TVA. Divizarea sumelor referitoare la debitul conturilor 7112 Costul mrfurilor vndute i 821 Adaosul comercial din suma total lunar acumulat prin jurnalul-order generalizat n baza jurnalelor-order analitice contabilizate pe persoane gestionare a unitii comerciale se efectueaz n baza calculului la finele lunii. O alt particularitate caracteristic vnzrilor cu amnuntul const n constatarea corect a veniturilor din vnzrile cu amnuntul, deoarece n preuri cu amnuntul se include i TVA. La fiecare ncasare din vnzare trebuie divizat, n baza documentului corespunztor, suma de venit, ce se refer la creditul contului 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor de la suma TVA contabilizat la
28

creditul contului 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat. Suma de TVA se calculeaz n baza documentelor de ncasare sau a altor documente de fundamentare a procesului de vnzare-schimb pe alte valori materiale, servicii prestate, echivalente valorilor de mrfuri eliberate la sfritul zilei sau altei perioade de gestiune pentru fiecare persoan gestionar. ns, apare problema contabilitii privind divizarea mrfurilor vndute n magazin pe grupe n funcie de TVA de 20%, de 8% i de 0. Pentru aceasta, prin aparatele de cas i prin metoda de eviden operativ a vnzrii, se divizeaz zilnic sumele mrfurilor vndute n funcie de TVA. Aceast divizare e necesar s fie reflectat n rapoartele gestionarilor la micarea mrfurilor n baza datelor din documentele sau calculele operative. Deci pentru mrfurile vndute n baza documentelor primare, anexate la rapoartele gestionarilor, n contabilitate se ntocmesc dou formule contabile complexe: 1. Constatarea ieirii mrfurilor prin nregistrarea formulelor la suma total a documentului: debit contul 7112 Costul mrfurilor vndute i contul 821 Adaosul comercial, credit contul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul la suma mrfurilor trecute la vnzare. 2. Constatarea venitului i TVA din sume ncasate sau la aprecierea recepionrii altor valori echivalente la schimbarea mrfurilor vndute: debit contul 241 Casa la sume ncasate, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la ncasarea veniturilor din vnzarea mrfurilor sau pentru achitarea salariilor i alte conturi, credit conturile 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor suma venitului din vnzri fr TVA, 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat la suma calculat a TVA. Pentru a evita unele complicaii la contabilizarea operaiilor de ieire a mrfurilor vndute prin unitile comerciale cu amnuntul, poate fi utilizat o alt variant de formule contabile i anume: n cursul lunii, n baza rapoartelor gestionarilor, s fie debitat numai contul 7112 Costul mrfurilor vndute i creditat contul 2172
29

Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul la suma vnzrii la preul cu amnuntul, inclusiv adaosul comercial i TVA. ns, la sfritul lunii, n baza calculului adaosului comercial (plus TVA) aferent mrfurilor vndute, suma acestuia se va reflecta prin formula de stornare: Debit contul 7112 Costul mrfurilor vndute, Credit contul 821 Adaosul comercial la suma cu valoarea negativ (cu rou). Formula numit va corecta i va constata costul mrfurilor vndute la contul 7112 Costul mrfurilor vndute i, totodat, va micora adaosul comercial la contul 821 Adaosul comercial la suma dat. Exemplu: ntreprinderea de comer cu amnuntul pe parcursul lunii a vndut mrfuri cu achitarea n numerar i cu ncasarea mijloacelor bneti conform rapoartelor i documentelor anexate la ele n urmtoarele direcii (lei). a) n casieria ntreprinderii 40000 b) nemijlocit n contul de decontare 60000 c) la incasatori 80000 d) din sumele vnzrii s-au pltit salarii 20000 Total 200000 Reflectarea n conturi se va produce n timpul lunii n modul urmtor: 1. Ieirea mrfurilor vndute la preul cu amnuntul: debit contul 7112 Costul mrfurilor vndute, 821 Adaosul comercial 200000 lei (fr divizarea sumelor de ieire a mrfurilor la conturile numite n rapoartele gestionrilor n cursul lunii), credit contul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 200000 lei. ns, poate fi folosit i alt variant, pentru ca n timpul lunii s se nregistreze ieirea mrfurilor prin formula: debit contul 7112 Costul mrfurilor vndute 200000 lei, credit contul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 200000 lei, dar la sfritul lunii s se ntocmeasc o formul contabil n baza calculului de adaos comercial aferent mrfurilor vndute cu coninut de stornare (prin sume negative): debit contul 7112 Costul mrfurilor vndute,
30

credit contul 821 Adaosul comercial. 2. ncasrile n baza documentelor primare i rapoartelor gestionarilor se vor reflecta n modul urmtor: a) la cas: debit contul 241 Casa 40000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri 33333 lei,

credit contul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea

adugat 6667 lei; b) la ncasarea direct prin contul de decontare: debit contul 242 Cont de decontare 60000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri 50000 lei, credit contul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 10000 lei; c) la sumele transferate incasatorilor: debit contul 245 Transferuri bneti n expediie 80000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri 66667 lei, credit contul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 13333 lei; d) achitarea cu salariaii din ncasarea sumelor din vnzrile efectuate nemijlocit n magazin: debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 20000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri 16667 lei, credit contul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 3333 lei. La sfritul lunii, n baza datelor din jurnale-ordere i borderouri privind contabilizarea micrii mrfurilor i a adaosului comercial, se calculeaz un procent mediu de adaos comercial care se reflect n conturi: a) adaos comercial la mrfurile vndute, b) costul vnzrilor, c) adaos comercial la mrfurile n stoc. Exemplu: La unitatea comercial cu amnuntul s-a constatat: Stocul de mrfuri la sfritul lunii 138000 lei, vnzarea lunar 200000 lei, adaosul comercial la nceputul lunii 55000 lei, la mrfurile intrate 65000 lei.

31

Calculul adaosului comercial pe lun va avea urmtorul coninut (tab.2) Tabelul 2 Calculul procentului mediu adaosului comercial pe lun
Adaosul comercial Mrfuri Adaosul Rulaj lunar Stoc la comercial Sold sfritul Vnzala preala- lunii cu rea Debitor Creditor nceputul bil pre de lunar lunii vnzare 55000 65000 12000 Pro- Adaosul Adaosul centul comer- comermediu cial cial la Total inclusiv la stocul mrfurile TVA final vndute 35,5 48990 71010

138000 200000 338000

n baza calcului dat, se vor ntocmi urmtoarele formule: Corectarea i calcularea costului vnzrilor i adaosului comercial la mrfurile vndute prin stornare (suma negativ): debit contul 711 Costul vnzrilor (71010 lei), credit contul 821 Adaos comercial (71010 lei). 2. Corectarea stocurilor de mrfuri la sfritul lunii prin stornarea adaosului comercial: debit contul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul (48990 lei), credit contul 821 Adaosul comercial (48990 lei). 1.

2.2. Contabilitatea vnzrii mrfurilor n credit

n comerul cu amnuntul, se practic diferite tipuri de vnzri i achitare pentru mrfurile vndute, inclusiv n rate. Vnzrile de mrfuri n rate (n credit) sunt convenabile, n primul rnd, pentru cumprtorul (consumatorul) de mrfuri, deoarece el consum mrfurile din momentul procurrii acestora, iar achitarea urmeaz s fie efectuat ntr-o perioad mai ndelungat. Evident, vnztorul trebuie s fie sigur i s aib garanii c beneficiarul dispune de mijloace bneti pentru a se achita n timpul apropiat pentru marfa cumprat n rate. n cazul lipsei acestor garanii vnztorul risc. n afar de risc, vnztorul are de rezolvat o problem economic: lipsa pe un termen anumit a mrfurilor i mijloacelor bneti. De aceea el este nevoit s recurg la credite bancare sau mprumuturi pentru compensarea mijloacelor circulante necesare.
32

S.N.C. 18 "Venitul" prevede ca venitul din vnzrile de produse finite i mrfuri s fie constatat n baza metodei calculrii (specializrii exerciiului) n cazul livrrii i transmiterii ctre cumprtor a drepturilor de proprietate asupra acestora (paragraful 16). La vnzarea mrfurilor n rate, plata parial achitat de cumprtor, conform contractului, se amn pe un termen mai ndelungat, dar n perioada de gestiune e necesar constatarea n eviden a sumei totale a veniturilor i a cheltuielilor aferente vnzrilor. Totodat, innd cont de cerinele Codului fiscal privind livrrile de mrfuri, livrrile impozabile (art. 93, 95, 99) i evidena lor prin metoda specializrii exerciiului (art. 44), TVA se va calcula din valoarea total a mrfurilor vndute n rate cumprtorului. La desfacerea mrfurilor n rate prin magazin, vnztorului i se cuvine de la cumprtor o dobnd negociat de ambele pri. Aceast dobnd va fi constatat la magazin drept venit anticipat cu reflectarea ulterioar a venitului din activitatea de investiii. Vom examina sub diferite aspecte contabilitatea operaiilor de vnzare a mrfurilor n rate la magazin i la ntreprinderea n care lucreaz cumprtorul-salariat. Achitarea cu magazinul poate fi efectuat dup cteva variante: 1. ntreprinderea, n care lucreaz cumprtorul-salariat, i acord acestuia, n baza certificatului de salarizare i scrisorii de garanie-obligaie, un credit bancar, achitnd la magazin plata pentru mrfurile vndute n rate; 2. ntreprinderea se oblig s rein lunar din salariul lucrtorului suma care urmeaz s fie transferat magazinului; 3. Dobnda pentru credite bancare poate fi restituit sau de cumprtorul-salariat, sau de ntreprindere.

2.2.1. Contabilitatea vnzrii n rate (n credit) la unitatea comercial (magazin)

Contabilitatea vnzrii va fi redat prin exemplul de mai jos. Exemplu. Magazinul de mobil a vndut n rate (n credit) cumprtorului pe baza certificatului de la locul de munc i
33

buletinului de identitate mrfuri n sum de 18000 lei, inclusiv TVA (la preul de vnzare cu amnuntul). Adaosul comercial la mrfurile vndute constituie 30% sau 5400 lei. n momentul vnzrii, cumprtorul a achitat 50% din valoarea mrfurilor cumprate. Cealalt parte (9000 lei) din valoarea mrfurilor va fi achitat n rate n curs de 2 ani (24 luni) din luna februarie 1999 pn n luna ianuarie, inclusiv, anul 2001, cu o dobnda anual pentru credit de 12% din valoarea mrfurilor neachitate. Dobnda se ncaseaz o dat cu ncasarea cotei-pri a plii pentru mrfurile vndute. Din cele menionate mai sus i n baza exemplului prezentat privind vnzarea cu amnuntul n rate (pe credit), la unitatea comercial vor fi efectuate urmtoarele nregistrri contabile: Corespondena conturilor privind operaiile de vnzare a mrfurilor pe credit Suma Debit (lei) contul 1. Livrarea mrfurilor vndute n rate (pe credit) la pre de vnzare cu amnuntul: a) costul mrfurilor livrate 12600 lei [18000 (18000 x 0,3)] b) adaosul comercial la mrfurile livrate n rate 5400 lei (18000 x 0,3) 2. ncasarea numerarului n mrime de 50% din valoarea de vnzare a mrfurilor livrate 9000 lei (18000 x 0,5): a) fr TVA b) TVA 3. Reflectarea venitului aferent lotului de mrfuri neachitate, trecute la plat n rate: a) la preul cu amnuntul fr TVA b) TVA 4. ncasarea sumelor lunare achitate de cumprtor (n luna februarie 1999) 375 lei (9000 : 24)
34

Credit contul

12600 5400

7112 821

2172 2172

7500 1500

241 241

6112 5342

7500 1500 375

221 221 242

6112 5342 221

35

5. Calcularea dobnzii aferente mrfii vndute n rate 1: a) n luna februarie 1999 90 lei 1% 9000 lei (9 000 x 0,01) b) n perioada anului curent (1999) 900 lei (90 x 10 luni) c) n perioada anilor viitori (2000-2001): 1170 lei (90 x 13 luni) 6. ncasarea dobnzii pentru luna curent (februarie) 7. Constatarea venitului anticipat aferent dobnzii din luna martie 1999 drept venit curent: 8. ncasarea sumelor de la cumprtor pe luna martie 1999 465 lei (375 + 90) (tot aa pn la sfritul anului 1999) 9. Trecerea n luna ianuarie 2000 a dobnzii calculate pe ianuarie-decembrie 2000 din venitul anticipat pe termen lung n venitul anticipat pe termen scurt 1080 lei (890x12) 10.nregistrarea creanei privind dobnda calculat, ianuarie-decembrie 2000 din creana pe termen lung n creana pe termen scurt 1 080 lei (90 x 12)

62 2212 1 51 900 221 5 117 42 0 134 2 22 90 242 1 90 90 62 515 1

22 465 242 1 51 108 422 5 13 108 221 4

Uneori, la magazin pot aprea situaii neprevzute, cnd ncasarea plii pe credit este suspendat din cauz c cumprtorul mrfurilor: 1) a decedat; 2) a devenit insolvabil i nu mai pltete; 3) a disprut fr urm, din care cauz magazinul sufer pierderi.
2

Not: Creana aferent venitului calculat din dobnzi , conform Planului de conturi este prevzut s fie reflectat n contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate, subcontul 2282 Creane pe termen scurt privind dobnzile i redevenele calculate. ns, cu scopul de simplificare a operaiilor de contabilizare a vnzrilor n rate, se propune utilizarea contului 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale la un cont analitic de creane privind dobnda calculat. 36

ntreprinderea poate fi silit prin judecat s restituie magazinului plata neachitat de cumprtor. Presupunem c achitarea datoriei cumprtorului fa de magazin a ncetat din luna ianuarie 2000 (vezi exemplul de mai sus). Dac cumprtorul a decedat sau a disprut, iar ntreprinderea, la care a lucrat el n-are nici o vin, pentru valoarea mrfurilor neachitate ctre magazin se vor ntocmi urmtoarele formule: 1) decontarea venitului anticipat din dobnzi pe termen lung i a creanei calculate la dobnda aferent perioadei 2000-2001 pentru 13 luni 1170 lei (90x13): debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung 1170 lei credit contul 134 1170 lei (sau se putea storna operaia 5c.); 2) trecerea la cheltuieli a creanei n mrimea valorii mrfurilor vndute i neachitate pe anii 2000-2001 n sum de 4 875 lei (375 x 13): debit contul 712 Cheltuieli comerciale, subcontul 7127 Cheltuieli privind returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute 4875 lei, credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 4875 lei. 3) dup reflectarea acestei operaii e necesar ca magazinul s ia n evidena extrabilanier creana dubioas: debit contul 941 Datorii ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi 4875 lei. Dac, printr-o hotrre a organelor judiciare, s-a dovedit c pentru neachitarea datoriei cumprtorului este de vin ntreprinderea unde a activat acesta, se recomand ntocmirea urmtoarelor formule contabile: 1) trecerea creanei cumprtorului pe seama ntreprinderii n suma valorii mrfurilor vndute i neachitate n baza preteniei prezentate i recunoscute: debit contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul 2293 Creane pe termen scurt privind preteniile naintate i recunoscute 6045 lei [(375 x 13) + 1170 lei] (inclusiv cu dobnda calculat), credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 4 875 lei, credit contul 134, subcontul 1342 Creane pe termen lung privind dobnzile i redevenele calculate 1170 lei;
37

2)

veniturile anticipate aferente dobnzii calculate pe perioada 2000-2001 se trec n venitul perioadei curente: debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung 1170 lei (90x13), credit contul 621Venituri din activitatea de investiii subcontul 6215 Venituri din dobnzi 1170 lei. 3) calcularea TVA din venitul dobnzii: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative 234 lei, credit contul 5342 Datorii privind taxa pe valoare adugat 234 lei (1170 x 0,2) suma TVA. 2.2.2. Contabilitatea operaiilor n ntreprinderea cumprtorului La reflectarea decontrilor cu magazinul se utilizeaz dou variante. Varianta I. Achitarea prin creditul acordat de ntreprindere Creditele se acord cumprtorului-salariat la cumprarea mrfurilor n rate. S admitem c ntreprinderea primete un credit pe termen lung n sum de 18 000 lei pentru a achita datoria angajatului su (cumprtorului). Angajatul (salariatul) nu pltete anticipat magazinului nimic. Creditul este trecut n contul de decontare (vezi exemplul de mai sus). ntreprinderea va ntocmi, n acest caz, urmtoarele formule: 1. ncasarea creditelor bancare pe termen lung pentru angajai n contul de decontare al ntreprinderii n suma valorii mrfurilor procurate i dobnzii pe 2 ani din 9000 lei: debit contul 242 Cont de decontare 20160 lei (18000 + 9000 x 0,12 x 2), credit contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai 20160 lei. 2. Calcularea datoriei la suma creditului bancar acordat cumprtorului-salariat pentru achitarea datoriei aferente mrfurilor cumprate n rate la magazin, inclusiv dobnda: debit contul 227, subcontul 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit la suma creanelor aferente

38

anului 1999 14115 lei (9000 + 9000 : 24 x 11 + 9000 x 12 x 11 : 100: 12), debit contul 134, subcontul 1344 Alte creane la suma creanelor pentru lunile ianuarie 2000 ianuarie 2001 6045 lei (9000 : 24 x 13 + 9000 x 12 x 13 : 100 : 12), credit contul 539 20160 lei la suma datoriei fa de magazin pentru mrfurile cumprate n rate i dobnda calculat. 3. Achitarea datoriei magazinului pentru mrfurile procurate n rate aferente sumelor de 9000 lei (50% din 18000 lei) i cotei-pri de plat pe fiecare lun de 375 lei (9000 : 24) plus dobnda lunar de 90 lei (9000 x 0,12:12 x1), n total 9465 lei (375,0 + 90 + 9000): debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt 9465 lei, credit contul 242 Cont de decontare 9465 lei sau credit contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai. 4. Suma dobnzii calculate privind creditul primit poate fi reflectat utiliznd n funcie de caz: cheltuielile din contul salariatului sau al ntreprinderii. Prin urmare, la suma dobnzii lunare n mrime de 90 lei (9000 x 0,12 : 12) se ntocmesc urmtoarele formule contabile: debit contul 227, subcontul 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit la suma de 90 lei din contul salariatului, sau debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale, subcontul 7145 Cheltuieli privind dobnzile pentru credite i mprumuturi la suma de 90 lei din contul ntreprinderii. Conform Codului fiscal aceste cheltuieli nu se trec la deduceri (art.24, p.6), credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt 90 lei. 5. Reinerea din salariul angajatului pentru achitarea creanei privind creditul acordat n sum de 840 lei (18000 : 24 + 90) (inclusiv cu dobnd): debit contul 531 Datorii fa de personal privind remunerarea muncii 840 lei, credit contul 227, subcontul 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit 840 lei.

39

Varianta II. Contabilitatea achitrii mrfurilor cumprate cu mijloacele reinute din salarii, fr acordarea creditului de ctre ntreprindere 6. ntreprinderea transfer magazinului din contul de decontare, cu reinerea ulterioar a acestor sume: debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt 465 lei la sumele virate lunar; credit contul 242 Cont de decontare (curent) 465 lei (375 + 90). Datoriile calculate pe viitor fa de magazin i creanele salariului cumprtorului la ntreprinderea dat (n cazul n care nu i se acord credit bancar sau mprumut pentru procurarea mrfurilor n rate) pot fi reflectate n modul urmtor: 7. nregistrarea datoriilor i creanelor pentru mrfurile cumprate n credit aferente: a) anului curent de gestiune (februarie-decembrie 1999): debit contul 227, subcontul 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit 5115 lei (465 x 11), credit contul 539, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori 5115 lei. b) anilor ulteriori (ianuarie-decembrie 2000 i ianuarie 2001): debit contul 134 Creane pe termen lung, subcontul 1344 Alte creane 6045 lei [(375 + 90) x 13], credit contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate 6045 lei. 8. Reinerea lunar din salariul cumprtorului: debit contul 531 Datorii fa de personal privind remunerarea muncii 465 lei (375 + 90), credit contul 227, subcontul 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit 465 lei. 9. La nceputul anului 2000 sumele creanelor aferente mrfurilor vndute n rate (n credit) vor fi trecute n categoria creanelor pe termen scurt: debit contul 227, subcontul 2273 Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit 5580 lei (465 x 12), credit contul 134 Creane pe termen lung, subcontul 1344 Alte creane 5580 lei.

40

10.Concomitent, sumele datoriilor aferente mrfurilor vndute n rate se trec n categoria datoriilor pe termen scurt: debit contul 426 Alte datorii pe termen lung 5580 lei. credit contul 539, subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori 5580 lei; La sfritul anului 2000, n conturile 134 Creane pe termen lung i 426 Alte datorii pe termen lung calculate vor rmne sumele aferente achitrii pe luna ianuarie 2001. Materialele prezentate nu cuprind dect unele probleme ale contabilitii vnzrii mrfurilor n rate (n credit). Urmtoarele articole vor cuprinde situaii practice din activitatea unitilor comerciale, fiind descrise cele mai rspndite variante de desfacere a mrfurilor n condiiile economiei de pia.

2.3. Contabilitatea vnzrii mrfurilor n consignaie

2.3.1. Perfectarea documentar a operaiilor de consignaie
Conform regulilor comerului de consignaie, aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova, Nr.1010 din 31.10.97, se determin modul de desfacere prin unitile comerului de consignaie a mrfurilor industriale i produselor alimentare n baza contractului de consignaie (acordul consignaional), precum i raporturile dintre comisionar i comitent privind cumprarea-vnzarea mrfii recepionate la consignaie. Contractul de consignaie (acordul consignaional) se ncheie ntre subiectul activitii, care primete mrfurile la consignaie (n continuare comisionarul), i persoana fizic sau juridic, care le pred la consignaie (n continuare comitentul), potrivit cruia comisionarul se oblig s efectueze din nsrcinarea comitentului una sau mai multe tranzacii comerciale n numele su, n scopul de a le vinde cu amnuntul pentru o anumit recompens (comision) (vezi anexele 1,2). Contractul de consignaie (acordul consignaional) se ntocmete n dou exemplare, dintre care primul se nmneaz comitentului, iar al doilea rmne la comisionar.
41

Preul de vnzare a mrfurilor primite la consignaie, mrimea comisionului, achitarea cheltuielilor pentru pstrarea lor, termenele i modul reducerii preurilor, termenele de comercializare a acestor mrfuri pn la i dup reducerea preurilor se stipuleaz n contractul de consignaie (acordul consignaional) n conformitate cu prezentele reguli. Comitentului i se pstreaz dreptul de proprietate asupra mrfurilor predate la consignaie pn n momentul vnzrii (transmiterii) lor cumprtorului. Comisionarul poart rspundere deplin n faa comitentului pentru pierderea i deteriorarea mrfurilor recepionate la consignaie. ntocmirea documentelor pentru operaiunile de comision, gestiunea i evidena contabil n comerul de consignaie intr n atribuiile comisionarului. n conformitate cu legislaia n vigoare, la consignaie sunt recepionate mrfuri: de la cetenii Republicii Moldova, cetenii strini i persoanele fr cetenie la prezentarea unui document ce le identific persoana; de la ntreprinderi (organizaii, instituii) la prezentarea de ctre persoana mputernicit a ntreprinderii (organizaiei, instituiei) a procurii sau facturii ntocmite i eliberate n modul stabilit de lege i a documentului care-i identific persoana. La consignaie se primesc mrfuri noi nealimentare i alimentare ambalate, precum i mrfuri nealimentare care au fost n uz, dar sunt nc utilizabile, nu necesit s fie reparate sau restaurate i corespund normelor sanitare. Potrivit exigenelor Sistemului Naional de Certificare, mrfurile primite la consignaie, n loturi mici, trebuie s fie nsoite de certificate de conformitate (sau de documentele echivalente acestora), iar produsele alimentare de import i de un certificat igienic. La primirea mrfurilor n consignaie, pe fiecare din ele se aplic o etichet simpl, iar pe obiectele ieftine mici (ceasuri, mrgele, broe i alte articole similare) o etichet cu numrul contractului de consignaie i preul de vnzare. Lista mrfurilor primite la comisie i etichetele de marf se semneaz de ctre comisionar i comitent. Mrfurile noi de nalt complexitate tehnic i cu termene de garanie se primesc la consignaie n cazul cnd sunt nsoite de paapoarte (instruciuni) n limba rii productoare i de o informaie
42

despre marfa n cauz n limba de stat, care, n conformitate cu cerinele legislaiei n vigoare, specific modul de utilizare a lor i condiiile n care consumatorii pot preschimba sau restitui mrfurile de calitate neadecvat. n cazul depistrii, la mrfurile luate n consignaie, a unor vicii (defecte) ascunse, ele nu se vor pune n vnzare sau se vor retrage din vnzare (dac au fost scoase), fapt despre care se va ntocmi un act de modelul stabilit n anexa 4 i, n termen de trei zile, se va anuna comitentul printr-un aviz n form scris. Pstrarea n incinta unitii comerciale a mrfurilor nerecepionate la consignaie este interzis. Preul de vnzare al mrfurilor primite de comisionar se stabilete de ctre comitent i se indic n lista mrfurilor recepionate la consignaie, pe eticheta fiecrui obiect sau n lista de preuri. Mrimea comisionului coordonat de ctre comisionar i comitent se stabilete n procente fa de preul la care se vinde marfa i se fixeaz n contractul de consignaie. Ea poate fi difereniat dup mrfuri aparte sau dup grupuri de mrfuri. Mrfurile confiscate i fr stpn i trecute n posesia statului constituie atribuia inspectoratelor fiscale de stat, iar preurile la ele sunt stabilite de comisia de experi i reprezentanii de la ntreprinderea comercial (vezi anexa 3). Ordinea, termenele i mrimile reevalurii mrfurilor primite n consignaie sunt stabilite de ctre comisionar i comitent la ncheierea contractului de consignaie (acordului consignaional), cu respectarea urmtoarelor condiii: comisionarul are dreptul s reduc cu 20% preul mrfurilor nevndute n decursul a 20 de zile lucrtoare. La expirarea a nc 20 de zile lucrtoare, dup prima reevaluare, comisionarul reduce din nou preul lor cu 30% fa de cel stabilit la prima reevaluare. Dac aceste mrfuri nu au fost vndute n decursul urmtorului termen de 20 de zile lucrtoare, comisionarul este n drept s le ieftineasc cu 50% fa de preul stabilit la a doua reevaluare. Dac mrfurile nu au fost vndute nici dup a treia reevaluare, magazinul le ieftinete pn la preul de vnzare sigur. Mrfurile scoase din vnzare i returnate comitentului se perfecteaz prin actul special (vezi anexa 4). Mrfurile luate n consignaie sunt expuse n sala comercial cel trziu a doua zi dup recepionarea lor. n cazul n care punerea n vnzare a mrfurilor se amn din vina comisionarului, acesta din
43

urm pltete comitentului o despgubire n mrimea stabilit prin contractul de consignaie, ns nu mai mic de 3% din suma ce-i revine comisionarului pentru fiecare zi de ntrziere. Totodat, comitentul este n drept s cear comisionarului rentocmirea contractului de consignaie pentru un nou termen sau napoierea mrfurilor fr achitarea cheltuielilor pentru pstrarea lor. Vnzarea mrfurilor luate n consignaie se efectueaz cu utilizarea tehnicii de casierie i control n conformitate cu legislaia n vigoare. O dat cu cumprtura, comisionarul este obligat s elibereze cumprtorului un bon de cas, iar la vnzarea anumitor tipuri de mrfuri (obiecte de anticariat, bijuterii din metale i pietre preioase, articole din blan natural etc.) i un bon de marf cu confirmarea preului achitat. Cumprtorul este n drept s cear un bon de marf pentru orice obiect procurat, precum i factura TVA de la comisionar. La cumprarea mijloacelor de transport i a agregatelor cu numere pentru ele, cumprtorului i se elibereaz, pe lng bonul de cas (de marf), un document ce confirm dreptul de proprietate asupra acestor mrfuri (certificatul cont al unitii comerciale), necesar pentru nregistrarea lor la punctele de nregistrare ale poliiei rutiere, precum i numrul provizoriu de nmatriculare tranzit. La vnzarea mrfurilor noi de nalt complexitate tehnic, n paaport sau ntr-un alt document nsoitor, se aplic n modul cuvenit tampila unitii comerciale cu meniunea privind data vnzrii lor, iar dac termenul de garanie al acestor mrfuri a expirat, n paaport sau n documentul nsoitor, se aplic tampila unitii comerciale cu meniunea suplimentar Fr garanie. Banii pentru mrfurile vndute se achit comitentului n cel trziu zece zile dup comercializarea lor, la prezentarea contractului de consignaie (acordului consignaional) i paaportului sau a altui document ce identific persoana. n cazul cnd achitarea cu comitentul ntrzie din vina comisionarului, acesta din urm pltete comitentului o despgubire n mrimea specificat n contractul de consignaie (acordul consignaional), care pentru fiecare zi de ntrziere va fi de cel puin 0,5 procente din suma ce i se cuvine. La dorina comitentului, comisionarul poate achita banii pentru marfa vndut i despgubirea prin virament n contul indicat.

44

Decontrile pentru marfa vndut dintre comisionar i comitent ca persoan juridic (ntreprindere, organizaie, instituie) se efectueaz prin virament, iar ca persoana fizic i n numerar. n cazul n care comitentul nu vine s-i ridice banii, comisionarul va ine la bilanul su timp de trei ani suma respectiv, iar dup expirarea acestui termen, o va trece la venitul su. n cazul decesului comitentului, recunoaterii incapacitii lui sau dispariiei inopinate a acestuia, comisionarul este obligat s-i execute toate obligaiunile contractuale pn cnd succesorii comitentului sau reprezentaii lui vor da alte dispoziii. Pentru mrfurile vndute, comisionarului i revine un comision stabilit n procente fa de valoarea acestora conform contractului de consignaie (acordul consignaional) potrivit nelegerii prilor. Dup reinerea de ctre comisionar a comisionului cuvenit, din suma pltibil comitentului se ncaseaz, conform tarifelor i n modul stabilit de legislaia n vigoare, impozitul pe venit.

2.3.2. Evidena contabil a operaiilor de consignaie

Evidena sintetic i analitic a micrii mrfurilor, primite n consignaie, se reflect n contul extrabilanier 923 Mrfuri primite n consignaie, care e destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea mrfurilor primite n consignaie de ctre unitile comisionare. n debitul acestui cont, se reflect valoarea mrfurilor primite n consignaie, procurate n credit, pe msura efecturii operaiilor, ce reflect valorile mrfurilor vndute, returnate clienilor, precum i suma reducerii preurilor din reevaluarea unor mrfuri conform contractului. Primirea mrfurilor n consignaie are unele particulariti, dintre care menionm: n cazul n care comitentul este subiect impozabil, pltitor de TVA, vnzarea mrfurilor primite n consignaie se evideniaz la preul de vnzare format din: valoarea mrfurilor primite de la comitent, comisionul unitii care a preluat mrfurile n consignaie, plus TVA n mrime de 20% din valoarea acestora; n cazul n care comitentul este subiect neimpozabil sau persoan fizic, vnzarea mrfurilor de
45

consignaie se evideniaz n preul de vnzare format din: valoarea mrfurilor primite de la comitent, comisionul unitii care a preluat mrfurile n consignaie, plus TVA n mrime de 20% calculat numai din comisionul unitii comerciale. Evidena vnzrii mrfurilor primite n consignaie se efectueaz n baza datelor raportului de cas. Valoarea mrfurilor vndute n curs de o zi, de o lun la preuri de vnzare (valoarea iniial minus suma reevalurii, plus comisionul i TVA) trebuie s corespund sumei banilor ncasai n cas, conform raportului de cas al casierului pe aceast perioad. Valoarea mrfurilor ieite se reflect n creditul contului 923 Mrfuri primite n consignaie conform raportului gestionarului privind micarea mrfurilor, care trebuie s fie egal cu suma total a valorii mrfurilor vndute (fr comision i TVA), sumei reevalurii (reducerii de pre) mrfurilor i valorii mrfurilor returnate. Venitul obinut din vnzarea mrfurilor, n mrimea costului serviciilor de comision, se reflect n debitul contului 241 Casa i creditul contului 611 Venituri din vnzri. Suma calculat a impozitului pe valoare adugat de la vnzarea mrfurilor se reflect n debitul contului 241 Casa i creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul. Suma aferent comitentului de la vnzarea mrfurilor se nregistreaz la debitul contului 241 Casa i creditul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale. Sumele primite de la comiteni pentru pstrarea mrfurilor recepionate i nevndute n consignaie se reflect n debitul contului 241 Casa i creditul conturilor 612 Alte venituri operaionale cu suma venitului obinut i 534 Datorii privind decontrile cu bugetul cu suma reinut a impozitului pe valoare adugat. Achitarea sumei ctre comitent i virarea la buget a sumei de TVA se reflect n debitul conturilor 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, 534 Datorii privind decontrile cu bugetul i creditul conturilor 241 Casa, 242 Cont de decontare. Evidena contabil a operaiilor privind comerul de consignaie este ilustrat prin urmtorul exemplu. Exemplu: n baza contractului de comision pentru vnzarea mrfurilor prin consignaie de la comitent (subiect impozabil), s-au recepionat mrfuri n valoare de 12000 lei (fr TVA). Mrimea
46

comisionului constituie 15 % din valoarea mrfurilor recepionate. TVA la vnzare constituie 20 %. Peste o lun preurile mrfurilor sau redus cu 20 %, sau cu 2400 lei. S-au returnat mrfuri comitentului n sum de 1600 lei. Pentru mrfurile returnate (nevndute) comitentului se percepe o tax de 32 lei (2% de la 1600 lei) pentru pstrarea lor i TVA la suma de servicii de pstrare 6,4 lei (20% de la 32 lei). Comisionul pentru serviciile prestate la vnzarea mrfurilor constituie 1200 lei (15% de la 8000 lei), suma TVA aferent livrrii impozabile constituie 1840 lei (20% de la 9200 lei), inclusiv 240 lei TVA la comision (20% de la 1200 lei). Mrfurile rmase s-au vndut la preul de vnzare n sum de 11040 lei (8000+1200+1840). n baza acestui exemplu, la comisionar se nregistreaz urmtoarele formule contabile: 1. Recepia mrfurilor n contabilitatea extrabilanier: debit contul 923 Mrfurile primite n consignaie 12000 lei; 2. Micorarea stocurilor de mrfuri ale comitentului n legtur cu reducerea preurilor i returnarea lor comitentului: credit contul 923 Mrfurile primite n consignaie 4000 lei; 3. ncasarea sumei n numerar din vnzarea mrfurilor, inclusiv TVA 11040 lei: debit contul 241 Casa 11040 lei suma ncasrii, credit contul 611 Venituri din vnzri 1200 lei suma comisionului, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 1840 lei (9200 x 0,2) suma TVA, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 8000 lei. 4. n baza facturii de TVA a comitentului, se trece n cont suma de TVA pentru mrfurile vndute 1600 lei (8000 x 0,2): debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 1600 lei la suma TVA, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 1600 lei. 5. Achitarea datoriilor fa de comitent 9600 lei:

47

debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 9600 lei (8000 + 1600) suma datoriei pentru mrfuri i TVA, credit contul 241 Casa, 242 Cont de decontare 9600 lei. 6. S-a ncasat de la comitent plata pentru pstrarea mrfurilor returnate 38,40 lei: debit contul 241 Casa 38,40 lei, credit contul 612 Alte venituri operaionale 32 lei, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 6,4 lei (32x0,2) suma TVA. 7. Plata bugetului pentru TVA 246,40 lei (240+6,4): debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 246,40 lei, credit contul 242 Cont de decontare 246,40 lei. 8. Concomitent se crediteaz contul 923 Mrfuri primite la consignaie 8000 lei. Dac comitentul este persoan fizic, care nu e contribuabil, atunci, dup exemplul de mai sus, vor avea loc urmtoarele nregistrri n conturile contabile: 1. Primirea mrfurilor la comisie 12000 lei: debit contul 923 Mrfurile primite n consignaie 12000 lei. 2. Micorarea stocului de mrfuri de la comitent n legtur cu returnarea i reducerea preurilor cu 4000 lei (2400+1600): credit contul 923 Mrfurile primite n consignaie 4000 lei suma mrfurilor ieite pn la vnzare. 3. ncasarea sumei de la vnzarea mrfurilor, inclusiv TVA, calculat din suma serviciilor de consignaie (din comision) 9440 lei (8000 + 1200 + 240): debit contul 241 Casa sau 242 Cont de decontare 9440 lei, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 8000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri 1200 lei suma comisionului,

48

credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 240 lei (1200 x 0,2) suma TVA, calculat din comision, ce reprezint serviciile realizrii mrfurilor prin consignaie. 4. Achitarea datoriei fa de comitent cu reinerea impozitului de 5% din venit: debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 7600 lei (8000 8000 x 0,05), credit contul 241 Casa, 242 Cont de decontare 7600 lei. 5. Reinerea impozitului din venit de la persoana fizic-comitent n mrime de 5% 400 lei (8000 x 0,05): debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 400 lei, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 400 lei. 6. Achitarea datoriei fa de buget: debit contul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 240 lei suma TVA pentru servicii de vnzare n consignaie, debit contul 5348 Datorii privind alte impozite i taxe 400 lei (8000 x 0,05) suma impozitului pe venit, credit contul 242 Cont de decontare 640 lei (240 + 400) datorii ctre buget. 7. S-a ncasat de la comitent, pentru pstrarea mrfurilor returnate, suma de 1600 lei i TVA de la serviciile de pstrare 38,40 (1600 x 0,02 + (1600 x 0,02 x 0,2)): debit contul 241 Casa 38,40 lei suma pentru pstrarea mrfurilor, credit contul 612 Alte venituri operaionale 32 lei, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 6,40 lei suma TVA din servicii; 8. Concomitent, se trec la creditul contului 923 Mrfuri primite n consignaie 8000 lei, suma achitat comitentului pentru mrfurile vndute.

49

50

Anexa 1 Comisionarul (unitatea comercial) _______________________________

(denumirea complet)

Contract de consignaie
(acord consignaional) Contract de consignaie (acord consignaional) nr. _______ (ex.1) Pe _____________200____ Comitentul ___________________________________________________
(numele, prenumele i patronimicul ceteanului sau denumirea persoanei juridice)

a predat, iar Comisionarul a recepionat la consignaie mrfuri conform urmtoarei liste: Nr. i data Preul eliberrii Nr. Denumirea Unitatea pentru Suma Cantitatea certificatului d/o articolului de msur o unitate (lei) de (buc.) conformitate 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Total: Suma cu litere _________________________________________________ Mrimea comisionului perceput este de ____________________ procente Reevaluarea mrfurilor se va face peste fiecare _____ zile, preul stabilit urmnd s fie redus cu ________ procente. Condiiile achitrii sumei cuvenite de bani _________________ ___________________________________________________ Condiii suplimentare: preschimbarea mrfurilor noi de calitate neadecvat se va face n conformitate cu prevederile legislaiei n vigoare:______________ ______________________________________________________________ COMITENTUL_____________
(semntura)

COMISIONARUL_____________ 51

(semntura)

(continuarea anexei 1) Pentru pstrarea mrfurilor de la comitent se ncaseaz ______ procente din valoarea lor, ceea ce constituie suma de ________ _________lei ___ bani.
(cu cifre) (cu litere)

Comisionarul _________________
(semntura)

Comitentul _________________
(semntura)

Ordin de ncasare nr.__________ pentru ___________ lei ________ bani. Casier ________________________
(semntura)

Mrfurile predate la consignaie mi-au fost restituite ___________________

(semntura comitentului)

Comisionarul are dreptul s reduc cu 20% preul mrfurilor care nu au fost vndute n decursul a 20 zile lucrtoare. La expirarea urmtoarelor 20 de zile lucrtoare dup prima reevaluare, comisionarul reduce preul mrfurilor nevndute cu 30% fa de preul stabilit la prima reevaluare, iar preul mrfurilor care nu vor fi vndute n cursul urmtoarelor 20 de zile lucrtoare l va reduce cu 50% fa de preul stabilit la a doua reevaluare. Dac mrfurile nu vor fi vndute nici n perioada de 20 de zile lucrtoare care urmeaz dup a treia reevaluare, magazinul le va deprecia pn la preul posibilei vnzri. Toate reevalurile mrfurilor se efectueaz fr participarea comitentului care, prin semntura sa i n prezentul contract de consignaie (acord consignaional), aprob condiiile respective. n cazul restituirii mrfurilor aflate n vnzare mai mult de o zi lucrtoare, de la comitent se ncaseaz pentru fiecare lun complet i incomplet de pstrare a acestora o plat n mrime de un procent din preul lor iniial. Cu condiiile indicate n prezentul contract de consignaie (acord consignaional) sunt de acord. Comitentul________________
(semntura)

52

(continuarea anexei 1)

Actul data Nr.

Nr. curent al mrfii

Reevaluarea este efectuat: Preul fixat Procentul de de comitent reducere

Preul dup depreciere

Comisionarul ___________________
(semntura)

Comitentul ___________________
(semntura)

Fia nr. _____ S-a pltit Denumirea mrfurilor primite Semntura comitentului S-a nscris pe contul comitentului Data vnzrii (semntura)A pltit casierul

Nr. D/o

Data Suma

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Total: Comisionarul ___________________

(semntura)

53

Anexa 2

Comisionarul (unitatea comercial) ________________________

(denumirea complet)

Eticheta mrfii nr. _________ Data primirii mrfii la consignaie ____ ___________ 200 ___ _____________________________________________________________.
(denumirea i caracteristica mrfii)

______________________________________________________________ ______________________________________________________________ ______________________________________________________________ ______________________________________________________________ Preul de vnzare este de _____________________________ lei

(cu litere)

Comisionarul _______________
(semntura)

Comitentul ______________
(semntura)

______________________________________________________________ REEVALUAREA ________________________________________ Actul nr. Data Preul nou Comisionarul ______________
(semntura)

______________________________________________________________
(preul cu litere)

Actul nr.

Data

Preul nou

Comisionarul ____________
(semntura)

______________________________________________________________
(preul cu litere)

Actul nr.

Data

Preul nou

Comisionarul ____________
(semntura)

______________________________________________________________
(preul cu litere)

54

Anexa 3

CONTRACT DE CONSIGNAIE pentru bunurile aflate n evidena inspectoratelor fiscale ___________200__ ________________________
(denumirea organului fiscal)

n persoana efului (eful-adjunct) __________________________________ ______________________________________________________________

(numele i prenumele)

denumit n continuare inspectoratului fiscal, pe de o parte, i _____________ ______________________________________________________________

(denumirea unitii comerciale)

n persoana conductorului (conductorul-adjunct)_____________________ ______________________________________________________________

(numele i prenumele)

denumit n continuare comisionar, pe de alt parte, au ncheiat prezentul contract privind urmtoarele: 1. Inspectoratul fiscal transmite, iar comisionarul recepioneaz spre comercializare n consignaie bunurile din evidena inspectoratului fiscal. Not: Bunurile interzise comercializrii prin reeaua de comer nu constituie obiectul prezentului contract. 2. Bunurile se preiau (fiecare obiect n parte) de ctre comisionar la locul aflrii lor conform proceselor verbale de sechestru i evaluare. 3. Din momentul primirii bunurilor de ctre reprezentantul comisionarului, rspunderea pentru integritatea i pstrarea lor o poart comisionarul. 4. n cazul divergenelor privind evaluarea unor obiecte ntre reprezentanii inspectoratului fiscal i ai comisionarului cruia i se transmit bunurile, aceste obiecte vor fi evaluate suplimentar de ctre un expert. Cheltuielile pentru expertiz le va suporta inspectoratul fiscal. Expertiza va fi fcut n termen de cel mult 10 zile de la evaluarea iniial. 5. Toate obiectele care se predau unitii comerciale spre vnzare n consignaie trebuie s fie marcate cu etichetele inspectoratului fiscal i ale comisionarului, care vor indica preul i numerele lor curente, sub care figureaz n procesele verbale de sechestru i evaluare. 6. Comisionul acordat unitii comerciale este de ___________ procente din contravaloarea bunurilor vndute.

