Lect. univ. dr.

Mdlina Dumitru

Reglementri i practici contabile specifice

Tema 1: Reglementare i dereglementare n contabilitate 1. Delimitri i fundamentri privind standardele, normele i reglementrile contabile 2. De la armonizare la conformitate cu Directivele Europene scurt istoric 3. Reglementri privind documentele financiar contabile (OMFP 3512/2008) Tema 2: Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene (Ordinul 1752/2006) 1. Obiectiv 2. Arie de aplicabilitate 3. Politici i tratamente contabile a. Reguli de evaluare b. Principii contabile 4. Planul de Conturi General 5. Situaii financiare individuale i consolidate. Tema 3: nchiderea exerciiului financiar 1. Reglementri privind organizarea i efectuarea inventarierii (OMFP 1.753/2004) 2. Reglementri contabile privind nchiderea exerciiului Tema 4: Cazuri, interpretri i practici contabile specifice Seminar 1. Contabilitatea fondurilor structurale 2. Contabilitatea redevenelor 3. Leasingul (locator locatar; financiar - operaional) 4. Reevaluare 5. Garanii de bun execuie 6. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune 7. Evaluarea stocurilor n condiiile folosirii inventarului permanent i a inventarului intermitent (exemplu: producia n curs de execuie) 8. Contabilitatea diferenelor de curs valutar (inclusiv pentru depozite pe termen scurt n valut; facturi n lei cu decontarea n funcie de cursul valutar) 9. Contabilitatea asocierilor n participaie 10. Contabilitatea constituirii unei societi comerciale n condiii deosebite 11. Contabilitatea vnzrilor n rate 12. Contabilitatea mrfurilor primite spre vnzare n consignaie i amanet 13. Operaii de tip franchiz 14. Operaii specifice contabilitii entitilor agricole 15. Tranzacii barter 16. Contabilitatea caselor de schimb valutar 17. Contabilitatea ambalajelor 18. Decontarea prin forfetare sau factoring 19. Contabilitatea ntreprinderii n dificultate (pentru care a nceput procedura de insolven, legea 85/2006) 20. Contabilitatea extrabilanier. Datorii i active contingente Tema 5: Practici specifice pentru contabilitatea entitilor mici i mijlocii. Studiu comparativ cu reglementrile conforme cu Directivele Europene 1. Standarde i reglementri contabile privind IMM 2. Reguli specifice de contabilizare i evaluare 3. Nomenclatura i funcionarea conturilor 4. Contabilitatea primar de angajamente
1

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru 5. Contabilitatea de trezorerie aplicabil IMM 6. Rapoarte financiare i nonfinanciare privind contabilitatea IMM (ntocmire, prezentare i interpretare) Tema 6: Practici specifice privind reglementrile contabile 1. Reglementri contabile pentru persoanele juridice fr scop patrimonial 2. Reglementri privind contabilitatea n partid simpl Tema 7: Jurisprudena i doctrina contabil 1. Practici contabile specifice de jurispruden 2. Avize, precizri i interpretri de texte legislative sau reglementate: profesionale ale instituiilor profesiei contabile