55

Anexa 4

ACTUL de scoatere din vnzare a mrfurilor pe data de __________________200___ noi subsemnaii n persoana conductorului (conductorul adjunct) _____________________________
(numele i prenumele)

al unitii comerciale____________________________________________
(denumirea unitii comerciale)

i contabilului acestei uniti _____________________________________

(numele, prenumele)

am ntocmit prezentul act, prin care adeverim c pe data indicat am scos din vnzare _______________________________________________________
(denumirea mrfurilor)

______________________________________________________________ primite spre comercializare n consignaie conform contractului de consignaie nr._____ din _____________200____ la preul de ______lei ______bani pentru________________________________________________________
(se indic cu ce scop au fost scoase din vnzare:

______________________________________________________________
restituire ctre comitent, reparaie, curire chimic,

______________________________________________________________
reevaluare etc.)

Conductorul (conductorul-adjunct) al unitii comerciale Contabilul unitii comerciale

_______________
(semntura)

_______________
(semntura)

56

2.4. Contabilitatea schimbului de mrfuri

Contabilitatea schimbului de mrfuri n perioada de criz economic orienteaz agenii economici spre achitarea barter, deoarece acetia, deseori, nu dispun ndeajuns de mijloace bneti suficiente pentru achitrile n termen la vnzare-procurare. Problemele de acest fel se rezolv prin operaii de schimb (de barter). ntreprinderile comerciale deseori folosesc mrfurile care se trec la vnzare sau sunt primite (procurate) de la darea n schimb (vnzarea) a altor obiecte, materiale, servicii, lucrri prestate. Mrfurile din unitile comerciale pot fi schimbate (vndute) cu diferite valori materiale i servicii i invers aceste valori pot fi schimbate pe mrfuri. Din schimbul dat, ntreprinderea dorete s obin un avantaj economic. n multe cazuri, valorile mrfurilor trecute la schimb (vndute) coincid cu valorile mrfurilor primite (procurate) de la schimb. Deci n operaiile de acest gen nu apare necesitatea de achitare n numerar pentru diferenele dintre valorile mrfurilor schimbate. Contabilitatea operaiilor de barter (schimbul valorilor de mrfuri) deja am examinat n Contabilitate i audit nr.7, 1998. n articolul de fa, se studiaz contabilitatea schimburilor de mrfuri pe alte obiecte materializate i nematerializate, pe servicii i lucrri prestate, unde valorile schimbate pot s nu coincid, deoarece se creeaz diferene de la schimb. De aici se ivesc unele complicaii n aprecierea valorilor schimbate, n evidena vnzrilor, achitrilor, constatarea venitului din vnzri i a avantajului economic. n momentul de fa, apare i problema calculrii i decontrii cu bugetul pentru TVA la valorile schimbate. La capitolul ce vizeaz operaiile de schimb reciproc n S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung i S.N.C. 18 Venitul se formuleaz definiia termenului rabat de compensare, care reprezint preul negociat de prile contractante la obiectele (valorile) transferate i serviciile prestate pentru achitarea valorilor primite pe calea schimbului. Practica activitii unitilor patrimoniale ofer diferite variante de schimb i condiii de relaii economice, ce determin particularitile de reflectare a operaiilor respective n contabilitate. n baza exemplelor, vom examina separat fiecare caz de schimb.
57

2.4.1. Contabilitatea schimbului mrfurilor pe mijloace fixe

La baza contabilitii schimbului de mrfuri i mijloace fixe sunt utilizate S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale i SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, alte standarde de contabilitate i Codul Fiscal al Republicii Moldova. Exemplu. Unitatea comercial a expediat mrfuri n sum de 30000 lei la valoarea venal, inclusiv TVA; adaosul comercial constituie 6000 lei, inclusiv TVA la valoarea lor. ns mrfurile au fost schimbate pe un obiect de mijloace fixe la valoarea de 40000 lei fr TVA, iar cu TVA 48000 lei. Unitatea comercial va achita parial obiectul de mijloace fixe cu marf n valoare de 30000 lei i 18000 lei cu mijloace bneti, din care 15000 lei fr TVA i 3000 lei TVA (vezi tab. 3). Tabelul 3 Valoarea obiectului procurat la schimb (n lei)
Coninutul operaiei Valoarea obiectului procurat din care: a) rabat de compensare (mrfuri) b) mijloace bneti de pltit Total Valoarea fr TVA 25 000 15 000 40 000 TVA Total, inclusiv TVA 30 000 18 000 48 000

5 000 3 000 8 000

n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri: 1. Decontarea costului mrfurilor oferite n schimb: 24000 lei (30000 6000): debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute 24 000 lei, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 24 000 lei. 2. Decontarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute: debit contul 821 Adaos comercial 6000 lei, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 6000 lei. 3. Se cuvine de la cumprtor pentru mrfurile predate pe calea schimbului, fr TVA 25000 lei (30000 5000):
58

debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 25000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 25000 lei. 4. Reflectarea TVA aferent mrfurilor oferite n schimb 5000 lei (30000 : 6): debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 5000 lei, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 5000 lei (30000 : 6). 5. Recepionarea obiectului de mijloace fixe n sum de 40000 lei fr TVA: debit contul 123 Mijloace fixe 30000 lei, credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 30000 lei valoarea mrfurilor oferite n schimb (rabat de compensare); debit contul 123 Mijloace fixe 10000 lei, credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt 10000 lei diferena dintre valoarea mrfurilor i a obiectului primit pe calea schimbului; 6. Reflectarea sumei TVA aferent obiectului de mijloace fixe primite n baza facturii TVA: debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 8000 lei, credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt 8000 lei. 7. Virarea n achitarea datoriei aferente obiectului primit pe calea schimbului: debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt 18000 lei, credit contul 242 Cont de decontare (curent) 18000 lei. Dup cum urmeaz din exemplul dat, unitatea comercial va obine, n urma schimbului mrfurilor, un avantaj economic n sum de 1000 lei: diferena ntre preul de cumprare i cel de vnzare 6000 lei (30000 24000) micorat cu TVA calculat n valoare de 5000 lei (30000 : 6). La buget se va transfera numai diferena TVA n sum de 3000 lei (8000 5000).

59

2.4.2. Schimbul mijloacelor fixe pe mrfuri

S admitem c unitatea comercial a schimbat obiecte de mijloace fixe pe mrfuri care au fost recepionate la magazin, compensnd cu mijloace bneti diferena valorilor, inclusiv TVA. Exemplu. Magazinul a schimbat un obiect de mijloace fixe la valoarea de bilan de 40000 lei, uzura cruia este de 14000 lei. Valoarea de intrare a obiectului cuprinde TVA n sum de 6667 (40000 : 6) lei. Valoarea de vnzare (bilan) include suma TVA n mrime de 8000 lei (40000 0,2). ns magazinul a procurat de la cumprtorul obiectului, pe calea schimbului, mrfuri n valoare de 30000 lei, TVA 6000 lei, adaosul comercial la preul de cumprare constituind 30%. n baza acestor date, vom avea (vezi tab.4): Tabelul 4 Caracteristica valorii schimbului (n lei)
Coninutul operaiei Valoarea mrfurilor cumprate din care: a) rabat de compensare (mijloace fixe eliberate pe calea schimbului) b) mijloace bneti de ncasat Total Valoarea fr TVA TVA Total, inclusiv TVA

40 000 10 000 30 000

8 000 2 000 6 000

48 000 12 000 36 000

Schimbul prezentat mai sus se va reflecta n contabilitate n modul urmtor: 1. Casarea obiectului predat pe calea schimbului: debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii 31000 lei la valoarea de bilan fr TVA, debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 9000 lei la suma TVA, debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe 14000 lei suma uzurii obiectului transferat prin schimb, credit contul 123 Mijloace fixe 54000 lei valoarea de intrare a obiectului.
60

2. Reflectarea creanei cumprtorului de mijloace fixe: debit contul 229 Alte creane pe termen scurt (40000 + 40000 x 0,2) la preul de vnzare, inclusiv TVA 48000 lei, credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii 40000 lei la valoarea de vnzare fr TVA, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 8000 lei la suma TVA pentru obiectul transferat prin schimb. 3. Primirea mrfurilor la valoarea de cumprare fr TVA: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 39000 lei (30000 + 30000 x 0,3) cu pre de vnzare, inclusiv TVA, credit contul 229 Alte creane pe termen scurt 30000 lei la suma valorii venale a mrfurilor, credit contul 821 Adaos comercial 9000 lei (30000 x 0,3) la suma adaosului comercial, inclusiv TVA, care se va calcula la vnzarea mrfurilor. 4. La suma TVA spre recuperare de buget privind mrfurile primite la magazin: debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 6000 lei (30000 x 0,2), credit contul 229 Alte creane pe termen scurt 6000 lei. 5. ncasarea diferenei dintre valoarea obiectului de mijloace fixe la pre de vnzare, inclusiv TVA 48000 lei (40000 + 40000 x 0,2) i a mrfurilor primite n schimb la valoarea de cumprare a acestora, inclusiv TVA 36000 lei (30000 + 30000 x 0,2): n mrime de 12000 lei: debit contul 242 Cont de decontare (curent) 12000 lei, credit contul 229 Alte creane pe termen scurt 12000 lei. Avantajul economic din schimbul mijloacelor se va calcula dup vnzarea mrfurilor care au fost procurate n suma de 30000 lei, dar se vor trece la vnzare cu 39000 lei, din care TVA va fi calculat n sum de 6500 lei (39000 : 6) i avantajul va constitui 2500 lei (39000 30000 6500). n schema conturilor, operaia de schimb va fi reflectat n modul urmtor:

61

Dt 2172 3) 39000

Ct

Dt 229 Ct 2) 48000 3) 30000 4) 6000 5)12000

Dt

123

Ct 1) 54000

Dt 124 1) 14000

Ct

Dt 534 Ct 1) 9000 2) 8000 2) 6000

Dt 242 5) 12000

Ct

Dt 721 1) 31000

Ct

Dt

621

Ct 2) 40000

Dt

821

Ct 3) 9000

Din schem, se observ c, n urma acestui schimb, bugetul este obligat s compenseze unitatea comercial 7000 lei (9000 + 6000 8000) pentru diferenele dintre TVA a mijloacelor schimbate. Afar de aceasta cumprtorul, prin plata executat n mijloace bneti, mai transfer n contul curent 12000 lei (48000 36000). La prima vedere, s-ar prea c unitatea nu obine avantaj economic, cci obiectul de mijloace fixe a fost vndut la valoarea lui de bilan n sum de 40000 lei (54000 14000). Dar, n realitate, avantajul economic urmeaz a fi primit cnd marfa se va vinde cu 39000 lei, din care 6500 lei TVA, 32500 lei venituri din vnzri i 30000 costurile vnzrilor.

2.4.3. Evidena schimbului mrfurilor pe piese de schimb

Unitatea comercial a efectuat un schimb de mrfuri n valoare de 58000 lei, inclusiv TVA i adaosul comercial. Procentul mediu al adaosului comercial n preul de vnzare constituie 25% sau 14500 lei. Schimbul s-a efectuat pe piese de schimb la valoarea venal de 50000 lei, inclusiv TVA. Operaiile de schimb se reflect n contabilitate n modul urmtor (vezi tabelul 5):

62

Tabelul 5 Coninutul schimbului de valori (n lei)

Coninutul operaiei Valoarea pieselor de schimb pe calea schimbului din care: a) rabat de compensare (mrfuri livrate) b) diferena n mijloace bneti de ncasat Total Valoarea fr TVA TVA Total, inclusiv TVA 58 000 8 000 50 000

48 334 6 6667 41 667

9 666 1 333 8 333

1. Decontarea costului efectiv al mrfurilor trecute la vnzare: debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute 43500 lei (58000 58000 x 0,25) la costul mrfurilor fr adaos comercial, debit contul 821 Adaos comercial 14500 lei (58000 x 0,25) la suma diferenei dintre preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, i costul vnzrilor. TVA inclus n preul cu amnuntul se contabilizeaz n contul 821 Adaos comercial (vezi Contabilitate i audit, nr. 1-2, 1999), credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 58000 lei. 2. Constatarea venitului din vnzri: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 48334 lei (58000 58000 : 6), credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 48334 lei. 3. TVA aferent vnzrii mrfurilor: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 9666 lei, credit contul 534 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 9666 lei (58000 : 6). 4. nregistrarea la intrare a pieselor de schimb primite n schimbul mrfurilor livrate:

63

debit contul 211 Materiale, subcontul 2113 Combustibil 41667 lei (5000 50000 : 6) la preul de cumprare fr TVA, credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 41667 lei. 5. Reflectarea TVA aferent pieselor primite: debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 8333 lei (50000 : 6), credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 8333 lei. 6. ncasarea diferenei n mijloace bneti: debit contul 242 Cont curent de decontare (curent) 8000 lei, credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 8000 lei.

2.4.4. Evidena schimbului serviciilor pe mrfuri

Unitatea comercial poate s procure mrfuri pentru vnzare, prestnd, n schimb, servicii, de exemplu, de transport auto. Presupunem c au fost prestate servicii la un cost efectiv de 27000 lei, valoarea venal, fr TVA, fiind de 30000 lei. Valoarea mrfurilor, fr TVA, primite la schimb pe servicii 25000 lei. Adaosul comercial 30%. Achitarea reciproc se efectueaz n modul urmtor (vezi tabelul 6): Tabelul 6 Valoarea serviciilor prestate (n lei)
Coninutul operaiei Valoarea mrfurilor procurate din care: a) rabat de compensare (servicii prestate) b) mijloace bneti ncasate Total Valoarea fr Total, inclusiv TVA TVA TVA 30 000 5 000 25 000 6 000 1 000 5 000 36 000 6 000 30 000

64

n cazul acestui schimb, se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. Decontarea costului efectiv al transportului auto: debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7113 Costul serviciilor prestate 27000 lei, credit contul 812 Activiti auxiliare 27000 lei. 2. Se cuvine de la beneficiarii de servicii (constatare a venitului): debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 36000 lei la valoarea venal, inclusiv TVA, credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6113 Venituri din servicii prestate 30000 lei cu valoarea fr TVA, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 6000 lei la suma TVA. 3. Primirea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 32500 lei (25000 + 25000 x 0,3) cu adaos comercial, inclusiv TVA la pre de vnzare, credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 25000 lei, credit contul 821 Adaosul comercial 7500 lei (25000 x 0,3). 4. TVA la mrfurile primite: debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA 5000 lei (25000 x 0,2), credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 5000 lei. 5. S-au ncasat mijloace bneti (diferena) pentru valorile schimbate: debit contul 242 Cont de decontare (curent) 6000 lei, credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 6000 lei.

2.4.5. Evidena schimbului mrfurilor pe servicii

Unitatea comercial elibereaz mrfuri partenerului, care i presteaz, n schimb servicii pentru transportarea mrfurilor.
65

Presupunem c mrfurile au fost livrate la valoarea venal de 18000 lei, inclusiv adaosul comercial n sum de 6000 lei, TVA la mrfurile predate pe calea schimbului +3000 lei (18000 : 6). Serviciile de transport auto primite la valoarea venal de 20000 lei (fr TVA). Schema schimbului reciproc (vezi tabelul 7): Tabelul 7 Calculul valorii serviciilor
Coninutul operaiei Valoarea serviciilor prestate pentru transportarea mrfurilor din care: a) rabat de compensare (mrfuri expediate) b) diferena valorilor n mijloace bneti spre plat Total Valoarea fr TVA TVA Total, inclusiv TVA

15 000 5 000 20 000

3 000 1 000 4 000

18 000 6 000 24 000

n contabilitate, vor fi reflectate urmtoarele formule contabile: 1. Decontrile costului efectiv al mrfurilor expediate, inclusiv adaosul comercial: debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute 12000 lei (18000 6000), debit contul 821 Adaos comercial 6000 lei, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 18000 lei la valoarea venal (la preul de vnzare cu amnuntul). 2. Constituirea venitului din vnzri de marf livrat la valoarea venal: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale la valoarea mrfii, inclusiv TVA 18000 lei (15000 + 3000), credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor la valoarea mrfii, fr TVA 15000 lei, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA la suma TVA 3000 lei. 3. nregistrarea serviciilor primite la transportul auto:
66

a) b)

al mrfurilor recepionate 13000 lei; al mrfurilor i produselor expediate (vndute)

7000 lei; debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2176 Cheltuieli de transport-aprovizionare 13000 lei, debit contul 712 Cheltuieli comerciale 7000 lei, credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 20000 lei. 4. TVA la compensarea de ctre buget pentru servicii primite: debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA 4000 lei (20000 x 0,2), credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 4000 lei. 5. Achitarea cu mijloace bneti a diferenei dintre valorile schimbate: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 6000 lei, credit contul 242 Cont de decontare (curent) 6000 lei.

2.4.6. Evidena schimbului fr achitarea diferenelor de valori

n practica de schimb, pot fi cazuri cnd mrfurile predate pe calea schimbului se constituie cu valoarea lor venal mai mare dect valoarea mijloacelor materiale, serviciilor primite. n cazul dat, nu se obine profit, deoarece lipsete i compensarea n mijloace bneti pentru diferena valorilor venale de la schimb. ns, ntreprinderea efectueaz acest schimb cu pierderi avnd un careva interes economic: sau mrfurile nu sunt cerute i stau demult n stoc fr micare i trebuie vndute cu orice pre, sau ntreprinderea are mare nevoie de obiecte, servicii primite, n momentul dat, pentru interesele activitii economice. Deci avantajul economic are loc, dar mrimea lui poate fi calculat n momentul de fa sau ntr-un viitor apropiat. Exemplu. Unitatea comercial a livrat, pentru schimb, mrfuri n valoare de bilan de 26000 lei, valoarea venal 33000 lei,

67

inclusiv TVA, n sum de 5500 lei. n schimb, a primit obiecte de mic valoare, n sum de 25000 lei, inclusiv TVA de 4167 lei. Conform negocierilor, schimbul reciproc s-a efectuat fr compensarea diferenelor dintre valorile materiale cu mijloace bneti. Schema schimbului poate fi prezentat n modul urmtor (vezi tabelul 8).

Tabelul 8 Calculul valorii obiectelor (n lei)

Coninutul operaiilor Valoarea obiectelor de inventar, primite pe calea schimbului, din care: a) rabatul de compensare (valoarea mrfurilor schimbate) Valoarea Total, TVA fr TVA inclusiv TVA 20 833 27 500 4 167 5 500 25 000 33 000

Operaiile de mai jos se reflect n contabilitate n felul urmtor: 1. Decontarea costului efectiv al mrfurilor: debit contul 711 Costul mrfurilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute 26000 lei, debit contul 821 Adaos comercial 7000 lei (33000 26000), credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 33000 lei. 2. Constatarea veniturilor din vnzrile al mrfurilor schimbate: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 25000 lei la valoarea venal pentru obiectele de mic valoare primite, inclusiv TVA, credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 20833 lei, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA 4167 lei; 3. Primirea obiectelor de mic valoare i scurt durat: debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat 20833 lei (25000 25000 : 6) valoarea venal fr TVA,

68

debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA 4167 lei, credit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale 25000 lei. Pornind de la faptul c valoarea venal a mrfurilor livrate conine TVA n sum de 5500 lei (33000 : 6), ntreprinderea comercial este obligat s calculeze diferena de TVA bugetului (art.99, p.(1) al Codului fiscal, titlul III Taxa pe valoarea adugat). 4. Reflectarea diferenei de TVA a valorilor schimbate: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative 1333 lei (5500 4167), credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 1333 lei. La prima vedere, schimbul de valori, n condiiile date, cauzeaz pierderi n sum de 8000 lei (33000 25000), dar, primind obiectul de inventar, ntreprinderea va obine ulterior un avantaj economic, care va depi pierderile rezultate din schimb sau din livrarea mrfurilor, care se vnd greu, sau de la utilizarea obiectelor de mic valoare urgent necesare primite pentru activitatea economic. Datele concrete pot fi calculate cu prognozare.

2.4.7. Evidena schimbului mrfurilor pe servicii de arend operaional

2.4.7.1. Evidena operaiilor inut de arenda Unitatea comercial a livrat la preul de vnzare mrfuri de 50000 lei, inclusiv TVA, cu schimb pentru servicii de arend curent a cldirii. Adaosul comercial la mrfurile vndute (predate pe calea schimbului) constituie 15000 lei. Conform contractului, plata pentru arend pe anul curent constituie 60000 lei, inclusiv TVA. Schema schimbului poate fi reflectat astfel (vezi tabelul 9): Tabelul 9
Calculul valorii arendei (n lei)
Indicatori Valoarea fr TVA TVA Total, inclusiv TVA

69

Plata pentru arend este constituit din: a) rabat de compensare (mrfuri livrate); b) mijloace bneti de pltit Total

41667 8333 50000

83331 667 10000

50000 10000 60000

Conform Codului fiscal, din valoarea serviciilor de arend se reine impozitul pe venit la sursa de plat n mrime de 5%, care, la sfritul anului, este recuperat de buget (art.90 din Codul fiscal, titlurile I-II). Reflectarea operaiilor de schimb la arenda, n cazul de fa, poate avea dou variante: 1. Dac mrfurile se livreaz la nceputul anului pentru arenda pe anul curent; 2. Dac livrarea mrfurilor se face la sfritul anului (achitarea pentru arend va avea loc la finele anului). Vom examina prima variant mrfurile au fost livrate la nceputul anului. 1. Livrarea mrfurilor transferate prin schimb: debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute la costul efectiv al mrfurilor fr adaos comercial 35000 lei (50000 15000), debit contul 821 Adaos comercial la suma adaosului comercial aferent mrfurilor schimbate (se calculeaz n baza procentului mediu sau a procentului determinat al mrfurilor concrete) 15000 lei. credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul la valoarea mrfurilor la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA 50000 lei. 2. Constituirea veniturilor rezultate din schimbul de marf, fr TVA, n sum de 41667 lei [50000 - (50000 : 6)] i TVA 8333 lei (50000 : 6): debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale la valoarea mrfurilor schimbate la preul cu amnuntul, inclusiv TVA 5000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor la preul de vnzare cu amnuntul, fr TVA 4167 lei,
70

credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul , subcontul 5342 Datorii privind TVA la suma TVA aferent mrfurilor predate pe calea schimbului 8333 lei. 3. nregistrarea plii pentru arenda calculat n baza facturii de expediie i a facturii TVA primite lunar de la arendator: pe prima lun a anului curent: debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale la plata pentru arend fr TVA 4167 lei, debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat la suma de TVA 833 lei, credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent la suma plii pentru arend, inclusiv TVA 5000 lei (60000 : 12). 4. Plata pentru arend a cldirii referitoare la lunile viitoare ale anului curent: debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente la plata pentru arend fr TVA 45833 lei [55000 (55000 : 6)], debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat la TVA de recuperat pentru arenda curent pe lunile viitoare ale anului curent 9167 lei (55000 : 6), credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent 55000 lei. 5. Se reine impozitul pentru servicii de arend curent pe luna curent n suma de 208,33 lei [(5000 5000 : 6) x 0,05]: debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent 208,35 lei, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5348 Datorii privind alte impozite i taxe 208,35 lei. 6. Trecerea n cont a datoriilor, deoarece arendatorul cldirii se afl i n postura de cumprtor al mrfurilor livrate, se acoper datoriile cu creane pentru operaii de schimb: debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent 50000 lei,

71

credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale la suma creanelor pentru valoarea mrfurilor livrate cu pre de vnzare 50000 lei. Unitatea comercial (arendaul) acoper datoria rmas cu diferena obinut din schimb, n sum de 10000 lei (60000 50000). ns diferena dintre valorile schimbului va fi micorat cu suma de impozit pe venit din servicii calculat lunar pe anul curent n mrime de 2500 lei (208,33 x 12). 7. Reflectarea transferrii datoriei dintre valorile trecute pe calea schimbului fr impozit 7500 lei (10000 2500). Lunar se vor transfera 625 lei (7500 : 12): debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent 625 lei, credit contul 242 Cont de decontare (curent) 625 lei. n timpul anului, arendaul (unitatea comercial) calculeaz lunar cheltuielile de arend curent trecndu-le de la cheltuieli anticipate curente la cheltuieli operaionale n sum de 4167 lei (45833 : 11). 8. Reflectarea cheltuielilor lunare pentru arend fr TVA: debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale, subcontul 7142 Cheltuieli privind arenda curent 4167 lei, credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente 4167 lei. 9. Totodat, n baza calculrii plii pentru arend fr TVA se reine i impozitul pe venitul din servicii de arend curent n sum de 208,33 lei (4167 x 0,05): debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent 208,33 lei, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5348 Datorii privind alte impozite i taxe 208,33 lei. A doua variant de schimb reciproc, cnd plata de arenda curent se va calcula lunar (trimestrial), folosind cldirea arendat, iar achitarea conform contractului va avea loc prin livrarea mrfurilor doar la sfritul anului (semestrului), cnd se vor elibera facturile de arend i facturile TVA de arendator, nregistrarea operaiilor economice n contabilitate va avea urmtorul coninut: 1. n fiecare lun, cheltuielile de arend se vor calcula conform contractului prin rezervarea lor pn la achitare:

72

debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale 4167 lei (50000 : 12) la plata de arend fr TVA, credit contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate 4167 lei; 2. La sfritul anului (semestrului), cnd se vor prezenta facturile de arend i de TVA i vor fi livrate mrfurile n contul plii de arend, la conturi se vor nregistra urmtoarele formule contabile: debit contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate 50000 lei la suma rezervat pentru plata de arend fr TVA, debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA 10000 lei (60000 : 6), credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5391 Datorii pe termen scurt privind arenda curent 60000 lei. n continuare, se ntocmesc aceleai formule legate de livrarea mrfurilor i achitarea cu vnzrile lor prin schimb reciproc, inclusiv reinerile impozitului de 5% din venitul serviciilor de arend curent. 2.4.7.2. Contabilitatea operaiilor de schimb la arendator

Vom examina contabilizarea operaiilor de schimb, bazndu-ne pe exemplul de mai sus, la arendatorul care s-a achitat pentru mrfuri, cu prezentarea n arenda curent a cldirii. Examinnd aceleai variante, vom obine: Calcularea i achitarea plii pentru arend se efectueaz la nceputul anului: 1. Prestarea serviciilor de arend curent: debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate 60000 lei suma plii de arend, inclusiv TVA, credit contul 612 Alte venituri operaionale, subcontul 6122 Venituri din arenda curent la suma venitului pentru arenda aferent lunii curente a. c. 4167 lei (50000 : 12), credit contul 515 Venituri anticipate curente venituri pe lunile viitoare, fr TVA 45833 lei (50000 4167), credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA TVA de la plata de arend curent 10000 lei. 2. La mrfurile primite pe calea schimbului pentru arenda curent, se vor nregistra urmtoarele formule contabile:
73

debit contul 217 Mrfuri 41667 lei (50000 50000 : 6) la valoarea mrfurilor cu pre de cumprare fr TVA, debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA 8333 lei (50000 : 6), credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate 50000 lei la valoarea mrfurilor recepionate, inclusiv TVA. 3. n baza calculului lunar al venitului obinut de la arenda curent, din plata arendei se scade impozitul pe venitul din servicii de 5%: debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul, subcontul 2251 Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit la suma impozitului pe venitul din luna curent 208,33 lei (4 167 x 0,05), credit 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate suma impozitului 208,33 lei; 4. Se ncaseaz diferena dintre valorile predate la schimb 10000 lei (60000 50000). ns, lund n consideraie c venitul de la arend se impoziteaz lunar cu 5%, arendatorul i micoreaz creanele n sum de 2500 lei (208,33 x 12), de unde rezult 7500 lei (10000 2500), iar lunar se va ncasa 625 lei (7500 : 12): debit contul 242 Cont de decontare (curent) 625 lei, credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate, subcontul 2281 Creane pe termen scurt privind arenda curent 625 lei; 5. n lunile (trimestrele) viitoare a. c. sumele veniturilor din arenda curent vor fi calculate astfel: debit contul 515 Venituri anticipate curente la suma calculat a venitului lunar 4167 lei, credit contul 612 Alte venituri operaionale, subcontul 6122 Venituri din arenda curent n baza calculului venitului lunar 4167 lei.

Varianta 2. Practica cunoate cazuri cnd achitarea pentru arenda curent se amn pe un timp mai ndelungat (semestru, an), ceea ce se prevede i n contract. n asemenea caz, arendatorul va calcula lunar venitul din arend n baza facturilor de expediie i TVA. Livrarea mrfurilor va avea loc la sfritul perioadei de gestiune (semestru, an). Folosind aceleai cifre de mai sus, vom analiza urmtoarele nregistrri:
74

1. La venitul obinut de arendator pe luna curent: debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate, subcontul 2281 Creane pe termen scurt privind arenda curent suma creanei lunare pentru arenda curent 4167 lei (50000 : 12), credit contul 612 Alte venituri operaionale, subcontul 6122 Venituri din arenda curent venitul calculat pe luna curent din arenda curent 4167 lei; 2. La suma TVA calculat lunar n baza facturii pentru arend: debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate, subcontul 2281 Creane pe termen scurt privind arenda curent la suma TVA 833 lei (4167 x 0,2), credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA suma de TVA pentru arenda curent lunar 833 lei. 3. Reinerile impozitului pe venitul din serviciile de arend vor micora datoriile debitoare la arendator, care se calculeaz lunar prin formule contabile: debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul la suma de impozit lunar 208,33 lei (4 167 x 0,05), credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate, subcontul 2281 Creane pe termen scurt privind arenda curent la micorarea datoriei pentru plata arendei 208,33 lei. Creanele pentru arenda curent n cursul anului (semestrului) se vor acumula n debitul contului 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate n sum de 57500 lei (60000 2500), din care la 60000 lei se va calcula suma arendei, inclusiv TVA, iar 2500 lei (208,33 x 12) vor fi reinute (micorate) datoriile pentru impozitul pe venit (5%) i nregistrate n creditul acestui cont (vezi operaia 3). Cu mrfurile primite la sfritul anului (semestrului) se va efectua achitarea fa de agentul economic, n sum de 50000 lei, inclusiv TVA, unde se vor nregistra urmtoarele formule contabile: 4. Recepia mrfurilor n baza facturilor de expediie i TVA: debit contul 217 Mrfuri la costul mrfurilor procurate fr TVA 41667 lei (50000 50000 : 6),

75

debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind TVA suma de TVA din mrfurile procurate 8333 lei (50000 : 6), credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate, subcontul 2281 Creane pe termen scurt privind arenda curent 50000 lei la valoarea venal (de cumprare) a mrfurilor, inclusiv TVA. Datoriile rmase neacoperite cu mrfuri schimbate pentru arend, n sum de 7500 lei (vezi soldul contului 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate), se includ n contul 242 Cont de decontare (curent) al arendatorului. Studiind operaiile de schimb al valorilor materiale, de mrfuri i servicii pe mrfuri, conchidem c e necesar s se acorde o mare atenie calculrii i contabilizrii corecte a decontrilor reciproce ntre agenii economici i a sumelor TVA la valorile primite i livrate pe calea schimbului.

76

Capitolul III
CONTABILITATEA OPERAIILOR N ALIMENTAIA PUBLIC

3.1. Principiile calculrii preurilor la prepararea produselor

La ntreprinderile de alimentaie public, ntocmirea documentaiei i contabilitatea primirii, pstrrii, vnzrii produselor i mrfurilor sunt asemntoare cu cele din comerul cu amnuntul. Aceasta se refer, n primul rnd, la mrfurile i materia prim folosite pentru prepararea bucatelor i vnzarea acestora. ns, exist unele particulariti care, firete, sunt specifice unitilor de alimentaie public i influeneaz ntr-o msur oarecare contabilitatea. Procesul tehnologic de preparare a bucatelor reprezint un factor care se ia n considerare la calcularea costului i stabilirea preurilor de vnzare. Un alt factor, de aceeai importan, este mbinarea proceselor de servire i vnzare a bucatelor ctre clieni i a cheltuielilor aferente pregtirii i vnzrii bucatelor condiionate de aceste procese. Unitile de alimentaie public pot deservi contingente de clieni (studeni, elevi, muncitori etc.) prin abonament i bonuri cumprate anticipat. Se practic, de asemenea, i vnzarea bucatelor, pentru utilizarea la domiciliu, cu o reducere de pre de circa 5-10%. Produsele fabricate n unitile de alimentaie public pot fi vndute clienilor nu numai n baruri, cantine, restaurante etc., dar i n bufete, cafenele, cofetrii .a. la preuri de vnzare cu mult mai reduse. De aceea, calcularea preurilor, adaosului la pre i TVA constituie un caz particular i cere o explicare i tlmcire explicit n noul sistem de contabilitate. Produsele i mrfurile folosite pentru preparare pot fi contabilizate la pre cu amnuntul, care cuprinde costul lor, plus adaosul comercial, i la pre de vnzare, care include i adaosul la pre n alimentaia public la diferite produse, mrfuri, pornind de la interesele economice privind acoperirea cheltuielilor de deservire, comerciale, de producere i formare a profitului. Se tie c mrimea adaosului comercial i a preului de vnzare n alimentaia public, de regul, se determin la pre liber, cu excepia produselor de necesitate
77

social la care adaosul la pre este limitat pn la 20% conform Hotrrii Guvernului Republicii Moldova nr. 547 din 4 august 1995 Cu privire la msurile de coordonare i de reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor). Conform Instruciunii privind formarea preurilor la ntreprinderile de alimentaie public ale tuturor agenilor economici din Republica Moldova nr. 12 din 26 aprilie 1996, aprobat de Departamentul Comerului, la ntreprinderile de alimentaie public, indiferent de tipul de proprietate i forma juridic, procurarea mrfurilor (materiei prime) pentru prelucrarea ulterioar se efectueaz la preuri libere de livrare sau la preuri cu amnuntul i preuri de achiziie. Produsele agricole i alte mrfuri achiziionate pe pieele alimentare, din gospodriile agricole i de la populaie se recepioneaz de ntreprinderi la preuri de achiziie prin aplicarea adaosului comercial. Preurile la producia proprie se determin prin ntocmirea calculaiei respective. Materia prim se include n costul bucatelor i altor produse fabricate de ntreprinderea de alimentaie public, la preuri libere cu amnuntul, lundu-se n considerare adaosul comercial, stabilit conform hotrrii sus-numite. Instruciunea nominalizat prevede c adaosul la pre n alimentaia public se adaug la preul liber cu amnuntul al materiei prime sau la valoarea total a setului de materie prim la calcularea produciei proprii. De menionat c instruciunea respectiv prevede c mrfurile cumprate cu amnuntul, asupra crora se extinde mrimea limitat a adaosului comercial, care nu sunt supuse prelucrrii termice sau tehnologice, se vnd la preuri libere cu amnuntul, fr adaos la pre n alimentaia public, iar n ntreprinderile de categoria a III-a, pinea i produsele de panificaie, servite la mas sau folosite pentru prepararea produciei proprii, se vnd fr nici un adaos comercial la pre. Din cele menionate mai sus, rezult c, la formarea preurilor la bucatele preparate n alimentaia public, adaosul la preul de cumprare const din dou elemente: a) adaosul comercial pentru formarea preurilor cu amnuntul la mrfurile i materia prim procurate pentru acoperirea cheltuielilor comerciale;
78

b) adaosul la preul aplicat n alimentaia public pentru acoperirea cheltuielilor legate de producie i deservire, care depinde de categoria ntreprinderilor de alimentaie public (tabelul 10). Tabelul 10 Categoriile ntreprinderilor de alimentaie public din Republica Moldova
Tipul ntreprinderii 1 1. Restaurant naional cram clasic specializat vagon-restaurant 2. Bar de zi de noapte cafe-bar snak-bar disco-bar 3. Cafenea specializat ngheat lacto-cafenea pentru copii pentru tineret 4. Bodeg colunai plcintrie pelmeni rotiserie crenvuti blinii (cltite) prjoale gogoi ceainrie berrie pizzerie 5. Cantin 6. Bufet
1

lux 2 +1 + + + + + -

super. 3 + + + + + + + + + -

Categoria nti 4 + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + -

a doua 5 + + + + + + + + + + + + + + + + +

a treia 6 + +

Semnul plus indic categoria ntreprinderii de alimentaie public.

79

Aadar, exist dou variante de formare a preurilor de vnzare. 1. Mrfurile i materia prim se contabilizeaz pn la folosirea lor n buctrie i calcularea preurilor de vnzare a bucatelor i conin dou adaosuri: adaosul comercial i adaosul la preul aplicat n alimentaia public. 3. Mrfurile i materia prim recepionate la depozit (magazie) se contabilizeaz la pre liber cu amnuntul, folosind numai adaosul comercial, iar adaosul la pre se va aplica, n alimentaia public, numai la calcularea preului de vnzare, adugnd procentul acestui adaos la valoarea total a setului de materie prim la calcularea preului bucatelor (vezi figura 3).

Figura 3. Schema formrii preului la ntreprinderile de alimentaie public

Varianta I
Adaos la pre aplicat n alimentaia public Preuri definitive la mrfuri i produse n alimentaia public pn la includerea n calculaia preurilor bucatelor Preuri de vnzare la bucatele fabricate conform calculaiei

Pre de cumprare, achiziionare

Adaos comercial

Fiecare tip de marf i materie prim se estimeaz la preul de vnzare cu includerea adaosului comercial i a adaosului la preul aplicat n alimentaia public pn la calcularea preurilor la bucatele preparate.

Varianta II
Pre liber Calcularea Adaos la pre Pre de vnzare valorii totale aplicat n de valoare Pre de Adaos cu amnuntul a setului alimentaia la o poziie cumprare comercial la fiecare de materie public achiziionare + la fiecare fel = ; + la valoarea = de bucate fel prim n baza de marf la pre liber total calculaiei cu amnuntul a setului

Mrfurile i materia prim se estimeaz la depozite i n buctrie la preuri libere cu amnuntul, iar preurile de vnzare la bucate se calculeaz definitiv prin aplicarea procentului mediu al adaosului la pre n alimentaia public la valoarea total a setului de materie prim la calcularea preului bucatelor. 80

Deci, dac ntreprinderea de alimentaie public dispune de mai multe tipuri de uniti comerciale ce fac parte din diferite categorii, atunci este recomandabil varianta II de formare a preurilor la bucatele preparate, fiindc n calcul se pot prevedea diferite niveluri ale adaosului la pre n alimentaia public conform tipului i categoriei unitii. Dac bucatele se vnd n cadrul unui tip de uniti de alimentaie public, dar cu diferite categorii, este indicat varianta I de formare i calculare a preurilor de vnzare la bucatele preparate.

3.2. Contabilitatea preparrii i vnzrii produselor

La recepia mrfurilor i a materiei prime destinate vnzrii i preparrii bucatelor, conform documentelor care cuprind informaiile privind valoarea lor, precum i adaosurile comerciale i cele aplicate n alimentaia public (vezi varianta II), se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2171 Mrfuri la depozit, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau subcontul 2272 Creane pe termen scurt ale titularilor de avans, sau subcontul 5321 Datorii fa de titularii de avans, sau contul 241 Casa .a. n funcie de cile de procurare, aprovizionare i forma de achitare pentru produsele, mrfurile cumprate la pre de cumprare, credit contul 821 Adaos comercial care va conine adaosul la preul de cumprare pn la formarea preului de vnzare cu amnuntul la clieni, care va include neaprat i TVA. La procurarea produselor de la furnizorii, ce au relaii cu bugetul n calitate de contribuabili, TVA se va reflecta conform facturilor TVA prin formula contabil: debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale.

81

La calcularea preului de vnzare este necesar s se ia n considerare faptul c la procurarea unor mrfuri sau materii prime TVA poate fi calculat n mrime de 20% sau 8%. Prin urmare, n calcul este necesar s se prevad ponderea TVA la preul de vnzare a produselor, respectiv 8% (pinea i produsele de panificaie, produsele lactate) i 20%. Avnd n calcularea preurilor de vnzare a produselor, ponderea TVA cu diferite taxe(vezi tabele 11-14), contabilitatea va putea s calculeze corect la sfritul zilei sau n alt termen, n baza documentelor de vnzri, TVA pe diferite feluri de bucate (produse) i pe ntreprindere n ansamblu. La produsele preparate din materie prim, pentru care TVA a fost calculat n mrime de 20%, nu-i nevoie s se calculeze ponderea acestor tipuri de mrfuri, a materiei prime, deoarece TVA va fi calculat pe ntreaga sum de vnzare a acestui fel de bucate cu o unic tax 16,67%. Pentru calcularea TVA privind vnzrile de produse (bucate) n curs de o zi conform actului de vnzare i datelor de contor ale aparatului de cas sau prin alt mod sau documente ntocmite, propunem s se ntocmeasc un calcul de totalizare a volumului vnzrilor i a TVA la acest volum pe fiecare tip, categorie a unitii de alimentaie public, care se anexeaz la raportul gestionarului (vezi tabelul 15). Tabelul 11 Calculul preului de vnzare la bucatele preparate
sup de lapte cu orez, crupe
Produse consumate 1. Lapte 2. Orez 3. Unt 4. Sare Total Ponderea produselor la care TVA se calculeaz Norma Preul de n mrime de de consum pentru vnzare Suma, lei 100 porii, kg a 1 kg, lei 20% 8% (16,67) (7,407%) 35 3,0 105 V 3,5 3,5 12,25 V 0,5 19,0 9,50 V 0,05 1,0 0,05 V x x 126,8 17% 83,0%

Preul unei porii 1,27 lei (126,8 : 100).

82

Tabelul 12 Calculul preurilor de vnzare

brnzoaice (papanai)
Produse consumate 1. Brnz de vac 2. Smntn 3. Unt 4. Ou 5. Zahr Total Norma Preul de consum de vnzare pentru 100 porii, kg a 1 kg, lei 13,6 2,0 2,0 12,5 1,5 x 8,00 6,0 3,0 9,0 2,5 x Ponderea produselor la care TVA se calculeaz Suma, lei n mrime de 20% 8% (16,67) (7,407%) 108,8 12,0 6,0 112,5 3,75 243,05 V V V 50,3% V V

49,7%

Preul unei porii 2,43 lei. Tabelul 13 Calculul preurilor de vnzare

prjoale nbuite
Produse consumate 1. Carne de vit 2. Pine de gru 3. Lapte 4. Unt Total Preul de Norma de consum vnzare a pentru 100 porii, kg 1 kg, lei 10,1 1,8 2,2 0,4 x 20,00 2,0 3,0 19,0 x Ponderea produselor la care TVA se calculeaz n mrime de 20% 8% (16,67) (7,407%) V V V V 95,3% 4,7%

Suma, lei

202 3,60 6,60 7,60 219,80

Preul unei porii 2,20 lei (219,8 : 100).

83

Tabelul 14 Calculul preurilor de vnzare

mititei la grtar
Produse consumate 1. Carne de vit 2. Usturoi 3. Piper mcinat 4. Sos de mujdei 5.Bicarbonat de sodiu 6. Cartofi 7. Grsimi (margarin) 8. Mirodenii Total Adaos la pre Total general Norma de consum pentru 100 porii, kg 13,4 1,0 0,2 0,3 0,03 5,0 3,0 0,27 x 100 % Preul de vnzare a 1 kg, lei 14,40 13,20 48,00 6,26 6,0 5,28 6,26 18,0 x Ponderea produselor la care TVA se calculeaz Suma, lei n mrime de 20% 8% (16,67) (7,407%) 192,96 V 13,20 9,60 8,78 0,18 26,40 18,78 4,86 299,43 299,43 598,86 V V V V 100 V V V

Preul unei porii 6,0 lei. Tabelul 15 Calcularea volumului vnzrilor i TVA la produsele preparate la buctrie i vndute conform raportului gestionarului i actului de vnzare
poriiCantitatea unei Valoarea, inclusiv TVA Inclusiv TVA la bucate cu ponderea Suma TVA 20% 8% 20% 8% (16,67) (7,407) (16,67) (7,407) Venitul din vnzri 289,0 641,2 Pre de vnzare

Denumirea bucatelor

1. Sup 250 1,27 317,5 de lapte 2. Brnzoaice (papanai) 300 2,43 729,00 3. Prjoale

17,0 50,3

83,0 49,7

9,0 61,0

19,50 26,80

84

nbuite 4. Mititei la grtar Total

200 2,20 440,00 100 6,0 600,00 x x 2086,50

95,3 100 x

4,7 x

70,13 100 240,13

1,53 47,83

268,34 500 1798,54

Formnd preurile de vnzare la bucatele preparate din materia prim procurat, se iau n considerare nivelul cheltuielilor perioadei (comerciale, generale i administrative, de transportare-aprovizionare a mrfurilor i a materiei prime) i procentul de rentabilitate n general pe ntreprindere, iar, dac este posibil, i pe fiecare fel de bucate. De exemplu, ntreprinderea de alimentaie public suport, n medie, cheltuieli ale perioadei n mrime de 23% din preul de vnzare. Urmrind scopul de a obine o rentabilitate de 10%, ntreprinderea trebuie s stabileasc la preul de cumprare a mrfurilor, materiei prime un adaos n mrime de 40%: [(23 + 10) : (100 16,67) 100] = 39,6% 40% Deci la preul de cumprare a mrfurilor, produselor se va aduga adaosul comercial i adaosul la pre aplicat n alimentaia public de cel puin 40%. S admitem c s-a procurat materie prim n valoare de 20000 lei fr TVA, care se include, prin calculare, n costul bucatelor preparate. Atunci la preul de cumprare se aplic att adaosul comercial, ct i adaosul la pre n alimentaia public n valoare de 8000 lei (20000 x 0,40). Prin urmare, bucatele vor fi vndute n sum de 28000 lei i, dac, conform datelor calculului i actelor de vnzare, s-a determinat TVA n sum de 3267 lei, atunci se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: 1. S-a procurat materie prim la depozitul restaurantului n valoare de 20000 lei, inclusiv cheltuieli de transport 300 lei, ambalaj 450 lei, factura TVA n sum de 3267 lei (printre mrfurile procurate au fost i mrfuri pentru care TVA se calculeaz n mrime de 8%): debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri la depozit 20000 lei, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 20000 lei (procurate la preuri de cumprare), debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri la depozit 8000 lei, credit contul 821 Adaos comercial, n care este inclus sau numai adaosul comercial (vezi varianta II de formare a preurilor
85

de vnzare la bucatele pregtite n alimentaia public), sau i adaosul la pre aplicat n alimentaia public (vezi varianta I de formare a preurilor de vnzare a bucatelor). n cazul de fa, adaosul comercial i adaosul la pre n alimentaia public sunt calculate n mrime de 40% din valoarea la pre de cumprare 8000 lei, 2. La ambalajul primit n valoare de 450 lei: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2173 Ambalaj cu mrfuri i gol 450 lei, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 450 lei la valoarea ambalajului primit cu mrfuri; 3. Cheltuielile de transportare a mrfurilor, ce urmeaz a fi achitate furnizorului: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2176 Cheltuieli de transport-aprovizionare 300 lei, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 300 lei; 4. Suma TVA aferent mrfurilor achiziionate i cheltuielilor de transport suportate: debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 3267 lei, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 3267 lei. Livrarea mrfurilor i a materiei prime de la depozit (magazie) la buctrie n baza planului-meniu i bonului de consum la pre liber cu amnuntul (numai cu adaosul comercial) se va reflecta n felul urmtor: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public (gestionar eful de producie), credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2171 Mrfuri la depozit. Dac mrfurile i produsele vor fi eliberate de la depozit la bufet, bar sau n alte uniti la pre liber cu amnuntul, preul de vnzare a acestor produse se va mri la locul de vnzare cu adaosul la pre aplicat n alimentaia public conform categoriei unitii. De exemplu, de la depozit au fost predate la bufet produse la pre liber de vnzare cu amnuntul n valoare de 850 lei. Adaosul la pre aplicat n alimentaia public va constitui 15% sau 127,50 lei.
86

n baza documentelor de livrare i a rapoartelor gestionarilor n sum de 977,50 lei (850 + 127,50) la noul pre format al produselor, vor fi ntocmite urmtoarele formule contabile: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public 977,50 lei, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2171 Mrfuri la depozit la valoarea mrfurilor cu pre liber de vnzare cu amnuntul 850 lei, credit contul 821 Adaos comercial la adaosul la pre pentru bufet n sum de 127,5 lei. n cazul, cnd produsele calculate la valoarea bucatelor preparate la pre de vnzare ntr-o unitate de categorie mai nalt, vor fi vndute la o unitate de categorie mai joas, adaosul la pre n alimentaia public se va reduce. Deci, la aceast unitate preurile de vnzare pentru bucatele eliberate se vor reduce. De exemplu, materia prim a fost estimat la pre definitiv cu includerea adaosului la pre n alimentaia public la nivelul unei uniti de categorie superioar n valoare de 3600 lei. ns, dac produsele fabricate au fost predate cu adaos la pre ntr-o bodeg de categoria a doua, preurile de vnzare i suma total se reduc cu 20% sau cu 720 lei (3600 0,2). n acest caz, se ntocmete urmtoarea formul contabil: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public (gestionar eful bodegii) 2880 lei (3600 3600 0,2), debit contul 821 Adaos comercial 720 lei (3600 0,2) la suma redus de adaos la pre n alimentaia public, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public (gestionar eful de producie al ntreprinderii) 3600 lei la valoarea bucatelor calculat pentru categoria superioar a unitii. Contabilitatea operaiilor de vnzare a mrfurilor i bucatelor preparate este similar cu reflectarea vnzrilor n unitile comerciale cu amnuntul. ns, exist unele particulariti, pe care le vom demonstra prin exemple convenionale. ncasrile rezult din vnzri, cu achitarea prin casieria ntreprinderii i prin vnzarea anticipat a abonamentelor, precum i prin reinerea din salariile personalului cantinei, care se alimenteaz cu achitarea din salariu etc.
87

De exemplu, ntr-o unitate de alimentaie public au fost vndute bucate n valoare de 6000 lei, din care ponderea pinii i produselor de panificaie, lactatelor constituie 12%, iar a celorlalte mrfuri i a materiei prime 88% (respectiv 720 lei i 5280 lei). Adaosul comercial la preul de cumprare a constituit 25%, iar adaosul la pre n alimentaia public, la pre liber de vnzare cu amnuntul 30%. Folosind variantele de formare a preurilor pentru bucatele preparate, se ntocmesc urmtoarele formule contabile: Varianta I Casarea costului efectiv al bucatelor n valoare de 3692 lei (6000 1385 923): debit contul 711 Costul vnzrilor 3692 lei, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public 3692 lei, debit contul 821 Adaos comercial 2308 lei, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public 2308 lei [1385 lei (6000 x 0,3 : 1,3) + 923 (6000 1385) x 0,25 : 1,25]. Varianta II debit contul 711 Costul vnzrilor 3692 lei, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public 3692 lei, debit contul 821 Adaos comercial 923 lei, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public 923 lei. ncasarea numerarului din valoarea bucatelor la preul de vnzare, inclusiv TVA: debit contul 241 Casa 6000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri 5066,49 lei fr TVA, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 933,51 (720 0,07407 + 5280 x 0,1667) TVA.

Dup cum vedem, n ambele variante profitul brut constituie 1374,49 lei (5066,49 3692). Diferena apare n contul 821 Adaos comercial. n primul caz, n contul dat se reflecta adaosul comercial i adaosul la pre n alimentaia public, iar n al doilea caz numai
88

adaosul comercial, deoarece adaosul la preul aplicat n alimentaia public (n exemplul de mai sus 30%) se calculeaz numai n momentul determinrii preurilor de vnzare a bucatelor preparate. n contabilitatea vnzrilor produselor i bucatelor ctre lucrtori, studeni, elevi etc. prin cumprarea prealabil a abonamentelor exist unele particulariti. De exemplu, din vnzarea abonamentelor i bonurilor s-au ncasat la nceputul lunii 2400 lei. La sfritul lunii, n valoarea vnzrilor bucatelor s-a calculat ponderea pinii, produselor de panificaie i lactatelor care constituie 400 lei, iar adaosul comercial i adaosul la pre aplicat n alimentaia public, n medie, 45%. n acest caz, se ntocmesc urmtoarele formule contabile: 1. ncasarea numerarului din vnzarea prealabil a bonurilor i a abonamentelor n valoare de 2400 lei: debit contul 241 Casa 2400 lei, credit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite 2400 lei. 2. S-a trecut la cheltuieli valoarea bucatelor vndute, n cursul lunii, clienilor prin abonamente i bonuri, n sum de 2400 lei: debit contul 711 Costul vnzrilor 1320 lei, debit contul 821 Adaos comercial la suma adaosului casat 1080 lei (2400 0,45), credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2174 Mrfuri i produse n alimentaia public la valoarea bucatelor i mrfurilor vndute 2400 lei. 3. Constatarea venitului i calcularea TVA privind vnzrile: debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite la suma produselor vndute clienilor 2400 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri la suma venitului fr TVA 2036,97 lei (2400 363,03), credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat la suma TVA 363,03 lei (400 0,07407 + 2000 : 0,1667). TVA este calculat din costul pinii, produselor de panificaie i lactatelor aflate n componena bucatelor vndute n proporie de 8% (taxa calculat la 7,407 (8 100 : 108) i de 20% (taxa calculat la 16,67 (20 100 : 120).
89

Capitolul IV
CONTABILITATEA CIRCULAIEI AMBALAJULUI

4.1. Clasificarea i contabilitatea ambalajului la productor

Ambalajul reprezint obiectul ambalrii, transportrii i pstrrii mrfurilor, produselor finite, materiei prime, materialelor, combustibilului i a altor bunuri materiale din diferite ramuri ale economiei. Pentru asigurarea pstrrii i utilizrii raionale a ambalajului, este necesar s se organizeze perfectarea documentar la timp a micrii i pstrrii lui la ntreprinderi, evidena veridic, eficient i controlul acestuia. n acest scop, se recomand inerea evidenei ambalajului dup tipurile lui: ambalaje din lemn butoaie pentru lichide, butoaie pentru mrf uscat, bacuri, lzi, panere etc.; ambalaje de pnz, plas i rogojin saci din pnz pentru zahr, pentru produse de panificaie, saci mici i mari, plase, esturi de ambalat etc.; ambalaje de metal (cu excepia containerelor) lzi, butoaie, bacuri, couri, bidoane, baloane, palete pentru lzi speciale etc.; ambalaje polimerice lzi din mas plastic, butoaie, containere, saci, plase, pelicul de polietilen; ambalaje de carton lzi, cutii, saci din hrtie etc.; ambalaje de sticl sticle, borcane, baloane; containere pentru varz, castravei, pepeni, cartofi i alte tipuri de legume. Ambalajul, n funcie de valoarea unitar i durata de funcionare util, poate fi inclus n categoria mijloacelor fixe, a obiectelor de mic valoare i scurt durat, materialelor sau mrfurilor. Ambalajul de folosin ndelungat, cu durata de funcionare util mai lung de 1 an i valoarea iniial mai mare de 1000 lei se contabilizeaz la proprietari n calitate de mijloace fixe. Dac valoarea iniial a ambalajului este mai mic de 1000 lei sau durata de funcionare util
90

mai mic de 1 an atunci el se evideniaz n calitate de obiect de mic valoare i de scurt durat. n procesul utilizrii acestuia, ntreprinderea calculeaz uzura. Ambalajul de unic folosin, utilizat n procesul de producie, este inclus n categoria materialelor, iar n comer n categoria mrfurilor. n ntreprinderile comerciale, ambalajul restituibil, de asemenea, se include n categoria mrfurilor. Un tip aparte de utilaj este utilajul care ndeplinete funcia de ambalaj de transportare i utilaj comercial. Acest ambalaj este comod la transportare, pstrare i vnzare a produselor alimentare i nealimentare ctre populaie. La ambalaj, de asemenea, se refer materialele i accesoriile destinate fabricrii sau separaiei lui (piese pentru asamblarea lzilor, nituri, cercuri pentru butoaie), mijloace de astupare (capace din plut i polietilen), materialele de ambalat (a de capron, hrtie, pungi de hrtie i polietilen). Ambalajul utilizat la ntreprindere ca inventar gospodresc pentru pstrarea materiei prime, materialelor, produselor n depozite i n producie se nregistreaz n contul 123 mijloace fixe sau 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat n funcie de valoarea utilitar i durata de funcionare util. Ambalajul intrat la ntreprindere mpreun cu materia prim, materialele, precum i ambalajul fabricat pentru pstrarea i vnzarea produselor se nregistreaz n contul 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat. La subcontul dat, de asemenea, se includ i materialele de ambalat (hrtie, pnz de saci, pelicul etc.) folosite pentru pstrarea produselor, materialelor, semifabricatelor, articolelor de inventar i pentru pregtirea lor pentru ncrcare i livrare. Ambalajul achiziionat de la productori sau furnizori se evalueaz la preul de procurare, care include: preul ambalajului potrivit facturilor furnizorului; adaosul pltit ntreprinderii care organizeaz vnzarea lui; cheltuielile de transport i taxele pentru transportarea ambalajului; cheltuielile i taxele vamale pentru ambalajul de import;
91

cheltuielile de descrcare a ambalajului; cheltuielile de deplasare privind achiziia

ambalajului etc. Costurile de producere a ambalajului nemijlocit la ntreprindere, cu utilizarea lui ulterioar n procesul tehnologic, se nregistreaz ntrun subcont analitic aparte al contului sintetic 812 Activiti auxiliare. Potrivit SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale i SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, consumurile incluse n costul ambalajului produs la ntreprindere se reflect n urmtoarele conturi: 123 Mijloace fixe, 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, 211 Materiale, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat. Valoarea ambalajului i a materialelor de ambalat, utilizat n procesul tehnologic de producie pentru ambalarea produselor finite, se include n costul acestor produse i n preul lor de vnzare. n contabilitate, aceasta se va reflecta n felul urmtor: debitul contului 811 sau 812, creditul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat. ns, dac ambalajul i materialele de ambalat se folosesc la ambalarea produselor n timpul ncrcrii i livrrii, valoarea lor se va trece fie la cheltuielile comerciale ale furnizorului reflectate n debitul contului 712 Cheltuieli comerciale, fie c se va include n contul cumprtorului (dac aceasta se prevede n contractul ncheiat ntre pri). Dac, n documentul marfar, ambalajul de producie proprie se evideniaz cu un rnd special, atunci ambalajul dat se constat ca marf i se reflect n conturile de venituri din vnzri, calculndu-se TVA la livrarea impozabil. Livrarea ambalajului nerestituibil, ncrcat mpreun cu producia finit, se reflect prin urmtoarele formule contabile: 1) la valoarea ambalajului eliberat, n cazul ambalrii produselor la depozit sau n timpul ncrcrii ei: debitul contului 711 creditul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i material de ambalat 2) la suma inclus ctre plat cumprtorilor de ambalaj i material de ambalat:

92

debitul contului 221 la suma valorii ambalajului vndut, inclusiv TVA creditul contului 611 la suma veniturilor din vnzri creditul contului 5342 Datorii privind TVA la suma TVA, inclus n factura TVA. Ambalajul de producie proprie destinat ambalrii care va fi achitat de cumprtor se contabilizeaz la contul 216 Produse. La cumprtor, reflectarea ambalajului recepionat de la furnizori la intrri se face n conturi n felul urmtor: a) dac valoarea ambalajului este nregistrat cu un rnd aparte n contul furnizorului valoarea ambalajului se va constata la intrare la preul furnizorului: debitul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat la preul ambalajului fr TVA, debitul contului, subcontul 5342 Datorii privind TVA la suma TVA, creditul contului 521 la suma total, inclusiv TVA. b) dac costul ambalajului recepionat de la furnizor este inclus n preul bunurilor materiale achiziionate, suma ambalajului dat, reflectat n intrri la un anume pre de pia, se scade din valoarea mrfurilor (produse intrate). Aceasta se reflect prin formule contabile n modul urmtor: debitul contului 211 Materiale, creditul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale. TVA aferent ambalajului dat se calculeaz din valoarea produselor. Exemplu: Ambalajul i cu materialele au fost nregistrate la intrri la preul de procurare de 15600 lei. Cheltuielile de transport au constituit 600 lei. Ambalajul nu este nregistrat cu un rnd aparte n factura furnizorului i s-a reflectat ca intrare la preul de pia 350 lei, TVA pentru materialele i cheltuielile de transport, conform facturii TVA, alctuiete 20%. Pentru reflectarea intrrii materialelor n depozit, se ntocmesc formulele: debitul contului 211, subcontul 2111 Materii prime i materiale de baz 15850 lei (15600 350 + 600) la valoarea materialelor intrate fr ambalaj,

93

debitul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat 350 lei, la valoarea ambalajului intrate la preul de pia, debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 3240 lei [(15600 + 600) x 0,2] la suma TVA din valoarea ambalajului i materialelor, creditul contului 521 19440 lei (15600 + 600 + 3240) la suma pentru plat, conform facturii furnizorului. Ambalajul i materialele de ambalat, nregistrate ca intrri la preuri de pia, pot fi utilizate ulterior n felul urmtor: vndute ca bunuri neutilizabile n viitor la ntreprindere; predate organizaiilor colectoare de ambalaj sau altor ntreprinderi ca materie prim secundar la preuri corespunztoare; utilizate n scopuri de producie i gospodreti potrivit procesului verbal ntocmit de o comisie special. Exemplu: Au ieit ambalajul i materialele de ambalat, care anterior au fost nregistrate la intrri la preuri libere de pia n sum de 2300 lei, inclusiv: a) n sum de 800 lei organizaiilor colectoare de ambalaj, care au stabilit preul contractual de vnzare 1200 lei; b) n sum de 1300 lei n calitate de materie prim secundar la preuri contractuale 500 lei; c) n suma 120 lei n scopuri de producie; d) 80 n scopuri gospodreti. Ambalajul i materialele de ambalat, ieite ca urmare a casrii i realizrii lor se reflect n contabilitate astfel: 1) casarea ambalajului n sum de 2300 lei: debitul contului 714 2100 lei (800 + 1300) la valoarea de pia a ambalajului, creditul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat 2100 lei (800 + 1300) la valoarea ambalajului realizat la preul lui de pia, debitul contului 813 120 lei suma cheltuielilor de ambalaj, casat n scopuri generale de producie,

94

creditul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat 120 lei la valoarea ambalajului utilizat n scopuri generale de producie, debitul contului 713 80 lei, creditul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat 80 lei la valoarea ambalajului utilizat n scopuri generale gospodreti (la unitile comerciale pot fi reflectate aceste cheltuieli la contul 712). 2) se reflect venitul din vnzarea ambalajului la preuri contractuale. a) organizaiilor de colectare de ambalaj: debitul contului 221 1200 lei creditul contului 612 1000 lei (1200 1200 : 6) la suma venitului din vnzri fr TVA creditul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 200 lei la suma TVA. c) organizaiilor de colectare a maculaturii: debit contul 221 la suma de 500 lei, inclusiv TVA, credit contul 612 la suma 417 lei (500 500 : 6) venit din vnzri, credit contul 5342 83 lei la suma TVA. Din exemplul dat se observ c la suma pierderilor de la ambalajul ieit din diferena preului de eviden i de vnzare a ambalajului dat, n calitate de materie prim secundar 800 lei (1300 500), conform art. 99 al Codului Fiscal, TVA trebuie calculat. ns, din pierderile ambalajului utilizat n scopuri productive i gospodreti, TVA nu trebuie calculat, deoarece aceste pierderi sunt considerate normative, fiind legate de activitatea de antreprenoriat.

4.2. Evidena ambalajului n comer i n alimentaia public

Unitile comerciale, de achiziie i de alimentaie public in evidena ambalajului de unic folosin i de producie proprie la contul 217 Mrfuri (n afar de ambalajul destinat necesitilor de producie i gospodreti, la care se ine evidena n contul 123 Mijloace fixe i 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat ca inventar gospodresc.
95

Pentru evidena ambalajului, este prevzut destinat contul 217 Mrfuri, subcontul 2175 Ambalaj gol i cu marf. n acest cont, se nregistreaz prezena i micarea ambalajului gol i cu marf. La ntreprinderile de comer i alimentaie public ambalajul din sticl se evideniaz ca marf n contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri la ntreprinderi de comer cu amnuntul i 2173 Mrfuri i produse n unitile de alimentaie public. Ambalajul se evalueaz la preul efectiv de procurare sau producie. n scopul simplificrii evidenei circulaiei ambalajului gol i cu marf, se recomand ca, n unitile comerciale i de alimentaie public, s se contabilizeze ambalajul la preuri medii de eviden, care se determin pe grupe (tipuri de ambalaj) n funcie de coninutul i preurile lui. Diferena de pre poate fi reflectat la contul 821 Adaosul comercial la un subcont analitic aparte 8112 Diferena de pre la ambalaj. Diferena de preuri la ambalaj se poate abate att n direcia pozitiv, ct i n direcia negativ, iar n contabilitate, corespunztor, va fi reflectat creterea sau diminuarea costului ambalajului. Utilizarea preurilor medii la ambalaj nu contravine cerinelor SNC 2 Stocuri de mrfuri i materiale. Exemplu: O dat cu marfa, au intrat ambalaje de unic folosin, evaluate de furnizor la preul de 190 lei; la preul mediu de eviden, valoarea ambalajului dat este de 210 lei, TVA 20%. Aceast operaie se va reflecta n conturi n felul urmtor: debitul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj gol i cu marf 210 lei, creditul contului 521 190 lei, creditul contului 821, subcontul 8212 Diferene de pre la ambalaj 20 lei. La suma TVA se va ntocmi formula: debitul contului 534 38 lei (190 0,2), creditul contului 521 38 lei. TVA la ambalaj, pltit furnizorului, se reflect n modul obinuit.

96

Dac marfa a intrat n depozitul angro ntr-un ambalaj de unic folosin i urmeaz s fi comercializat n acelai ambalaj, atunci n contabilitate aceast operaie se va reflecta n felul urmtor: debitul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj gol i cu marf la valoarea ambalajului fr TVA, debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA la suma TVA, creditul contului 521 la suma total. Dac ambalajul reflectat la intrri n unitile de comer angro sau cu amnuntul, va fi ulterior vndut diverselor organizaii ca materie prim secundar (maculatur) sau altor ntreprinderi, uniti de ambalaj sau va fi utilizat ca material pentru necesitile interne ale unitilor comerciale, atunci TVA pentru astfel de ambalaj, conform facturii TVA, trebuie inclus n valoarea lui de recuperare de buget, doar dup vnzarea acestui ambalaj, pe msura calculului TVA din valoarea de vnzare se reflect n suma TVA ctre plat bugetului. Includerea TVA n costul utilajului de unic folosin la intrare se lmurete prin nedeterminarea realizrilor ulterioare i utilizarea, n interese antreprenoriale, a acestui ambalaj. Exemplu: O dat cu marfa, a intrat ambalaj de unic folosin n sum de 3600 lei, TVA conform facturii TVA (20%) 720 lei. Dat fiind faptul c ambalajul nu trebuie restituit furnizorilor, TVA pentru ambalajul intrat se include n costul ei prin nregistrrile contabile: debitul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol 4320 lei la pre de procurare cu TVA creditul contului 521 4320 lei. Deoarece utilizarea ambalajului de unic folosin n scopuri antreprenoriale este mai uor de urmrit pe msura consumrii lui, i suma TVA ce trebuie recuperat de buget este raional s fie determinat pe msura ieirii lui. Astfel, este mai mic riscul n sporirea sumelor TVA recuperate de buget. Astfel, dac o parte din ambalaj, din exemplul de mai sus, va fi vndut la preuri posibile 3000 lei, iar preul de eviden (inclusiv TVA) este de 2400 lei, atunci diferena se reflect prin formula contabil:

97

debitul contului 711, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute 2000 lei (2400 2400 : 6) la pre de procurare fr TVA, debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 400 lei (2400 :6) la suma TVA, care trebuie recuperat de buget i anterior a fost inclus n contul ambalajului, creditul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol 2400 lei. Concomitent se reflect venitul din vnzri i TVA aferente ambalajului vndut: debitul contului 221 sau 229 la suma de 3000 lei, creditul contului 611, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 2500 lei (3000 3000 : 6) la suma veniturilor fr TVA, creditul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 500 lei la suma TVA din suma vnzrilor. Dac ambalajul este vndut sau predat ca materie prim secundar la un pre mai mic dect costul lui efectiv, TVA ce urmeaz s fie recuperat la buget trebuie calculat n mrime nu mai mare dect suma TVA din valoarea vnzrilor. Astfel, valoarea de pia a ambalajului i orientarea diminurii pierderilor ei se observ anume la ieirea ambalajului. Dac ambalajul nu a fost vndut la preul de 3000 lei, ci de 1000 lei, atunci n contabilitate se vor efectua urmtoarele nregistrri: 1. Ieirea ambalajului la valoarea de achiziie: debitul contului 711, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute 2233 lei (2400 1000 : 6) la suma de achiziie fr TVA, debitul contului 534, subcontul 5342 Datori privind TVA 167 lei (1000 : 6) la suma TVA recuperat de buget din suma ce nu depete preul de vnzare, creditul contului 217, subcontul 2173 Ambalaj cu marf i gol 2400 lei la valoarea efectiv a ambalajului ieit la preul de achiziie sau la preul mediu ponderat. Aadar, dei TVA privind ambalajul dat este achitat furnizorului conform facturii i este inclus n valoarea lui, n mrime de 400 lei, suma TVA ce trebuie recuperat va fi mai mare dect suma TVA din preul de vnzare (1000 lei : 6).

98

n comer i alimentaia public, se practic, de regul, preurile medii ponderate la aceleai tipuri de ambalaj (lzi, saci, baloane etc.). Iat de ce, dac ntreprinderea folosete varianta preurilor medii (n comerul cu amnuntul i alimentaia public, unde evidena ambalajului, n expresie cantitativ, se ine doar n raportul gestionarului), atunci abaterea sau diferena dintre preurile efective i cele medii ponderate se va reflecta ntr-o form pozitiv sau negativ. Dac valoarea efectiv a ambalajului (inclusiv TVA) este 2400 lei (vezi exemplul de mai sus), iar valoarea medie ponderat va fi 2200 lei, atunci la finele lunii, n baza recalculrii, se determin abaterea i se ntocmesc formulele contabile: debitul contului 711, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute 2333 lei (2400 1000 : 6) la suma costului efectiv fr TVA calculat spre recuperare bugetului, debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 167 lei (1000 : 6) la suma TVA de recuperat, n limitele TVA calculate de la preul de vnzare, creditul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol 2400 lei la suma costului efectiv al ambalajului ieit. ns ambalajul ieit la persoanele cu funcie de rspundere material se evidenia la preuri medii 2200 lei. Ca urmare, diferena va fi reflectat n contabilitate astfel: debit contul 821, subcontul 8212 Diferena de pre i ambalaj (200 lei) la suma diferenei negative de pre, credit contul 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol (200 lei) suma prin formula de stornare. Ca urmare a acestor nregistrri, la contul 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol, la finele lunii, n credit va fi suma de 2200 lei i ambalajul va fi casat la preuri medii. 2. Suma ncasat din vnzarea ambalajului cumprtorilor n mrime de 1000 lei, n baza facturii de expediie sau borderoului de vnzare n numerar a ambalajului, anexate la raportul gestionarului, se va reflecta prin formulele contabile: debitul contului 221 sau 241 1000 lei la suma valorii de vnzare a ambalajului, creditul contului 611, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 833 lei (1000 1000 : 6) la preul de vnzare fr TVA,
99

creditul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 167 lei la suma TVA din vnzri. Ambalajul de unic folosin utilizat n scopuri gospodreti, trebuie s fie casat n baza unui proces-verbal ntocmit de comisie. Aceast operaie se reflect astfel: debitul contului 713 sau 712 2400 lei la suma valorii efective a ambalajului casat, creditul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marc i gol 2400 lei. Pentru suma diferenei dintre valoarea ambalajului casat la preuri medii i valoarea lui efectiv, se ntocmete urmtoarea formul contabil negativ: debitul contului 821, subcontul 8212 Diferene de pre la ambalaj (200 lei), creditul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol (200 lei).

4.3. Contabilitatea ambalajului restituibil (returnabil)

Dac ambalajul face mai multe rotaii, el se numete circulant sau restituibil. n contractele de vnzare a mrfurilor (produciei), trebuie s fie prevzute condiiile de reevaluare i obligaiile de restituire n termenele stabilite, a ambalajului restituibil furnizorilor. Ambalajul returnabil, utilizat la ambalarea bunurilor materiale, include: ambalajul de carton (lzi, cutii, saci de hrtie etc.); ambalajul de metal, cu excepia containerelor (lzi, butoaie, bacuri, panere, palete); ambalajul polimeric (lzi din masa plastic, butoaie, containere, saci, plase, pelicul de polietilen etc.); ambalajul de sticl (sticle, borcane) ambalajul de pnz (saci pentru zahr, produse de panificaie, plase, nvelitori etc.). La ambalaj, ca i la alte tipuri de producie (mrfuri, materiale), preurile se formeaz liber. Cu scopul garantrii returnrii ambalajului ctre furnizorul de mrfuri (produse), se folosesc aa-numitele preuri

100

de gaj, care pot fi mai mari sau mai mici dect valoarea efectiv a ambalajului returnabil. La formarea preurilor de gaj, se ine cont de costul ambalajului de producie proprie sau de preul lui de procurare. Ambalajul procurat de la productor trebuie supus impozitrii cu TVA. ns, innd cont de faptul c ambalajul face mai multe rotaii n procesul deservirii cumprtorilor i furnizorilor la transportarea produciei (mrfurilor), impozitarea permanent a acestui ambalaj este iraional, deoarece TVA aferent ambalajului circulant nu se recupereaz de buget, dar se include n costul ambalajului. Diferena aprut ntre costul efectiv al ambalajului restituibil i valoarea lui de gaj se reflect la cheltuielile sau veniturile ntreprinderii. n legtur cu particularitile de evaluare i eviden a ambalajului returnabil, se recomand reflectarea lui n formulele contabile, precum urmeaz: Exemplu: La o ntreprindere de producie, s-a fabricat ambalaj (lzi) de 37000 lei pentru transportarea produciei de conserve la cost efectiv. Valoarea de gaj a ambalajului dat, stabilit n contracte ntre furnizor i cumprtor este de 35000 lei. 1. La depozit se reflect intrrile de ambalaj: debitul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat 37000 lei creditul contului 812 37000 lei la suma costului efectiv a ambalajului de producere. 2. Reflectarea diferenei dintre costul efectiv i valoarea de gaj 2000 lei (37000 35000) suma negativ cu stornare: debitul contului 821 (2000 lei), creditul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat (2000 lei). Dac ambalajul este primit de cumprtori de la productori, atunci n valoarea de gaj se include valoarea de procurare a ambalajului, cheltuielile de transportare, TVA la ambalaj i la cheltuielile de transport, diferena dintre valoarea de gaj i costul efectiv.

101

Exemplu: Fabrica de bere a procurat, de la fabrica de sticl, 100000 sticle a cte 20 bani per bucat, n sum de 20000 lei (0,20 100000). Cheltuielile de transport 500 lei, TVA 20% i este egal cu 4100 lei [(20000 + 500) 0,2]. Valoarea de gaj a unei sticle este 0,6 lei. Valoarea total de gaj 60000 lei. Intrarea ambalajului din sticl la fabrica de bere se reflect astfel: debitul contului 211, subcontul 2114 Ambalaj i materiale de ambalat 60000 lei la valoarea de gaj, creditul contului 521 20500 lei la valoarea de procurare, inclusiv cheltuielile de transport i 4100 lei [(20000 + 500) x 0,2] la suma TVA potrivit facturilor TVA, total 24600 lei, creditul contului 8213 Diferena de preul de gaj al ambalajului 35400 lei (60000 24600) la diferena dintre preul de procurare, inclusiv TVA a ambalajului intrat de la furnizor i preul lui de gaj. Dup cum s-a menionat mai sus, TVA aferent ambalajului restituibil, pltit furnizorului, nu se recupereaz de buget, dar se include n costul ambalajului. Astfel ambalajul nu se vinde definitiv cumprtorului, ci dup eliberarea lui, se restituie furnizorului. Dac acest tip de ambalaj se repar de furnizor i cheltuielile de reparaie ntrec valoarea de gaj, atunci cheltuielile se reflect n contul 712 Cheltuieli comerciale. Dac clienii care folosesc ambalajul compenseaz o parte a cheltuielilor de reparaie conform condiiilor contractuale, suma dat se va reflecta ca venit n contul 612 Alte venituri operaionale la suma fr TVA. Suma TVA de la venit se calculeaz bugetului.

Exemplu: Productorii de conserve au efectuat reparaia unor lzi de lemn n sum de 3500 lei consumuri de producie directe i indirecte. Conform clauzelor contractuale, cumprtorul, fiind consumatorul permanent al produciei, compenseaz 50% din cheltuielile de reparaie. n baza facturilor prezentate ctre plat i procesului verbal de petrecere a reparaiei i trecere n conturi a ambalajului n exploatare se vor face urmtoarele nregistrri contabile: 1. Casarea consumurilor (costului) de reparaie a ambalajului:

102

debitul contului 712 3500 lei la articolul Consumuri privind ambalajul, creditul contului 812 3500 lei la suma consumurilor privind reparaia ambalajului. 2. La sumele ncasate de la consumatorii ambalajului pentru compensarea consumurilor de reparaie a ambalajului: debitul contului 242 sau 221 1750 lei (3500 x 0,5) la suma mijloacelor bneti primite pentru compensarea consumurilor, credit contul 612, subcontul 6126 Alte venituri operaionale 1458 lei (1750 1750 :6) suma veniturilor fr TVA, credit contul 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 292 (1750 : 6) la suma TVA. La casarea valorii ambalajului inutil, pierderile aferente valorii de gaj, cu excepia costului materialelor care pot fi utilizate, se includ n cheltuielile comerciale la contul 712, subcontul 7122 Cheltuieli privind ambalarea produciei i mrfurilor. Ambalajul circulant utilizat la transportarea mrfurilor i produselor, n marea majoritate a cazurilor reprezint inventar (bacuri, cisterne, butoaie etc.) i se evideniaz att la ntreprinderile de producie, ct i la cele comerciale la contul 123 Mijloace fixe sau 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat. ntreprinderea calculeaz uzura lor. Furnizorul, ncrcnd regulat marfa n ambalaj circulant, poate include n contul de plat o parte a cheltuielilor privind uzura. n legtur cu aceasta, serviciile prestate privind utilizarea ambalajului circulant vor fi impozabile cu TVA. Pentru ncrcarea i livrarea mrfurilor n ambalaj returnabil, cumprtorul poate utiliza dou variante de eviden: 1. Dac ambalajul-inventar se elibereaz pe msura transportrii mrfurilor ctre cumprtor i imediat se restituie furnizorului, care a transportat marfa, n documentele nsoitoare valoarea ambalajului dat nu se reflect; 2. Dac ambalajul rmne cu marfa la cumprtor i va fi eliberat doar pe msura realizrii mrfurilor, atunci la cumprtor se va reflecta intrrile la valoarea de gaj n baza documentelor nsoitoare.

103

Cumprtorul, care a reflectat la intrare ambalajul-inventar restituibil, este obligat s ramburseze, n termenele stabilite, fr plata TVA, deoarece restituirea nu se constat ca venit din activitatea de antreprenoriat, ci doar ca o compensare a valorii lui de gaj. Mai jos, vom demonstra, n baza unor exemple concrete, dou variante de eviden a ambalajului-inventar: 1. Cnd se reflect la cumprtor ambalajul-inventar intrat; 2. Cnd nu se reflect (ambalajul se restituie imediat proprietarului). Exemplu: Uzina de produse oleaginoase Ulei a eliberat ntreprinderii comerciale Market dou tipuri de ulei vegetal la preuri de vnzare. a) ulei rafinat 10 bacuri a cte 38 l, la preul de 5,50 lei litrul, preul de gaj al unui bac 115 lei; b) ulei nerafinat 3 butoaie metalice a cte 100 l, la preul de 5,0 lei litrul, iar al unui butoi 200 lei. Bacurile i butoaiele reprezint ambalaj returnabil. Aceste bacuri au fost eliberate i returnate furnizorului n termenele stabilite. Butoaiele, conform clauzelor contractuale, cumprtorul le restituie pe msura vnzrii uleiului i, pe lng aceasta, compenseaz suma uzurii butoaielor 150 lei. Cheltuielile de transport sunt suportate de cumprtor n sum de 320 lei. Costul uleiului descrcat e de 2620 lei. n conturile contabile, ambalajul ncrcat i primit o dat cu marfa se reflect n felul urmtor:

4.3.1. Contabilitatea ambalajului la furnizor (fabrica Ulei)

La furnizor (fabrica Ulei): S-a ncrcat producia de ctre fabrica Ulei: pentru marf 3590 lei [(380 l 5,5 lei + 300 5 lei)]; suma TVA (20%) 718 lei (3590 0,2); pentru bacuri i butoaie 1750 lei [(10 115) + (3 200)];

104

suma TVA aferent serviciilor cu ambalajul (20%) 30 lei (150 0,2). 1. Pentru marfa ncrcat i livrat, inclusiv TVA: debit contul 221 4308 lei (3590 + 718), credit contul 611 3590 lei, credit contul 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 718 lei. 2. Pentru ambalajul-inventar rambursabil ncrcat la preul de gaj: debit contul 221 1750 lei la suma ctre plat pentru ambalaj, credit contul 213 1750 lei la valoarea ambalajului inventar la pre de gaj. 3. Pentru serviciile de utilizare a butoaielor i compensarea cheltuielilor privind uzura lor, inclusiv TVA: debit contul 221 180 lei (150 + (150 0,2), credit contul 612 150 lei pentru serviciile de utilizare a butoaielor, credit contul 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 30 lei, la suma TVA din plata pentru servicii. La costul efectiv al uleiului vegetal casat, se d formula: debit contul 711 2620 lei, credit contul 216 2620 lei.

4.3.2. Contabilitatea ambalajului la ntreprinderea comercial Market

S-au reflectat la intrri mrfurile i ambalajul conform facturii de expediie i facturii TVA. Suma adaosului comercial, inclusiv TVA, constituie 45%. 1. Se nregistreaz la intrri marfa intrat la magazin la pre de vnzare, inclusiv adaosul comercial i TVA 5205,5 lei (3590 x 1,45): a) debitul contului 217, subcontul 2172 Mrfuri la ntreprinderile de comer cu amnuntul 5205,5 lei la preul de vnzare al uleiului vegetal,
105

creditul contului 521 3590 lei la preul de procurare fr TVA, creditul contului 821 1615,5 lei la suma diferenei dintre valoarea de procurare i realizare a mrfurilor, inclusiv adaosul comercial i TVA (20%); b) debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 718 lei la suma TVA de recuperat, creditul contului 521 718 lei la suma TVA aferent mrfurilor intrate de la furnizori. 2. S-a nregistrat la intrri ambalajul restituit la valoarea de gaj 1750 lei: debitul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol 1750 lei la suma ambalajului rambursat, creditul contului 521 1750 lei. 3. Se reflect cheltuielile pentru serviciile furnizorului privind utilizarea butoaielor la comercializarea mrfurilor 180 lei, inclusiv TVA: debitul contului 712 150 lei, debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 30 lei la suma TVA, creditul contului 521 180 lei. 4. La suma ambalajului-inventar returnat furnizorului (10 bacuri a cte 115 lei pentru o bucat) la ntreprinderea comercial Market se ntocmete formula contabil: debitul contului 221 sau 521 1150 lei, creditul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol 1150 lei. Butoaiele de ulei vegetal, n sum de 600 lei (200 3), vor fi restituite, conform contractului, furnizorului, pe msura eliberrii lor. Cel mai des, se ramburseaz ambalajul circulant gol, n momentul primirii mrfii de la acelai furnizor i cu acelai mijloc de transport. n aa cazuri, sunt posibile mai multe variante de eviden i decontare dintre furnizori i cumprtori. Dac, n unitatea comercial, mpreun cu mrfurile, intr ambalaj de inventar neidentic, care se ntoarce furnizorului n baza altor documente nsoitoare (de exemplu, s-au ntors lzi pentru ulei rafinat n sticle la 170 lei), atunci, n baza datelor menionate anterior n conturile contabile, se vor face urmtoarele nregistrri: Se nregistreaz la intrri uleiul vegetal i ambalajul:

106

1. La suma spre plat conform facturii de expediie i facturii TVA: a) debitul contului 217, subcontul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 3590 lei, pentru ulei, debitul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol 1750 lei, pentru ambalajul circulant, creditul contului 521 5340 lei, b) debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 748 lei la suma TVA aferent mrfii i serviciilor de folosire a butoaielor (718 + 30) de recuperat din buget, debitul contului 712 150 lei pentru serviciile prestate, credit contul 521 898 lei la suma contului furnizorului pentru butoaiele folosite. 2. La suma adaosului comercial, inclusiv TVA 1615,5 lei (3590 x 0,45): debitul contului 217, subcontul 2172 Mrfuri la ntreprinderile de comer cu amnuntul 1615,5 lei la suma adaosului, inclusiv TVA, credit contul 821 1615,5 lei. 3. Pentru ambalajul restituit cu aceeai rut, n baza bonului de consum: debitul contului 521 170 lei, creditul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol 170 lei. n baza documentului de intrare pentru marf, ambalaj i TVA de la furnizor i a bonului de ieire a ambalajului, suma spre plat va fi redus cu mrimea ambalajului restituit i va constitui 6068 lei (6238 170). 4. Suma pltit din contul de decontare: debitul contului 521 6068 lei, creditul contului 242 6068 lei. Dac ambalajul returnat este identic celui care se primete mpreun cu marfa, atunci schimbul se ntreprinde numai la valoarea mai mic: dac valoarea ambalajului restituit este mai mare, valoarea mrfurilor n factura de expediie se va micora, dac este mai mic, va spori valoarea ambalajului primit. Exemplu: A fost primit marf n sum de 12000 lei, TVA (20%) 2400 lei. Ambalaj o dat cu marfa 440 lei. Pe aceeai rut se schimb ambalaj de inventar identic conform bonului de livrare la
107

suma de 520 lei, ca urmare, unul i acelai gestionar elibereaz ambalaj gol i primete acelai ambalaj cu marfa (ns ambalajul este mai scump cu 80 lei (520 440): debitul contului 217, subcontul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 12000 lei la valoarea de procurare a mrfurilor, debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 2400 lei, creditul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj gol i cu marf 80 lei (520 440) la diferena dintre valorile ambalajului schimbat, creditul contului 521 14320 lei (14400 80) la valoarea mrfii i TVA, diminuat cu diferena dintre valorile ambalajului schimbat. Dac totul ar fi fost invers, adic era primit mai mult ambalaj dect rambursat, atunci, n factura de expediie, la achitarea plii, suplimentar la valoarea mrfii i TVA se reflect diferena prin urmtoarea formul contabil: debitul contului 217, subcontul 2172 Mrfuri la unitile de comer cu amnuntul 12000 lei la valoarea mrfii, debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 2400 lei la suma TVA, debitul contului 217, subcontul 2175 Ambalaj gol i cu marf 80 lei la diferena dintre valorile ambalajului identic schimbat la preuri de gaj, creditul contului 521 14480 lei (14400 + 80) la valoarea mrfii, inclusiv TVA i diferena dintre valoarea ambalajului plin i gol. Se admit i cazuri cnd, conform clauzelor contractuale, schimbul ambalajului gol pe ambalaj identic plin se face n aceeai cantitate i valoare, n astfel de situaii, furnizorul nu indic n factura de expediie realizarea ambalajului i magazinul nu ntocmete bon de livrare i n contabilitate nu se ntocmete nici o formul contabil, deoarece mrimea natural-valoric a ambalajului nu se schimb.