standarde

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru Curs 1 Tema 1: Reglementare i dereglementare n contabilitate 1. Delimitri i fundamentri privind standardele, normele i reglementrile contabile Standardele = termen general ce desemneaz un set de standarde de contabilitate financiar i interpretri folosite pentru elaborarea conturilor ntr-un anumit mediu. Acestea pot avea sau nu autoritate legal ntr-o anumit ar. Reprezint un concept dinamic. Se modific n timp n conformitate cu modificrile mediului de afaceri. Unele ri au o abordare reglementat pentru ntocmirea situaiilor financiare. Reglementrile legale sunt detaliate i specifice i sistemul este adesea subordonat scopurilor fiscale (ex. Romnia). Unele ri adopt o soluie n care statutul ofer un cadru de reglementare i standardele acoper doar punctele lips. De exemplu, n Marea Britanie exist: - Statutul: Companies Acts din 1985 i 1989; - Standardele: Financial Reporting Standards (FRSs); Statements of Standard Accounting Practice (SSAPs); Urgent Issues Task Force consensus pronouncements (UITFs). Unele ri se bazeaz n mare msur pe standarde i mai puin pe statut (de ex., n SUA). Rolul Uniunii Europene Politica industrial comun a UE presupune i crearea unui mediu de afaceri unificat ce include i armonizarea raportrii financiare. Aceasta se realizeaz prin emiterea de directive pentru statele membre. Acestea sunt instruciuni ce reglementeaz anumite domenii: - Directiva a IV-a: referitoare la forma i coninutul situaiilor financiare ale societilor; - Directiva a VII-a: referitoare la conturile de grup; - Directiva a VIII-a: pentru reglementarea auditului. Noile state membre ale UE i aspiranii includ prevederile directivelor europene n propria lor legislaie ca un pas pregtitor pentru aderarea la UE. Toate companiile europene listate trebuie s publice situaii financiare consolidate conform IFRS din 1 ianuarie 2005. Termenul 2005 se extinde pn n 2007 pentru companiile ce tranzacioneaz titluri la Bursa de Valori din SUA i care ntocmesc situaiile financiare conform US GAAP i pentru companiile care au emis doar instrumente de datorii, i nu de capital, pe pieele reglementate. Standardele internaionale de raportare financiar includ: - IFRS-urile, inclusiv anexele care fac parte din standard; - Interpretrile; - Anexele la IFRS care nu fac parte din standard; - Ghidurile de implementare emise de IASB. n prezent peste 100 de ri impun sau permit aplicarea IFRS-urilor. Organizaiile nonprofit Nu toate organizaiile au ca i obiectiv principal obinerea profitului. Organizaiile specializate, organizaiile nonprofit i entitile din sectorul public au alte funcii de ndeplinit n economie. Aceste tipuri de organizaii intr totui n tranzacii economice i de aceea au probleme contabile cu care se confrunt; ntrebarea este dac ele trebuie s aplice IFRS-urile n totalitate. Obiective primare n multe cazuri, aceste organizaii ofer un serviciu comunitii ca ansamblu. Guvernele au ca obiectiv asigurarea sntii, educaiei i siguranei tuturor membrilor comunitii, ele nu ncearc s obin profit din aceste servicii.
3

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru Alte organizaii, cum ar fi cele caritabile, nu au profit deoarece obiectivul lor principal este oferirea unui serviciu diverselor grupuri din comunitatea local i internaional. Evaluarea n uniti monetare Multe organizaii nonprofit i entiti din sectorul public folosesc o evaluare n uniti monetare a serviciilor oferite. Contabilitate Multe dintre aceste organizaii intr n tranzacii ce presupune nregistrarea n contabilitate ntr-o form sau alta. Contabilitatea de angajamente este folosit de cea mai mare parte din aceste organizaii; totui, contabilitatea de cas este nc folosit n unele instituii din sectorul public. 2. De la armonizare la conformitate cu Directivele Europene scurt istoric Cderea regimului comunist din Romnia a creat premisele schimbrii n plan economic i implicit la nivel contabil. Normalizatorii din cadrul Ministerului Finanelor i universitarii din Romnia au ncercat s gseasc soluii de normalizare a contabilitii. Inexistena, la acel moment, a unei teorii adecvate situaiei au fcut ca soluia aleas s fie una n trepte. n acest sens, din punctul nostru de vedere, pot fi identificate urmtoarele etape ale reformrii sistemului contabil din Romnia:

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru

Tabel 1 (Sursa: Ionacu et al., 2007)

Principalele reglementri 1991-1998
Legea Contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991, publicat n Monitorul Oficial nr. 265 din 27 decembrie 1991

Obiective
Crearea unui sistem de contabilitate adecvat pentru economia de pia i un control fiscal eficient

Comentarii
Ministerul Finanelor ca i organism de reglementare Utilizatori interni i externi ai informaiei contabile Contabilitatea este centrat pe conceptul de patrimoniu

Reglementari pentru economic 1999-2005 de pia

Hotrrea nr. 704 din 14 decembrie 1993 pentru aprobarea unor msuri de Implementarea Legii implementare a Legii Contabilitii nr. 82 / contabilitii nr. 82/1991 1991, publicat n Monitorul Oficial nr. 303 din 22 decembrie 1993

Multe concepte importate din contabilitatea francez Introduce noi principii contabile, reguli de evaluare, planul de conturi, reguli de debitare i creditare pentru fiecare cont, formaturi standard pentru situaiile financiare.

1999 Reglementri de armonizare Ordinul Ministerului Finanelor nr. 403 din 22 aprilie 1999, publicat n Monitorul Oficial nr. 480 din 4 octombrie 1999

Armonizarea situaiilor financiare individuale ale ntreprinderilor mari cu Directiva a IV-a i cu standardele internaionale de contabilitate

Ordinul, aplicat doar ca experiment limitat, conine patru pri: Volumul I. Reguli de armonizare; Volumul II. Cadrul contabil conceptual IASC; Volumul III. IAS/IFRS; Volumul IV. Ghiduri profesionale. Volumele III i IV au fost publicate separat ulterior. Dei reglementrile de armonizare menin planul de conturi general, cer prezentarea mai multor informaii n situaiile financiare.

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru

Reglementri de armonizare

Reguli de consolidare Ordinul Ministerului Finanelor nr. 772 din 2 iunie 2000, publicat n Monitorul Oficial nr. 374 din 11 august 2000 Reglementarea consolidrii Reglementri convergente cu Directiva a VII-a. Se aplic numai ca experiment limitat.

2001 Reglementri de armonizare Ordinul Ministerului Finanelor nr. 94 din 29 ianuarie 2001, publicat n Monitorul Oficial nr. 85 din 20 februarie 2001

Menine structura anterioar n patru volume. Acelai obiectiv ca i cele ale reglementrilor de armonizare Modificri minore fa de reglementrile din 1999 i permite din 1999 aplicarea metodelor de inflaie i consolidare.

2006 prezent

Reglementri de conformitate: Ordinul Ministerului Finanelor nr. 907 din 27 iunie 2005, publicat n Monitorul Oficial nr. 579 din 11 iulie 2005

mpart societile n dou categorii: (1) cele care aplic reglementrile contabile n conformitate cu directivele europene i (2) cele care aplic reglementrile contabile n conformitate cu IAS/IFRS. Se aplic directivele a patra i a aptea.

Consecina procesului de pregtire pentru aderarea la Uniunea European. Schimb direcia contabilitii societilor, renunnd la reglementrile de armonizare. Toate entitile vor aplica reglementrile conform directivelor europene. Pentru anul 2006 instituiile de credit ntocmesc de asemenea situaii financiare conform IFRS, n timp ce alte entiti de interes public ntocmesc situaii financiare conform IAS/IFRS din 2007. Toate entitile aplic reglementri conform directivelor europene ncepnd din 1 ianuarie 2006.

Reglementri de conformitate cu directivele europene: Ordinul Ministerului Finanelor nr. 1752 din 17 noiembrie 2005, publicat n Monitorul Oficial nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru

Reglementri de conformitate cu IFRS: Ordinul Ministerului Finanelor nr. 1121 din 4 iulie 2006, publicat n Monitorul Oficial nr. 602 din 12 iulie 2006 Se aplic reglementarea (EC) nr. 1606/2002 a Parlamentului i Consiliului Europei.

Situaiile financiare consolidate conform IFRS sunt obligatorii pentru ntreprinderile listate de la 1 ianuarie 2007. Toate instituiile de credit (listate sau nu) aplic de asemenea IFRS n situaiile financiare consolidate. Opional IFRS se aplic pentru situaiile financiare individuale pentru societile listate (pentru ali utilizatori dect instituiile guvernamentale).