4.4. Particularitile evidenei ambalajului din sticl i de utilaj

108

Ambalajul de sticl (sticle, borcane etc.) cu marf i gol, n facturile de expediie de trsur, n majoritatea cazurilor, se indic cu un rnd aparte la valoarea de gaj i se include n suma ncasrilor din vnzarea mrfurilor. Acest ambalaj poate fi recepionat de la populaie i restituit furnizorilor. Pentru cteva tipuri de mrfuri, de exemplu, rachiu, vinuri, coniacuri, ambalajul din sticl este inclus n preul de vnzare, iar n documente nu se indic aparte i populaia nu-l restituie magazinului. La primirea mrfurilor n ambalaj de sticl, indicat ntr-un rnd aparte n documentele nsoitoare, TVA nu se calculeaz, deoarece acest ambalaj este circulant. ns, ambalajul din sticl se vinde populaiei mpreun cu marfa, de aceea intr n componena venitului ntreprinderii din operaiile de schimb marfar. Deoarece valoarea ambalajului de sticl vndut o dat cu marfa se include n volumul vnzrilor cu amnuntul din care, n fiecare zi, eronat, conform rapoartelor marfare i registrului vnzrilor se calculeaz suma venitului din vnzri i TVA. La finele lunii, suma venitului i TVA trebuie corectat cu suma TVA aferent ambalajului circulant. Exemplu: De la furnizor s-au recepionat 1200 sticle de bere (valoarea unei sticle (0,5 l) de bere fr ambalaj 2,40) n sum de 2880 lei (2,4 1200). Valoarea ambalajului de sticl este de 480 lei (0,40 lei 1200), TVA pentru bere 20% 576 lei (2880 0,2), cheltuielile de transport 160 lei, TVA aferent cheltuielilor de transport (20%) 32 lei (160 0,20). Preul de vnzare al unei sticle de bere, inclusiv TVA i adaosul comercial fr valoarea ambalajului, este de 3,50 lei, cu ambalaj 3,90 lei. n baza acestui exemplu, vom studia modalitatea de contabilizare a intrrii ambalajului i mrfii de la furnizori i a comercializrii lor prin magazin. Ambalajul din sticl, vndut populaiei mpreun cu marfa, trebuie s fie exclus la calculul TVA, iar suma vnzrilor trebuie corectat (majorat sau diminuat), n funcie de valoarea ambalajului de sticl primit i returnat furnizorului.
109

n baza exemplului dat, valoarea ambalajului de sticl mpreun cu marfa s-a reflectat la intrri conform facturii de expediie i facturii TVA: 1. Se reflect la intrri valoarea berii la preul de procurare plus valoarea de gaj a ambalajului n sum 3360 lei [(2,40 + 0,4) 1200]: debitul contului 217, subcontul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 3360 lei (2,80 lei 1200] valoarea de cumprare a berii, inclusiv valoarea ambalajului, debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 608 lei [(2880+160)0,2) la suma TVA de la valoarea mrfii i cheltuielile de transport, fr evidena ambalajului de sticl, debitul contului 217, subcontul 2176 Cheltuieli de transport-aprovizionare 160 lei la suma cheltuielilor de transport, creditul contului 521 4128 lei suma total ctre plat. 2. La suma adaosului comercial, inclusiv TVA, aferent mrfurilor vndute prin magazinul ntreprinderii: debitul contului 217, subcontul 2172 Mrfuri la unitile de comer cu amnuntul 1320 lei [(1200 (3,50 2,40)] la suma total a adaosului comercial, inclusiv TVA, creditul contului 821 1320 lei la suma adaosului comercial i TVA de la preul de vnzare al mrfurilor. 3. Dac berea este vndut populaiei mpreun cu ambalajul, la preul 3,90 lei pentru 1 sticl suma de 4680 lei (1200 3,90) va fi trecut n conturi n mod urmtor: debit contul 711 3360 lei la suma preului de procurare a berii mpreun cu ambalajul la valoarea de gaj (costul mrfurilor vndute), debit contul 8211320 lei la suma adaosului comercial (aferent berii vndute), credit contul 217, subcontul 2172 Mrfuri la uniti de comer cu amnuntul 4680 lei la preul de vnzare. 4. La valoarea mrfurilor vndute mpreun cu ambalajul, se constat venitul din vnzri: debitul contului 241 4680 lei la preul de vnzare a berii cu ambalajul din sticl,
110

creditul contului 611 3980 lei (4680 700) venituri din vnzri fr TVA, creditul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 700 lei [(4680 480) : 6] la suma TVA aferent mrfii, fr evidena ambalajului. Determinarea exact a valorii ambalajului de sticl vndut mpreun cu marfa este dificil n cursul lunii. n legtur cu aceast, suma venitului din vnzri i TVA se determin pe baza documentelor justificative primare i se reflect n ordinea urmtoare: debitul contului 241 4680 lei suma/ total a ncasrilor, creditul contului 611 3900 lei la suma venitului din vnzri, fr TVA, creditul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 780 lei (4680 : 6) la suma TVA din ncasri. Suma veniturilor din vnzri i TVA se calculeaz de magazin zilnic conform ncasrilor totale intrate n casierie, inclusiv valoarea ambalajului de sticl. Deoarece ambalajul de sticl vndut mpreun cu marfa nu se impoziteaz cu TVA i n contabilitate nu trebuie s se reflecte, se recomand ca la finele lunii valoarea ambalajului intrat de la furnizori s se stabileasc dup o schem simplificat, ca sum a ambalajului vndut populaiei, iar la suma dat s se calculeze TVA din vnzri, sczndu-se venitul din vnzri n aceeai sum. 1. n exemplul dat, la valoarea ambalajului de sticl primit de la furnizori i, ulterior, vndut populaiei se calculeaz TVA, apoi cu suma primit de 80 lei (480:6) se micoreaz suma TVA: debitul contului 534, subcontul 5342 Datorii privind TVA 80 lei la suma TVA aferent ambalajului, creditul contului 611 80 lei la suma de majorare a venitului, ncasat n casierie. Formula contabil dat poate fi nregistrat cu suma negativ, ns, schimbndu-se locurile conturilor: debit contul 611 la suma de (80 lei); credit contul 5342 (80 lei). Aceste sume trebuie nregistrate n registrul vnzrilor sau efectuate corectrile necesare n baza formulei prezentate anterior.

111

Concomitent, suma ambalajului de sticl recepionat de la populaie cu scopul rambursrii lui furnizorului se corecteaz, iar venitul din vnzri prin urmtoarea formul contabil: 2. La rscumprarea ambalajului de sticl de la populaie: debitul contului 217, subcontul 2172 Mrfuri la ntreprinderi de comer cu amnuntul 480 lei la suma ambalajului de sticl primit la valoarea de gaj de la populaie, creditul contului 241 sau 227, subcontul 2272 Creane pe termen scurt al titularilor de avans 480 lei, i achitat acestora. 3. La restituirea ambalajului de sticl gol furnizorilor; debitul contului 521 sau contului 221 480 lei, creditul contului 217 480 lei la suma ambalajului restituit de populaie, ncrcat furnizorului. 4. Din aceste date, rezult c, la finele perioadei, venitul din vnzri se va corecta prin formula contabil cu stornare (suma negativ): debitul contului 711, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute (480 lei) la suma ambalajului restituit, creditul contului 611, subcontul 6112 Venit din vnzarea mrfurilor (480 lei) la suma ncasrilor, care nu se include n volumul vnzrilor pe magazin. Pentru organizarea evidenei i controlului exactitii calculrii sumelor de venituri din vnzri i TVA n rapoartele marfare, jurnaleordere i borderouri trebuie evideniat o coloan: inclusiv ambalajul din sticl. Doar n acest fel se va simplifica tehnica corectrilor privind TVA i sumele de venituri din vnzri. Ambalajul de utilaj reprezint mijloacele destinate ambalrii, transportrii, pstrrii sezoniere i vnzrii mrfurilor alimentare i nealimentare, att n cazul practicrii formelor tradiionale de vnzare, ct i a celor moderne. Regulile de vnzare cu acest fel de ambalaj sunt stabilite (prevzute) de standarde i de Instruciunea privind procedura evidenei ambalajului de utilaj, elaborat i aprobat de Ministerul Finanelor i Ministerul Comerului, ale fostei URSS din 03.09.823 N 127/20-3 100/485/13-05/24-16/141.

112

Ambalajul de utilaj, fiind ambalaj returnabil, proprietate a furnizorului de mrfuri, n documentele nsoitoare se evideniaz separat de marf. Cheltuielile privind utilizarea ambalajului de utilaj n comer se includ n cheltuielile comerciale i se nregistreaz n contul 712 Cheltuieli comerciale, n articolul Cheltuieli privind ambalajul. n componena cheltuielilor, se includ: uzura ambalajului de utilaj; costul repartiiei ambalajului de utilaj; valoarea ambalajului de utilaj, trecut la cheltuieli n legtur cu perisabilitatea natural; cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare a ambalajului procurat i vndut, nerecuperate de vinovai; alte cheltuieli i pierderi. n contractele ncheiate ntre agenii economici se prevd condiiile i cheltuielile de folosire a ambalajului returnabil, inclusiv a ambalajului de utilaj. La ntreprinderile furnizoare, ambalajul returnabil se nregistreaz, n mod obinuit, n contul 123 Mijloace fixe sau 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat. n comer, utilajul de ambalaj se evideniaz n contul 217, subcontul 2175 Ambalaj cu marf i gol ntr-un cont analitic aparte. La intrarea ambalajului mpreun cu marfa ambalajului-utilaj i la returnarea acestuia, nu se calculeaz TVA i nu se pltete nici furnizorului, nici cumprtorului. Veniturile obinute din recuperarea pierderilor privind ambalajulutilaj se reflect n contul 612 Alte venituri operaionale. La depozitele angro, evidena analitic a ambalajului simplu i a ambalajului de utilaj se ine n fie sau cri n aceeai ordine, ca i alte bunuri materiale n expresie cantitativ-valoric. n unitile de comer cu amnuntul i de alimentaie public (cu excepia depozitelor), evidena cantitativ-sumar analitic a ambalajului de utilaj poate fi organizat n baza documentelor nsoitoare pe verso raportului gestionarilor sau ntr-un raport privind circulaia ambalajului n expresie cantitativ-valoric ntocmit aparte.

113

4.5. Perfectarea documentar a intrrii ambalajelor

Recepia cantitativ i calitativ a ambalajului gol i cu mrfuri trebuie s se efectueze potrivit regulilor de recepie a produciei cu destinaie tehnico-productiv i a mrfurilor din sfera comerului i alimentaiei publice. Recepia sacilor primii sau a sacilor cu produse de panificaie, zahr i semine de culturi cerealiere se face n corespundere cu instruciunea Despre utilizarea sacilor de culturi agricole, aprobat de Ministerul Achiziiilor al fostei URSS, i cu instruciunea Despre recepia, utilizarea i rambursarea sacilor de pnz pentru zahr, aprobat de Ministerul Industriei Alimentare al fostei URSS. Ambalajul, intrat la ntreprindere mpreun cu marfa (producia), trebuie perfectat prin aceleai documente cu care este perfectat documentar recepia mrfurilor (produciei) cu participarea acelorai reprezentani, n funcie de sursele de intrare (factura de expediie, certificatul de calitate, actul de recepie calitativ a mrfurilor, ncrcturilor de fructe i legume i a altor bunuri materiale, proceseverbale comerciale). Personalul cu rspundere material la recepia mrfurilor (produciei) ambalate trebuie s controleze: corespunderea cantitii efectiv intrate de ambalaj cu cantitatea stabilit n documentele nsoitoare; existena i corectitudinea marcrii i corespunderea acesteia cerinelor standardelor, condiiilor tehnice sau contractului; corespunderea calitii ambalajului cerinelor standardelor, condiiilor tehnice sau contractelor, precum i cantitii indicate n documentele nsoitoare; corespunderea preurilor indicate n documentele nsoitoare ale furnizorului, cu preurile prevzute n contract. Ambalajul intrat, care nu asigur pstrarea produciei (mrfurilor), poate fi reflectat la intrri, ca material de ambalat, potrivit actului ntocmit de comisia numit de conductorul ntreprinderii.

114

n baza aceluiai tip de proces-verbal, se reflect la intrri i ambalajul care nu este nregistrat n documentele nsoitoare ale furnizorilor. Evaluarea ambalajului primit gratuit, care nu este indicat aparte n documentele de decontare cu furnizorii, se efectueaz de ctre merceologi i alte persoane care execut controlul calitii i ndeplinirii condiiilor contractuale. Dac lipsete marcarea i nu este posibil stabilirea preului, ambalajul se nregistreaz ca intrare la preul pieei. n acelai mod, se nregistreaz i se contabilizeaz materialele primite de la despachetarea mrfurilor (produciei): fier, srm, esturi. Pentru ambalajul i materialele de ambalat care nu sunt indicate n factura furnizorului se ntocmete un proces-verbal special. Valoarea ambalajului, utilizat la ambalarea produciei de baz sau auxiliare, se caseaz mpreun cu alte consumuri, formnd costul efectiv al produselor fabricate i livrate. n condiiile liberalizrii preurilor la mrfuri i produse finite, productorul estimeaz ambalajul ca producie la pre de livrare, stabilit, de regul, concomitent cu evaluarea produciei conform nelegerilor contractuale. Ambalajul-utilaj, att la ntreprinderile industriale, ct i la cumprtorii (achizitorii) de mrfuri, se ine n eviden, ca oricare alt tip de ambalaj, la preul de livrare. Ambalajul de unic folosin (de hrtie, carton, polietilen . a. ), precum i sacii de hrtie i polietilen i alte materiale de ambalat ine la evidena la furnizori i la unitile comerciale la preurile de procurare, inclusiv cheltuielile de transport i aprovizionare.

4.6. Documentarea ieirii ambalajului

Eliberarea ambalajului cu marf (producie) se perfecteaz cu aceleai documente (factura de expediie sau alte documente de ieire) cu care se documenteaz ieirea mrfurilor (produciei) ambalate. n afar de denumirea, cantitatea, preul i costul ambalajului, se indic neaprat fundamentarea preului numrul contractului, prin intermediul cruia s-au stabilit preurile la ambalaj (i marf) sau numrul documentului n baza cruia ambalajul dat a fost primit de la furnizor la nivelul calitii corespunztoare (nou, care nu necesit
115

reparaie, categoria pentru saci etc.). Datele documentelor sunt necesare unitilor comerciale pentru orientare n divergene de preuri i determinarea cheltuielilor i pierderilor de ambalaj. Toate tipurile de ambalaj n care sunt ambalate mrfurile (producia), trebuie s fie controlate, s corespund cerinelor standardelor i s aib marcarea corespunztoare. Rambursarea ambalajului gol furnizorilor, predarea la depozite speciale se efectueaz conform termenelor i condiiilor de rambursare, stipulate n contractele corespunztoare, altor documente normative. Controlul respectrii termenelor de returnare a ambalajelor, de regul, se las n grija merceologului sau a altei persoane responsabile de organizarea comerului cu astfel de mrfuri, producie, ambalaje. Returnarea ambalajului gol se perfecteaz printr-o factur de expediie sau prin alte documente de ieire, n funcie de condiiile livrrii i ordinea stabilit a decontrilor dintre cei care livreaz i cei care primesc ambalajul. Calitatea ambalajului pregtit pentru rambursare este evaluat, de obicei, de merceologul sau specialistul n materie de ambalaj sau de o alt persoan competent. La descrcarea ambalajului nerestituibil, cu o anumit plat sau gratuit, se ntocmete, n afar de documentul nsoitor, i factura TVA. n caz de constatare a divergenelor privind cantitatea i calitatea efectiv a ambalajului livrat, indicate n documentele nsoitoare de ctre ntreprinderea care pred ambalajul, recepia ambalajului se perfecteaz printr-un proces-verbal obinuit, prevzut pentru recepia cantitativ i calitativ a bunurilor materiale. La restituirea (predarea) ambalajului de carton i lemn, furnizorii de marf (producie) sau organizaiile de reparaie a ambalajului, achizitorii de ambalaj restituie valoarea ambalajului gol returnat n funcie de preurile de livrare, innd cont de starea acestuia. Sacii restituii, eliberai de producie, se pltesc de colectorii de ambalaj la preuri de livrare innd cont de categoria lor de calitate. Ambalajul marfar eliberat, n urma sortrii, gruprii i prelucrrii legumelor i fructelor (cu excepia ambalajului-inventar) se transport la depozite speciale de ambalaj i se perfecteaz printr-un bon de intrare sau de transfer intern cu indicarea preurilor n baza acelui
116

document care pred ambalajul i preurilor efective stabilite n funcie de starea calitii lui. Ambalajul, care se transmite la depozitul de acumulare a ambalajului de ctre ntreprinderea de legume i fructe, trebuie s fie: din lemn de categoria care nu necesit reparaie sau care necesit reparaie; din carton de categoria a doua; moale (saci, plase) fie ntreg, fie de o categorie inferioar categoriei la intrare cu marfa. Rezultatele obinute de la rambursarea ambalajului trebuie s fie studiate de conductorul ntreprinderii. Diferena dintre valoarea ambalajului la preurile de intrare i restituire furnizorilor sau ntreprinderilor de colectare a ambalajului va fi perceput de la persoanele cu rspundere material, iar n cazurile prevzute mai jos se trece la cheltuieli sau pierderi de ambalaj. n cazul n care calitatea ambalajului de lemn restituit nu este mai joas dect cea care necesit reparaie (la ambalajul de carton categoria a II-a), de asemenea, i n cazul diminurii calitii sacilor predai cu o categorie, diferenele de preuri se trec la cheltuieli privind ambalajul i se reflect n contabilitate la cheltuieli comerciale. De asemenea, n cheltuielile pentru ambalaj, se include diferena dintre preul de procurare i preul stabilit la restituirea (returnarea) lzilor i butoaielor pentru legume i fructe (legume proaspete, cartofi, fructe, castravei i roii murate, varz murat), precum i pentru produse oleaginoase. Predarea ambalajului gol gospodriilor care cultiv legume i fructe i ntreprinderilor de reparaie a ambalajului sau expedierea lui organizaiilor de achiziie i altor ntreprinderi se perfecteaz, de asemenea, printr-un bon de livrare. La expedierea ambalajului gol cu vagonul, starea calitativ a ambalajului, de regul, trebuie s fie determinat la locul de expediie cu participarea reprezentanilor biroului de expertiz marfar sau altor organe ierarhic superioare. n caz de depistare a ambalajului rebutat, pierderea se recupereaz de persoanele cu rspundere material care au ncrcat ambalajul. Restituirea sacilor a cror calitate a fost redus mai mult cu o categorie este pus complet n responsabilitatea lucrtorilor comerului, alimentaiei publice i altor ramuri. La depistarea deteriorrii calitii sacilor, n urma utilizrii crligelor la lucrrile de ncrcare-descrcare, aruncrii i trefilrii
117

sacilor cu producie, marf, descoaserii sacilor cu folosirea unor cuite inadecvate, pstrrii sacilor goi n ncperi cu umiditatea ridicat, pline de oareci, ncrcrii att a sacilor goi, ct i cu marf n remorcile murdare ale automobilelor, transportrii sacilor neprotejai, n caz de ploaie sau zpad, persoanele cu rspundere material sunt obligate s acopere ntreprinderii (organizaiei) pierderile suportate din aceast cauz. Dac nu s-au depistat vinovaii, conductorul are dreptul s treac la cheltuieli pierderile de ambalaje n corespundere cu prevederile SNC 3. ntreprinderile i organizaiile, care, din punct de vedere economic, nu au rost s transporte ctre furnizori ambalajul de lemn, carton, i din alte materiale, l pot utiliza pentru ambalarea produselor agricole, a produselor finite ale ntreprinderilor industriale, pentru prelucrare la diferite pichetri ale caroseriilor, de asemenea, l pot vinde altor organizaii (ntreprinderi), precum i populaiei. Dac, pentru acest tip de ambalaj, furnizorul a eliberat factur TVA, consumatorul trebuie s reflecte calculul TVA bugetului prin formula: debitul contului 713 Cheltuieli generale i administrative la suma total a TVA, creditul contului 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat. Vnzarea ambalajului folosit altor organizaii, gospodrii, firme agricole, se perfecteaz printr-o factur de expediie, ntocmit n dou exemplare, unde se indic preurile de vnzare. Eliberarea ambalajului ctre cumprtori se face doar la prezentarea procurii de primire a acestuia. Ambalajul vndut populaiei cu achitarea n numerar se nregistreaz n borderoul vnzrilor de ambalaj ctre populaie cu indicarea preurilor de eviden curent i de vnzare. La preul de eviden determinat i nscris n documentul de intrare a ambalajului, ambalajul este luat n grija persoanei cu funcie de rspundere material i se scoate din gestiune la acelai pre. n baza borderoului de vnzare a ambalajului, ctre populaie, se majoreaz volumul vnzrilor de mrfuri cu amnuntul. n legtur cu aceasta, persoana cu rspundere material nscrie la ieire ambalajul vndut n raportul su de gestiune i, din contul acesta, majoreaz
118

suma circulaiei de mrfuri, ceea ce ar nsemna c ambalajul din calitatea sa trebuie trecut la ieire i intrat n calitate de marf n suma de vnzare a lui ctre populaie. Ambalajul deteriorat, ce nu mai este util, poate fi trecut la pierderi n faa unei comisii, care ntocmete un proces-verbal n dou exemplare. n componena comisiei trebuie inclus merceologul pe ambalaj sau un alt specialist responsabil de organizarea circulaiei mrfurilor, care poate caracteriza deficienele la casarea ambalajului. Pierderile de la casarea ambalajului inutilizabil, care se reflect n cheltuielile comerciale sau sunt acoperite de persoanele cu funcie de rspundere material, vor fi calculate de conductorul ntreprinderii conform anumitor norme pentru pierderi i corespunztor gradului de vinovie a persoanelor respective. Ambalajul inutil poate fi predat organizaiilor de colectare a materiei prime sau altor ntreprinderi de procesare. Livrarea ambalajului inutil (cioburi de sticl, fier uzat etc.) ctre organizaiile de colectare a materiei prime reutilizabile sau altor ntreprinderi pentru prelucrare (fabricii de sticl etc.) se perfecteaz printr-o factur de expediie i se calculeaz TVA prin nregistrarea acesteia n factura TVA. n cazul existenei n cadrul organizaiilor a seciilor (atelierelor) de reparaie a ambalajului inutil de lemn i de alte tipuri de materiale, se transmite acestora. n ntreprinderile de prelucrare a legumelor i fructelor, reparaia ambalajului se poate face nemijlocit la depozitele de ambalaj sau n alte locuri speciale, sub supravegherea specialitilor, care poart rspundere pentru calitatea reparaiilor i respectarea normelor n vigoare privind casarea materialelor consumate la reparaie. Operaiunile de reparaie a ambalajului se perfecteaz prin procese verbale de producie, care se ntocmesc pe msura efecturii acestor lucrri i sunt prezentate contabilitii a doua zi dup ntocmire. n mod analogic, se perfecteaz procesul-verbal de producie la fabricarea ambalajului nou, numai c rubricile Predat la reparaii i Ieit de la reparaii se vor schimba cu rubrica Ambalaj nou produs. Actele de producie se ntocmesc n 2 exemplare i sunt semnate de ctre persoana cu rspundere material, care a primit ambalajul
119

reparat sau produs, de ctre meter sau brigadierul echipei brigzii de lucru. Ambalajul-inventar, n procesul de recepie, pstrare i circulaie, din cauza uzurii i utilizrii neglijente, se deterioreaz cu totul, nemaifiind reparabil. Pe msura acumulrii acestui ambalaj, nu mai rar de o dat n trimestru, comisia ntocmete un proces-verbal, n care se nscrie anul n care a fost procurat (fabricat) ambalajul i numrul rotaiilor efectuate (ncrcri, descrcri). Procesul-verbal se ntocmete n 2 exemplare, dintre care primul exemplar se transmite contabilitii, fiind anexat la raportul gestionarului.

4.7. Evidena ambalajului inut de persoanele cu rspundere material

Persoanele cu rspundere material sunt obligate s in evidena operativ a circulaiei ambalajului n registre speciale pe seciuni diferite: ambalaj de lemn, carton, metal, mas plastic fr divizare pe caliti, saci cu evidenierea sacilor pentru produsele de panificaie, de zahr, iar n cadrul acestor grupe pe tipuri de rezisten i pe categorii. Evidena ambalajului are loc: n unitile de comer cu amnuntul i la ntreprinderile de alimentaie public, n etalon natural i valoric, n borderoul de circulaie a ambalajului, care se afl pe verso la raportul marfar al gestionarului. n caz de existen a mai multor tipuri de ambalaje n unitile comerciale cu amnuntul, se recomand s se in evidena n borderoul de circulaie a ambalajului dup aceeai form, numai c pe foi diferite, prezentate mpreun cu raportul marfar; la ntreprinderile cu ridicata i la depozitele (punctele) de achiziie, evidena cantitativ se efectueaz n cartea marfar sau n fie speciale; la depozitele de legume i fructe, evidena operativ a circulaiei ambalajului se recomand s se in n cri speciale, pe fiecare tip de ambalaj i indicator calitativ, nregistrnd, n baza documentelor primare, intrare, ieire i sold;

120

la depozitele ntreprinderilor de producie (vinicol, de conserve, de panificaie .a.), evidena cantitativ se efectueaz n fie, iar la butoaie n jurnalul circulaiei butoaielor. n baza documentelor primare, ntocmite n ordinea stabilit prin bonuri de intrare, de ieire, factur de expediie, chitane de recepie pentru ambalaj de sticl, lzi i butoaie, fie-limite de consum a materiei prime, materialelor i ambalajului, bonuri de primire-predare, registrul documentelor pentru ambalajul primit, borderouri de eviden a circulaiei ambalajului de sticl gol, n seciile de conserve, pe schimb etc. persoanele cu rspundere material nregistreaz operaiile de intrare i eliberare a ambalajului n borderouri, cartele, raporturi de producie, cri i alte registre, n ziua efecturii acestor operaii i calculeaz zilnic soldurile. Pentru ambalajele care se afl la unitile de comer cu amnuntul, datele cu privire la circulaia lor se nscriu pe total, n perioada de dare de seam, iar la depozitele de legume i fructe, stocurile de ambalaj se determin de fiecare dat de dare de seam n cartea evidenei zilnice cantitative a intrrilor i ieirilor de ambalaje. Toate documentele primare, dup nregistrarea n cartea cantitativ a mrfurilor, n cartele, borderouri de circulaie a ambalajului, se transmit, n termenele stabilite, contabilitii, nsoite de documentele corespunztoare: raportul gestionarului de marf (n unitile de comer cu amnuntul), raportul asupra alimentaiei publice, raportul de circulaie a mrfurilor i ambalajelor la depozit (cu ridicata, de achiziie), raportul de circulaie a materialelor la depozitele de panificaie, raportul de producie pe schimb, raportul de circulaie a produselor i materiei prime agricole, raportul depozitului de legume i fructe, raportul de circulaie a bunurilor materiale n diferite tipuri de producie (conserve, buturi nealcoolice etc.). Persoanele cu rspundere material ale punctelor de recepionare a ambalajului din sticl de la populaie, n raportul marfar, reflect valoarea ambalajului n coloana Mrfuri, iar n coloana Ambalaj valoarea lzilor, containerelor .a., destinate pstrrii i transportrii ambalajului din sticl. Ambalajul n care este ambalat marfa i care se elibereaz cumprtorilor (sticle, borcane) se evideniaz ca marf. Acesta l constituie ambalajul gol colectat de unitile de comer cu amnuntul de la populaie i, de asemenea, se evideniaz ca marf, iar sticlele
121

goale primite de depozitele angro de la ntreprinderile cu amnuntul se evideniaz ca ambalaj. Ambalajul-utilaj care trebuie restituit furnizorilor n raportul marfar se indic aparte la intrri, ieiri i sold, n coloana Ambalaj. Dac exist un numr mare de nregistrri pentru ambalajul-inventar se ntocmete un raport aparte. Lucrtorii contabilitii sunt obligai s controleze sistematic corectitudinea nregistrrilor efectuate de persoanele cu funcie de rspundere material n cartea (registrul) marfar, n cartele i alte tipuri de registre de eviden cantitativ operativ a ambalajului. La finele lunii i n ziua inventarierii, se efectueaz verificarea datelor de eviden contabil cu datele evidenei inute la locurile de pstrare de ctre persoanele cu rspundere material. La primirea rapoartelor gestionarilor, registrelor i rapoartelor de producie, contabilul trebuie s acorde atenie ritmicitii returnrilor i corectitudinii calculrii soldurilor de ambalaj, att suma, ct i cantitatea. Evidena analitic a circulaiei ambalajului n contabilitatea unitilor comerciale cu amnuntul i alimentaia public se ine n etalon valoric, la locul pstrrii, de ctre persoanele cu rspundere material n jurnale-ordere i borderouri de circulaie a mrfurilor, ambalajului. n afar de aceasta, n borderoul de circulaie a ambalajului, pe verso raportului gestionarului, ambalajul se evideniaz n expresie natural i bneasc. Ambalajul la bazele angro i la punctele de materie prim i produse agricole, la depozitele de legume i fructe, n evidena analitic se reflect n expresie natural i bneasc pe tipuri i categorii. Ambalajul i materialele de ambalat, care sunt n procesul de producie i n depozitele de produse finite, se evideniaz n mod analitic att n expresie valoric, ct i n expresie natural, pe tipuri i categorii.

122

Capitolul V
CONTABILITATEA CAPITALULUI PROPRIU N COOPERAIA DE CONSUM

5.1. Perspectiva dezvoltrii proprietii cooperaiei de consum

O dat cu trecerea Republicii Moldova la economia de pia, crete considerabil i rolul cooperaiei de consum, care cuprinde o reea larg de ntreprinderi comerciale cu amnuntul i cu ridicata, de alimentaie public, panificaie, ntreprinderi industriale i alte uniti care ofer diferite tipuri de servicii. Acesta este unicul sistem social-economic care manifest grij privind asigurarea i aprovizionarea consumatorilor din mediul rural, cruia i sunt caracteristice condiii anevoioase de via i munc. Proprietatea cooperaiei de consum s-a creat n decursul multor decenii prin aparatul lucrtorilor sistemului i prin participarea activ a membrilor coasociai (cooperatori). Mrimea proprietii include sumele capitalului propriu al ntreprinderilor i organizaiilor cooperaiei de consum, care conin: capitalul statutar, fondul prilor sociale i alte fonduri de rezerv, create din contul prilor sociale alocate i al profitului i utilizate pentru dezvoltarea i extinderea bazei tehnico-materiale, completarea mijloacelor circulante ale ntreprinderilor i organizaiilor sistemului. ns, aciunile de restructurare i un ir de factori distrugtori, determinai de crizele i procesele inflaioniste, au condiionat cderea brusc, n ultimii 5 7 ani, a multor indicatori social-economici. n perioada 1995-2000, numrul membrilor cooperatori i mrimea proprietii s-a redus cu 50 la sut. nainte de tranziia la o economie de pia, proprietatea cooperatist era de o form colectiv de posesie, folosin i dispoziie. ns, o dat cu trecerea la economia de pia, n societate s-au conturat doar dou forme de proprietate: de stat (public) i privat. Ca rezultat, proprietatea cooperatist a fost inclus n categoria proprietii private, care aparine membrilor cooperatori.
123

Dar, dup cum arat practica de formare i dezvoltare a sectorului privat, proprietatea cooperatist, documentar, este numit proprietate privat doar n mrimea fondului prilor sociale alocate de fiecare membru cooperator. Partea rmas a proprietii cooperatiste fondul statutar indivizibil efectiv este depersonalizat i aparine n ntregime organizaiei i ntreprinderii cooperatiste. n aa condiii de gospodrire, unii conductori ai ntreprinderilor i organizaiilor, cu prere de ru, i schimb atitudinea chibzuit fa de acumularea unei proprieti ce nu aparine juridic nimnui. n plus, n perioada privatizrii proprietii de stat, s-au observat multe ncercri de a trece proprietatea cooperatist n capitalul privat al unor lideri. Din partea reprezentanilor puterii de stat, nu o dat au fost fcute propuneri de a naionaliza i mai apoi de a privatiza proprietatea cooperatist, ignornd nu numai Legile Republicii Moldova cu privire la proprietate, la cooperaia de consum, la privatizare, prevederile Constituiei Republicii Moldova, dar i atitudinea practic mondial fa de proprietatea cooperaiei de consum, principiile Alianei Cooperatiste Internaionale, al crei membru este i cooperaia de consum din Republica Moldova. n scopul pstrrii i protejrii proprietii cooperatiste, care este la dispoziia ntreprinderilor i organizaiilor, la adunarea Consiliului Moldcoop (1994), s-a adoptat o hotrre de a considera proprietatea cooperatist ca privat, dar pstrnd forma ei organizatorico-juridic colectiv. nsui sistemul cooperaiei de consum, ca o ramur socialeconomic de sine stttoare a economiei naionale, a fost recunoscut ca un sistem autonom fa de stat i toate modificrile juridice menionate anterior au fost introduse n statutele Moldcoopului i a altor uniti economice ale cooperaiei de consum. Concomitent, a fost aprobat Concepia delimitrii i consolidrii proprietii, prin personificarea dup membrii cooperatori, i subiectivizarea, dup persoane juridice, a ntregii proprieti a cooperaiei de consum din Moldova. Conform regulamentului despre ordinea delimitrii i consolidrii proprietii, elaborat n baza concepiei numite, s-a stabilit

124

mecanismul personificrii proprietii dup membrii cooperatori i dup persoanele juridice. n special, s-a propus ca 49% din toat proprietatea sistemului cooperatist (de la asociaiile de consum (cooperative) pn la uniunea republican de consum) s se fixeze dup membrii cooperatori i s se distribuie ntre ei proporional numrului de membri coasociai ani. Fixarea proprietii repartizate ntre membrii cooperatori s-a propus s se fac pe calea eliberrii fiecruia dintre ei a unei legitimaii de garanie pentru o anumit cot a proprietii exprimat-n bani. Cealalt parte 51% din proprietate s-a prevzut s se fixeze corespunztor dup asociaie cooperatist, unitile raionale (teritoriale) i republicane, cu eliberarea fiecreia din verigile menionate ale unui certificat cu drept de consolidare a proprietii. n regulament, se prevedea dreptul membrului cooperator de posesie, folosin i dispoziie a cotei-pri din proprietatea cooperatist care-i aparine. Acesta, la alegere, o poate transmite, schimba, drui, lsa motenire i, n caz de ieire din societatea cooperatist, are dreptul la primirea prii sale sub form bneasc, dup expirarea a 3 ani de la primirea legitimaiei de garanie. Pentru efectuarea personificrii i subiectivizrii proprietii, n prealabil, s-au petrecut lucrri organizatorice de clarificare i lmurire ntre membrii cooperatori i s-a efectuat renregistrarea (inventarierea) numrului lor i plile lor de membrii cooperaiei de consum. Introducerea, n practic, a rezultatelor investigaiilor tiinifice privind cercetrile de personificare, dup prerea noastr, ar fi putut crea anumite bariere, frne la exproprierea (confiscarea) nelegal prin uzurparea (nsuirea) proprietii cooperatiste. ns, potrivit hotrrilor adunrilor Moldcoop, ndeplinirea acestei concepii a fost stagnat. n plus, cteodat ilegalitatea i nclcarea continu a legii n procesul acumulrii primare a capitalului a dus la diverse situaii negative, caracterizate prin aceea c n ultimii 8 ani (1993-2000) pierderile, cheltuielile, furturile, afacerile dubioase, incendiile sunt enorme. n aceste situaii, cel mai important este c, n majoritatea cazurilor vinovaii, sunt, cu prere de ru, nemijlocit conductorii i specialitii ntreprinderilor i organizaiilor cooperaiei de consum,
125

care deseori nu opresc cazurile ntlnite de jefuiri, iar organele de conducere i supraveghere de stat nu asigur, n msura necesar, integritatea i sigurana activitii ntreprinderilor i organizaiilor sistemului. Poziia statului, fa de mecanismul i aparatul su de conducere, este n concordan cu sperana c piaa singur va pune toate lucrurile la loc, inclusiv n cooperaia de consum. ns, prerile potrivit crora nu este necesar ca statul s nlture aciunea mediului concurenial i s asigure ndeplinirea strict a regulilor de comportament ale pieei sunt greite. i invers, funciile lui constau n includerea activ a diverselor mecanisme suplimentare de aciune n noile condiii de gestiune. Pierznd unul dintre cele mai profitabile ramuri ale economiei Republicii Moldova (cooperaia de consum din 1998 obine rezultate negative (pierderi)) i pomenindu-se insolvabil, din punct de vedere financiar, statul, cu prere de ru, a nceput a folosi puterea pentru mprirea proprietii naionale i cooperatiste, inclusiv cu ajutorul mecanismelor de creditare i bugetare, colectarea impozitelor nalte, care duc la falimentarea multor ntreprinderi i organizaii de diferite forme de proprietate, inclusiv ale cooperaiei de consum. Mecanismele de pia, create n decursul multor ani n diferite ri, trebuie create, n Moldova, n termene mult mai reduse. Cu prere de ru, statul acord insuficient atenie elaborrii msurilor necesare i mecanismelor de regularizare, participrii nemijlocite i intervenirii active n procesul de formare a economiei de pia. Potrivit situaiei de tranziie la economia de pia, s-a creat libertatea pieei, care, fr disciplina (ordinea) statului i fr autolimitarea membrilor societii conduce la prbuire i haos. Dac fiecare antreprenor, urmrind tendinele pieei i concurenei libere, se va orienta spre maximizarea profitului, pornind, exclusiv, de la setea de ctig i considernd c o via bogat i fericit va veni de la sine, atunci ntreaga ar, inclusiv cooperaia de consum, este ameninat de degradare. n rile civilizate, puterea se obine prin intermediul principalului mecanism de meninere a ordinii i stabilitii n societate, lupta cu corupia i anarhia. Statul nostru trebuie s duc o

126

lupt aspr contra srciei i mpririi populaiei n oameni foarte sraci i foarte bogai. Factorii negativi prezentai mai sus influeneaz dispariia nu numai a motenirii culturale i spirituale, dar i a celei tiinifice, a potenialului artistic al naiunii i a ntregii averi (bogii) naionale acumulate de omenire pe parcursul multor decenii i veacuri de dezvoltare social. n afar de aceasta este util o alt funcie a statului n procesele extremale actuale de reformare a economiei i a activitii cooperaiei de consum. Aceast funcie const n manifestarea de griji i luarea msurilor de protecie social a locuitorilor cumprtorilor din mediul rural, consumatorilor mrfurilor i serviciilor cooperaiei de consum. Pentru aceasta, statul nu trebuie s se ndeprteze i s lase s supravieuiasc stenii srcii de zguduiturile inflaioniste, dar s ntreprind careva aciuni cu caracter necrutor, referitoare la limitarea preurilor i tarifelor, impozitelor i altor prghii financiareconomice. Din anul 1995, n Parlamentul Republicii Moldova se gsea proiectul legii despre cooperaia de consum, dar, cu prere de ru, el a fost elaborat i aprobat tocmai n luna septembrie 2000, prin care se manifest grija autoritilor fa de problema proteciei socialeconomice a cetenilor si i dezvoltrii proprietii cooperaiei de consum. Evident c membrii cooperatori, conductorii sistemului cooperatist caut singuri ieire din situaia economic creat. Hotrrile adunrilor membrilor cooperatori, conferinelor i congresului, adresrile acestor forumuri Preedintelui Parlamentului i Guvernului Republicii Moldova conin cererea, nzuina asociailor, a muncitorilor de la sate, precum i revendicrile amnrilor rbdate, ndreptate spre pstrarea i protecia proprietii cooperaiei de consum. Cele mai importante dintre ele sunt: respectarea Legii Despre cooperaia de consum a Republicii Moldova din 28 septembrie 2000 i concordana cu ea a tuturor actelor legislative despre activitatea cooperaiei de consum pe teritoriul Republicii Moldova; reglementarea sistemului cooperaiei de consum pe calea schimbrii licenierii fiecrei uniti comerciale-productive de activitate, care duce la retragerea din circuit a multor mijloace
127

provocnd o influen negativ asupra srciei i strii de falimentare a sistemului cooperaiei de consum din republic; modificarea sistemului de impozitare i a TVA n activitatea de achiziie i a comerului de consignaie, care, ncepnd cu 01.07.1998, din cauza formrii metodelor incorecte ale sistemului de impozitare a veniturilor privind relaiile cu persoane fizice, volumul achiziiilor i volumul vnzrilor de mrfuri prin consignaie, s-a redus la zero; acordarea de compensaii pentru acoperirea pierderilor aprute din aplicarea adaosului comercial limitat la comercializarea mrfurilor de importan social n unele localiti aparte, pentru egalarea activitii rentabile a ntreprinderilor din sistem .a. n scopul protejrii intereselor membrilor cooperatori, ca proprietari i consumatori ai serviciilor ntreprinderilor i organizaiilor cooperatiste, n cazul ateniei insuficiente din partea organelor puterii de stat, la doleanele prezentate anterior, membrilor cooperatori, prin intermediul organelor de conducere ale cooperaiei de consum, li se rezerv dreptul de a apela la ajutorul Instanei Internaionale a Micrii Cooperatiste, n corespundere cu principiile Alianei Cooperatiste Internaionale. Cu scopul perfecionrii impozitrii i a evidenei contabile, la nivel microeconomic, n sistemul cooperaiei de consum a Republicii Moldova, e necesar s se in cont de urmtoarele momente. Autonomia cooperaiei de consum i opoziia metodelor necivilizate i ilicite de privatizare a proprietii ei, n condiiile crizei i concurenei, se protejeaz de legile Republicii Moldova cu privire la proprietate, la cooperaia de consum, de asemenea, de Constituia Republicii Moldova, de principiile Alianei Cooperatiste Internaionale. Totui, practica de gospodrire i asigurarea ei incomplet cu teorie economic ne atest pericolul dispariiei att a proprietii membrilor cooperatori ai cooperaiei de consum, ct i a sistemului ei, n general. Ca dovad a pericolului prezentat, urmeaz prezentarea doar a ctorva motive serioase care au dus la atenuarea responsabilitii privind pstrarea proprietii i dezvoltarea ei social-economic stabil:

128

 modificarea psihologiei n direcia negativ a conductorilor fa de integritatea proprietii cooperaiei de consum ce se reflect asupra uzurprii ei ilegale; adoptarea Codului Fiscal, n care a fost admis o serie de neajunsuri, care se rsfrng negativ asupra utilizrii formelor progresive de vnzare, precum comerul de consignaie, vnzrile n credit, autoservirea, precum i procurarea mrfurilor i produselor de la persoane fizice .a. au nceput a fi utilizate ineficient diferite prevederi i reguli, care reglementeaz activitatea de comer, inclusiv normarea pierderilor n limitele normelor de perisabilitate natural, estimarea calitii i stimularea muncii .a. Cu scopul confirmrii influenei negative a factorilor numii, se recomand un ir de msuri ndreptate spre reformarea relaiilor economice i juridice fa de proprietatea cooperaiei de consum, efectuarea unor modificri n legislaia impozitrii pentru protejarea drepturilor consumatorilor, precum i pstrarea n interesele lor a formelor progresive de comer i deservire. Cercetrile sunt ndreptate, de asemenea, la perfecionarea drilor de seam financiare i analizei indicatorilor economico-financiari care caracterizeaz activitatea unitilor comerciale i de alimentaie public, cu scopul asigurrii i dezvoltrii funciei de control i gestiune cu ele. Un factor nu mai puin important, n lupta pentru pstrarea i protejarea cooperaiei de consum, reprezint puterea de protecie a programului Alianei Cooperatiste Internaionale, care contribuie la dezvoltarea cooperatist i asigurarea ajutorului tehnic i economic cooperativelor n procesul fondrii i funcionrii lor. n programul Alianei Cooperatiste Internaionale (ACI), se prevd cteva sarcini, n atingerea crora sunt cointeresai toi membrii Alianei, inclusiv Cooperaia de Consum din Republica Moldova i anume de a influena asupra guvernelor n interesul crerii, de ctre acestea, a condiiilor social-economice favorabile pentru dezvoltarea cooperatist, inclusiv organizarea i petrecerea conferinelor la nivel regional pentru a atrage atenia reprezentanilor guvernului la rolul cooperativelor, de asemenea, atragerea resurselor financiare necesare fondrii i dezvoltrii cooperativelor.

129

5.2. Direciile principale de revigorare a cooperaiei de consum i problemele metodologice ale impozitrii
Cooperaia de Consum, cum s-a menionat mai sus, este un sistem social-economic al statului i joac un rol semnificativ n economia naional a Republicii Moldova. Iar statul, fiind un sprijinitor al activitii cooperaiei din Moldova, trebuie s creeze i perfecioneze baza juridic, s promoveze o politic fiscal i de alt natur favorabil, s menine ordinea de dezvoltare i folosire a proprietii cooperatiste n interesul consumatorilor, pornind de la funciile statului pentru revigorarea Cooperaiei de Consum din Moldova. Biroul Executiv al MOLDCOOP a elaborat i recomandat Guvernului un Program Naional pe anii 2001-2003 i n perspectiv reieind din contextul cuvintelor promitoare de ajutor expuse la 29 mai 2001 de Preedintele Republicii Moldova. Programul prevede: acoperirea periodic a datoriilor instituiilor bugetare, pentru produsele preluate de la agenii din cadrul cooperaiei de consum, cu impozitele aferente ale celor din urm; eliminarea verigilor intermediare, n structura ierarhic a organizaiilor cooperaiei de consum, reorganizarea cooperativelor de consum prin comasare, alte forme eficiente, lichidarea organizaiilor i ntreprinderilor cooperatiste insolvabile; sporirea numrului de membri cooperatori i atragerea unui numr ct mai mare de asociai la activitatea organizaiilor cooperatiste cu respectarea prevederilor statutare; remedierea ncasrii prilor sociale pentru acoperirea integral a necesitii, care va contribui la sporirea mijloacelor circulante proprii. n direcia dezvoltrii comerului se propune n Program: revitalizarea activitii bazelor ANGROCOOP Chiinu, Bli, Comrat i a firmei MOLDCOOPIMEX privind asigurarea cu mrfuri a reelei de comer cu amnuntul;
130

 aprovizionarea magazinelor, preponderent, prin bazele de comer angro ale MOLDCOOP. Achiziionarea mrfurilor solicitate, inclusiv a utilajelor, mecanismelor, aparaturii, componentelor pentru aceasta din import, prioritar, pe aceleai baze, percepnduse TVA pe parcursul a 60 zile de la intrrile n ar. Eliberarea mrfurilor de ctre productorii autohtoni direct organizaiilor i ntreprinderilor cooperaiei de consum. Eliberarea pentru sistemul MOLDCOOP a unei licene generale privind stocarea i comercializarea buturilor alcoolice i a articolelor de tutungerie, fiind valabil pentru depozitele specializate care urmeaz a fi deschise n teritoriu; aplicarea formelor i metodelor avansate de comer n cadrul unitilor existente (sistem de precomand, organizarea de uniti cu regim non-stop, transport al mrfurilor la domiciliu etc.), organizarea comercializrii mrfurilor contra produse agricole solicitate, vnzare pe credit, prin consignaie .a. n domeniul dezvoltrii alimentaiei publice, sunt prevzute: reanimarea utilizrii bazei materiale existente n domeniul alimentaiei publice, prin cosubordonarea capacitilor de producie, modernizarea i dotarea corespunztoare a acestora; dezvoltarea i diversificarea produselor i prestrilor de servicii pentru populaie n raport direct cu cerinele pieei interne i externe. mbuntirea calitii reclamei, publicitii i eficienei lor; redeschiderea a circa 200 uniti de alimentaie public n instituiile de nvmnt i de alt natur asigurnd aprovizionarea i activitatea eficient a acestora cu mrfuri numai de ctre organizaiile i ntreprinderile cooperaiei de consum, eliberarea certificatelor pentru unitile de alimentaie public n decurs de 3 ani. n domeniul achiziiilor de produse agricole i de alt natur, producia mrfurilor se impun urmtoarele msuri: remedierea, n fiecare cooperativ de consum, a punctelor de achiziii dotate cu spaii de depozitare, utilaje i aparatur de msur i control adecvate;

131

 angajarea unui numr corespunztor de achizitori, pentru creterea volumului cumprturilor de produse agricole, materii prime zootehnice i de alt natur de la productori; diversificarea cumprturilor de produse agroalimentare de la toate categoriile de productori i toate produsele care se pot valorifica n condiii de eficien; organizarea cu proprietarii de terenuri agricole i agenii economici a unor aciuni de exploatare n comun a terenurilor arabile, punilor, fneelor, pdurilor i a altor spaii agricole n vederea obinerii unor produse agricole vegetale i animale, prelucrrii i valorificrii acestora; stabilirea tarifelor prefereniale la transportul feroviar pentru produsele agricole n perioada sezonier; reducerea taxelor vamale la produsele agricole , materiile prime zootehnice i de alt natur pentru export; alocarea de ctre Guvern, n avans, a mijloacelor financiare organizaiilor i ntreprinderilor cooperaiei de consum, n scopul achiziionrii produselor agricole, materiilor prime zootehnice i de alt natur pentru necesitile statului (acoperirea datoriilor la energia electric, gazele naturale, alte produse importate de aceasta, aprovizionarea instituiilor bugetare, contingentului militar etc.); ntrajutorarea de ctre stat a productorilor autohtoni individuali n vederea remedierii calitii produselor agricole, materiilor prime zootehnice i de alt natur; dezvoltarea i diversificarea unitilor de producie, asigurarea unei elasticiti sporite n reprofilarea capacitilor de producie i asimilarea de noi produse; diversificarea produciei de panificaie, patiserie-cofetrie i de alt natur, utilizndu-se, n mai mare msur, produsele miniaturizate; modernizarea tehnologiilor de fabricaie, introducerea tehnologiilor noi, ntreinerea i nnoirea parcului tehnologic al unitilor de producie i optimizarea capacitii acestuia; restructurarea activitii fiecrei uniti de producie, prestri de servicii, n raport direct cu cerinele pieei interne i externe; mbuntirea calitii i eficienei produselor i serviciilor;
132

 revitalizarea activitii laboratoarelor pentru controlul calitii produselor prin dotarea acestora cu aparatur i reactivii necesari. dezvoltarea i diversificarea prestrilor de servicii pentru populaie n raport direct cu cerinele pieei interne i externe. mbuntirea calitii i eficienei serviciilor. anularea sau reducerea taxei de import la procurarea utilajelor mecanismelor i aparaturii moderne, componentelor i pieselor de rezerv ale acestora de ctre organizaiile i ntreprinderile cooperaiei de consum; asigurarea achitrii oportune i integrale a produselor agricole i de alt natur de ctre instituiile bugetare de la organizaiile i ntreprinderile cooperatiste de consum; acordarea creditelor prefereniale agenilor economici cu profil achiziii i producie, de ctre Fondul Valutar Internaional, alte instituii bancare pe o durat de 5-7 ani cu dobnzi de 3% anual; creterea numrului de personal, ndeosebi a celui de producie, corespunztor dezvoltrii activitii economice a cooperaiei; extinderea participrii active a comercianilor, productorilor cooperaiei la trgurile i aciunile de contracte pe plan local, naional i internaional; asimilarea drepturilor de producie ale cooperaiei de consum cu cele ale ntreprinderilor favorizate de stat i ale micului business. n direcia asigurrii bazei materiale: modernizarea i punerea n siguran a patrimoniului construit, existent, inclusiv al mobilizrilor redobndite de ctre cooperaia de consum prin hotrri judectoreti definitive, n vederea exploatrii acestuia n condiii de eficien economic optim; reorganizarea activitii de ntreinere i reparaie a imobilizrilor n strict concordan cu duratele de funcionare normat, prevzute prin legislaia n vigoare, n vederea asigurrii condiiilor de utilizare a acestora la parametrii proiectai; continuarea procesului de analiz periodic a structurii patrimoniului cooperatist i adoptarea msurilor pentru vnzarea mijloacelor fixe care depesc nevoile reale ale organizaiilor i ntreprinderilor i care nu au perspective de utilizare eficient n viitor; mijloacele obinute (divizri) s fie utilizate pentru modernizri ale bazei materiale actuale sau pentru investiii noi.
133

Dezvoltarea i diversificarea micrii cooperatiste din Republica Moldova prin revigorarea domeniului de achiziii ale produselor agricole, materiilor prime zootehnice i de la alt natur pot nregistra, n anul 2001, un volum de 10 mil. lei, n anul 2002 15 mil. lei, n anul 2003 20 mil. lei; prin remedierea domeniului de producie, eventual, va fi realizat n anul 2001 de 23 mil. lei, n anul 2003 50 mil. lei. Circulaia mrfurilor va realiza, n a. 2001, cifra, de 225 mil. lei, 2002 240 mil. lei, 2003 250 mil. lei; alimentaia public a. 2001 25 mil. lei, 2002 28 mil. lei, 2003 30 mil. lei. Numrul salariailor ctre a. 2003 se va majora cu circa 50%. Realizarea prevederilor Programului Naional de revigoare a Cooperaiei de Consum din Republica Moldova, pe anii 2001-2003 i n perspectiv, totodat, necesit un ir de modificri i completri ale legislaiei n vigoare. Principalele din ele sunt: scutirea organizaiilor i ntreprinderilor cooperaiei de consum de taxa pentru amplasarea unitilor cooperatiste conform Legii Cooperaiei de Consum. modificarea art. 90 al Codului fiscal, care ar stipula evitarea reinerii impozitului de 5 procente de la sursa de plat, n cazurile achiziionrii produselor agricole, materiilor prime zootehnice i de alt natur, mrfurilor pentru comercializarea sau prelucrarea acestora, inclusiv prin reeaua comerului de consignaie n cadrul cooperaiei de consum. modificarea Hotrrii Guvernului Republicii Moldova Cu privire la msurile de coordonare i de reglementare de ctre stat a preurilor (tarifelor) din 04 august 1995, nr.547, care prevedea evitarea plafonrii adaosului comercial la toate grupele de mrfuri sau compensarea, din partea statului, a pierderilor cauzate de comercializarea acestora. modificarea art. 83 al.4 din Codul fiscal, care ar prevedea evitarea calculrii penalitilor i amenzilor n cazurile constatrii erorilor de calcul de ctre contribuabili dup prezentarea declaraiei pe venit n termenul stabilit. abrogarea din Codului fiscal a art. 117 (factura TVA) i art. 118 (evidena mrfurilor, serviciilor), care genereaz cheltuieli enorme prin dublarea actelor de livrare a mrfurilor i prestare a serviciilor.
134

 modificarea Legii Pentru modificarea i completarea Legii privind preul normativ i modul de vnzare-cumprare a pmntului nr.1403 XIV din 07.12.2000, care ar evita plile suplimentare n cazurile necumprrii sau neprelurii n arend a terenurilor aferente existente ale cooperaiei de consum. modificarea Decretului Preedintelui Republicii Moldova Privind aplicarea de ctre ntreprinderi i organizaii, indiferent de forma de proprietate, a mainilor de cas i control pentru efectuarea decontrilor bneti cu populaia din 18 octombrie 1993, nr.167, a Hotrrii Guvernului Despre aprobarea Regulamentului cu privire la aplicarea mainilor de cas i control pentru efectuarea decontrilor bneti cu populaia din 22 decembrie 1993, nr. 769 i Cu privire la aplicarea mainilor de cas i control cu memorie fiscal pentru efectuarea decontrilor n numerar din 28 aprilie 1998, nr. 474, care ar prevedea dreptul neaplicrii caselor de marcat n unitile cooperaiei de consum din mediul rural cu un volum de vnzri lunare de pn la cinci mii lei i de ctre agenii economici care comercializeaz produse obinute din industria proprie sau presteaz servicii cu plata n numerar prin casieria ntreprinderii, organizaiei, elibernd cumprtorilor, beneficiarilor bonuri de plat sau cotoare ale ordinelor de ncasare a banilor. modificarea Legii Cu privire la patenta de ntreprinztor (nr.93XI din 17.07.1998) care contravine Legii privind protecia consumatorului (nr.1453-XII din 25.05.1993) pentru a crea condiii echitabile de concuren. modificarea art.97 al Codului fiscal, care ar prevedea determinarea taxei pe valoarea adugat de la diferena dintre preul de vnzare i preul de achiziionare n cazurile comercializrii, prelucrrii produselor agricole, materiilor prime zootehnice i de alt natur, cumprate de la agenii economici i persoane fizice, nepltitoare de TVA. n comerul de consignaie, TVA trebuie perceput din comisionul ncasat. Modificarea legislaiei ce ar permite funcionarea unitilor de comer ale cooperaiei de consum cu un volum de vnzri pn la 5000 lei, pe baz de patent cu meninerea evidenei contabile existente.
135

n baza prevederilor privind revigoarea sistemului cooperatist, se propun unele argumentri n privina modificrii metodologiei referitor la impozitarea unitilor cooperatiste. n primul rnd, rezolvarea problemei privind modificarea coninutului art. 83 poate fi prevzut n modul urmtor: Articolul 83, alineatul 4 al Codului fiscal prevede c n cazul depistrii de ctre contribuabil dup 31 martie n declaraia prezentat organelor fiscale a greelilor care au drept consecin necesitatea introducerii corectrilor n declaraia fiscal, contribuabilul este obligat s prezinte o nou declaraie cu corectrile respective, pentru anul fiscal n care au fost admise greelile cu indicarea penalitilor i / sau amenzii, dac greelile au dus la diminuarea venitului impozabil. Prin legea Cu privire la administrarea impozitului pe venit i pentru punerea n aplicare a titlului I i II ale Codului fiscal nr.1164XIII din 24 aprilie 1997 n art. I, alineatul (I) se prevede c, n cazul cnd oarecare sum a impozitului pe venit nu este achitat n termenul stabilit la prezentarea declaraiei, pentru aceast sum se pltete o penalitate calculat n mrime stabilit conform alineatului (6) al prezentului articol (rata de baz stabilit de Banca Naional a Moldovei). Conform art.5 al acestei legi, n caz de neachitare n termenul stabilit a oricrei sume din impozitul pe venit, suma care urmeaz a fi pltit se majoreaz cu 2 % pe fiecare lun n lunile urmtoare, n mrimea total pn la 24%. Amenda se aplic suplimentar la penalitatea sus-numit. Se tie c cerinele actelor normative sunt destul de complicate i de aceea specialitii din contabilitile ntreprinderilor nu au dispus de posibiliti, ntr-un termen scurt, restrns, s studieze profund sistemul contabil i, practic, noul sistem fiscal. Deci, n perioada dat, nici complexul de Standarde Naionale de Contabilitate nu s-a elaborat definitiv; un ir de S.N.C. nc nu s-au aprobat i adoptat n practica economiei naionale. n prezent, apare ntrebarea: cum pot fi reformate, nelese i aplicate n practic att de uor i rapid sisteme noi de contabilitate i fiscalitate. Este cunoscut faptul c, conform S.N.C. 12 Contabilitatea impozitului pe venit, venitul impozabil se determin n baza venitului contabil n decursul perioadei de gestiune i pentru impozitare a profitului se corecteaz cu diferenele permanente i temporare
136

(impozabile, deductibile). De aceea, Standardul numit nu este definitiv lmurit i comentat teoretic i nu este uor neles n contabilitate i pot fi comise greeli i erori depistate sub acest aspect. Este dovedit c, dac erorile au fost depistate, sau plile privind impozitul pe venit nu s-au efectuat la timp, atunci provenirea acestor cazuri poate fi lmurit prin lipsa de intenie sau lipsa mijloacelor bneti n contul de decontare. n cazurile date, agenii economici, neavnd posibilitatea real de achitare pentru greelile comise la calcularea i plata impozitului pe venit, ocolesc informaia corect i deplin a veniturilor i profitului pn la impozitare pentru diminuarea impozitarului. Pornind de la lmuririle de mai sus, se propune modificarea art. 83, alin.4 al Codului fiscal prin anularea, totodat, a penalitilor i amenzilor prevzute n articolul 1, alin.(1), (6) i art.5 din Legea Cu privire la administrarea impozitului pe venit i pentru punerea n aplicare a titlurilor I i II ale Codului fiscal. Problema abrogrii din Codul fiscal a art.117 (Factura TVA) i a art. 118 (Evidena mrfurilor, serviciilor), care genereaz cheltuieli enorme provenite din dublarea documentelor de livrare a mrfurilor i serviciilor poate fi soluionat n modul urmtor. n art.117 al Codului fiscal se prevede c fiecare subiect impozabil care efectueaz o livrare impozabil este obligat s prezinte consumatorului factura TVA pe livrarea n cauz, n termen de 7 zile lucrtoare dup efectuarea ei. Practic, informaia privind TVA de la livrarea mrfurilor se nregistreaz de multe ori: 1) n factura TVA aparte, la fiecare livrare; 2) nregistrarea facturii TVA n registrul de recepionare a mrfurilor i livrarea lor; 3) n factura de expediie; 4) n anexa la declaraie se nregistreaz facturile ctre recuperarea TVA pltit furnizorilor. Este cunoscut c, n comer, se implic un volum foarte mare de circulaie, de primire-predare a mrfurilor, care influeneaz la calcularea sumelor TVA. Dublarea i nregistrarea informaiei, de multe ori, majoreaz volumul de lucru contabil foarte mult, ceea ce duce la cheltuieli enorme de timp i de valori materiale (sute de facturi TVA pe lun la ageni comerciali i mii de nregistrri de aceeai informaie privind TVA).

137

Articolul 117 Factura TVA se propune de abrogat, iar informaia privind TVA este de ajuns pentru a o nregistra n factura de expediie la fiecare livrare, cum s-a efectuat pn la 1 iulie 1998. innd cont de coninutul art. 118 Evidena mrfurilor, serviciilor, e clar c se implic dublarea nregistrrii facturilor la livrri conform Codului fiscal n registrul de livrri, ceea ce este de prisos, ca i nsi facturile TVA ntocmite suplimentar. Motivul e acelai: agenilor economici, n principal cu caracter comercial, li se ntocmete un numr enorm de mare de documente primare i registre legate de reflectarea informaiei privind TVA. nregistrarea TVA numai ntr-o singur factur de expediie la agentul contribuabil este de ajuns pentru organizarea nregistrrii corecte i plii sumelor TVA. Prin aceasta se dovedete c art. 117 i 118 trebuie abrogate. Problema modificrii art.97 al Codului fiscal const n prevederea calculrii TVA pe profit brut sau adaos comercial (ca diferena dintre preurile de vnzare i cumprare) n cazul comercializrii produselor agricole, materiilor prime zootehnice i de alt natur achiziionate de la agenii economici i persoane fizice nepltitori de TVA. Aceeai problem are loc la calcularea TVA n comerul de consignaie. Prin art.97 al Codului fiscal se determin c: (1) Valoarea impozabil a livrrii impozabile reprezint valoarea livrrii achitate sau care urmeaz a fi achitat fr TVA. (3) Valoarea impozabil a livrrii impozabile include suma total a tuturor impozitelor i taxelor care urmeaz a fi achitate, cu excepia TVA. Impozitarea valorii adugate cere ca s fie corect calculat partea din preul de vnzare care se constat ca valoare adugat. n sistemul comercial, valoarea adugat este adaosul comercial la pre de achiziie (cumprare). Pentru a ocoli unele convergene n calcularea i plata sumelor TVA la operaiile de achiziie a produselor agricole de la persoane fizice i juridice necontribuabili, pentru TVA se propune calcularea valorilor impozabile numai din diferena dintre preul de vnzare i achiziie, deci, din suma adaosului comercial. Altfel, se stopeaz ramura de activitate achiziionarea produselor agricole i materiilor prime zootehnice i de alt natur de la persoane nepltitoare de TVA. Din acelai motiv prin coninutul art.97 s-a stopat i activitatea de comer prin consignaie privind primirea mrfurilor de la comiteni
138

persoane fizice sau juridice nepltitoare de TVA. De aceea, se propune modificarea metodei calculrii TVA n comer pornind de la adaosul comercial (diferena dintre preuri de vnzare i procurare fr TVA), deci de la profitul brut; care n comerul de consignaie l prezint suma comisionului sau valoarea adugat. Problema modificrii art. 90 al Codului fiscal, care const n stipularea evitrii reinerii impozitului la surse de plat n mrime de 5 % n cazurile achiziionrii produselor agricole, materiilor prime zootehnice i de alt natur, mrfurilor pentru vnzare prin consignaie etc. Reinerea impozitului de 5% din venitul obinut din vnzri de la persoane fizice i juridice nepltitori de impozite i TVA a condus la stoparea achiziiei i vnzrii prin consignaie a mrfurilor procurate de la persoane fizice i juridice. Se propune modificarea cuantumului de impozit simbolic de 0,5 1%. Dac situaia de impozitare nu se va schimba, atunci fiecare persoan fizic caut cumprtorul la produsele, mrfurile sale pe pia, ceea ce duce la pierdere de timp, cheltuieli, pierderi la transportare, la vnzarea produselor agricole i altor valori. La vnzrile prin consignaie, TVA s se calculeze din comisionul ncasat, care i prezint valoarea adugat. Incorect se trateaz i alin.(3) al art.97; nicidecum nu poate s se calculeze TVA din valoarea n care sunt incluse alte impozite (accize, taxe i impozitele: privat, vamal, pe bunuri imobiliare etc.). Problema modificrii Legii nr. 1403 XIV din 7.12.2000 Pentru modificarea i completarea legii privind preul normativ i modul de vnzare-cumprare a pmntului, care ar evita plile suplimentare n cazurile necumprrii sau neprelurii n arend a terenurilor aferente obiectelor existente ale cooperaiei de consum poate fi soluionat prin urmtoarele ci. Conform Legii nr. 1403-XIV din 7.12.2000 Pentru modificarea i completarea legii privind preul normativ i modul de vnzarecumprare a pmntului, se prevede cumprarea sau luarea n arend a pmntului pe care sunt amplasate obiecte ale cooperaiei de consum. Deoarece proprietatea cooperaiei de consum nu se privatizeaz i nici nu aparine organelor publice (statale), obiectele, ct i terenurile pe care sunt amplasate acestea, aparin unitilor cooperatiste; de aceea e necesar de aprobat n mod legal ca terenurile i obiectele
139

amplasate pe ele s fie numite proprietatea cooperatist, modificnd legea nominalizat. Pentru revigorarea sistemului cooperatist se propune problema anulrii de ctre organele de stat a amenzilor i penalitilor calculate i neachitate la timp pentru datoriile fa de Buget i Fondul Social. Se argumenteaz prin urmtoarele. Pornind de la starea prefalimentar a ntreprinderilor cooperaiei de consum i revigorarea acestora, se propune anularea plilor obligatorii la buget i n fondurile extrabugetare conform Instruciunii privind modul de acordare a amnrilor i ealonrilor plilor la buget i n fondurile extrabugetare nr. 5 din 27.11.2000 a Ministerului Finanelor al Republicii Moldova ntocmit n baza Legii din 10.11.1995 nr.633-XIII Cu privire la modul de urmrire a impozitelor, taxelor i altor pli. Problema anulrii sau reducerii taxei de import la utilaje, mecanisme, aparatur, materii prime se argumenteaz prin urmtoarele. Pentru restabilirea activitii unitilor i cooperativelor de consum se propune micorarea TVA pn la 5% la importarea utilajelor, aparaturii, mecanismelor, materiei prime. Prin reducerea taxei de la 20% pn la 5% se va majora importul i alte investiii al capitalului strin n dezvoltarea unitilor de producie, comer, achiziie, alimentaie public etc. Conform Legii Nr.646-XV din / 6 noiembrie 2001 n art.103 alin (1), pun. 4) sunt prevzute completri privind eliberarea de TVA transferrile gratuite a patrimoniului de la bilanul unei ntreprindere de Stat la bilanul altei ntreprindere de Stat. Credem c prevederile numite ntocmai necesar de utilizat i la transferrile patrimoniului cooperatist n internul sistemului (de la bilanul unei organizaiei cooperatiste la bilanul altei organizaie cooperatiste).

5.3. Evidena capitalului propriu n cooperaia de consum

Proprietatea cooperaiei de consum s-a creat n decursul a zeci de ani prin participarea activ att a muncitorilor ei nemijlocit, ct i a membrilor cooperatori.
140

Mrimea capitalului propriu n cooperativele de consum se msoar prin capitalul (fondul) statutar, fondul cotelor de participare, alte fonduri speciale create n conformitate cu hotrrea adunrii membrilor cooperatori, precum i cu mrirea profitului net obinut i nerepartizat al ntreprinderii (vezi fig.4).

141

142

ntreprinderile i organizaiile cooperaiei de consum din Republica Moldova, n corespundere cu Legea despre Cooperaia de Consum din 28 septembrie 2000, desfoar urmtoarele tipuri de activiti: comer, alimentaie public, achiziia produselor i materiei prime agricole, producerea mrfurilor de larg consum, asigurare, activitatea hotelier, turism intern i exterior, prestarea altor tipuri de servicii, activitate investiional, crearea instituiilor medicale, sanatorii i instituii cultural-educative i de nvmnt pentru pregtirea cadrelor pentru sistemul cooperaiei de consum. Membrii cooperatori ai cooperaiei de consum pot fi persoane fizice i ntreprinderi ale cooperaiei de consum, care aloc una sau mai multe pri sociale. Taxele de nscriere sunt indivizibile i nu sunt rambursabile, n comparaie cu prile sociale, care pot fi retrase de ctre membrii cooperatori pe msura ieirii lor din organizaia cooperatist. n corespundere cu Legea Cooperaiei de Consum, cooperativa poate utiliza profitul su la dezvoltarea i extinderea bazei materialtehnice i crearea fondurilor de rezerv i stimulare. n afar de taxele de nscriere i profit, la proprietatea cooperaiei de consum se atribuie i cotizaiile de membru, care sunt o plat obligatorie anual a organizaiilor cooperatiste ale membrilor uniunii, utilizate pentru asigurarea funcionrii normale a uniunilor teritoriale i centrale. n baza S.N.C. i Planului de Conturi contabile n vigoare de la 01 ianuarie 1998, capitalul statutar se evideniaz la urmtoarele subconturi ale contului 311 Capital statutar: 3111 Fond statutar se folosete la ntreprinderile de stat; 3112 Aciuni simple se folosete n societile pe aciuni; 3113 Aciuni privilegiate la fel; 3114 Aporturi se utilizeaz pentru evidena aporturilor n societile private i mixte; 3115 Cote de participaie pentru evidena existenei i micrii cotelor de participaie ale asociailor din societile private i mixte. Dup cum se observ din planul de conturi, formarea i micarea fondului statutar, a cotelor de participaie i a altor fonduri speciale, care caracterizeaz proprietatea cooperaiei de consum dup form i

143

coninut, nu se deosebete cu mult de fondul de informare i contabilitate al proprietii. Societile pe aciuni, S.R.L. .a. sunt foarte apropiate dup forma de constituire, utilizare i rspundere colectiv de proprietile cooperatist i cea de stat. Dac le-am compara n baza unei societi pe aciuni de stat care deine aciuni la acionari-persoane fizice i la stat cu o organizaie cooperatist, care are un fond al cotelor de participaie la membrii cooperatori i capitalul nedivizat al acesteia, atunci vom obine schema din fig.5.
Societatea pe aciuni (ntreprindere de stat) Organizaia cooperaiei de consum

Fond statutar (capitalul societii)

Fondul statutar (capitalul organizaiei)

Aciunile statului (capital nedivizat)

Aciunile acionarilor (capital privat)

Fond statutar nedivizat (al organizaiei cooperatiste)

Fondul cotelor de participaie proprietatea asociailor (persoane fizice sau juridice)

Figura 5. Compararea dintre apariia capitalului propriu al ntreprinderilor de stat i cooperatiste n organizaiile cooperaiei de consum, partea indivizibil a fondului statutar trebuie inut n eviden la contul 311 Capital statutar, subcontul 3111 Fond statutar analogic fondului statutar prii aciunilor ce aparin statului. Partea fondului (capitalului) cotelor de participaie este divizibil i se evideniaz la alte subconturi ale contului 311 Capital statutar. n particular, cotizaiile de membru trebuie inute n eviden la contul 311 Fond statutar, subcontul 3115 Cote de participaie. La fondul statutar indivizibil (subcontul 3111), pot fi incluse, de asemenea, n caz de neutilizare dup destinaie, i alte fonduri speciale
144

(fondul de rezerv, fondul de dezvoltare etc.), create n cooperaia de consum, precum i taxele de nscriere, sponsorizrile i alte surse. Prile sociale alocate, de persoane fizice i juridice (membrii cooperatori), n ntreprinderile cooperatiste sunt repartizate pentru completarea mijloacelor circulante financiare. Una sau mai multe pri sociale alocate la organizaia cooperatist se evideniaz la subcontul 3115 Cote de participaie (vezi schema surselor de formare i utilizare a capitalului propriu n cooperaia de consum a R.M.). Cotizaiile de membru pltite de organizaiile cooperatiste n contul uniunilor teritoriale i centrale se folosesc la asigurarea funcionrii normale a lor i la acoperirea cheltuielilor de gestiune ale uniunilor cooperatiste. Iat de ce cotizaiile de membru ncasate nu majoreaz capitalul statutar. O atenie deosebit necesit problemele evidenei proprietii defalcate de cooperativele de consum sau de uniunile teritoriale, i uniunea central. Prin alocarea mijloacelor (fixe i circulante) pentru funcionarea de sine stttoare a ntreprinderilor cooperatiste. Activnd n mod de autogestiune, acestea din urm se nregistreaz la Camera de nregistrare i tot aici se fixeaz fondul (capitalul) statutar care constituie baza iniial pentru activitatea lor operaional i gestionar. ntreprinderile cooperatiste pot fi recunoscute ca ntreprinderifiice, filiale ale organizaiilor cooperatiste (cooperaie, uniune teritorial sau central). Profitul ntreprinderilor dup impozitare se repartizeaz potrivit hotrrii organizaiilor cooperatiste (cooperaie, uniune). n corespundere cu Legea cu privire la cooperaia de consum, cotizaiile de membru, pltite de organizaiile cooperatiste subordonate ntreprinderilor ierarhic superioare i utilizate n calitate de venituri pentru acoperirea cheltuielilor generale i administrative n uniunile teritoriale i central, se reflect n contabilitate n felul urmtor: a) n organizaiile cooperatiste pltitoare de cotizaii de membru al uniunilor se reflect prin formula: calculul: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt;

145

transferul: debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt credit contul 242 Contul de decontare; b) n organizaiile cooperatiste care primesc cotizaiile de membru de la membrii subordonai ai uniunii se nregistreaz n modul urmtor: calculul: debitul contului 229 Alte creane pe termen scurt creditul contului 612 Alte venituri operaionale la suma cotizaiilor calculate; ncasarea mijloacelor la contul de decontare: debitul contului 242 Contul de decontare creditul contului 229 Alte creane pe termen scurt la suma cotizaiilor ncasate. Aceste nregistrri se vor efectua n organizaiile cooperatiste prin calcularea i virarea cotizaiilor de membru la finele anului de gestiune (n luna decembrie). ns, dac calculul i plata cotizaiilor de membru, potrivit hotrrii adunrii mputerniciilor, se vor face la nceputul sau n cursul anului, atunci nregistrrile contabile vor fi de urmtorul gen: a) la organizaia cooperatist care achit cotizaiile de membru n baza calcului se vor nregistra urmtoarele formule contabile: 1) n prima lun (trimestru): debitul contului 713 Cheltuieli generale i administrative i creditul contului 539 Alte datorii pe termen scurt; 2) n celelalte luni: debitul contului 251 Cheltuieli anticipate curente i creditul contului 539Alte datorii pe termen scurt; 3) n urmtoarele luni: debitul contului 713 Cheltuieli generale i administrative i creditul contului 251 Cheltuieli anticipate curente la suma cotizaiilor n fiecare lun pn la finele anului; 4) transferarea sumelor alocate: debitul contului 539 Alte datorii pe termen scurt i creditul contului 242 Contul de decontare. Taxele de nscriere, vrsate de membrii asociai (persoane fizice sau juridice) n mrimea stabilit de adunarea general a organizaiei cooperatiste, potrivit Legii cu privire la cooperaia de consum (articolul 91), se folosesc pentru acoperirea cheltuielilor legate de intrarea n organizaia cooperaiei de consum.

146

Pe msura ieirii din organizaia cooperatist, taxele de nscriere nu se restituie. ncetarea activitii poate fi determinat fie prin reorganizarea (fuziune, asociere, divizare, transformare), fie prin lichidarea organizaiei cooperatiste. Taxele de nscriere reprezint partea indivizibil a proprietii organizaiei cooperatiste i se in la eviden n contul 311 Capital statutar, subcontul 3111 Fond statutar. Pe msura alocrii de ctre membrii asociai a taxelor de nscriere n cas sau contul de decontare al organizaiei cooperatiste, n contabilitate, acestea se reflect prin urmtoarele formule contabile: debitul contului 241 Casa, 242 Cont de decontare, creditul contului 311 Capital statutar, subcontul 3111 Fond statutar. n cooperaia de consum, majorarea capitalului statutar poate avea loc din contul prilor sociale ale membrilor cooperatori. n corespundere cu articolul 90 al Legii despre cooperaia de consum, prile sociale se achit numai cu mijloace bneti. Mrimea acestora se stabilete de adunarea general i poate fi modificat de conductorii organizaiilor cooperaiei de consum n corespundere cu statutul. Membrii cooperatori (persoane fizice i juridice care se refer att la cooperativa de consum, ct i la uniunea teritorial i central cooperatist) pot aloca una sau mai multe pri sociale. Suma prilor sociale se nregistreaz ntr-un registru special al membrilor cooperatori. Prile sociale nu se transmit, nu se nstrineaz i nu se transform n hrtii de valoare. Pentru ele nu se calculeaz dobnda. Membrul-cooperator i poate retrage una sau mai multe pri sociale, lsnd nu mai puin de una la organizaia cooperatist. Ieirea din cooperaia de consum i d dreptul membrului cooperator de primire a prilor sale sociale de membru, cu excepia uneia, care poate fi folosit pentru acoperirea cheltuielilor constatate n bilanul contabil al ntreprinderii. n funcie de hotrrea comisiei de lichidare, la lichidarea organizaiei cooperaiei de consum (art. 102 105 ale Legii despre cooperaia de consum), n caz c partea indivizibil a capitalului propriu nu este suficient pentru acoperirea datoriilor creditoare, pot fi folosite prile sociale.
147

Prile sociale nesolicitate de membrii cooperatori se trec la partea indivizibil a capitalului propriu al organizaiei cooperaiei de consum. Evidena prilor sociale, conform registrului de eviden a membrilor cooperatori, cum s-a mai menionat anterior se organizeaz la contul contabil Capital statutar, subcontul 3115 Cote de participaie. Pe msura primirii uneia sau mai multor pri sociale n baza actelor i altor documente justificative, se nregistreaz familia (denumirea) membrilor cooperatori n registrul de eviden i se reflect n conturile contabile n modul urmtor: debitul contului 241 Casa sau 242 Cont de decontare creditul contului 311, subcontul 3115 Cote de participaie. Pe msura asocierii de membrii cooperatori a unei sau mai multor pri sociale se vor ntocmi formulele contabile: debitul contului 3115 Cote de participaie, creditul contului 241 Casa, sau 242 Cont de decontare. Prile sociale utilizate de organizaia cooperatist la acoperirea pierderilor n conformitate cu hotrrea adunrii generale se reflect n conturi n felul urmtor: debitul contului 3115 Cote de participaie, creditul contului 3332 Pierdere net a perioadei de gestiune sau 3322 Pierdere neacoperit a anilor precedeni. La prile sociale nesolicitate n cazul renunrii la calitatea de membru cooperator sumele corespunztoare se trec la partea indivizibil a fondului statutar prin formula contabil: debitul contului 311, subcontul 3115 Cote de participaie, creditul contului 311, subcontul 3111 Fond statutar.

5.4. Contabilitatea fondurilor cu destinaie special

n organizaiile cooperatiste, n corespundere cu Legea despre cooperaia de consum, se prevede posibilitatea crerii i utilizrii, n afar de fondul statutar (indivizibil prilor sociale), a diferitelor fonduri cu destinaie special: de dezvoltare, rezerv, risc i altele. Fondurile cu destinaie special se creeaz din contul diferitelor surse, conform prevederilor i hotrrilor adunrilor consiliului de administraie al Moldcoop.
148

Fondul de rezerv se creeaz n uniunile teritoriale (judeene) i Uniunea Central din contul profitului net, n mrime de 10%, n fiecare an de gestiune, de ctre organizaiile i ntreprinderile cooperaiei de consum. Organizaiile cooperatiste, care sunt membre ale uniunilor teritoriale, transfer 50% din sumele calculate uniunilor sale teritoriale i 50% Uniunii Centrale MOLDCOOP. Uniunile teritoriale transfer 50% din fondul creat n fondul de rezerv al Uniunii Centrale MOLDCOOP. Organizaiile i ntreprinderile subordonate Moldcoop i transfer 100% din defalcrile calculate pentru crearea fondului central de rezerv. Fondul de rezerv se utilizeaz pentru acoperirea cheltuielilor i pierderilor ntreprinderilor n legtur cu calamitile naturale, incendii i alte pierderi, pentru desfurarea unei activiti economicofinanciare mai favorabile (vezi schema din fig.6).

Cooperativele de consum (membri ai Uniunilor teritoriale) Defalcri din profitul net 10% transfer 50% transfer 50%

Uniuni teritoriale

ntreprinderi proprii ale uniunilor teritoriale Defalcri din profitul net 10% transfer 50% transfer 50%

Transferarea 50%

Cooperativele de consum (membri ai Uniunilor Centrale) Defalcri din profitul net 10% transferarea 100%

Uniunea Central a cooperativele lor de consum (MOLDCOOP)

ntreprinderi proprii ale Uniunii Centrale Defalcri din profitul net 10%

transferarea 100%

Figura 6. Constatarea i utilizarea fondului de rezerv n sistemul cooperaiei de consum

149

Fondul de rezerv se poate evidenia la contul 322 Rezerve prevzute de statut, subcontul 3221 Fond de rezerv n mrime de 50% de la defalcrile primite. Celelalte 50% destinate Uniunii Centrale MOLDCOOP se vor reflecta n creditul contului 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate. La crearea fondului n baza defalcrilor primite, uniunile cooperaiei de consum vor reflecta n conturi: debitul conturilor 241, 242, 243, creditul contului 3221 Fond de rezerv. Organizaiile cooperatiste care folosesc acest fond pentru acordarea ajutorului ntreprinderilor care au suferit pierderi, n ordinea transferrilor efectuate reflect n conturi n felul urmtor: debitul contului 3221 Fond de rezerv, creditul conturilor 241 Casa, 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar. Organizaiile care aloc uniunii teritoriale i centrale 10% din profitul net vor reflecta n conturile contabile urmtoarele formule: debitul contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune sau al contului 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni, creditul contului 522 Datorii pe termen scurt ale prilor legate sau 241 Casa, 242 Cont de decontare, 243 Cont valutar. Organizaiile i ntreprinderile care au primit mijloace din fondul de rezerv pentru acoperirea pierderilor din calamitile naturale i alte motive vor efectua n contabilitate urmtoarele nregistrri contabile: debitul contului 241 Casa sau 242 Cont de decontare sau 243 Cont valutar, creditul contului 423 Finanri i ncasri cu destinaie special. Mijloacele primite din acest fond i utilizate de ntreprinderi i organizaii pentru acoperirea cheltuielilor i pierderilor aferente circumstanelor imprevizibile vor fi reflectate prin conturile: debitul contului 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,

150

Creditul conturilor de mijloace materiale, bneti i financiare ale ntreprinderilor i organizaiilor cooperaiei de consum, care micoreaz pierderile provenite. Exemplu: La sfritul anului calendaristic, Cooperativa de consum din comuna Peresecina a transferat 10% din profitul net pentru crearea fondului de rezerv n sum de 16000 lei Uniunii Cooperatiste Judeene Orhei i 16000 lei pentru MOLDCOOP. La cooperativa de consum s-a nregistrat transferurile la Uniunea Cooperatist Judeean 16000 lei. a) s-a calculat Uniunii Cooperatiste Judeului: debitul contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune 16000 lei, creditul contului 522 Datorii pe termen scurt ale prilor legate 16000 lei. Aceeai formul s-a nregistrat la suma calculat pentru MOLDCOOP. b) s-au transferat sumele calculate Uniunii Cooperatiste Judeului: debitul contului 522 Datorii pe termen scurt ale prilor legate 16000 lei, creditul contului 242 Cont de decontare 16000 lei. Aceeai formul s-a nregistrat la transferul pentru MOLDCOOP. 2. n Uniunea Cooperatist Judeului i MOLDCOOP au fost primite defalcrile pentru crearea fondului de rezerv: debitul contului 242 Cont de decontare 16000 lei creditul contului 3221 Fond de rezerv 16000 lei la suma rmas n Uniunea Cooperatist Judeului Orhei. Aceeai formul se va nregistra la MOLDCOOP. Fondul de risc se creeaz cu scopul acoperirii i compensrii pierderilor i cheltuielilor care n anul curent nu pot fi prevzute i aferente perioadelor viitoare de activitate economico-financiar. Drept surs de creare a fondului la ntreprinderile i organizaiile cooperatiste servesc defalcrile din profitul net, n mrime de nu mai puin de 25%. Mijloacele fondului dat se utilizeaz de ntreprinderile i organizaiile cooperatiste la compensarea pierderilor posibile i a cheltuielilor care nu pot fi stabilite n cursul anului de gestiune.
151

Mrimile concrete i sumele defalcrilor n fondul dat se determin prin hotrrea organelor de conducere n corespundere cu statutul. Utilizarea mijloacelor din fondul de risc efectuat de ntreprinderile i organizaiile de consum n baza argumentrilor despre pierderile constatate, la care trebuie s fie anexate hotrrea Consiliului de Administraie i a Comisiei de Cenzori a organizaiei cooperatiste. Suma neutilizat a fondului de risc n anul de dare de seam se transfer n anul urmtor. Contabilitatea fondului de risc se organizeaz la contul 322 Rezerve prevzute de statut, subcontul 2 Fonduri de risc. Crearea fondului de risc n organizaiile i ntreprinderile cooperatiste se reflect n contabilitate n felul urmtor: debitul contului 333 Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune, creditul contului 3222 Fondul de risc n mrimea defalcrilor nu mai puin de 25% din profitul net anual. Utilizarea fondului de risc n baza documentelor de dispoziie n organizaiile i ntreprinderile cooperatiste se reflect prin urmtoarele formule contabile: debitul contului 3222 Fond de risc, creditul contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului, 225 Creane pe termen scurt ale bugetului, 229 Alte creane, 612 Alte venituri operaionale i alte conturi care pot include anumite sume ale pierderilor i cheltuielilor neprevzute. Fondul de dezvoltare a ntreprinderilor i organizaiilor cooperaiei de consum se creeaz cu scopul acumulrii de mijloace necesare pentru dezvoltarea i reconstrucia bazei material-tehnice, procurarea i instalarea noilor tipuri de utilaj i tehnologii moderne. Fondul de dezvoltare se creeaz din contul: a) defalcrilor n mrime de 10% din profitul brut (n corespundere cu Legea despre cooperaia de consum, articolul 18, partea IV, punctul a); b) sumelor primite din vnzarea mijloacelor fixe i altor active pe termen lung, dup achitarea TVA de la aceste operaii;

152

defalcrilor din repartizarea profitului net al perioadei de gestiune n baza hotrrilor adunrilor generale ale cooperativelor de consum i Consiliilor Administrative ale Uniunilor Teritoriale i a Uniunii Centrale a cooperativelor de consum. Uniunile teritoriale i Uniunea Central a cooperativelor de consum creeaz fondul de dezvoltare din contul mijloacelor financiare ale ntreprinderilor cooperatiste proprii, cptate de la realizarea mijloacelor fixe i a altor active materiale i nemateriale, precum i din contul profitului net repartizat n corespundere cu hotrrea birourilor executive i consiliilor administrative ale acestor instane. Pentru primirea mijloacelor din fondul de dezvoltare al Uniunilor Teritoriale ale cooperativelor de consum, ntreprinderile ntocmesc i prezint o argumentare economic sau business-planul Birourilor executive, care l studiaz i adopt hotrrile necesare. Organizaiile cooperatiste, fiind membri cooperatori ai Uniunilor Teritoriale i Centrale pot s cear (s solicite) finanarea programelor concrete aparte sub form de ajutor reciproc (vezi figura 7). Mijloacele neutilizate ale fondului de dezvoltare n anul de gestiune se trec pentru anul viitor pentru a se folosi dup destinaie.
n cooperativele de consum (membrii Uniunii Teritoriale sau Centrale Defalcri: 10% de la profitul brut, din profitul net repartizat din vnzrile mijloacelor fixe i alt patrimoniu. Utilizarea fondului de sine stttor dup destinaie cu acordul Uniunilor corespunztoare

c)

Unitile Teritoriale i Centrale

n ntreprinderile proprii ale Unitilor Teritoriale i Centrale. Defalcri: 10% de la profitul brut din profitul net repartizat din vnzarea mijloacelor fixe i alt patrimoniu

Transferarea 100% (la p. b, c.)

Figura 7. Constatarea i utilizarea fondului de dezvoltare a bazei material-tehnice n cooperaia de consum

153

Evidena fondului de dezvoltare a bazei material-tehnice se organizeaz la contul 322 rezerve prevzute de statut, subcontul 3223 Fond de dezvoltare. La crearea fondului din contul profitului global (adaosului comercial) n limita de pn la 10% la ntreprinderi i cooperative de consum se va reflecta n conturile: debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale, creditul contului 3223 Fond de dezvoltare la suma defalcrilor. ns, dac eliberarea de impozitare a sumei de profit brut n mrime de 10% va fi constatat prin Codul Fiscal (titlul II), art. 20 Sursele de venit neimpozabile), atunci n loc de contul 714 poate fi debitat contul 333 Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune. n legtur cu calcularea sumelor privind defalcrile n fondul de dezvoltare din sursele veniturilor din vnzri a mijloacelor fixe i altor active materiale i nemateriale neutilizate n ntreprindere, se propune efectuarea unui ir de nregistrri specifice cu implicarea modificrilor fondului statutar n baza Legii Cooperaiei de Consum. Se propune conform proiectului Standardului Naional de Contabilitate Particularitile contabilitii n Cooperaia de Consum contabilitatea micrii i uzurii (amortizrii) activelor materiale i nemateriale pe termen lung s fie n corelare cu schimbarea mrimii fondului statutar i fondului de dezvoltare, formnd sursa de finanare a acestor active pe termen lung. Pentru aceasta, se propune s fie utilizate formule contabile de coninut urmtor: 1. Calcularea uzurii mijloacelor fixe i amortizrii activelor nemateriale: debit conturi 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative, 813 Consumuri indirecte de producie, credit conturile 124 Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale, 113 Amortizarea activelor nemateriale la suma calculat de uzur, amortizare. 2. Totodat, la sumele de uzur (amortizare), se schimb i suma fondului statutar, care reprezint partea proprietii cooperaiei de consum indivizibil i trece sub form de surs la fondul de dezvoltare a bazei materiale prin formula:
154

debit conturi 3111 Fondul statutar, credit conturile 3223 Fond de dezvoltare. 3. Lichidarea obiectelor materiale i nemateriale pe termen lung se va reflecta n conturi, n modul urmtor: debit conturi 124 Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale, 113 Amortizarea activelor nemateriale sumele de uzur, debit conturile 3111 Fondul statutar suma valorii de bilan, credit conturile 123 Mijloacele fixe, 125 Resurse naturale, 111 Active nemateriale suma valorii de intrare a obiectelor lichidate. 4. La procurarea, construirea, producerea activelor pe termen lung se recomand s se nregistreze urmtoarele formule la conturi contabile: a) debit contul 121 Active materiale n curs de execuie, 112 Active nemateriale n curs de execuie, credit conturile 211 Materiale 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 539 Alte datorii pe termen scurt .a. la suma costurilor calculate; b) debit conturile 123 Mijloacele fixe, 125 Resurse naturale, 111 Active nemateriale, credit conturile 121 Active materiale n curs de execuie, 112 Active nemateriale n curs de execuie. 5. La utilizarea fondului de dezvoltare, n legtur cu finanarea consumurilor privind procurarea i construirea activelor pe termen lung, se constat creterea capitalului (fondului) statutar prin formula contabil: debit conturi 3223 Fond de dezvoltare, credit conturile 3111 Fondul statutar suma valorii de intrare a activelor pe termen lung. 6. Vnzarea obiectelor de mijloace fixe, resurse naturale i activele nemateriale influeneaz la urmtoarele modificri n contabilitate: a) scoaterea sumelor de uzur, epuizate i amortizate din eviden:

155

debit conturi 124 Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale, 113 Amortizarea activelor nemateriale, credit conturi 123 Mijloacele fixe, 125 Resurse naturale, 111 Active nemateriale la sume de uzur, epuizare, amortizare calculate la obiectele vndute; b) scoaterea din eviden a valorilor de bilan la obiectele vndute: debit conturi 229 Alte creane pe termen scurt, credit conturi 123 Mijloacele fixe, 125 Resurse naturale, 111 Active nemateriale sumele valorii de bilan; c) la suma diferenei dintre valoarea de bilan a obiectelor i valoarea de vnzare acestora se va nregistra la urmtoarele conturi contabile: debit conturi 229 Alte creane pe termen scurt, credit conturi 3223 la suma supraevalurii a activelor vndute n comparaie cu valoarea lor de bilan; d) trecerea valorii de bilan a activelor pe termen lung vndute de la fondul statutar la fondul de dezvoltare: debit conturi 3111 Fondul statutar, credit conturi 3223 Fond de dezvoltare suma valorii de bilan a obiectelor vndute; e) calcularea TVA la pre de vnzare a obiectelor (activelor materiale i nemateriale) vndute se reflect n conturi n modul urmtor: debit contul 229 Alte creane pe termen scurt sau 713 Cheltuieli generale i administrative, credit contul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat suma TVA. 7. La trecerea activelor materiale i nemateriale pe termen lung de la o unitate economic cooperatist la alta (n interiorul sistemului cooperaiei de consum), n mod gratuit (de la bilan la bilan) se recomand s se nregistreze n conturile contabile: a) la organizaia, ntreprinderea care elibereaz activele: debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale, 113 Amortizarea activelor nemateriale suma uzurii, epuizrii, amortizrii obiectelor, debit contul 3111 Fondul statutar suma valorii de bilan a obiectelor,

156

credit conturile 123 Mijloacele fixe, 125 Resurse naturale, 111 Active nemateriale suma valorii de intrare (iniiere) a obiectelor. La obiectele de active materiale i nemateriale transferate de la o organizaie, ntreprindere cooperatist la alta, fr plat TVA, nu se calculeaz conform legislaiei n vigoare. ns, dac profitul brut cptat din vnzare (din diferena dintre valoarea de vnzare fr TVA i valoarea de bilan) a obiectelor materiale i nemateriale pe termen lung va fi scutit de impozit conform prevederilor art. 20 al Codului Fiscal (titlul II), atunci pot fi nregistrate urmtoarele formule contabile: 1) casarea obiectului vndut la valoarea de intrare: debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii la suma valorii de bilan debit conturi 124 Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale, 113 Amortizarea activelor nemateriale la suma de uzur, epuizare, amortizare), credit conturi 123 Mijloace fixe, 126 Resurse naturale, 111 Active nemateriale la valoarea lor de intrare. 2) constatarea venitului din vnzri i TVA la obiectele vndute la pre de nelegere: debit contul 229 Alte creane pe termen scurt la valoarea de vnzare, credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii la suma venitului fr TVA, credit contul 5342 Datorii privind TVA a la suma TVA. 3) totodat, la suma de venit de la vnzri se constat fondul de dezvoltare prin urmtoarele formule contabile: debit contul 3111 Fond statutar la valoarea de bilan a obiectului vndut, debit contul 333 Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune la suma de diferen dintre valoarea de vnzare (fr TVA) i valoarea de bilan a obiectului, credit contul 3223 Fond de dezvoltare la suma venitului constatat pentru dezvoltarea bazei material-tehnice. La suma defalcrilor din utilizarea profitului net conform hotrrii Adunrii membrilor cooperatori i Consiliilor Administrative

157

ale Uniunilor Teritoriale i Centrale, n ntreprinderile i cooperativele de consum, se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: debitul contului 333 Profit net (pierdere net) a perioadei de gestiune, creditul contului 3223 Fond de rezerv. La suma mijloacelor financiare ale fondului de dezvoltare utilizate la extinderea bazei material-tehnice a organizaiilor i ntreprinderilor cooperaiei de consum, n contabilitate se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile: debitul contului 3223 Fond de dezvoltare, creditul contului 3111 Fond statutar la suma surselor de finanare a investiiilor capitale.

158

Capitolul VI
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR N COMER I ALIMENTAIE PUBLIC

6.1. Contabilitatea costului vnzrilor

Conform standardelor naionale de contabilitate 2 Stocurile de mrfuri i materiale i 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii s-a schimbat metodologia de eviden contabil a cheltuielilor de circulaie n comer. De aceea, obiectivul prezentului articol const n orientarea oportun a contabililor practicieni, agenilor economici privind evidena sintetic i analitic a cheltuielilor comerciale, administrative i a altor cheltuieli operaionale aprute n activitatea comercial (cu ridicata, cu amnuntul i n alimentaia public), n scopul divizrii acestor cheltuieli dup destinaie i coninut, reflectndu-le n conturile 711 Costul vnzrilor, 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative i 714 Alte cheltuieli operaionale. De menionat c, n S.N.C. 3, lipsete un ir de cheltuieli inerente unitilor de comer, care se reflectau n contul 44 Cheltuieli de circulaie din Planul de conturi vechi. ns, n activitatea comercial desfurat n procesele tehnologice de aprovizionare, pstrare, vnzare a mrfurilor i produselor la bazele angro, magazine, buctrii, cantine, cafenele, baruri etc. au loc un ir de operaii, ce se efectueaz prin cheltuieli de mijloace bneti materiale, nemateriale, financiare .a. Conform S.N.C. 2, mrfurile se reflect n comer la costul ce include preul de cumprare n baza documentelor de livrare i cheltuielile de aprovizionare. ns, cheltuielile de aprovizionare conin, de obicei, numai cheltuielile de transport (plata serviciilor de transport, n baza tarifului prevzut n contractul ncheiat cu organizaia de transport, cheltuielile de ncrcare-descrcare a ncrcturilor, cheltuielile pentru pstrare, analiza calitii mrfurilor n procesul aprovizionrii i alte cheltuieli). n costul mrfurilor importate din rile strine, la cheltuielile de aprovizionare numite, se mai adaug taxa vamal, cheltuielile pentru

159

procedurile vamale, taxa pe valoarea adugat, cheltuielile pentru pstrarea mrfurilor la depozitele vamale etc. n scopul evidenei corecte a mrfurilor n procesul de cumprare, pstrare i vnzare se propune a organiza contabilitatea mrfurilor n contul 217 Mrfuri la pre de cumprare (la bazele angro, firmele de comer intermediare, depozitele de pstrare i repartizare n alimentaia public). n unitile numite, evidena mrfurilor i produselor fabricate pentru vnzare se efectueaz n baza documentelor de primire-predare. Din aceast cauz, evidena analitic se ine n expresie cantitativ-valoric (n fie, registre ale evidenei operaiilor de depozit). Analiznd situaia creat, suntem de prerea c n costul mrfurilor vndute i nevndute (rmase), la sfritul lunii, trebuie s fie luate n considerare i cheltuielile de transport ale acestora, de la furnizori pn la locul de vnzare, precum i alte cheltuieli de aprovizionare numite mai sus. Cheltuielile de transport-aprovizionare a mrfurilor efectuate n cursul lunii trebuie contabilizate ntr-un subcont, de exemplu, 2176 Cheltuieli de transport-aprovizionare. Soldul acestui subcont va reflecta cheltuielile aferente mrfurilor nevndute la nceputul sau sfritul lunii. Suma cheltuielilor referitoare la mrfurile vndute n cursul perioadei de gestiune va fi reflectat prin formula contabil: debit contul 7112 Costul mrfurilor vndute, credit contul 2176 Cheltuieli de transport-aprovizionare cu suma calculat n baza unui calcul de repartizare prealabil. La magazine, prvlii, bufete, cafenele, baruri, gherete, chiocuri i alte uniti de comer cu amnuntul, evidena curent a micrii mrfurilor i produselor pregtite pentru vnzare consumatorilor (inclusiv persoanelor fizice contra numerar) e posibil la pre de vnzare cu amnuntul. ns, la sfritul lunii, la fel ca i la alte ntreprinderi comerciale, este necesar calcularea i repartizarea cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente mrfurilor vndute i rmase n stoc la sfritul lunii. Acest calcul este condiionat de determinarea corect a costului mrfurilor pentru reflectarea n bilan i calcularea rezultatelor financiare ale ntreprinderii comerciale. S apelm la urmtorul exemplu convenional.

160

n unitatea comercial exist urmtoarele date privind operaiile micrii mrfurilor. Soldul mrfurilor la pre de vnzare 120000 lei; cheltuielile de transport-aprovizionare la nceputul lunii 8000 lei. 1. S-au cumprat mrfuri de la furnizori n luna curent n valoare de 380000 lei. 2. Cheltuielile de transport achitate unitilor de transport, inclusiv TVA, constituie 20000 lei. 3. Costul transportului auto propriu pentru transportarea mrfurilor n cursul lunii 5000 lei. 4. S-au expediat mrfuri cumprtorilor (decontare prin virament) n valoare de 50000 lei. 5. S-au vndut contra numerar: a) ncasri n casierie 100000 lei; b) ncasri prin intermediul ncasatorilor n contul de decontare, vrsarea ulterioar 75000 lei. 6. n baza calculului cheltuielile de transport-aprovizionare au fost repartizate la sfritul lunii n raport cu valoarea mrfurilor vndute i rmase n stoc (vezi calculul). n baza datelor din exemplul prezentat mai sus, n contabilitatea unitii comerciale cu amnuntul, se vor ntocmi urmtoarele formule contabile: 1) Procurarea mrfurilor: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 380000 lei, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 380000 lei. La reflectarea adaosului comercial, suma se calculeaz cu un procent convenional - 15% cu suma 57000 lei (380000 15 : 100) i TVA 87400 lei [(380000 + 57000) X 0,2)], n total 144400 lei (57000 + 87400), debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 144400 lei; credit contul 821 Adaos comercial, subcontul 8212 Adaos comercial n comerul cu amnuntul (subconturile 2172 i 8212 sunt recomandate de autor) 144400 lei;
161

2) Reflectarea cheltuielilor de transport ale organizaiilor de transport: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2176 Cheltuieli de transport-aprovizionare 16667 lei (20000 20000 0,1667), debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul 3333 lei (20000 0,1667), credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 20000 lei. 3) Reflectarea cheltuielilor de transport efectuate de transportul propriu: debit contul 217 Mrfuri, subcontul 2176 Cheltuieli de transport-aprovizionare 5000 lei, credit contul 812 Activiti auxiliare 5000 lei. 4) Trecerea la cheltuieli a mrfurilor vndute folosind procent mediu la valoarea mrfurilor cu pre cu amnuntul 28% : debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute, contul analitic Costul mrfurilor vndute n comerul cu amnuntul 36000 lei (50000 50000 0,28), unde din 50000 lei valoarea mrfurilor expediate la pre de vnzare cu amnuntul, se scade adaosul comercial mediu calculat, inclusiv TVA, la sfritul lunii printr-un calcul special, debit contul 821 Adaos comercial 14000 lei (50000 0,28) la suma adaosului comercial, inclusiv TVA aferent mrfurilor vndute, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 50000 lei. 5) La valoarea mrfurilor vndute la pre de vnzare, inclusiv adaosul comercial i TVA se nregistreaz sub form de crean a cumprtorului: debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale 50000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 41667 lei (50000 5000 : 6) venitul din vnzri fr TVA, credit contul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 8333 lei ( 5000 : 6). 6) Trecerea la cheltuieli a mrfurilor vndute contra numerar:
162

debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute, contul analitic Costul mrfurilor vndute n comerul cu amnuntul 85000 lei (100000 100000 0,15), debit contul 821 Adaos comercial 28000 lei (100000 0,28) la suma adaosului comercial aferent mrfurilor vndute, inclusiv TVA, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 100000 lei. 7) ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea mrfurilor contra numerar: debit contul 241 Casa 100000 lei, credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 83333 lei (100000 100000 : 6) la venitul din vnzri fr TVA, credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 1667 lei (100000 : 6). 8) Trecerea la cheltuieli a mrfurilor vndute cu ncasarea la ncasator: debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute, contul analitic Costul mrfurilor vndute n comerul cu amnuntul 54000 lei (75000 75000 0,28), debit contul 821 Adaos comercial 21000 lei (75000 0,28) la suma adaosului comercial aferent mrfurilor vndute prin vrsarea ulterioar a sumei ncasate, credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n comerul cu amnuntul 75000 lei. 9) Reflectarea venitului i a TVA din transferuri privind mrfurile vndute: debit contul 245 Transferuri bneti n expediie 75000 lei, credit contul 6112 Venituri din vnzarea mrfurilor 62500 lei (75000 75000 : 6), credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 12500 lei (75000 : 6). 10) Transferare cheltuielilor de transport n baza calculului:

163

debit contul 711 Costul vnzrilor, subcontul 7112 Costul mrfurilor vndute, contul analitic Costul mrfurilor vndute n comerul cu amnuntul 11971 lei (vezi calculul), credit contul 2176 Cheltuieli de transport-aprovizionare 11971 lei. Suma cheltuielilor de transport aferente mrfurilor vndute se calculeaz n felul urmtor (vezi tabelul 16).

Tabelul 16 Calculul repartizrii cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente mrfurilor rmase n stoc i vndute
Cheltuieli de transport (lei) (rulaj din debit cont 2176)Din luna curent Valoarea mrfurilor (lei) mrfurilor vnduteCheltuieli aferente 9 11971 mrfurilor n stocCheltuieli aferente 8 17696

Sold la nceputul lunii (2176)

Vnzri n luna curent

Soldul la sfritul lunii

2 Debit cont 2176

5 Credit cont 2172

col.3: col.7x4: col.3 col.6x 100 col.8 100 557000 5,33

8000

21667

29667 33200

225000

Potrivit calculului de mai sus, n contabilitate mrfurile vor fi reflectate la costul lor efectiv: a) n bilan, la sfritul lunii, suma de 259536 lei (332000 + 17696 90160) constituie stocul mrfurilor fr adaos comercial i TVA (28% mediu calculat), inclusiv cheltuielile de transportaprovizionare aferente mrfurilor aflate n stoc la finele lunii 17696 lei;
164

Procentul mediu 7

Total

Total

b) n raportul privind rezultatele financiare (forma nr. 2), costul mrfurilor vndute va constitui 173971 lei (22500 + 11971 63000) valoarea de cumprare, plus cheltuielile de transportaprovizionare 11971 lei.

6.2. Componena i evidena analitic a cheltuielilor

Studiind problema contabilitii cheltuielilor comerciale n unitile de comer cu ridicata, cu amnuntul i de alimentaie public, conform S.N.C. 3, i lund n considerare particularitile activitii comerciale, e necesar s fie prevzute n evidena analitic urmtoarele articole: 01 Remunerarea muncii personalului n procesele tehnologice comerciale; 02 Contribuii pentru asigurrile sociale; 03 Uzura mijloacelor fixe cu destinaie comercial; 04 Cheltuieli de ntreinere a mijloacelor fixe cu destinaie comercial; 05 Cheltuieli privind reparaia mijloacelor fixe; 06 Cheltuieli privind pstrarea, prelucrarea, mpachetarea i ambalarea mrfurilor; 07 Consum de combustibil, gaz, energie electric cu destinaie de comer i producie; 08 Uzura obiectelor de inventar (vesel, echipament special cu destinaie comercial); 09 Lipsuri i pierderi din deteriorarea mrfurilor; 10 Cheltuieli privind operaiile cu ambalajul; 11 Cheltuieli de reclam (publicitate comercial); 12 Alte cheltuieli. n alte cheltuieli, e necesar includerea cheltuielilor privind creanele dubioase, pierderilor din returnarea mrfurilor i sumelor rezultate din reducerea preurilor la mrfurile vndute i rmase n stoc la valoarea realizabil net, cheltuielilor pentru asigurarea mrfurilor i altor cheltuieli cu caracter comercial. Cheltuielile de uzur, ntreinere i reparaie a mijloacelor fixe cu caracter comercial conform S.N.C. 3 au fost omise, ns acestea, fr ndoial, trebuie s fie incluse n componena cheltuielilor comerciale.
165

Lipsurile i pierderile din deteriorarea mrfurilor, cheltuielile privind mpachetarea i ambalarea mrfurilor, pierderile din operaiile cu ambalajul, plile pentru asigurarea mrfurilor n unitile comerciale, dup opinia noastr, trebuie s fie incluse n componena cheltuielilor comerciale. Folosind metoda specializrii exerciiilor, e necesar meniunea c multe din cheltuielile comerciale, administrative, alte cheltuieli operaionale se reflect n debitul conturilor 712, 713, 714, n contrapartid cu conturile 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate, 251 Cheltuieli anticipate curente, 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung la divizarea i decontarea pe perioadele de gestiune, la care acestea se refer. Conform S.N.C. 3, exist un ir de articole de cheltuieli generale i administrative, ce pot fi recomandate unitilor comerciale n evidena analitic. Credem c e binevenit urmtorul nomenclator de articole, innd cont de practica ntreprinderilor de comer cu ridicata, cu amnuntul, de alimentaie public: 01 Cheltuieli privind remunerarea muncii personalului administrativ; 02 Cheltuieli privind remunerarea muncii personalului economic al ntreprinderii; 03 Contribuii pentru asigurrile sociale de stat; 04 Uzura mijloacelor fixe cu destinaie general i administrativ; 05 Cheltuieli pentru ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe cu destinaie general i administrativ; 06 Cheltuieli pentru combustibil, gaz, energie electric, ap cu destinaie general i administrativ; 07 Cheltuieli pentru asigurarea patrimoniului ntreprinderii (exclusiv mrfurile); 08 Amortizarea activelor nemateriale; 09 Uzura obiectelor de inventar cu destinaie general i administrativ; 10 Cheltuieli privind arenda curent a ncperilor i utilajului cu destinaie general i administrativ; 11 Cheltuieli privind serviciile bancare, de audit, de judecat i alte servicii; 12 Cheltuieli de birou, potale, telefonice, telegrafice; 13 Cheltuieli de pregtire i reciclare a cadrelor;
166

14 Cheltuieli privind impozitele, taxele i alte pli obligatorii, cu excepia impozitului pe venit i TVA; 15 Cheltuieli de deplasare; 16 Cheltuieli de reprezentare; 17 Alte cheltuieli. n componena altor cheltuieli generale i administrative, pot fi incluse cheltuielile legate de ntreinerea pazei i de asigurarea securitii antiincendiare, de cercetri tehnico-tiinifice, experimentare i proiectare, cheltuielile privind ocrotirea muncii i tehnica securitii, vrsmintele n organizaiile de binefacere, cheltuielile aferente procurrii licenelor de comercializare pe o perioad de pn la un an, cheltuielile privind utilizarea transportului salariailor, protecia mediului ambiant, pierderile din cauza ntreruperilor produciei i altele. Evidena cheltuielilor ce se refer la articolul 17 Alte cheltuieli poate fi organizat prin folosirea subarticolelor cu divizarea acestora n caz de necesitate. Contabilitatea cheltuielilor generale i administrative la unitile comerciale n contul sintetic 713 Cheltuieli generale i administrative, ca i a celor comerciale din contul 712 Cheltuieli comerciale poate fi organizat n registre speciale (fie, borderouri, situaii), acumulndu-le pe articole n baza documentelor primare, calculelor, notelor de contabilitate acumulnd din lun n lun cu total cumulativ, ceea ce va da posibilitate de a ntocmi rapoarte financiare trimestriale i anuale i a compara datele efective cu cele prevzute n deviz. Cheltuielile din categoria altor cheltuieli operaionale se contabilizeaz n contul 714 Alte cheltuieli operaionale. Ele cuprind: 01 Valoarea de bilan (costul) a altor materiale vndute (materiale, combustibil, piese de schimb, obiecte de mic valoare i scurt durat, materiale de construcie i alte active curente (inclusiv titlurile de valoare pe termen scurt, documentele bneti, cu excepia produselor finite, mrfurilor, serviciilor); 02 Plata dobnzilor aferente creditelor bancare, mprumuturilor primite pe termen scurt i lung conform S.N.C. 23 (cu excepia dobnzilor capitalizate); 03 Amenzile, penalitile, despgubirile calculate i achitate;

167

04 Cheltuielile privind vnzarea materialelor i altor active curente; 05 Cheltuielile pentru arenda curent a activelor nemateriale, terenurilor, mijloacelor fixe cu destinaie general gospodreasc; 06 Cheltuielile pentru emisiunea i difuzarea titlurilor de valoare pe termen scurt (obligaiuni, cambii i alte titluri de valoare); 07 Cheltuielile (consumuri) indirecte de producie constante nerepartizate n costul produselor; 08 Diferenele dintre costurile materialelor, produselor finite i altor active curente (cu excepia mrfurilor) i valoarea realizabil net; 09 Lipsurile i pierderile din deteriorarea valorilor (cu excepia mrfurilor, mijloacelor fixe, activelor nemateriale i titlurilor de valoare pe termen lung); 10 Cheltuielile privind rebutul de producie; 11 Avansurile pe termen scurt acordate anterior i nereclamate; 12 Creanele compromise; 13 Valoarea de bilan a investiiilor pe termen scurt care nu pot fi achitate; 14 Diferenele ce depesc valoarea nominal a titlurilor pe termen scurt aferente perioadei de gestiune curente; 15 Alte cheltuieli. Cheltuielile din activitatea operaional sunt necesare la calcularea rezultatelor financiare n cursul anului.

6.3. Contabilitatea sintetic a cheltuielilor

Contabilitatea cheltuielilor operaionale n unitile comerciale se efectueaz n conturile sintetice 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative i 714 Alte cheltuieli operaionale, la care se ntruchipeaz particularitile privind activitile de comer cu amnuntul, cu ridicata i de alimentaie public. Cheltuielile neoperaionale referitor la activiti investiionale, financiare i situaii excepionale se reflect n conturile 721 Cheltuieli ale activitii investiii, 722 Cheltuieli ale activitii financiare, 723 Pierderi excepionale i 731 Cheltuieli (economii)
168

privind impozitul pe venit, indiferent de apartenena ramural a ntreprinderii, de tipul de proprietate i forma organizatorico-juridic. Evidena cheltuielilor se efectueaz n baza documentelor primare, prin care se reflect activitatea folosirii activelor i calculrii obligaiunilor ctre agenii economici pentru serviciile primite. n procesul activitii economice, unitile de comer i ale cooperaiei de consum suport creane i obligaiuni i n fa persoanelor fizice (pentru remunerarea muncii, pentru responsabilitatea material a gestionarilor, pentru decontri cu titularii de avans, pentru concediile medicale .a.). Pornind de la interesele autogestiunii a subdiviziunilor ntr-o unitate comercial, cum este, de exemplu, cooperativa de consum, cheltuielile comerciale pot fi divizate n cteva subconturi, n baza fiecrei ramuri sau subramuri aparte, cum sunt: comerul cu ridicata, comerul cu amnuntul, alimentaia public, producia, transportul i altele. Meninnd scopul de studiere i calculare a rezultatelor financiare la fiecare tip de activitate, cheltuielile comerciale pot fi contabilizate n urmtoarele subconturi: 7121 Cheltuieli comerciale n comerul cu ridicata, 7122 Cheltuieli comerciale n comerul cu amnuntul, 7123 Cheltuieli comerciale n alimentaia public, 7124 Cheltuieli comerciale n producie, 7125 Cheltuieli comerciale n alte activiti. Prin diferenierea cheltuielilor comerciale la subconturi se vor forma posibiliti de a organiza controlul privind eficacitatea activitii fiecrei ramuri i direcii a ntreprinderii, organizaiei cooperaiei de consum. n ntreprinderile comerciale, de alimentaie public, inclusiv ale cooperaiei de consum, contul 712 Cheltuieli comerciale nu cuprinde numai cheltuielile indicate n normele metodologice ale planului de conturi, dar i operaiile care reflect, de obicei, activitatea comercial de baz, cum sunt: cheltuielile i pierderile de mrfuri i ambalaj n procesele de mpachetare, ambalare i realizare, uzur i amortizare a activelor pe termen lung i arendarea acestora, cheltuielile de asigurare a mrfurilor, calcularea dobnzilor aferente creditelor i mprumuturilor primite pentru majorarea volumului de circulaie n comer i alimentaie public .a.

169

Contabilitatea sintetic se reflect n registre i cartea mare i poate fi demonstrat prin corespondena conturilor n funcie de coninutul articolelor numite mai sus. La cheltuielile privind retribuirea muncii, n ntreprinderile de comer i alimentaie public, referitor la articolul 01, se nregistreaz calcularea salariilor lucrtorilor ocupai nemijlocit cu operaii comerciale: debit contul 712 Cheltuieli comerciale 7122 Cheltuieli comerciale n comerul cu amnuntul, art. 01 Remunerarea muncii personalului n procesele tehnologice comerciale, credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii la sumele de retribuii pentru munca efectiv prestat, n baza calculrilor conform formelor i sistemelor de retribuire a muncii acceptate la ntreprindere. n articol dat, se includ i: sporurile la salariile pltite lucrtorilor conform contractului ncheiat ntre administraie i colectiv; premiile pentru rezultatele obinute, miestrie personal i alte performane n munc; remunerarea zilelor de odihn (recuperrile) acordate salariailor pentru munca ce depete durata normal a timpului de lucru n cazuri necesare, urgente; sporurile i adaosurile la salarii pentru munca n timp de noapte; remunerarea n conformitate cu legislaia n vigoare a concediilor legale de odihn i suplimentare pentru concediile nefolosite, a orelor cu nlesniri pentru adolesceni, a pauzelor pentru mamele care alpteaz copilul, precum i a timpului necesar pentru efectuarea examenului medical, ndeplinirea atribuiilor de stat, a zilelor de instruire a studenilor, elevilor prin forma cu frecven parial .a. La articolul 01, se refer sumele de retribuire a muncii lucrtorilor care sunt ocupai n activitate nemijlocit n procese comerciale tehnologice (vnztorii, efii seciilor, sectoarelor, subdiviziunilor unitilor comerciale), precum i a salariailor ncadrai n procesele de ambalare, mpachetare, ncrcare, descrcare, sortare i amenajare a mrfurilor n comerul cu amnuntul.

170

n unitile de alimentaie public, la articolul dat, se refer remunerarea muncii lucrtorilor ocupai cu prepararea bucatelor, deservirea i vnzarea produselor pentru clieni, n diferite tipuri de subdiviziuni din ramura dat de activitate. Articolul 02 Contribuii pentru asigurrile sociale cuprinde sumele calculate Casei Naionale de asigurare social conform normelor stabilite de legislativ n baza salariilor calculate i incluse n articolul 01 Remunerarea muncii personalului n procesele tehnologice comerciale i anume: asigurarea social de stat; defalcri pentru fondul de pensie, asigurare medical. n baza calculului sumelor numite mai sus, n contabilitate se nregistreaz urmtoarele formule: debit contul 712 Cheltuieli comerciale, subcontul 7122 Cheltuieli comerciale n comerul cu amnuntul, art. 02 Contribuii pentru asigurrile sociale; credit contul 533 Datorii privind asigurrile; subconturi 5331Datorii fa de Casa Naional de asigurare social la suma de contribuii, stabilite de buget (pe 2002 29% din suma remunerrii muncii), credit subcontul 5332 Datorii fa de organele sindicale privind contribuiile la asigurrile sociale n mrime de 1% din salariile calculate, credit subcontul 5333 Datorii privind asigurarea medical la suma calculat conform legislaiei n vigoare. Articolul 03 Uzura mijloacelor fixe cu destinaie comercial este destinat contabilizrii sumelor de uzur a obiectelor de mijloace fixe calculat prin diferite metode determinate de SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung. Calcularea uzurii obiectelor de mijloace fixe destinate comercializrii se reflect n contabilitate prin urmtoare formul: debit contul 712 Cheltuieli comerciale 7122 Cheltuieli comerciale n comerul cu amnuntul, art. 03 Uzura mijloacelor fixe cu destinaie comercial, credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, la subconturile corespunztoare n baza sumelor de uzur calculate la diferite grupe i obiecte conform structurii contului dat. n articol 04 Cheltuieli de instruire a mijloacelor fixe cu destinaie comercial se vor nregistra cheltuielile de curire,
171

splare, nclzire i alte cheltuieli de ntreinere a cldirilor, construciilor, mainilor, utilajelor, tehnicii de calcul .a. tipuri i grupe de mijloace fixe. La cheltuieli de ntreinere, se pot include materialele utilizate la ntreinerea cldirilor, energia electric la funcionarea utilajelor, frigiderelor, ncperilor, combustibil la nclzire, funcionarea mainilor, agregatelor .a. La articolul dat, se refer i cheltuielile de servicii primite pentru dezinfectare, dezodorare, dezinsectizarea ncperilor, utilajelor, mecanismelor cu destinaie comercial. Articolul 05 Cheltuieli privind reparaia mijloacelor fixe cuprinde diferite cheltuieli de reparaie curent i capital conform SNC 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung. Cheltuielile de reparaie curent se efectueaz n scopurile pstrrii i/sau restabilirii obiectului de mijloace fixe n stare de a obine avantajele economice viitoare n mrimi determinate la achiziionarea (intrare) acestuia. Cheltuielile de reparaie capital, n baza prevederilor comisiei speciale, pot fi determinate ca investiii capitale, care majoreaz valoarea obiectului reparat, n caz dac, n urma acestora, va spori productivitatea i capacitatea de producie a obiectului reparat. Avantajul economic de la reparaie poate fi cptat de la mrirea duratei de folosin a obiectului sau majorarea volumului de producie (comercializare) n termenul stabilit de exploatare. Cheltuielile de reparaie capital a mijloacelor fixe capitalizate se includ n debitul contului 121 Active materiale n curs de execuie, subcontul 1214 Investiii capitale ulterioare, iar celelalte cheltuieli de reparaie capital i cheltuieli de reparaie curent se includ n debitul contului 712 Cheltuieli comerciale, subcontul 7122 Cheltuieli comerciale n comerul cu amnuntul. Cheltuielile de reparaie se efectueaz prin creditarea conturilor n funcie de coninut i modul de efectuare a acestor operaii: prin antrepriz sau prin regie. La efectuarea lucrrilor cu forele antreprenorului pe baz de contract, cheltuielile de reparaie se vor reflecta la conturi n baza actelor de primire-predare a volumelor de investiii cu preuri (tarife) de livrare a serviciilor primite de reparaie. Pentru aceste operaii se vor efectua urmtoarele formule contabile: debit conturile 7122 Cheltuieli comerciale n comerul cu amnuntul sau contul 1214 Investiii capitale ulterioare la suma cheltuielilor de reparaie capital capitalizat,
172

credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau subcontul 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori. Dar, dac lucrrile de reparare a mijloacelor fixe se vor executa cu forele proprii, prin metoda de regie, atunci cheltuielile de reparaie se vor determina cu costul consumurilor (cheltuielilor) realizate de secia de construcie i reparaie a ntreprinderii, organizaiei cooperatiste (comerciale). Efectuarea reparaiei mijloacelor fixe, prin metoda de regie, se execut n baza documentelor primare respective, n baza limitrii i normrii cheltuielilor prognozate, planificate pentru scopurile numite. ns, conform Codului fiscal (titlul III), art. 27 alin. 8a, dac cheltuielile pentru reparaia proprietii depesc 10% din baza valoric a categoriei respective de proprietate, atunci suma acestui surplus se consider drept cheltuieli pentru majorarea valoric a proprietii. Aceasta nsemn c, n scopurile fiscalitii, e necesar efectuarea contabilizrii cheltuielilor de reparaie curent i capital a mijloacelor fixe prin divizarea sumelor la operaiile numite n limit de 10%, care se includ n cheltuieli i celelalte 90%, ce se vor calcula la majorarea profitului ctre impozitare. ns, practic, organizarea contabilitii financiare privind cerinele fiscalitii e imposibil. Contabilitatea cheltuielilor de reparaie a mijloacelor fixe n unitile de comer i alimentaie public pot fi contabilizate nemijlocit prin trecerea acestora direct la contul 712 Cheltuieli comerciale sau prin acumularea acestora, n prealabil, la contul 812 Activiti suplimentare (n cazuri de obinere a cheltuielilor semnificative i dac reparaia capital poart caracter de capitalizare a cheltuielilor prin majorarea ulterioar a valorii obiectelor reparate. Cheltuieli de reparaie a mijloacelor fixe pot fi reflectate prin rezervarea acestora folosind contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate. Calcularea rezervelor n mod uniform n timpul anului se vor nregistra prin formule contabile: debit contul 712 Cheltuieli comerciale la sume prognozate la nceputul anului curent, credit contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate. Cheltuielile efective de reparaie a mijloacelor fixe se vor nregistra la debitul contului 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli

173

preliminate, iar la sfritul anului, contul dat se va nchide cu diferenele calculate ntre debit i credit. Cheltuielile de pstrare, mpachetare, prelucrare i ambalare a mrfurilor conin: pierderi de mrfuri n limita perisabilitii naturale la pstrare, vnzare; valoarea materialelor utilizate la mpachetare. n procesul operaiilor numite, au loc cheltuieli de mrfuri i materiale, care se reflect prin creditarea conturilor 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n unitile comerciale cu amnuntul, 2175 Ambalajul cu mrfuri i gol, 211 Materiale. La prelucrarea i sortarea legumelor i fructelor, pot avea loc operaii de remunerare a muncii lucrtorilor, a serviciilor primite de la ali ageni economici. Situaiile de pregtire a mrfurilor n vederea vnzrii influeneaz contabilizarea operaiilor numite prin creditarea conturilor 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 5393 Datorii pe termen scurt fa de ali creditori .a. La articolul 07 Consum de combustibil gaz, energie electric cu destinaie de comer i producie n unitile de alimentaie public se include costul combustibilului (lemne, motorin, produse petroliere i alte tipuri de combustibil) efectiv folosit n scopuri tehnologice i de producie (nclzirea apei, prepararea bucatelor etc.), precum i valoarea energiei electrice, gazului, aburilor utilizate n scopuri tehnologice pentru funcionarea utilajelor i instalaiilor n secii de producie i buctrii, baruri, bufete, cafenele, cantine, bodegi .a. Energia electric utilizat la frigidere, tejghea i alte utilaje frigorifice se include la articolul 06 Cheltuieli privind pstrarea, prelucrarea, mpachetarea i ambalarea mrfurilor i nu la articolul numit mai sus (07). Utilizarea combustibilului, n scopuri tehnologice, se reflect n baza rapoartelor prezentate n contabilitate de persoane gestionare prin formule contabile: debit contul 712 Cheltuieli comerciale, credit contul 211 Materiale, 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 539 Alte datorii pe termen scurt .a. Dac ntreprinderea comercial sau de alimentaie public dispune de generator de energie electric, cazangerie sau de alte subdiviziuni de producere a combustibilului, atunci utilizarea
174

energiilor numite se va nregistra la conturi prin urmtoarea formul contabil: debit contul 712 Cheltuieli comerciale, credit contul 812 Activiti auxiliare la costul efectiv al acestor produse de combustibil i energie fabricate la ntreprindere. Uzura obiectelor de inventar (vesela, echipamentul special cu destinaie special) conine cheltuielile legate de exploatarea obiectelor de mic valoare n mrimea uzurii calculate (la obiecte cu valoare peste 500 lei) i sumele la obiectele trecute la cheltuieli fr calcularea uzurii (cu valoarea obiectului pn la 500 lei) (vezi articolul 08 Uzura obiectelor de inventar). Exemplu. ntr-un magazin, s-au transferat de la depozit 5 complete de rafturi cu 850 lei bucata, n sum total iniial 4250 lei. Valoarea posibil rmas a fiecruia din ele 40 lei. Totodat, s-au transferat n magazin i 2 complete de cuite cu valoare de 80 lei completul i 4 cldri cu valoare de 70 lei cldarea, n total de 440 lei (80 2 + 70 4). n contabilitate, se va reflecta transferarea obiectelor de mic valoare n modul urmtor: 1. Transferarea obiectelor uzurabile: debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, subcontul 2132 Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare, credit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat, subcontul 2131 Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc la suma de 4250 lei (850 5); 2. Calcularea uzurii obiectelor trecute n exploatare: debit contul 712 Cheltuieli comerciale, credit contul 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat la suma 4050 lei (850 5 40 5); 3. Trecerea la cheltuieli a obiectelor de mic valoare i scurt durat de pn la 500 lei bucata: debit contul 712 Cheltuieli comerciale, credit contul 2131 Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc 440 lei. n urma schimbrii veselei n alimentaia public sau a instalrii obiectelor de mic valoare i scurt durat, echipamentelor n sume mari (la deschiderea ntreprinderilor, la reparaia acestora .a.), pot fi
175

utilizate variante (cu prevederea lor n politica de contabilitate), cnd cheltuielile de la calcularea uzurii i instalrii acestor obiecte se vor contabiliza, n prealabil, la contul 251 Cheltuieli anticipate curente sau contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung, de unde cheltuielile vor fi trecute n mod uniform n conturile i subconturile contului 712 Cheltuieli comerciale. La articolul 08 Uzura obiectelor de inventar (vesela, echipamentul special cu destinaie comercial), se includ i pierderile de la spargerea veselei, sfrmarea i deteriorarea echipamentelor, uneltelor n limita normelor prevzute. Articolul dat conine i cheltuieli de reparare, ascuire, ntreinere a obiectelor n stare de utilizare, splarea hainelor speciale, utilizarea materialelor, spunului, detergenilor .a. La articolul 09 Lipsuri i pierderi din deteriorarea mrfurilor se refer pierderile mrfurilor n limita normelor de perisabilitate natural i asupra acestora. Lipsurile de mrfuri i pierderile constatate din deteriorarea acestora pot fi determinate n urma inventarului sau printr-un control de contabilitate efectuat parial, de o comisie special. n comer i alimentaie public, procesele comerciale sunt nsoite de pierderi n limita perisabilitii naturale (n urma frmirii, risipirii, vrsrii, uscrii .a.) a mrfurilor. De obicei, pierderile de transportare, pstrare i vnzare a mrfurilor, n unitile de comer i alimentaie public, se normeaz de ministere, departamente. Normarea pierderilor de mrfuri este prevzut la transportare (dup tipurile de transport feroviar, naval, aerian, auto, cu traciune animal), la pstrare (n uniti de comer cu ridicata), la vnzare (magazine, cantine, restaurante, cafenele .a.). Calcularea pierderilor, n limita perisabilitii naturale, se efectueaz prin utilizarea normativului determinat de Departamentul Ministerului de Comer al Republicii Moldova numai n caz de stabilire a lipsei anumitor mrfuri, la care sunt prevzute aceste norme de pierderi. Normele de pierderi sunt prevzute n comerul cu amnuntul, pornind de la volumul de vnzare al fiecrui fel de mrfuri. n comerul cu ridicata, normele sunt difereniate nu numai dup felul (tip) mrfurilor, dar i dup termenul de pstrare al acestora.

176

Pierderile, n limita perisabilitii naturale, n cazurile cnd, n unitatea comercial, s-a stabilizat structura de mrfuri fr devieri mari, din perioad n perioad, (permanent), pierderile normative se poate calcula printr-un procent mediu de pierderi, care simplific cu mult metoda calculrii i reflectrii acestora. Contabilitatea pierderilor de la perisabilitatea natural poate fi calculat i inclus n componena cheltuielilor de perioad prin cteva variante: rezultatele inventarierii curente se reflect prin debitarea contului 712 Cheltuieli comerciale la suma costului mrfurilor pierdute n limita normei, dac valoarea acestora este de mrime nensemnat; sumele de perisabilitate pot fi trecute la cheltuieli prin calcularea rezervelor n timpul anului n mrimi uniforme sau prin utilizarea contului 251 Cheltuieli anticipate curente. n primul caz, cheltuielile se vor reflecta n sume reale prin formule contabile: debit contul 712 Cheltuieli comerciale, credit contul 217 Mrfuri. Exemplu: Lipsa de mrfuri de la inventarierea, stabilit n luna octombrie, la magazinul de mrfuri alimentare se constat, n sum de 1100 lei, din care: a) n limita perisabilitii naturale, n valoare de preuri cu amnuntul 800 lei; b) lipsa mrfurilor din vina persoanei-gestionar n sum de 300 lei. Adaosul comercial, inclusiv cu TVA calculat, conform procentului mediu, s-a determinat n mrime de 37,5% din valoarea cu amnuntul. n conturile contabile, vom cpta urmtoarele nregistrri: 1. Ieirea mrfurilor lips calculat la inventariere: debit contul 7122 Cheltuieli comerciale n comerul cu amnuntul 687,5 lei, debit contul 821 Adaos comercial 412,5 lei (1100 x 0,375) la suma de adaos comercial i TVA calculat la pre de vnzare cu amnuntul,

177

credit contul 217 Mrfuri, subcontul 2172 Mrfuri n unitile de comer cu amnuntul 1100 lei la suma general de lips a mrfurilor. 2. La suma de recuperare a gestionarului la preul cu amnuntul de 300 lei se va trece la conturi n modul urmtor: debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului subcontul 2274 Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale 300 lei, credit contul 612 Alte venituri operaionale, subcontul 6125 Venituri din recuperarea daunei materiale 250 lei (300300:6) la suma fr TVA. credit contul 534 Datorii privind decontri cu bugetul, subcontul 5342 Datorii privind taxa pe valoarea adugat 50 lei (300:6) la suma TVA la mrfurile lips supranormei de perisabilitate natural. n cazul cnd perisabilitatea natural se include n componena cheltuielilor comerciale, n mod uniform, pot fi dou variante: a) Cnd inventarierea se petrece la sfritul anului atunci suma prognozat de pierderile numite se reflect pn la inventariere prin formulele: debit contul 712 Cheltuieli comerciale, credit contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate la suma lunar calculat de la nceputul anului de gestiune. La ncheierea rezultatelor de ntreprindere, suma de lips real, n valoare fr adaos comercial i TVA se va nregistra prin formula: debit contul 538 Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate la suma calculat i acumulat la creditul contului dat, credit contul 217 Mrfuri la suma fr adaos comercial i TVA inclus n preul cu amnuntul. La sume de lipsuri n limita normei de perisabilitate natural, care prevaleaz rezervele calculate se va nregistra prin formula: debit contul 7122 Mrfuri n uniti de comer cu amnuntul, credit contul 217 Mrfuri la suma mrfurilor cu costul acestora (fr adaos comercial, inclusiv TVA).

178

n unitile de comer cu amnuntul, pot avea loc i pierderi de alt caracter, i anume: pierderi de la mbibarea, absorbirea mrfurilor n ambalaj (unt animalier, grsimi, lichide n doagele butoiului), care poate fi stabilit n baza datelor de diferena masei ambalajului umplut (bruto) i ambalajului deert (tara); pierderi determinate la vnzarea mrfurilor prin evidenierea deeurilor n mezeluri (aele, fixatoarele metalice, hrtie de ambalaj, ambalajele suplimentare polimere), la produse de pete, pielia accidat de unt, grsimi, care se exfoliaz, se elibereaz ca deeu din masa mrfii .a.; pierderi determinate de la lipsurile supranormei de perisabilitate natural n magazine cu autoservire. n condiiile desfurrii formelor progresive de deservire cu mrfuri i servicii, orientndu-ne la o cultur avansat de satisfacere a cerinelor consumatorilor, pierderile n cazuri de autoservire se vor majora, deoarece unii cumprtori uit s achite preurilor mrfurilor achiziionate. E necesar ca, n cazurile menionate anterior, s se prevad i unele norme de pierderi la unitile comerciale i de alimentaie public, precum i n cazuri de alte servicii prestate prin autoservire. n cooperativele de consum, ntreprinderile cooperatiste, normele de pierderi pot fi stabilite prin hotrrile birourilor executive, consiliilor administrative i altor organe de dirijare din cadrul cooperaiei de consum. Pierderile din deeurile de mrfuri aprute la vnzare, precum i cele din diferena masei de mrfuri absorbite n ambalaje pot fi recuperate prin intermediul unor rabaturi acordate de furnizori conform contractelor economice. n cazul n care recuperarea pierderilor nu s-a prevzut n contractele economice, cheltuielile se vor recupera din contul unitilor comerciale (cumprtorului), ns TVA de la pierderile de mrfuri se va calcula din contul cheltuielilor generale i administrative. Astfel, se vor evidenia i pierderile mrfurilor constatate lips sau deteriorate peste norme de perisabilitate natural, n caz c nu s-a depistat vina persoanelor cu rspundere material.

179

La articolul 09 Lipsuri i pierderi din deteriorarea mrfurilor se refer i pierderile din calamiti naturale (cu excepia sumelor recuperate de companiile de asigurare) i pierderile constatate din diminuarea preurilor n cazuri exepionale i de la nvechirea modei. Diferena prin reducerea preurilor poate fi n mrimea adaosului comercial calculat la intrarea mrfurilor n magazin, depozit. Exemplu: S-au redus preurile cu amnuntul n unitatea comercial de la 5000 lei pn la 3200 lei. Adaosul comercial, inclusiv TVA la valoarea mrfurilor pn la reducerea preurilor constituie 37,5% sau 1875 lei (5000 0,375). Diferena de preuri constituie 1800 lei, ceea ce este mai mic dect adaosul comercial calculat la formarea preurilor cu amnuntul. De aceea, reducerea preurilor se va nregistra la suma de 1800 lei n modul urmtor: debit contul 821 Adaos comercial 1800 lei, credit contul 217 Mrfuri 1800 lei. TVA, n cazul dat, se va calcula, pentru buget, din vnzarea mrfurilor cu preuri noi reduse de la suma de 3200 lei, deoarece suma de vnzare este mai mare dect valoarea mrfurilor intrate cu preuri de cumprare 3125 lei (5000 5000 0,375). Dar dac pierderile de la reevaluarea (diminuarea) preurilor ar fi depit suma adaosului comercial, atunci suma determinat a supra adaosului comercial se va trece la debitul contului 712 Cheltuieli comerciale, iar TVA nu se va calcula de la suma mrfurilor cu preuri noi, dar cu preuri realizabile nete (de pia). Exemplu: Reducerea preurilor din motivul nvechirii modei la mrfuri s-a constatat n sum de 4800 lei (de la preuri vechi 12700 lei, la preuri noi de 7900 lei). Adaosul comercial al mrfurilor, pn la reducerea preurilor, s-a calculat de 37,5% sau 4762 lei (12700 0,375). Deci, diferena de preuri este mai mare dect suma de adaos comercial mpreun cu TVA cu suma de 38 lei (4800-4762). Rezultatele de la reducerea preurilor se vor nregistra n modul urmtor: debit contul 712 Cheltuieli comerciale 38 lei, debit contul 821 Adaos comercial 4762 lei, credit contul 217 Mrfuri 4800 lei.
180

TVA la mrfurile vndute cu preuri noi s-a calculat la mrfurile vndute cel puin cu valoarea preurilor de cumprare, care s-au constatat n sum de 7938 lei (12700 12700 0,375). Contabilitatea cheltuielilor comerciale privind operaiile cu ambalaj (articolul 10) s-a examinat n capitolul IV Contabilitatea circulaiei ambalajului. Cheltuielile de reclam nu se deosebesc cu mult de coninutul acestora privind activitatea altor ageni economici implicai n antreprenoriat. Articolul 12 Alte cheltuieli conine cheltuieli de la returnarea mrfurilor de la cumprtori i celor returnate furnizorului, dac ultimul nu restituie cheltuielile i pierderile efectuate. La articolul dat, se refer i cheltuielile de la asigurarea mrfurilor, de la transportarea acestora la expediere, la prezentare la trguri i de alt caracter n afar cazurilor prevzute la celelalte articole de cheltuieli comerciale. La ntreprinderile comerciale, cheltuielile generale i administrative se trec la eviden aparte n contul 713 Cheltuieli generale i administrative, dei, n multe cazuri, cheltuielile generale i administrative se aseamn cu cele comerciale. Cea mai mare problem pentru contabilitatea unitii de comer, alimentaie public, cooperaiei de consum const n calcularea corect a cheltuielilor i respectarea conveniilor fundamentale i principiilor de baz privind organizarea contabilitii conform S.N.C. nr.2 Stocuri de mrfuri i materiale, S.N.C. nr.3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, 18 Venit .a. Folosind careva criterii de baz contabilitatea divizeaz cheltuielile comune (de uzur, ntreinere, reparaie a cldirilor, mijloacelor fixe folosite cu destinaii diferite .a.). referitor la cheltuieli comerciale i la cheltuieli generale i administrative. Aceste cazuri pot avea loc cnd mijloacele fixe sunt utilizate cu mai multe destinaii (de producie, comer, administrare .a.). Clasificarea i contabilitatea analitic i sintetic a cheltuielilor n unitile comerciale formeaz condiiile de baz la analiza i determinarea rezervelor de reducere a acestora i majorarea activitii rentabile nu numai a ntreprinderii n ansamblu, dar i a subdiviziunilor economice ale acesteia. La sfritul anului de gestiune, pentru ntocmirea rapoartelor financiare, sumele acumulate ca debitul conturilor cheltuieli
181

operaionale de perioad (711 Costul vnzrilor, 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative, 714 Alte cheltuieli operaionale), precum i conturilor de cheltuieli neoperaionale (721 Cheltuieli ale activitii de investiii, 722 Cheltuieli ale activitii financiare, 723 Pierderi excepionale) se includ la totalizarea rezultatelor financiare prin transferarea totalurilor de cheltuieli acumulate prin urmtoarea formul contabil compus: debit contul 351 Rezultat financiar total, credit conturile numite mai sus 711 Costul vnzrilor, 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli generale i administrative, 714 Alte cheltuieli operaionale 721 Cheltuieli ale activitii de investiii, 722 Cheltuielile activitii financiare 723 Pierderi excepionale. Datele cheltuielilor din activitile operaionale i neoperaionale, ct i ale veniturilor calculate i reflectate la conturile clasei 6 Venituri (611 Venituri din vnzri, 612 Alte venituri operaionale, 621 Venituri din activitatea de investiii, 622 Venituri din activitatea financiar, 623 Venituri excepionale la finele anului gestionar se ncheie pentru determinarea profitului financiar pn la impozitare i profitului net dup impozitare (vezi pasivul bilanului, compartimentul 3, cod. rndului 590 i raportul privind rezultatele financiare, cod. rndului 150) care este reflectat n calitate de sold al contului 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune.

182

Capitolul VII
ORGANIZAREA CONTABILITII N UNITILE COMERCIALE

7.1. Obiectivele i principiile organizrii raionale a contabilitii

Organizarea contabilitii servete intereselor ntreprinderii prin folosirea diferiilor factori necesari n stabilirea realitii i preciziei. Totodat, organizarea corect a contabilitii d posibilitatea de a urmri i de a controla permanent ndeplinirea dispoziiilor i planurilor economice, respectarea tuturor drepturilor juridice, hotrrilor Parlamentului i Guvernului n domeniul cheltuielilor i consumurilor economice, instruciunilor i actelor normative privind dezvoltarea i perfecionarea mecanismului economic. Toate ndrumrile principale privind organizarea contabilitii i cile de mbuntire ale acesteia sunt ndreptate spre perfecionarea metodologiei ei, ieftinirea lucrului n contabilitate, majorarea productivitii muncii n contabilitate. Pentru aceasta, trebuie, n permanen, cutate cile de organizare raional a procesului contabil la ntreprindere. Organizarea raional a evidenei contabile reprezint o desfurare a organizrii la un aa nivel, care ar permite atingerea unor rezultate maxime cu cheltuieli de mijloace, munc i timp minime. Pentru o organizare raional, este necesar respectarea unui ir de condiii, cum ar fi: studierea minuioas a particularitilor proceselor de producere (tehnologie) i a organizrii activitii ntreprinderii (organizaie, instituie) calcularea i aprecierea volumului i mrimii datelor informaionale, ce se reflect n contabilitate; studierea i cunoaterea legilor generale i specifice juridice, economice, contabile, a Standardelor Naionale de Contabilitate, Planului de conturi, Codului fiscal, ndrumrilor normative i a instruciunilor privind evidena contabil, operativ i statistic i a coninutul rapoartelor financiare;
183

repartizarea funciilor evidenei n contabilitate i alte subdiviziuni cu caracter economic i de producie, care ar duce indicatorii evidenei operative i statistice n corespundere. Prima din condiiile organizrii raionale a evidenei contabile numite mai sus este de a lua cunotin de structura proceselor tehnologice de producere (de lucru) i n aceast direcie de a studia i a nsui documentaia primar i de a reduce documentele interne ale subdiviziunilor ntreprinderii, coninnd informaie primar minim a activitii economice. Relaiile interne i externe ale ntreprinderii formeaz factorii de influen la nivelul organizaional-economic, care acioneaz asupra strii autogestiunii, formeaz factorii organizrii evidenei contabile descentralizate sau centralizate. Studierea prealabil a volumului i a calitii coninutului informaional de eviden contabil formeaz posibiliti de a prognoza, planifica ct mai corect i precis lucrul contabil. Aparatul de conducere i dirijare, conductorii ntreprinderii peste tot au nevoie de datele principale ale activitii economico-financiare, n fiecare zi, conform cerinelor i principiilor de baz i subveniilor fundamentale ale contabilitii. De aceea, contabilul-ef mpreun cu conducerea ntreprinderii ntocmesc din timp graficele de calculare i prezentare, conform legii contabilitii, a informaiei corespunztoare n diferite instane. Pentru aceasta se calculeaz un numr de indicatori i se repartizeaz anumitor lucrtori de rspundere, care sunt datori s prezinte n deplin veridicitate i volum coninutul informaiei economice fr a prezenta n plus informaie de care nu este nevoie. Fr a nsui, a studia S.N.C., Codul Fiscal, ndrumrile instruciunilor, care sunt n vigoare la momentul dat att departamentale, ct i interdepartamentale, fr a ine deplin i corect cont de legislaie i normele constituionale, de diferite hotrri ale organelor superioare (Guvern, Parlament), comisiilor interdepartamentale, ale Bncii Naionale, ale Departamentului de statistic, ale Ministerului de Finane al Republicii Moldova .a. nu pot fi ndeplinite obligaiunile oricrui contabil de rnd i, cu att mai mult, ale contabilului-ef. Deja, multe acte normative i hotrri au fost elaborate i adoptate anume cu scopul de a organiza raional evidena contabil.

184

De aceea, contabilul-ef i ceilali lucrtori de eviden trebuie s se conduc zilnic de aceste acte i hotrri. Necunoaterea existenei lor nu scutete contabilul de responsabilitate pentru nclcarea lor n timpul efecturii evidenei curente i ntocmirii rapoartelor financiare. ndeplinirea prevederilor instruciunilor i a legilor fa de evidena contabil asigur uniformitate i organizare tiinific a contabilitii i ridic nivelul funcional privind ndeplinirea planurilor, comenzilor, contractelor economice. n funcie de repartizarea funciilor de eviden ntre contabilitatea principal i alte subdiviziuni operativ-izolate ale ntreprinderii, asociaiei se determin, n conformitate cu aceasta, forma de organizare a evidenei contabile: centralizat sau descentralizat. Centralizarea evidenei contabile duce la comasarea ntregii informaii de eviden, la acumularea i prelucrarea ei ntr-un singur organ de eviden, adic n contabilitatea principal. n subdiviziunile ntreprinderii, nu se acumuleaz informaia i nu se efectueaz lucrul evidenei contabile, dar numai se ntocmete documentaia primar i se centralizeaz prin transmiterea ei la contabilitatea principal pentru prelucrare i transferare n unele registre i rapoarte financiare. Un astfel de sistem de construcie a evidenei contabile aduce la concentrarea unui volum mare de informaie care, la rndul su, ridic productivitatea muncii n contabilitate, duce la utilizarea calculatoarelor de o eficacitate i activitate nalt. Centralizarea evidenei contabile ridic nivelul funciilor de control analitic i operativ-economic al personalului contabilitii. Forma descentralizat a organizrii evidenei contabile se deosebete de cea centralizat, prin aceea c evidena contabil se organizeaz n fiecare subdiviziune de producie tehnologic (secie, filial) n parte, ncepnd cu documentaia primar i finaliznd cu contabilitatea deplin, sintetic i analitic, n regie. Deseori, este posibil de ntocmit chiar i darea de seam contabil la subdiviziunea dat. Astfel de organizare a contabilitii d posibilitatea folosirii funciilor de eviden i control la cutarea rezervelor economice nemijlocit n interiorul gospodriei apropiate la centre de consum, mai ales n condiiile executrii lucrului contabil manual. Pe lng aceste pri pozitive, descentralizarea contabilitii are i mari neajunsuri, n comparaie cu forma centralizat a ei. De aceea, aprecierea formei de
185

organizare a contabilitii la ntreprindere, societate, asociaie, de la bun nceput cere studierea prilor pozitive i negative ale acestora. Sporirea productivitii muncii prezint o for, o putere, care mic dezvoltarea economiei naionale. n legtur cu aceasta, se formeaz o tendin de cretere a potenialului economic naional al Republicii Moldova, de rspndire a experienelor progresiste, n acest domeniu, i transferarea lor, prin factorii nali de munc i eficacitatea produciei la alte uniti economice. Aceste scopuri pot fi obinute numai cu munca de rspundere a lucrtorilor. Un rol mare n majorarea productivitii muncii i dezvoltarea experienei la susinerea rezultatelor nalte l joac evidena contabil. Principalele principii n legtur cu organizarea contabilitii sunt: conceptele de baz (prevederi, eviden deplin, activitate continu i n cretere, atitudine i responsabilitate n activare, etaloane bneti .a.), caracteristice calitative ale informaiei utile (oportunitate la locul su, autenticitate sigur, comparabilitate i accesibilitate a acesteia); dispunere de adevrat (corect) i precis prere ori precise presupuneri, prognozri. Evidena este nedivizat de control. Evidena i controlul trebuie cercetate ca mijloc de educare a disciplinei, tragere la rspundere a muncitorilor i a conducerii, de educare a dragostei fa de munc, de educare a responsabilitii. Informaia privind pstrarea i utilizarea resurselor (consumarea lor), obinut cu ajutorul evidenei contabile poart funciile sale de educaie n societate. Funciile de autofinanare i autogestiune, mai ales la nivel intern gospodresc, servesc la educarea simului de ajutor i grij colegial pentru toi colaboratorii ntreprinderii. Principiile indicate mai sus i sectoarele evidenei contabile i al controlului s-au cercetat n diferite etape i secole n istoria omenirii. Importana deosebit a evidenei i a controlului crete n condiiile trecerii la economia de pia. Avnd n vedere nsemntatea crescnd a evidenei contabile n perioada privatizrii i intensificrii economiei, perfecionrii mecanismului de gospodrire de ctre stat i fiecare proprietar, n ultimii trei ani, s-a adoptat un ir de msuri pentru dezvoltarea i modernizarea ei. Se tie ct de mult s-a ridicat nivelul de mecanizare i automatizare a muncii contabile, ct s-a perfecionat organizarea
186

contabilitii cu privire la standardizarea ei, modificarea planului de conturi i formelor de contabilitate. n trecut, fosta URSS a adoptat multe hotrri privind msurile mbuntirii continue a organizrii evidenei i drii de seam n economia naional, n care se menionau msurile perfecionrii organizrii evidenei, extinderii mecanizrii ei, ridicrii nivelului funciilor de control. Conform Hotrrii Guvernului Republicii Moldova din 24 decembrie 1997, Nr.1187, a fost adoptat o nou decizie privind modernizarea nu numai a contabilitii, dar i a drilor de seam contabile i a bilanului. Un document normativ important cu privire la modificarea contabilitii l reprezint Legea contabilitii (Nr.426XIII din 4 aprilie 1995). n ea se pune accentul pe creterea nivelului realitii, veridicitii, esenialitii i prezentrii la timp a rapoartelor financiare. Au aprut noi principii ale contabilitii privind perfecionarea ei n condiiile economiei de pia. O mare importan, n privina sporirii rolului evidenei i controlului activitii economico-financiare i consumrii resurselor materiale, umane i financiare, i revine Hotrrii privind reforma contabilitii, Legii contabilitii, n care au fost lrgite posibilitile aferente rspunderii, pstrrii i justificrii operaiilor economice efectuate nu numai de ctre contabilii-efi, ci de ctre conductorii ntreprinderii, asociaiei. n principalele documente normative aferente reformei i dezvoltrii economiei naionale mult atenie se acord problemelor de sporire a calitii i operativitii evidenei i statisticii, perfecionrii documentaiei evidenei n diferite verigi ale economiei naionale. Din acest motiv, s-au constatat i s-au divizat contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. n ultimii ani (1997-2001), au fost adoptate un ir de documente normative privind adoptarea planului nou de conturi, standardizarea contabilitii, elaborarea i aprobarea Codului fiscal al Republicii Moldova. n conformitate cu premisele organizrii raionale menionate a evidenei contabile, e necesar s se prevad i s se ia n consideraie realizarea unor cerine. Principalele din ele sunt:

187

prelucrarea i controlul minuios al ndeplinirii planului de documentaie i circulaie a documentelor. Generaliznd i grupnd sistemul documentaiei primare, contabilitatea reglementeaz calea i timpul micrii ei, ncepnd cu ntocmirea, folosirea coninutului informaional n contabilitate i n alte feluri de eviden i terminnd cu prezentarea rapoartelor financiare; cercetarea i ndeplinirea practic a planului inventarierii tuturor mijloacelor i decontrilor ntreprinderii, organizaiei, asociaiei; n baza Planului de conturi, selectarea conturilor contabile care se vor folosi raional n contabilitatea ntreprinderii i determinarea corespondenei lor; ntocmirea planului tehnic al evidenei, n componena cruia se include generalizarea materialelor legislative i normative, care se refer la folosirea formelor i tehnicii de registre a evidenei contabile. Tehnica de efectuare a evidenei contabile cuprinde i utilizarea calculatoarelor la diferite nivele de automatizare a contabilitii; n legtur cu planul tehnic de perfectare documentar, e necesar ntocmirea planului de automatizare a contabilitii. Aceasta va permite majorarea productivitii muncii contabile, fr de care este de nenchipuit ntregul sens al raionalizrii ei, trebuie efectuat chibzuit i sistematic asigurarea proceselor contabilitii prin studierea anumitor programe la calculatoare, apropiindu-se de automatizarea locului de lucru al contabilului; ultima etap a lucrului contabil este ntocmirea rapoartelor financiare privind activitatea ntreprinderii. Pentru a organiza raional aceast etap a contabilitii, trebuie planificat organizarea lucrului, n prealabil, i orientat la termen prezentarea drii de seam. Aceast orientare cuprinde un complex ntreg de lucru legat de pregtirea i generalizarea datelor din registrele contabile i, de asemenea, graficele de completare i prezentare a rapoartelor n instanele corespunztoare. Pentru aceasta se folosesc toate ndrumrile, documentele normative i hotrrile Parlamentului, Guvernului privind completarea i prezentarea ntregului sistem de rapoarte financiare;
188

perfecionarea, reciclarea specialitilor de contabilitate privind studierea reformei contabilitii i fiscalitii n Republica Moldova.

7.2. Formele organizrii evidenei contabile

Evidena contabil poate fi organizat pe principii de centralizare sau descentralizare, care exprim diferite forme de deservire, cu date contabile i informaie, a unitii economice, diferite structuri de deservire i organizare a dirijrii de aparatul de conducere. Forma clasic a descentralizrii contabilitii, n uniti comerciale, n moduri generale const n urmtoarele. ntreprinderile, care nu sunt persoane juridice (n nou terminologie unitile comerciale, filialele), pot fi divizate n bilan separat. n cazul dat, tot volumul (ciclul) de lucru, ncepnd cu acumularea informaiei primare i terminnd cu ntocmirea bilanului separat se efectueaz n celula evidenei ntreprinderii (filialei), chiar dac este deservit de un singur contabil. Desigur, o parte de lucru mai mult sau mai puin poate fi efectuat la maini electronice de calcul (MEC). Bilanul contabil i alte forme de rapoarte financiare ale ntreprinderii (unitate comercial), la termenul stabilit, conform graficelor, se prezint organizaiei comerciale (persoanei juridice ierarhice). Ultima ntocmete bilanul general i alte rapoarte financiare, n care se acumuleaz i se introduc nu numai datele calculate la unitile economice de baz, dar i altele, efectuate de unitatea ierarhic nsi. Bilanul ntreprinderii se grupeaz de sine stttor la fiecare filial, subdiviziune. n procesul ciclului de lucru, evidena contabil i calculul pot fi ndeplinite nemijlocit n aparatul contabil al ntreprinderii-mam, dar diviznd separat informaia evidenei prin calculare ce nu schimb, n schem, relaiile evidenei dintre unitile (magazin, depozit .a.) i unitatea de comer-mam, de exemplu, cu asociaia sau S.A. La organizarea evidenei descentralizate informaia i procesul de prelucrare a acesteia, ntr-o msur cunoscut, se difereniaz, se localizeaz n unitile comerciale. O astfel de organizare a evidenei duce numaidect la descentralizarea aparatului evidenei: afar de contabilitatea principal a asociaiei (ntreprinderii) exist celule de eviden n magazine, n depozite i alte subdiviziuni.
189

n condiiile de organizare a evidenei centralizate, prelucrarea informaiei primare i acumularea nregistrrilor, ntocmirea bilanului de sine stttor i darea de seam sunt concentrate n contabilitatea organizaiei comerciale. Rezolvarea, ntr-o msur mai mare sau mai mic, a problemelor tematice de automatizare poate fi efectuat cu ajutorul instalrii calculatoarelor. Unitile comerciale, n care lipsete evidena descentralizat, documentele primare se ndreapt n contabilitatea organizaiei sau la staia de calculatoare, la birou. Bilanurile de sine stttoare ale unitilor comerciale, dac este nevoie, se ntocmesc n baza informaiei primare generalizate. n practic, se ntlnesc diferite combinri de centralizare i descentralizare a contabilitii. n una i aceeai asociaie, ntreprinderile, din componena ei, care au trecut, n general sau parial, la autogestiune pot efectua evidena n mod descentralizat, iar n altele centralizat. De menionat c, n comerul cooperatist, majoritatea ntreprinderilor activeaz n condiii de autogestiune deplin. n ultimul timp, se dezvolt i evidena descentralizat. Ponderea unitilor economice, cuprinse de eviden centralizat, n diferite organizaii i ramuri, este diferit. n unele predomin forma descentralizat, n altele cea centralizat. Posibilitatea centralizrii i descentralizrii contabilitii este determinat de un ir de condiii obiective cu caracter de mare influen, din care principalele sunt: structura aparatului de conducere a unitii comerciale; starea de concentrare a nivelului independenei economice a asociaiei, ntreprinderii, unitilor comerciale; introducerea i aprofundarea relaiilor de autogestiune a acestora, posibilitatea de ntrerupere a procesului de eviden n timp i spaiu; folosirea tehnicii de calcul la prelucrarea informaiei contabile i altele. Fiecare din formele organizrii contabilitii conine transferuri pozitive (avantaje) i negative (dezavantaje) referitor la perspectiva modificrii i modernizrii muncii contabile. Descentralizarea evidenei contabile presupune frmiarea, descompunerea lucrului de eviden i calcularea n mai multe contabiliti mrunte la subdiviziuni, n majoritatea crora activeaz nu mai mult de 1-3 contabili sau lucrtori de calcul, crora le revine efectuarea, aproape n ntregime, a ciclului tehnic i logic complet de operaii contabile. Contabilul unitii comerciale (subdiviziunii)
190

ntocmete planurile financiare, calculele, comenzile, drile de seam .a.m.d. Practic, el nsui asigur toat informaia activitii economice. Calificarea contabilului, care ar coordona singur att lucrul celulei de eviden, ct i al operaiilor ntregului proces tehnologic, trebuie s fie destul de nalt. ns, se tie c o mare parte din timpul de lucru al contabilului este folosit neraional, se ndeplinesc funciile, de care, n condiiile centralizrii, cu succes, se achit lucrtorii mai puin calificai. Intensivitatea i productivitatea muncii contabilului deseori nu atinge nivelul scontat, deoarece, n primul rnd, o parte din timp, n multe cazuri, nu este folosit productiv, este pierdut n zadar i, ntr-al doilea rnd, intensificarea lucrului n cursul zilei n funcie de intensificarea ciclului de producie este repartizat neuniform. Descentralizarea mparte lucrul de eviden, ceea ce stopeaz mult mecanizarea lui. n urma organizrii acestei evidene, capacitatea documentelor primare este mai puin ncrcat economic, deci fr avantaj se folosete tehnica de calcul - mainile de calcul, inclusiv cele electronice. De aceea, descentralizarea evidenei este nedesprit de munc manual, nzestrat cu mijloace primitive. De aici, productivitatea muncii contabile scade, comparativ cresc cheltuielile pentru ntreinerea aparatului, n care un procent nalt l ocup cadrele calificate i bine pltite, dar, deseori, operativitatea informaiei contabile este redus, uneori inexact. Crete necesitatea de cadre de contabili cu pregtire nalt pentru asigurarea operaiilor contabile, n ansamblu, la filial, subdiviziune. Descentralizarea evidenei una din cauzele descentralizrii tehnicii de calcul i a ncrcrii acesteia la nivel sczut. Contabilul-ef al asociaiei comerciale nu e n stare s controleze sistematic respectarea regulilor evidenei la locurile de munc, s acorde atenie organizrii ei raionale, perfecionrii i unificrii. De aceea, deseori, n unitile economice, la aceeai asociaie, lucrul de eviden poate fi efectuat la diferite niveluri de organizare a contabilitii. Din acest motiv, funciile de contabilizare pot fi i combinate. Descentralizarea evidenei, n unitile comerciale, duce neaprat la naterea unui numr mare de decontri reciproce ntre aceste uniti i ntre ele i asociaie, crete fluxul nentrerupt de avize i extrase din conturile curente bancare, se dubleaz n centru i la periferii multe
191

nregistrri identice. Perfectarea acestor documente adugtoare, efectuarea decontrilor, verificarea nregistrrilor reciproce, ntocmirea bilanului separat i altor dri de seam ocup suplimentar aproape 20% din timpul de lucru al contabilului. Privilegiile cooperrii i specializrii muncii de contabilitate, n deplin msur, se manifest atunci cnd are loc de organizarea evidenei contabile centralizate. Chiar i tipurile ei mai puin dezvoltate au prioriti, n comparaie cu descentralizarea evidenei n unitile de comer. Posibilitile cooperrii lucrului contabil sunt mai deplin desfurate n contabilitatea centralizat. Spre deosebire de o contabilitate nu prea mare a unitii comerciale, separate la forma descentralizat, contabilitatea centralizat a asociaiei folosete cooperarea i diviziunea muncii evidenei contabile. Dei baza tehnic i structura ntreprinderii rmn aceleai, totui, ntre contabilul universal al formei descentralizate i contabilul specializat al formei centralizate sunt mari deosebiri. Unicul contabil al magazinului subdiviziunii izolate, la bilanul separat, ndeplinete consecutiv ciclul de lucru, n timp ce contabilului asociaiei i se ncredineaz numai anumite operaii de eviden, care apoi sunt considerate funciile lui. Diferitele funcii ale contabililor ce coopereaz se completeaz una pe alta, n aa fel, c, pn la sfritul perioadei de gestiune, obin rezultatul ateptat. Prin urmare, centralizarea d posibilitatea ca volumul lucrului s fie divizat ntre lucrtori rezonabil, s fie clar delimitate funciile fiecruia din ei. Aadar, o asociaie conchide n ea un anumit progres. Prezentnd o form de cooperaie a muncii contabile, centralizarea influeneaz sporirea productivitii muncii, economisete timpul i mijloacele de munc, lrgete posibilitatea folosirii tehnicii de calcul i, astfel, economisete o parte din cheltuielile evidenei. n condiiile centralizrii evidenei, e mai uoar unificarea formelor documentelor, registrelor .a.m.d. Prin aceasta, se ntrerupe circulaia multor avize i extrase din conturile de decontare, se lichideaz sectoarele foarte ncrcate prin efectuarea calculelor i decontrilor interne i alctuirea bilanului separat pentru unitile comerciale (subdiviziuni structurale). Prin centralizare crete nivelul culturii i calitii lucrului contabil, nct el este, n continuare, controlat de ctre contabili ai contabilitilor centrale n grupe, sectoare, secii. Contabilul-ef i
192

contabilii din contabilitatea central, dup experien i cunotine, de regul, sunt mai presus dect contabilii, care conduc evidena descentralizat n unitile (subdiviziunile) economice. Centralizarea este premisa hotrtoare pentru nlocuirea muncii manuale cu maina, pentru trecerea la mecanizarea i automatizarea lucrului contabil. Centralizarea evidenei ofer posibilitatea de a folosi mai din plin tehnica de calcul electronic i contemporan. Automatizarea evidenei accelereaz prelucrarea informaiei, d posibilitatea folosirii mai bune a metodelor i procedeelor, calculelor mai perfecionate; ea elibereaz personalul contabil de munc necalificat sau puin calificat. Mecanizarea muncii evidenei contabile d posibilitatea de a ridica operativitatea dirijrii, de a micora cheltuielile evidenei, de a regulariza mai bine rezervele bunurilor materiale, de a reduce pierderile i cheltuielile neproductive. Dac, prin exploatarea mainilor i a tehnicii de calcul se asigur din plin controlul operativ cu datele iniiale, acumularea la timp, atunci prelucrarea mecanizat a informaiei este mai prestigioas dect cea manual. Centralizarea evidenei contribuie la formarea posibilitilor de a introduce, n organizarea muncii, elementele i metodele tiinifice. ns, descentralizarea organizrii contabilitii formeaz alte avantaje, cum ar fi: a) creterea potenialului de contabili-efi, care ar putea organiza i dirija activitatea aparatului contabil, aflndu-se n fruntea contabilitii filialelor, unitilor, subdiviziunilor comerciale, b) informaia contabil este apropiat de manageri, de conductorii acestor subdiviziuni, filiale, ceea ce influeneaz utilizarea datelor operative n dirijarea la locurile nemijlocite de producie pentru formarea condiiilor de desfurare i asigurare a autogestiunii interne la ntreprinderi i asociaii.

7.3. Tehnologia proceselor contabile i normarea lor

7.3.1. Tipurile proceselor contabilitii i clasificarea lor
Procesul de conducere este un proces complicat, compus din diferite feluri de lucru. Fiecare din ele se mparte n faze, care, la rndul lor, sunt compuse din multe elemente (operaii). Baza oricrei tehnologii este determinat de operaiile de producere. Operaia contabil se caracterizeaz prin orice activitate simpl sau compus
193

asupra datelor sau a informaiei n scopul calculrii indicatorilor intermediari sau rezultativi. Influena progresului tehnic asupra sistemului evidenei contabile complic operaiile i necesit o nou trecere la organizarea lui. Mai nti de toate, aceasta se refer la studierea coninutului operaiilor contabile, care necesit cercetarea lor. Totalitatea operaiilor formeaz procedura informaional. Cteva proceduri informaionale alctuiesc faza de prelucrare contabil. Fazele formeaz sectoarele evidenei i etapele contabilitii. Totalitatea etapelor alctuiete procesul contabilitii. Etapele procesului contabilitii sunt: evidena primar, evidena curent i evidena rezultativ, acumularea datelor i ntocmirea rapoartelor financiare. n condiiile folosirii calculatoarelor, aceast clasificare ajunge pn la 5-8 etape. ns, analiza minuioas a etapelor arat c, din punct de vedere al organizrii procesului contabilitii, ele pot fi divizate i observate n trei etape numite mai sus. Concretizarea tehnologiei evidenei contabile, n fiecare caz, se apreciaz, de ctre obiectul respectiv de dirijare, cercul de operaii, dispunerea de mijloace tehnice pentru prelucrarea i transformarea datelor n sistemul de indicatori de care dispune informaia primar i cea curent din registrele contabile. ns, aceasta nu nseamn c tehnologia procesului contabil este analogic formei de contabilitate. Bineneles c, la baza aprecierii formei contabilitii, se afl caracterul tehnologic al nregistrrii datelor n sistemul registrelor de eviden contabil, fiindc tehnologia procesului contabil se bazeaz pe limitele prelucrrii informaiei iniiale. Tehnica nou d natere tehnologiei noi contabile. Pornind de la cele de mai sus, esena etapelor tehnologice, elementele ei rmn neschimbate. De aceea, tehnologia procesului informaional, n toate cazurile, va conine urmtoarele elemente: caracteristica datelor (nomenclatura de eviden), purttorul datelor i al informaiei (documentele primare), micarea purttorilor n spaiu i timp . Deci bazele funcionrii contabilitii le prezint elementele procesului tehnologic i organizarea lui. Toate aceste elemente formeaz obiectul organizrii procesului de contabilitate , nelund n consideraie felul tehnicii (dac acest proces este manual sau bazat pe tehnologia electronic). Obiecte ale organizrii vor fi
194

ntotdeauna nomenclatura evidenei, documentele (purttorii informaiei evidenei), micarea lor (circulaia documentelor i torentul de documente), aprovizionarea acestui proces, contabilizarea operaiilor economice n registrele sintetice i analitice i ntocmirea rapoartelor financiare. Astzi, n majoritatea cazurilor, unele elemente de organizare a procesului evidenei contabile, prin prelucrarea datelor, gruparea, nscrierea, nregistrarea acestora n condiiile folosirii calculatoarelor trec din contabilitate n birou sau n centrul de calcul. Aceasta nu schimb nsi esena tehnologiei procesului evidenei contabile. Pur i simplu, are loc divizarea i cooperarea muncii de mai departe n contabilitate. O mare parte din metodele tehnice efectuate pn nu demult n contabilitatea manual se schimb spre a fi prelucrate la maini electronice, calculatoare moderne. Deci, evidena contabil, ca proces tehnologic, presupune trei etape: contabilitatea primar, contabilitatea curent i contabilitatea rezultativ (contabilitate de totalizare). Fiecare din cele trei etape numite este format, la rndul su, dintr-o mulime de elemente: nomenclaturile evidenei, purttorii datelor, circulaia acestora, asigurarea procesului de eviden n etapa dat etc. Componena obiectelor evidenei contabile, n fiecare etap a procesului de contabilitate, este apreciat de coninutul activitii economice a ntreprinderii anumite, de obiectele informaiei. De aceea, selectarea obiectelor pentru organizarea contabilitii se efectueaz pentru fiecare ntreprindere aparte. Bineneles c multe proceduri contabile sunt identice. De aceea, aprecierea i selectarea obiectelor de contabilitate joac un rol semnificativ n organizarea evidenei contabile. Pentru selectarea obiectelor informaiei, trebuie acordat o deosebit atenie tipului (caracterul) datelor prezentate evidenei. Coninutul i natura provenienei datelor prezentate de eviden pot fi de trei tipuri: primare (ieirea banilor din cas, existena mrfurilor n depozite etc.), intermediare (nivelul adaosului comercial, cheltuielile de transportare, cheltuielile comerciale etc.) i datele de totalizare (rezultative), obinute prin calculele datelor trecute n rapoartelor financiare (salarii, profit, rentabilitate etc.). Pentru a prelucra nomenclatura contabil, trebuie inut cont de majorarea unitii de msur a informaiei contabile, ceea ce
195

contribuie la micorarea cantitii purttorilor (documentelor) i reducerea volumului de lucru de eviden contabil. Unele particulariti ale selectrii nomenclaturilor de eviden se observ n condiiile folosirii M.E.C. n astfel de condiii, se rezolv dou probleme organizaionale: aprecierea nomenclaturilor evidenei contabile i codificarea lor. Un obiect deosebit al organizrii evidenei nomenclaturilor, n condiiile folosirii M.E.C., l constituie sistemul informaiei normative. Avnd n vedere diversitatea i volumul mare al obiectelor de formare a nomenclaturilor de eviden contabil, efectuarea lor se realizeaz prin constatarea sectoarelor, grupelor topologice de eviden contabil: (evidena mijloacelor fixe, evidena contabil a mrfurilor, contabilitatea remunerrii muncii .a.) n limitele fiecrei etape a proceselor evidenei contabile (primare, curente, rezultative). Existena nomenclaturii evidenei permite selectarea argumentat i proiectarea documentelor primare, registrelor evidenei, calcularea volumului lucrului evidenei. Dup ntocmirea listei nomenclaturilor evidenei, se apreciaz purttorii informaiei evidenei contabile, pe fiecare obiect de prezentare contabil (documente primare, registrele evidenei, formele drii de seam). Tehnologia proceselor evidenei contabile, n condiiile computerizrii i automatizrii evidenei contabile, conine unele particulariti. Pentru a respecta principiile sistemului de automatizare a evidenei contabile, trebuie selectat varianta optim a procesului tehnologic de prelucrare a datelor, adic determinarea ordinii operaiilor organizaionale legate ntre ele, care ar forma posibilitatea rezolvrii problemei de sistematizare, n registrele evidenei contabile, a informaiei de indicatori necesari. La elementele tehnologice ale procesului de contabilitate, se refer: a) modelele matricei informaionale i economico-matematice; b) algoritmii tuturor tipurilor de probleme rezolvate la nivelul satisfctor al limbii calculatorului; c) sistemul torenial de prelucrare a informaiei evidenei contabile, n funcie de informaia agendei normative, care urgenteaz efectuarea rapoartelor financiare cu cheltuieli minimale; d) registrele cronologice, care sunt folosite pentru pstrarea, n memoria
196

calculatorului, a informaiei cu privire la toate operaiile economice. Tehnologia prelucrrii raionale a informaiei evidenei contabile presupune: 1) unificarea introducerii n calculator a informaiei i folosirea acesteia de multe ori pe baza purttorilor de informaie ai calculatorului; 2) asigurarea cu mijloace tehnice trainice i legturile reciproce dintre mijloacele tehnice i majorarea brusc a productivitii muncii personalului contabil; 3) micorarea n continuu a complexitii i greutii lucrului contabil, lund n seam ncrcarea raional a tehnicii i exploatarea ei la calcul; 4) automatizarea efecturii proceselor de eviden contabil sintetic i analitic i a alctuirii i ntocmirii rapoartelor financiare . Prelucrarea informaiei evidenei se efectueaz dup schema urmtoare: 1. Informaia iniial se trece din document n purttori tehnici, sau direct de pe purttorii tehnici ai informaiei, prin transmiterea la distan a datelor la maina de calcul. 2. Informaia primar primit se asimileaz n interiorul memoriei M.E.C. i, dup prelucrarea corespunztoare, poate fi folosit la alctuirea drii de seam operative, registrelor evidenei contabile i a rapoartelor financiare. 3. Informaia introdus n M.E.C. dup un program automatizat este controlat. n acelai timp se trec la tipar tabelele de control. 4. La sfritul perioadei de gestiune, la dispozitivul de tiprit literalo-cifric, (imprimanta) informaia se transpune n coninutul mainogramelor evidenei contabile (dup necesitate). 5. Informaia de ieire se fixeaz pe purttorul magnetic, elibernd memoria intern a calculatorului i formnd memoria informaional-extern, care formeaz o baz central a informaiei agendei normative (conform intereselor de banca datelor). 6. Informaia agendei normative se folosete mpreun cu informaia din arhiv, ceea ce d posibilitatea folosirii registrelor evidenei i rapoartelor financiare. 7. Introducerea, n memoria calculatorului, a indicatorilor planici i a altor indicatori economici pentru formarea arhivei centrale a informaiei agendei normative. Aceast informaie, mpreun cu cea curent, permite primirea datelor pentru alte subsisteme ale sistemului automatizat de dirijare a activitii unitii economice.
197

Din schemele ilustrate, se observ c etapele principale ale procesului tehnologic de contabilitate n condiii de automatizare sunt aplicate n jurul acumulrii, sistematizrii informaiei la purttorii calculatorului, prin introducerea ei n memoria acestuia i extragerea datelor sub form sistematizat pe conturile evidenei contabile. Informaia primit, care cere nregistrare pe conturile sintetice, se introduce n calculator sistematic. Pentru pstrarea ei pe purttorii mainii, e necesar selectarea, n funcie de compartimente, a sectoarelor contabilitii i este o parte component important a procesului tehnologic, n care e necesar s fie prevzut pstrarea nu numai a purttorilor mainii, ci i a celor de control, mainograme de indicatori, a materialelor instructiv-metodice. Pentru aceasta, se folosete un catalog n care sunt apreciate listele informaiei pstrate cu indicarea volumului ei, a termenilor de pstrare, periodicitii introducerii schimbrilor regulilor de amenajare i grupare a purttorilor de informaie. n catalogul sistematic, se fixeaz operaiile efectuate cu masivele de arhiv pe discuri i dischete, i se nnoiete, se lichideaz, se corecteaz periodic informaia nvechit. Documentele primare ajunse n contabilitatea central sunt controlate de contabil referitor la veridicitatea i ntocmirea lor, apoi se codeaz conform programului corespunztor i conform corespondenei conturilor contabile. Codurile conturilor contabile conin informaia operaiilor de micare a mrfurilor, decontrilor cu furnizorii i alte operaii economice, care sunt importante pentru rezolvarea problemelor de dirijare n complexitatea acestora. Pentru automatizarea procesului de nregistrare la conturile contabile corespunztoare n sistemul Contabilitate se alctuiete clasificatorul conturilor. Clasificatorul conturilor evidenei contabile se creeaz n baza sistemului combinat i conine cteva semne. Primul nseamn clasa conturilor, iar primele dou cifre - numrul grupei din planul de conturi; trei semne pe rnd formeaz contul sintetic, celelalte semne reprezint informaia de subconturi, articole i alte date informaionale dup necesitate. Prelucrarea contabil a documentelor primare se efectueaz n corespundere cu nomenclatorul codurilor al conturilor sintetice i analitice care permit lichidarea repetrii unora i acelorai nregistrri contabile. Documentele se grupeaz pe debitul i creditul conturilor i
198

se codeaz. Coninutul i tehnologia de nregistrare, prin sistemul automatizrii contabilitii, depind de Programul folosit la ntreprinderea dat. Programul Contabilitatea 1 C va fi studiat aparte.

7.3.2.Normarea operaiilor evidenei contabile

Norma este limita mrimii de timp, cheltuieli, mrime asupra creia evenimentul sau aciunea va demonstra c, pentru societate, viaa omului, ntreprindere, prelungirea este dorit sau invers nefavorabil. Dac, de exemplu, producerea ntr-o or a muncitorului depete cantitatea de produse finite prevzut n norm (limit), atunci pentru muncitorul dat i pentru ntreprindere, societate, este binevenit prelungirea aciunii lui. Dar dac se consum materie prim la o unitate de produse finite sau se cheltuie mai multe mijloace dect este normat aciunea, atunci prelungirea activitii unitii economice n privina acestor fapte economice nu este dorit. n practica unitilor economice, n dirijare, pot fi cteva tipuri de norme: Norma timpului nseamn mrimea timpului utilizat pentru ndeplinirea unei uniti de lucru de ctre lucrtor sau de un grup de lucrtori n anumite condiii organizatorico-tehnice de munc. Normele timpului se exprim n oameni-ore i oameni-zile. Dac, spre exemplu, pentru nregistrare a 200 de numere din trei cifre se constituie timpul egal cu 1 or, atunci acesta nseamn c norma timpului n cazul dat este 1 or. Norma de producere mrimea unitilor de lucru (nscriere, calculri, documente .a.) care trebuie ndeplinite de ctre un lucrtor sau grup ntr-o unitate de timp (or, zi, lun) aflndu-se n condiiile organizaional-tehnice favorabile. Dac, spre exemplu, contabilul, n timp de o zi lucrtoare, trebuia s nregistreze 800 de rnduri (100 rnduri pe 1 or), dar efectiv a nregistrat (a scris) 1 000 de rnduri, atunci norma a fost ndeplinit la 125% (1 000 : 800 x 100). Norma de producere este invers proporional normei timpului. Norma servirii nseamn cantitatea unitilor, obiectelor de eviden sau analiz, care trebuie servit de ctre un lucrtor (contabil) sau de un grup de lucrtori de calificare corespunztoare gsindu-se n condiiile organizaional-tehnice normale. Astfel de obiecte pot fi: numrul de furnizori, a cror contabilitate o efectueaz un singur
199

contabil; contabilizarea unui numr de cumprtori (clieni) efectuat de un singur contabil (grup de contabili); numrul de lucrtori ai ntreprinderii a cror munc este calculat i contabilizat de un contabil .a. Norma servirii poate fi tipic sau adaptat (corectat) pentru o ntreprindere anumit. Norma de conducere (dirijare) este numrul de lucrtori sau de subdiviziuni condus de unul sau mai muli conductori (contabil-ef, adjuncii lui, conductorul sectorului, grupei .a.) de calificare corespunztoare n anumite condiii organizaional-tehnice. Normele de conducere se folosesc pentru normarea muncii conductorilor de toate rangurile ncepnd cu contabilul-superior, conductorul grupei i terminnd cu contabil-ef. Ele se deosebesc de normele de servire prin aceea c lucrtorul, a crui munc se normeaz, conduce ali lucrtori de aceeai profesie, direcie de activitate, dar nu-i servete pe ei. Astfel, norma de conducere, pentru conductorii grupelor direct supuse lui, se recomand s nu fie mai mult de 6-8 oameni. Norma de corelaie (raport) nseamn stabilirea numrului de lucrtori de o calificare, care este necesar unui lucrtor de alt calificare, gsindu-se n anumite condiii organizaional-tehnice favorabile. Astfel, norma de corelaie ntre contabili economiti (cu studii superioare) i contabili tehnicieni (cu studii medii) poate fi exprimat n cantitatea tehnicienilor ce revin la un economist. Cu normele de raport (corelaie) pot fi cuprinse orice categorii de lucrtori. Cu ajutorul normelor de corelaie poate fi calculat structura optimal i nivelul eficienei utilizrii muncii colective. Norma volumului nseamn numrul de lucrtori de eviden, analiz, stabilit pentru ndeplinirea unui volum de lucru (producere, vnzare, aprovizionare) numit pentru executarea de contabilitate n ntregime sau de subdiviziunile ei, gsindu-se n anumite condiii organizaional-tehnice. Particularitile i metodele normrii La baza aprecierii normei de eviden contabil i analiz trebuie folosite: ndrumrile metodice de normare a muncii lucrtorilor de ingineri - tehnici i a funcionarilor, normele tipice de timp i normele de servire privind lucrul de eviden contabil, agenda privind normele de calificare a serviciilor funcionarilor .a.

200

Normarea lucrului funcionarilor ocupai cu evidena contabil i analiza economic const n studierea i calcularea volumului muncii anumitor feluri de lucru, ndeplinite de lucrtori contabili la calitatea necesar. Aceste procese sunt strns legate ntre ele, dar, totui, fiecare din ele are o importan independent. Volumul muncii unor feluri de lucru se determin pentru a prognoza corect munca i pentru a folosi lucrtorii altor feluri de lucru n corespundere cu nivelul de calificare, pentru a efectua plata muncii n conformitate cu cantitatea i calitatea ei, a analiza raionalitatea proceselor muncii i nivelul lor de productivitate. Componena i numrul de lucrtori se determin pentru a stabili proporiile corecte ntre lucrtori i a planifica personalul necesar i fondul de salarizare a muncii. n afar de aceasta, normarea servete drept criteriu pentru calcularea eficacitii economice a msurilor de modernizare a evidenei contabile i analizei economice, pentru a caracteriza rezultatele activitii economico-financiare a ntreprinderii. Una din problemele normrii muncii este cercetarea normelor tiinifice argumentate. De aceea normele muncii trebuie s aib argumentare tehnic, economic, fiziologic. Argumentarea tehnic presupune organizarea mult mai raional a muncii i metode eficiente de ndeplinire a proceselor evidenei i analizei. Fiind argumente tehnice, totodat, se stabilete un nivel de cheltuieli minime de mijloace i de timp pentru ndeplinirea unui fel de lucru dat, care influeneaz creterea productivitii muncii i majorarea eficacitii activitii contabile. Argumentarea psihofiziologic a normei muncii este lmurit prin prevederea nivelului normal al intensificrii coninutului lucrului de eviden i analiz, excluznd plictisirea peste msur i monotonia n lucru, utiliznd capacitatea nalt de munc n condiiile satisfctoare pentru susinerea unui nivel de atragere, plcere la munca de toate zilele. n funcie de obiecte, scop i corectitudinea calculului legat de volumul lucrului de eviden i analiz normele pot fi calculate prin trei metode: metoda experimental, experimental -statistic, calcule analitice. Aprecierea normelor prin metoda experimental a volumului de munc contabil se aprob de o comisie special, compus din contabili de calificare nalt nu numai a ramurii lor, dar i la ntreprinderi ale altor ramuri legate de ea. Normarea de experi se
201

bazeaz pe activitatea real, exemple din practica altor elemente, fenomene. Metoda experimental-statistic e bazat pe compararea volumului de lucru planificat cu lucrul de eviden analogic, ndeplinit mai nainte de ctre lucrtorii evidenei. Pentru aceasta, se folosesc datele din drile de seam i statistice, luate din planurile, realizrile individuale ale lucrului contabililor, n baza analizei i acumulrii acestor materiale. Metoda de normare prin calcule analitice e bazat pe fotografierea sau autofotografierea timpului de munc, ce include metoda observrii momentane a activitii. n legtur cu trecerea de la lucrul contabil manual la prelucrarea informaiei cu ajutorul calculatorului, o mare importan, n normare, trebuie s i se acorde utilizrii coeficienilor privind nivelul de automatizare care poate fi stabilit n mrime de 0,4; 0,5; 0,6 .a.m.d.

7.3.3. Calcularea volumului de lucru i a numrului de lucrtori n contabilitate

Numrul lucrtorilor necesari pentru ndeplinirea lucrului de contabilitate i analiz se poate calcula corect prin metoda calculului direct, pe baza volumului de lucru i a normelor de munc. Totodat, sunt multe tipuri de lucru cu caracter de eviden i analiz, care cu greu se preteaz normrii directe (prelucrarea informaiei n mod logic, legislativ, studierea reformei n lucrul contabil, planificarea activitii economico-financiare a unitii economice, instructajul lucrtorilor). n afar de aceasta, lipsa tehnologiei stabile a lucrului contabil, organizarea i repartizarea nesatisfctoare a funciilor ntre lucrtorii contabilitii, neuniformitatea ncrcrii personalului, nendeplinirea lucrului la timpul stabilit, de asemenea, rein folosirea metodelor directe ale normrii lucrului contabil i analitic. Pornind de la cele de mai sus, putem confirma c calcularea numrului lucrtorilor contabili, n afar de metodele directe se mai folosesc i metode indirecte. Esena lor const n cercetarea formulelor de calcul specific, unde se utilizeaz indicii planici i efectivi ai lucrului contabil conform altor tipuri de norme i normative ale muncii contabile. n toate cazurile, numrul lucrtorilor necesari pentru ndeplinirea lucrului de eviden contabil i analiz trebuie s se calculeze pe
202

fiecare subdiviziune, sector tehnologic aparte (evidena mrfurilor, evidena mijloacelor bneti, mijloacelor fixe, analiza lor etc.). Pentru a aprecia numrul normativ de lucrtori contabili pe fiecare sector, e necesar calcularea cantitii medii lunare de documente prelucrate n contabilitate. Experiena arat c cele mai potrivite luni pentru calcularea volumului de eviden pot fi lunile aprilie-mai, septembrie-octombrie, pentru analiz - iulie i ianuarie. Totodat, pe fiecare sector, grupa de eviden a contabilitii, documentele primare pot fi grupate pornind de la normele stabilite lund n consideraie cantitatea de rnduri i colonie, coeficientul automatizrii lucrului contabil. Pe baza calculelor directe, se calculeaz numrul mediu de lucrtori necesari pentru lucrul evidenei prin adunarea simpl a calculelor directe. Se poate calcula numrul contabililor prin comparare analogic cu alte ntreprinderi de aceeai ramur sau din alte ramuri analogice. Calcularea volumului de lucru contabil. Posibilitatea de a calcula volumul lucrului contabil depinde de corectitudinea folosirii unitilor de msur a acestuia. n calitate de uniti de msur a lucrului de eviden i analiz pentru aprecierea volumului de lucrul, n momentul de fa, pot fi: un document de primire-ieire a mijloacelor, valorilor; cantitatea rndurilor colonie ntr-un document de primire-ieire; cantitatea de nscrieri n registrele analitice i sintetice; numrul personalului ntreprinderii luate n eviden; numrul muncitorilor, deservii de un singur contabil; cantitatea calculelor n tabele de analiz economic; gradul (n procente) de automatizare a evidenei i a lucrului analitic. Pe baza datelor privind volumul lucrului contabil i a analizei i normelor, se determin numrul lucrtorilor pe sector, subdiviziunii respectiv prin formula:
Volumulde lucrupe lun = de contabili Normade lucru a unui contabil pe lun Numrul

Calcularea numrului mediu de lucrtori Numrul mediu de lucrtori de eviden pe ntreprindere, asociaie se calculeaz prin adunarea numrului de lucrtori calculai,
203

ocupai nemijlocit cu lucrul evidenei pe sectoarele, subdiviziunile ntreprinderii (evidena mijloacelor fixe, contabilitatea materialelor, contabilitatea remunerrii muncii .a. n afar de aceasta, se mai calculeaz numrul lucrtorilor, lucrul crora nu se normeaz direct (de exemplu, lociitorii contabililor-efi, casierii, revizorii .a.). Dac n componena unitii economice este divizat grupa de analiz economic, atunci numrul mediu al acestei grupe se calculeaz n baza unui calcul deosebit. Numrul mediu de lucrtori contabili poate fi calculat prin dou mrimi: prezena efectiv la lucru i prin metoda scriptic. Prezena efectiv nseamn numrul lucrtorilor contabili, care rezult din calcul direct (fr a lua n vedere zilele de odihn, srbtori, zilele concediului urmtor, zilele de boal .a.m.d). Datele scriptice reprezint numrul lucrtorilor contabili, necesari pentru ndeplinirea lucrului contabil, calculat prin media cronologic, aritmetic. Prin calculul direct, obinem numrul lucrtorilor, fr a socoti zilele nelucrtoare (pentru concediul urmtor, zilele de boal .a.). De aceea, pentru a calcula numrul de lucrtori contabili prin datele scriptice e necesar corectarea numrului de lucrtori efectiv prezeni la lucrul printr-un coeficient al datelor scriptice.

7.4. Organizarea tiinific a muncii contabile

7.4.1. Coninutul organizrii tiinifice a muncii contabile. Elementele i direciile acesteia
Necesitatea obiectiv a organizrii tiinifice a muncii contabile este lmurit prin urmtoare motive. Organizarea tiinific a muncii conductorilor de contabilitate i analiz este cu mult mai complicat dect organizarea activitii ordinare a lucrtorilor de eviden i a lucrtorilor altor subdiviziuni economice, care ndeplinesc funciile cu caracter nemijlocit contabil i analiz. Complexitatea organizrii muncii lucrtorilor, ocupai nemijlocit cu evidena contabil i analiza se lmurete prin influena progresului tehnico-tiinific, reforma contabilitii, perfecionrii sistemului de dirijare a produciei n economia de pia .a. n aceste cazuri, au loc schimbri complicate n repartizarea funciilor de eviden ntre
204

subdiviziuni economice i contabilitate, dar mai nti de toate ntre lucrtorii contabilitii i analizei. Astzi dispar sau se schimb calitatea i coninutul unor feluri de lucru, primeaz tehnica i caracterul operaiilor contabile, metoda nregistrrii acestora etc. Apar noi sectoare de lucru. De regul, se mrete ponderea lucrului care necesit nivelul economic de studii i cunotine: pregtirea politicii de contabilitate, studierea, proiectarea i automatizarea contabilitilor privind folosirea calculatoarelor electronice, analiza i aprecierea economic a hotrrilor tehnice .a. Lucrul contabil i analitic, dup coninutul su, este nu numai cu caracter diferit, dar i multilateral. Analiza i sistematizarea operaiilor de eviden se observ sub dou aspecte: tehnic i economic. La lucrul cu caracter tehnic se refer lucrul simplu prin operaiile aritmetice (adunarea, scderea, nmulirea i mprirea), nregistrarea n borderouri, fie, liste .a. Folosirea computerelor i automatizarea deplin a contabilitii aduce schimbri eseniale, n coninutul muncii lucrtorilor ocupai cu lucrul evidenei contabile i analizei, Numrul personalului evidenei ntreprinderii se stabilete pe baza comparrii cu alt ntreprindere dup statul de lucrtori. Statul de personal se determin, de obicei, pornind de la doi factori: numrul lucrtorilor ocupai i volumul producerii. Dar, totui, chiar dac numrul de muncitori este acelai, volumul producerii i structura organizaional a ntreprinderii sunt egale, nsi necesitatea de lucrtori de eviden i analiz poate s se deosebeasc radical, deoarece pot fi deosebite particulariti tehnologice i organizaionale ale producerii i dirijrii, diferite condiii de organizare a muncii, sistemele i formele de eviden folosite, nivelul de mecanizare i automatizare. Aceste fenomene necesitat acordarea unei atenii deosebite problemei privind organizarea muncii lucrtorilor evidenei contabile i analizei, studierea coninutului muncii lor i aprecierea numrului lucrtorilor pe baz tiinific. Organizarea muncii lucrtorilor ocupai cu evidena contabil i analiza este mai dificil i are nevoie de organizarea tiinific a muncii. Bazele organizrii tiinifice a muncii (OM) lucrtorilor de contabilitate i analiz presupun:

205

reglementarea obligaiunilor, competenei i responsabilitii fiecrui lucrtor, lichidarea dublrii i paralelismului n munc, studierea i examinarea cunotinelor referitoare la obiectul i metoda contabilitii; prevederea deciziilor complexe i a planificrii proceselor de organizare a muncii lucrtorilor; studierea i cercetarea a tot ce e legat de sistemul nou contabil, ce e obinut n domeniul tiinei, teoriei i practicii att n ar, ct i peste hotarele ei; formarea condiiilor (factorilor) fiziologice i sociale n munca contabil. Diviziunea i cooperaia muncii. Esena diviziunii muncii, n domeniul evidenei contabile i analizei, se caracterizeaz prin dezmembrarea procesului evidenei n procesele mai mrunte aparte, izolndu-le n tipuri de lucru de sine stttoare (adic specializate); divizarea i gruparea executorilor dup sectoarele anumite i dup anumite feluri de munc. Particularitile de baz, dup care se poate efectua diviziunea muncii lucrtorilor evidenei i analizei, sunt sectoarele pe obiecte de eviden (evidena mijloacelor fixe, evidena mrfurilor, evidena remunerrii muncii .a.). Totodat, trebuie inut cont i de unele deosebiri de diviziune a muncii, dup caracter de analiz i eviden. Cooperaia muncii lucrtorilor de eviden i analiz este una din formele de perfecionare a activitii specialitilor din sfera dirijrii i se efectueaz pe dou nivele organizaionale: cooperaia ntre lucrtori, n urma creia se distinge specializarea profesional ngust a executorilor prin asigurarea obinerii informaiei de eviden i analiz a anumitor sectoare de dirijare (materiale, producie, munc .a.); cooperaia ntre subdiviziunile funcionale, ce se reflect prin specializarea pe obiective de eviden i unirea puterii lor pentru soluionarea problemelor complicate ale evidenei (evidena procesului mrfurilor, analiza desfacerii mrfurilor, evidena muncii i a salariilor .a.). Eficacitatea diviziunii i cooperaiei muncii, n mare msur, depinde de structura raional a contabilitii, de secia de economie i planificare, de secia de munc i salarii, de perfecionarea acesteia n continuu.
206

7.4.2. Planificarea muncii lucrtorilor contabili

Principal, n planificarea lucrului personalului de contabilitate i diviziunea muncii ntre subdiviziunile structurale ale contabilitii i repartizarea ei ntre executorii nemijlocii, este Legea contabilitii i Standardele Naionale de Contabilitate. n instituiile i departamentele de stat, se cerceteaz i se ntocmesc caracteristicile funcionale tipice privind organizarea contabilitii ntreprinderii asociaiei, societii pe aciuni, SRL .a. Dar la bun nceput este bine venit, totui, s fie elaborat, n baza actelor normative, pornind de la condiiile concrete de producie, un regulament al contabilitii. n baza regulamentului general, e necesar elaborarea regulamentelor la fiecare subdiviziune, sector al contabilitii. Aceste regulamente trebuie s fie aprobate de ctre conductorul ntreprinderii. Pentru a atinge concretizarea funciilor lucrtorilor contabilitii, se recomand, la fiecare subdiviziune structural, studierea regulamentului contabilitii principale, n care se evideniaz urmtoarele compartimente: noiuni generale, sarcinile i obligaiunile sectorului, structura lui, funciile, drepturile, responsabilitatea i independena. Sarcinile i funciile subdiviziunilor structurale ale contabilitii se ndeplinesc de ctre lucrtorii concrei. Pentru diviziunea muncii profesionale i tehnice, sporirea productivitii i creterea responsabilitii personale a acestora, pentru mbuntirea calitii i ndeplinirea lucrului n termen, la fel pentru prentmpinarea lipsei simului de rspundere personal n lucrul fiecrui post (loc de munc) se elaboreaz instruciunile de lucru sau caracteristicile funcionale. Aceste caracteristice de funcie e bine s fie elaborate de contabiliiefi. n ele se indic obligaiile, drepturile i responsabilitatea lucrtorului contabil n condiii concrete de producere, la locul de munc. Componena lucrului, n caracteristica funcional, se apreciaz avnd n vedere volumul, normele tipice ale timpului de lucru i normele concrete de deservire a ntreprinderii. Reforma contabilitii necesit schimbarea structurii contabilitii i studierea actelor normative i a altor funcii de organizare a contabilitii, creterea numrului de lucrtori, volumului de lucru al evidenei, se modific caracteristicile de lucru. Planificarea i controlul termenelor de ndeplinire a lucrului de eviden i analiz se efectueaz cu ajutorul graficelor. n baza
207

graficului, se ntocmete un plan, care const n adunarea informaiei evidenei primare, transmiterea ei la sectoarele contabilitii i la calculatoare, unde se prelucreaz datele primite, se ntocmesc drile de seam i informaia cptat se transmite consumatorilor, pentru organizarea controlului operativ-economic i analiza activitii economice. Organizarea evidenei contabile n baza graficelor presupune efectuarea urmtoarelor etape de pregtire: alctuirea listei lucrului evidenei i a drii de seam la toate subdiviziunile ntreprinderii, cercetarea schemelor raionale de circulaie a informaiei de eviden i economice, elaborarea msurilor de perfecionare a acestora i ntocmirea lor, planului-calendaristic detailat al lucrului de eviden cu indicaia termenelor de ndeplinire a acestor msuri, numirea i coordonarea executanilor. Cu ajutorul graficelor se stabilesc i se concretizeaz legturile tehnologice, care se ivesc la diferite etape de lucru, se determin definitiv termenele de ndeplinire a lucrului, crete disciplina de munc i cultura muncii contabile. Rolul graficelor va crete, dac zilnic se va efectua controlul respectrii i ndeplinirii acestor msuri. Contabilul-ef, lociitorul lui sau alt funcionar sistematic trebuie s controleze ndeplinirea i prezentarea lucrului la timp de ctre fiecare lucrtor al contabilitii. Rezultatele controlului zilnic pot fi vizate n lista de eviden a lucrului n care pe vertical se arat toi contabilii executori ai lucrului, iar pe orizontal termenele de finalizare a lucrului (se pune semnul plus atunci cnd executorii ndeplinesc tot lucrul indicat n grafic, iar minus cnd mcar o parte a acestuia rmne neterminat). nsemnrile fcute registrul pe decad sau pe lun demonstreaz n ce grad se respect graficele de executorii contabili. Dac au loc abateri de la graficele de lucru contabil, atunci conductorii evidenei trebuie s rempart lucrul ntre executori, acordnd ajutor sectorului rmas n urm. Organizarea controlului zilnic, curent privind ndeplinirea lucrului n termenele prevzute garanteaz efectuarea lucrului la nivel tiinific, raional. Graficele ntocmite de ctre contabilii-efi sunt discutate cu conductorii ntreprinderii, subdiviziunilor apoi se prezint fiecrui lucrtor de eviden contabil.

208

Pentru a planifica procesul evidenei deseori se ntocmesc grafice sub form de tabele textuale. Graficele de form tabele textuale dup volumul coninutului informaiei pot fi de totalizare (generale), structurale i individuale. Conform termenelor de prezentare a rapoartelor financiare i a informaiei interne de ctre ntreprindere se studiaz graficul general, ndeplinirea compartimentelor principale ale lucrului de eviden contabil. Graficul de totalizare (general) a lucrului de eviden este un plan calendaristic al ndeplinirii sarcinilor, cu indicarea executorilor i termenelor de finalizare efectiv a lucrului privind evidena contabil la fiecare compartiment. Conform graficului centralizat de totalizare pentru corelarea lucrului evidenei ntre subdiviziunile, sectoarele de eviden, se elaboreaz graficele structurale, adic planurile-calendaristice de finalizare a lucrului de eviden pe fiecare subdiviziune (sector) structural a contabilitii. n baza graficelor structurale i a caracteristicilor de funcionare privind divizarea lucrului evidenei ntre executori, se elaboreaz graficele individuale de ndeplinire a lucrului. n ele se conin denumirea lucrului, termenele de executare i persoana care nlocuiete lucrtorul care lipsete sau acord ajutor. Graficele individuale se elaboreaz i pentru lucrtorii operativi ai ntreprinderii, care prezint informaia n contabilitate prin documentele primare sau efectueaz lucrul de eviden, de exemplu, gestionarii, expeditorii la aprovizionare i realizare, dispecerii .a.

7.4.3. Factorii privind organizarea tiinific a muncii contabile

La formarea condiiilor de organizare tiinific a muncii contabile la ntreprindere influeneaz o mulime de factori. Organizarea raional a lucrului contabililor, n mare msur, depinde de asigurarea condiiilor de munc. Factorii care formeaz condiiile muncii se mpart n factorii fiziologici i sociali. O alt grup de factori se bazeaz pe nivelul de pregtire i perfecionare a calificrii personalului. La factorii fiziologici se refer tot ce e legat de prezentarea condiiilor n ncpere privind organizarea lucrului contabililor:
209

iluminatul, nclzirea, amenajarea interiorului, instalaia, locurile de munc .a. ncperea pentru lucrul contabilitii trebuie s corespund cerinelor organizrii tiinifice a muncii lucrtorilor i a comoditilor deservirii posesorilor. ncperea trebuie s fie special instalat. Pentru sectoarele de eviden contabil, e bine venit s se prevad o ncpere n apropierea seciilor de producie i ntr-o cldire cu alte subdiviziuni de conducere. Dac personalul contabilitii nu este prea mare (9-10 oameni), atunci biroul e bine s se plaseze ntr-o camer mare undeva la etajele I-II. Amenajarea subdiviziunilor structurale (sectoarele, grupele .a.) n cteva camere, n acest caz, nu e justificat. Crearea condiiilor de munc. Una din sarcinile principale ale organizrii muncii este crearea condiiilor prielnice de munc. Lucrul contabil este lucrul mintal creator, care necesit o mare concentrare de atenie asupra obiectului muncii. Munca contabil este deranjat de glgie, iluminare slab sau, dimpotriv, prea puternic, obiectele de prisos din mediul nconjurtor nefolosite n lucru. La nivelul productivitii muncii contabile, acioneaz esenial temperatura i umiditatea aerului n ncperea de lucru. Un rol semnificativ n lucrul mintal l joac vederea. De aceea, locurile de lucru trebuie s fie bine iluminate lund n seam formarea contrastului i a fondului. Iluminarea poate fi natural sau artificial. Iluminarea natural a locurilor de munc trebuie s corespund normelor tehnice de iluminare. Trebuie inut cont de faptul c, n cursul zilei i n funcie de anotimp, ea se schimb. Iluminarea se reduce cu ndeprtarea locului de lucru de la ferestre. Dispoziia, sntatea i capacitatea de munc a contabilului depind de factorii nconjurtori temperatura i umiditatea aerului. Temperatura n ncpere trebuie s fie, n medie, de 19-20 o C. Acioneaz negativ asupra capacitii de munc, dac umiditatea aerului este nalt (mai sus de 60%). Este de dorit ca suprafaa ncperii s corespund normelor sanitare 3,25 6 m 2 la un contabil, nlimea podului minim 3,25m, cu volum de 20m 3 la o persoan. Contabilii, casierii care lucreaz cu vnztorii pot s fie izolai n cabinete aparte.
210

Totaliznd cele expuse anterior, se poate trage concluzia c ncperea trebuie bine iluminat, nclzit, aerisit cu climatizor i izolat de zgomot (vezi tabelul 17). Tabelul 17 Normele temperaturii i umiditii aerului n ncpere
temperatura; 1. n perioada rece a anului 2. n perioada cald 19-21 22-25
o

Umiditatea % 36-60 35-60

mic. aerului m/sec. 0,1-0,2 0,2-03

n contabilitate, iluminarea raional joac un rol semnificativ n productivitatea muncii contabililor, se diminueaz comiterea greelilor, crete productivitatea i calitatea muncii (vezi tabelul 18). Tabelul 18 Normele de iluminare artificial, n luci
Iluminarea, luci cu lmpi cu lmpi fluorescente incadescente 75 200 150 75 20 300 200 75

1. ncperi pentru activitatea contabil 2. Birou de dactilografiere, cu maini, calculatoare 3. La arhiv: la mese de lucru, la rafturi

Normele luminii pot fi reduse cu 20% 40%, ns, dac aceste norme coboar sub 40%, atunci influeneaz negativ sntatea ochilor. Folosind lumina natural se recomand ca locul de lucru (mas, scaun) s se afle nu mai de parte de 6-7m de la fereastr, dac ferestrele sunt situate numai ntr-o parte i pn la 15 m, dac locul de lucru se ilumineaz din dou pri; se consider c lumina este normal atunci cnd raportul dintre suprafaa podelei i a ferestrelor este nu mai puin de 5:1. Lumina trebuie s vin din partea stnga. Contabilitatea, e de dorit s fie amenajat din partea de sud-vest, partea solar. Pereii trebuie s fie de o culoare deschis (albastru, verdedeschis, alb-roz i altele, culori plcute ochiului). n ncpere, e de dorit s fie mai puine obiecte de prisos.
211

Este de dorit ca n contabilitate s fie ct mai puin zgomot. De aceea se propune ca amplasarea contabilitii s fie fcut ct mai departe de drumurile de transport, de tehnic, utilaje zgomotoase. ncperea se amenajeaz cu instalaie special, plafonul i pereii se cptuesc cu material special de absorbie a zgomotului, telefoane cu zgomot micorat, sub mainile de dactilografiat se atern covorae, la picioarele scaunelor se instaleaz diferite elemente de cauciuc. Zgomotul nu trebuie s depeasc 50-80 decibeli. Fiecrui lucrtor trebuie s i se acorde loc de munc. Organizarea raional a locurilor de munc creeaz comoditi maxime i condiii prielnice de munc. Pentru aceasta este necesar: alegerea dimensiunilor, formei mobilierului i instalarea acestuia innd cont de datele i condiiile de munc ale lucrtorilor; asigurarea poziiei normale a corpului omului n timpul lucrului; instalarea la locurile de munc a obiectelor corespunztoare de inventar, a mijloacele tehnice de mecanizare a muncii contabile, crend condiii maxime de comoditate; aranjarea i instalarea mobilierului, n aa mod, nct s fie formate condiiile i ordinea de utilizare a acestora n lucru; crearea condiiilor prielnice sanitaro-igienice, estetice i psihologice de munc. Condiiile necesare la locul de lucru constau din: mas, scaun, mobilier, telefon, tehnic de calcul, de dactilografiere, dulap cu documente etc. Pentru sporirea randamentului muncii ar fi bine ca contabilul s fac mai puine micri inutile, s evite pierderea de timp, s lucreze cu mai mare productivitate de munc. Parametrii necesari la mobiler: masa de la podea 700 710 mm, sau cu 3/7 din nlimea omului (pentru omul mic de statur 700 mm, medie 725 mm, nalt 780 mm. Pentru folosirea tehnicii de calcul, suprafaa mesei poate fi de nlimea corespunztoare 800 mm, 825 mm, 850 mm de la podea. Scaunul s fie de nlimea 370-570 mm sau 2/7 din nlimea omului. Sub picioare se amenajeaz un suport de 80 x 150 mm cu nclinarea spre podea. Intervalul dintre mese e de 55-60 cm, iar dac se folosesc de trecere mai muli 90-100 cm. Suprafaa locului de lucru al unui contabil se recomand s fie de 2-3m2.
212

n afar de satisfacerea a cerinelor fiziologice numite anterior, este necesar s se aib n vedere i unele particulariti antropometrice, biochimice, psihofizice a persoanelor care muncesc n contabilitate. Aceste particulariti se au n vedere la organizarea muncii contabile pentru a activa mai cu spor, mai uor i cu un efect mai avansat (mrimea scaunului, mesei, altor condiii cu dimensiuni specifice binevenite). nverzirea ncperilor este nu numai un element decorativ al interiorului, dar i un factor care mbuntete coninutul aerului, reduce plictiseala neuro-psihologic. Planificarea locurilor de munc trebuie s se efectueze n aa fel, ca s disting: fluiditatea n lucru, condiiile de munc i deservirea normal a posesorilor, economisirea puterilor proprii, ocrotirea muncii i folosirea maximal a suprafeei ncperii. Locurile de munc ale lucrtorilor se recomand a fi aranjate n mod diferit: n lan, n metoda de torent, prin metoda cuiburilor. La factorii sociali ai muncii se refer sistemul de relaii ntre lucrtori, climatul psihologic, regimul de lucru i alte condiii la ntreprindere, acas, n mediul nconjurtor. Creterea rolului activ al lucrtorilor de la eviden n conducerea ntreprinderilor comerciale i n controlul activitii lor, sporirea productivitii muncii lor, mbuntirea calitii muncii la evidena contabil curent i la rapoartele financiare pot fi distinse numai cu ajutorul organizrii argumentate a muncii.

7.4.4. Organizarea structural i repartizarea funciilor n contabilitate

Organizarea tiinific a muncii reprezint complexul de msuri, cercetate pe baza tiinei i tehnicii contemporane, care asigur folosirea mai raional a metodelor i procedeelor n munca contabil. Acestea sunt: perfecionarea organizrii i planificrii evidenei contabile, mecanizarea i automatizarea lucrului de calcul n eviden, raionalizarea i mbuntirea condiiilor de munc a lucrtorilor contabilitii, folosirea factorilor social-psihologice care asigur majorarea productivitii muncii. Introducerea organizrii tiinifice a muncii prevede planificarea exact a lucrului de eviden folosind tehnica de calcul i alte msuri tehnice, organizaionale i economice ndreptate spre economisirea
213

muncii de calculare a lucrtorilor i sporirea calitii evidenei. Planificarea muncii contabililor se efectueaz n trei direcii: determinarea normativelor tiinific-argumentate a numrului de lucrtori contabili; determinarea volumului muncii evidenei pe feluri (tipuri) de activitate i calculul timpului pentru ndeplinirea acestui volum, alctuirea planului-grafic la ndeplinirea lucrului. La determinarea structurii i a personalului contabilitii trebuie s se aib n vedere volumul i gradul de complexitate al lucrului evidenei, posibilitatea de lichidare a abuzului n eviden, prevederea msurilor de micorare a cheltuielilor pentru ntreinerea aparatului evidenei cu condiia efecturii contabilitii i ntocmirii rapoartelor financiare de calitate nalt i la timp. Organizarea tiinific a muncii presupune crearea condiiilor normale de lucru ale colectivului contabilitii. Pentru acesta, ncperea n care lucreaz lucrtorii contabilii trebuie s corespund cerinelor avansate despre care s-a menionat anterior. O condiie important n organizarea corect a muncii contabililor i n aprecierea raionalitii structurii aparatului contabil, determinarea volumului de obligaiuni ale fiecrui lucrtor contabil, pornind de la volumul i gradul de complexitate al lucrului de eviden, o reprezint nivelul de centralizare a contabilitii. n contabilitatea unei uniti comerciale de mrime medie (cum ar fi magazinul universal, cooperativa de consum), se creeaz trei-patru grupe sau sectoare de contabilitate: de mrfuri, de finane i decontri, de remunerarea muncii personalului i o grup general. Volumul de lucru, efectuat de ctre primele trei grupe, evident c pornete de la denumirea lor. Lucrtorii grupei generale sunt ocupai cu contabilitatea altor operaii, care nu se includ n cele trei grupe. Contabilii din grupa a patra vor efectua evidena mijloacelor fixe, a obiectelor de mic valoare i scurt durat, a capitalului .a. De asemenea, grupa dat va totaliza Cartea mare, ntocmi bilanul i darea de seam la rezultatele financiare. Grupa general, de regul, este condus de adjunctul contabilului-ef, iar alte grupe de ctre contabilii superiori. n contabilitate, poate fi un birou aparte de analiz la calculatoare, de cenzori cu drepturi de subdiviziune structural a contabilitii. Contabilitatea centralizat, care deservete unitatea comercial cu amnuntul, de obicei, const din urmtoarele subdiviziuni, sectoare
214

(grupe), create pe principiul funcional: de eviden a mrfurilor i ambalajului n depozite, de eviden a mrfurilor i ambalajului n reeaua de comer cu amnuntul; de eviden a operaiilor contabile cu caracter financiar-decontare; de calculare i eviden a remunerrii muncii personalului, de eviden a mijloacelor fixe, a inventarului i a materialelor, secia de ntocmire a rapoartelor financiare .a. n componena contabilitii centralizate cu drepturi de secie (grup), poate fi un birou de calcul i analiza economic aparte, dac nu se practic acest lucru de fiecare contabil la calculatorul personal. Subdiviziunile, sectoarele sau grupele contabilitii centralizate sunt conduse de contabilii superiori pe grupe. n sectoarele mari, pot fi introduse posturile de lociitor de contabil-ef. Pentru a efectua activitatea de eviden i control, contabilitatea centralizat poate avea grupe de eviden la ntreprinderile-fiice, deplasate n localiti mai apropiate sau ndeprtate. Grupa de contabilitate i control se supune contabilului-ef al contabilitii centralizate, care stabilete i confirm volumul de lucru, obligaiunile n grupele contabile .a. Grupele de contabilitate i control efectueaz evidena i controlul preventiv i curent n baza rapoartelor privind micarea mrfurilor la gestionari cu rspunderea deplin n termenele stabilite. Lucrtorii grupelor de contabilitate i control controleaz veridicitatea i ntocmirea la timp a documentelor de recepie i consum ale bunurilor materiale i mrfurilor, mijloacelor bneti, respectarea graficului de prezentare a rapoartelor de gestiune de cas, marf i materiale, anexnd toate documentele primare. Grupele asigur ndeplinirea instruciunilor privind regulamentul efecturii inventarierii i a reevalurii mrfurilor i a altor bunuri, respectarea disciplinei decontrii cu buget i debitori-creditori, respectarea regimul de economisire a consumurilor i cheltuielilor. Grupele de contabilitate i control aprob i controleaz rapoartele gestionrilor: de cas, mrfuri i alte bunuri, apoi le prelucreaz i le prezint n contabilitatea centralizat pentru controlarea i reflectarea datelor n registrele contabile. Lucrtorii grupelor de eviden i control organizeaz petrecerea inventarierii bunurilor materiale, a mijloacelor bneti, asigur persoanele de gestionare cu formulare de documente i organizeaz controlul utilizrii acestora. De asemenea, sunt instructai lucrtorii
215

ntreprinderilor comerciale referitor la performarea documentelor primare, ntocmirea raportului gestionar .a. n cazul nclcrii termenelor i ordinii de recepie a bunurilor, ntocmirii incorecte a documentelor primare i prezentrii rapoartelor cu ntrziere, nerespectnd ntocmirea corect a documentaiei de cas i alte nclcri n grupele de contabilitate i control, contabilul i conductorul ntreprinderilor iau msuri pentru lichidarea neajunsurilor. Contabilitatea centralizat, care deservete ntreprinderile de alimentaie public, cu un volum de lucru nu prea mare, se compune, de obicei, din urmtoarele sectoare formate pe principiul funcional: sectorul contabilitate a materiei prime i produselor, a preparrii produselor finite, contabilitatea mrfurilor i ambalajului; calcularea remunerrii personalului, sectorul de eviden a mijloacelor fixe, inventarului, sectorul de eviden a operaiilor de finanare, decontare .a. La ntreprinderile mici sectoarele numite lipsesc. Contabilul-ef, adjunctul lui ntocmesc bilanul i alte rapoarte necesare. Lucrul aparatului evidenei se efectueaz n conformitate cu planul organizrii muncii lucrtorilor contabilitii. n planul de lucru, este prevzut structura aparatului de calcul, se apreciaz personalul contabilitii, se petrec instructaje funcionale pentru anumii contabili, se iau msuri de majorare a nivelului de cunotine i de recalificare a lucrtorilor, se studiaz experiena i metodele avansate de munc contabil (studierea legislaiei contabile n sistemul nou contabil, standardele de contabilitate i Codul fiscal). O mare nsemntate pentru organizarea corect a muncii contabile o are studierea instruciunilor, caracteristicilor funcionale, aprobate de ctre contabilii-efi ai contabilitii. n instruciuni trebuie indicate felurile i tipurile de lucru contabil, ndeplinite de ctre fiecare lucrtor, funciile de control, pe care este dator s le execute. O dat cu alctuirea instruciunilor funcionale trebuie prevzute eventualele nclcri ale legislaiei n vigoare, atitudinea negospodreasc a unor lucrtori despre care contabilul este dator s informeze contabilul-ef. Fiecare contabilitate, la nceputul anului, trebuie s elaboreze politica de contabilitate i regulament privind ndeplinirea funciilor la contabilitatea ntreprinderii, n conformitate cu Legea Contabilitii. n afar de aceasta, contabilul-ef trebuie s elaboreze regulamentul la
216

fiecrui sector, grup de contabilitate i control. Aceste documente trebuie studiate i, din cnd n cnd, schimbate, completate, rennoite i concretizate. Pentru a stabili ordinea i termenele de ndeplinire a lucrului contabil, n ansamblu, de colectiv i de fiecare executor, se folosesc graficele numite mai sus, care sunt coordonate cu subdiviziunile i sectoarele corespunztoare i aprobate de ctre contabilul-ef al unitii comerciale sau ntreprinderii de alt tip de activitate. Graficul general al lucrului contabil pe organizaie sau ntreprindere este completat n baza graficelor individuale, care, la rndul su, conin lista lucrului aprobat pentru fiecare lucrtor. Elaborarea graficelor individuale const, de fapt, n repartizarea lucrului contabil ntre diferii lucrtori ai contabilitii. Repartizarea cu iscusin i n mod obiectiv a obligaiunilor fiecrui contabil va ridica responsabilitatea pentru lucrul ncredinat, va duce la ameliorarea calitii contabilitii i a rapoartelor financiare. Una din obligaiunile contabilului-ef const n organizarea controlului sistematic al respectrii graficelor privind ndeplinirea lucrului prevzut. Dac a avut loc nclcarea graficelor din cauza lucrtorilor altor secii, subdiviziuni, atunci conductorul unitii comerciale sau al ntreprinderii, n baza informaiei prezentate de contabilul-ef, va lua msuri de sanciune. Un rol semnificativ la organizarea tiinific a muncii contabile le revine factorilor sociali i psihologici, care depinde de starea relaiilor de lucru dintre lucrtori, n colectiv, n familie, n societate. Relaiile normale ntre colegii colectivului, n familie, cu eful contabil i ali conductori ai unitii economice, fiind factori psihologici, influeneaz mult calitatea i productivitatea muncii n contabilitate. Factorii sociali privind disponibilitatea de coal, grdini, transport i alte comoditi familiale, ct i starea material familial, salarizarea, preurile i ali factori sociali au o influen asupra calitii, cantitii i productivitii muncii. Regimul de munc, de asemenea, reprezint un factor care are influen asupra rezultatelor de munc ale contabililor. Aici se are n vedere modul de corelare a timpului de lucru i timpului de odihn (programul de lucru al zilei, sptmnii, lunii, anului, concediului .a.m.d.).

217

La condiii normale de organizare a lucrului se refer i elementele privind asigurarea contabililor cu documente normative, legislative cu caracter general i specific de contabilitate. La nceputul anului, se ntocmete o list de distribuire a documentelor normative ntre contabili i se formeaz o bibliotec pe lng contabilul-ef. Contabilii studiaz documentele normative i pot fi examinai. ncadrarea la lucru a unui specialist se efectueaz n funcie de locul de lucru i volumul de lucru prin examinarea cunotinelor pe care le posed. Specialitii n contabilitate trebuie s dispun de caliti specifice: de srguin; de grij (acurate); de corectitudine. Contabilul trebuie s fie: cu capacitate de colaborare n colectiv; cu emoii calme; cu simul ineditului; energic, moral educat i perseverent n miestrie. Perfecionarea calificrii, verificarea cunotinelor noi sunt factori de valoare nalt, fr care nu poate activa nici o contabilitate, nici un specialist n profilul dat.

218

BIBLIOGRAFIE

Legile Republicii Moldova. Hotrrile Guvernului Republicii Moldova

1. Legea contabilitii, nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 (Monitorul Oficial, nr.28 din 25.05.95). 2. Legea Cooperaiei de Consum, nr. 1252-XIV din 28 septembrie 2000 (Monitorul Oficial, nr.154-156 din 14.XII.2000). 3. Codul fiscal, nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997 (Monitorul Oficial, nr.62 din 18.09.97). 4. Codul fiscal. Titlul III. Taxa pe valoarea adugat nr. 1415 XIII din 17 aprilie 1998 (Monitorul Oficial, nr.40-41 din 07.05.98). 5. Legea Republicii Moldova Cu privire la proprietate nr.459-XII din 22 ianuarie 1991 (Monitorul Oficial, nr.3-4-5-6/22 din 30.06.1991). 6. Legea Republicii Moldova Cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi nr.845-XII din 3.01.92. Capitolul IV. Reorganizarea i lichidarea ntreprinderii (art.32-36). (Monitorul Oficial, nr. 2/33 din 28.02.1994). 7. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la reforma contabilitii nr. 1187 din 24 decembrie 1997 (Monitorul Oficial, nr. 88-91 din 30.12.1997).

Manuale, materiale instructive i metodice

8. Bolte N. Contabilitatea financiar. Sibiu: Editura Continent, 1999.-438 pag. 9. Belverd E. Needls Jr., Henry R.Anderson, James C.Caldwell. Principiile de baz ale contabilitii. / Traducere de R. Levichi. Ediia a cincea, Chiinu: Editura ARC, 2000-1240 pag. 10. Contabilitatea financiar. Manual Colectiv de autori: coordonator A.Nederi. Chiinu ACAP, 1999.- 440 pag. 11. Creoiu Gh., Bucur I. Contabilitate. Noul Sistem i expertiz contabil. Ediia a III-a.- Bucureti: Editura ACTAMI, 1997. - 384 pag. 12. Dumitrama M., Negruiu M. Contabilitatea firmei, Editura MAXIM, 1997.- 235 pag. 13. . / //Contabilitate i audit. 1998.- nr. 12.-p.48-52.
219

14. . / Contabilitate i audit. 1999.- nr. 1-2.-p.52.58. 15. . . // . 1997.nr.6 . 59-62. 16. ., . . / . , . // . 1999.- nr.1 . 22-27. 17. . // Contabilitate i audit. 1998.- nr. 7-8.-p.26.41. 18. . / . // Contabilitate i audit. 1999.- nr. 1-2.-p.59-68. 19. Tuhari T. Contabilitatea cheltuielilor n comer //Contabilitate i audit.- 1998 -. Nr.6.-p.21-24. 20. Tuhari T. Contabilitatea i calcularea preurilor de vnzare i TVA n alimentaia public //Contabilitate i audit.- 1998 -. Nr.11.-p.2935. 21. . // Contabilitate i audit.-2000 -Nr.7-8.-p.920. 22. . , : , 1983-128. 23. Tuhari T. Evidena contabil n unitile de comer. Chiinu: Tipografia UASCM, 1995.- 188 pag. 24. .. , . : , -1995.-152. 25. urcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaionale. Ediia A.S.E.M, Chiinu 1996. 266 p. 26. . . , 1996. 54.

220