Reglementri de conformitate

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru A. Primul val de reform anii nouzeci B. al doilea val de reform (1999-2005) C. al treilea val de reform (2005-prezent) A. Primul val de reform anii nouzeci Legea contabilitatii era menit s introduc un sistem de contabilitate adecvat pentru o economie de pia, un sistem care a permis un "control eficient al legalitii tranzaciilor comerciale i de ndeplinire a obligaiilor fiscale" (Ministerul Finanelor, 1991). Legea societilor comerciale, adoptat de asemenea n 1991, cerea anumitor companii publice i companiilor private s aib un numar impar de cenzori alei de ctre acionari din rndul acestora, cu excepia cenzorului contabil. Reglementarile puse n aplicare de legea contabiliti, utilizate efectiv de la 1 ianuarie 1994, au fost inspirate din sistemul contabil francez i obiectivul declarat al acesteia a fost de a crea un sistem contabil compatibil cu Directiva a patra a Consiliului i Standardele Internaionale de Contabilitate (Ministerul Finanelor, 1994). Ultima parte a acestui obiectiv a fost doar declarativ: nu se menioneaz n continuare n textul acestor regulamente IAS-urile sau compatibilitatea cu IAS. B. Al doilea val de reform (1999-2005) Programul de dezvoltare a contabilitii romneti sponsorizat de ctre Departamentul pentru Dezvoltare Internaional al Regatului Unit a avut n vedere cerinele de la instituiile financiare internaionale. Acordurile de mprumut PSAL I i II cu Banca Mondial au avut printre obiectivele lor, mbuntirea mediului de afaceri i au cerut guvernului romn modernizarea standardelor de contabilitate i punerea n aplicare a standardelor de contabilitate recunoscute la nivel internaional (Banca Mondiala, 2001, 2003a). Motivul a fost c un astfel de cadru contabil ar crea un mediu favorabil pentru investiii directe i de privatizare. 1999: Ministerul de Finane a emis un regulament Armonizare care dorete s se armonizeze conturi individuale ale intreprinderilor mari romneti, att cu Directiva a patra a Consiliului, ct i cu standardele internaionale de contabilitate. Romnia a mers mult mai departe dect strategia Uniunii Europene de la acel moment, introducerea IAS / IFRS pentru conturile individuale ale marilor companii, cotate i necotate la burs, dei UE nu a declarat poziia sa fa de IAS aplicate la nivelul conturilor individuale ale societilor: Regulamentele adoptate n 1999 reflect reorientarea reglementrilor romneti fa de contabilitatea anglo-saxon, prin intermediul IASC / IASB (cadrul conceptual i Standardele Internaionale de Contabilitate au fost incluse, ca volumele doi i trei n Ordinul 403/1999). Au fost introduse noi principii contabile, cum ar fi prevalena economicului asupra juridicului i pragul de semnificaie; ele au fost justificate i explicate prin referire la cadrului conceptual. Mai mult dect att, reglementrile din 1999 i 2001 stipulau ca, n absena unui IAS relevant, "directorii ar trebui s emit proiecte de politici contabile n conformitate cu cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare" (articolul 3.5 n ambele regulamente). Acest amestec de filosofii de contabilitate, ce suprapune contabilitatea anglo-saxon pe un sistem de o continental, cu un plan naional de conturi i o conexiune puternic fiscal, a fost evaluat ca o intruziune "cultural" (Roberts, 2000). Ministerul de Finane a conceput aplicarea IAS / IFRS ca un proces gradual, pentru a permite pieei de audit s creasc i pentru a ine pasul cu cererea de la companii i pentru contabili n companii care urmeaz s fie instruii n conformitate cu noile standarde" (King et al, 2001). Pentru anul ncheiat la 31 decembrie 1999, regulamentul de armonizare i cel existent, de inspiraie francez, a fost aplicat n acelai timp de treisprezece ntreprinderi, care
8

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru formeaz "un eantion reprezentativ de companii listate la bursa de valori i anumite ntreprinderi de interes national" (Ordinul 403 / 1999, art. 2, alin. 1)". De fapt, dousprezece ntreprinderi pilot s-au oferit voluntar pentru a produce conturi att n cadrul noului sistem, ct i n cel existent, fiecare fiind auditat de ctre una din firmele din Big Five (King et al, 2001). O alt ntreprindere a fost adugat mai trziu, aceasta primind credite de la instituii financiare internaionale, i necesitnd situaiile financiare auditate. Autoritatea de reglementare a inclus n Regulamentul de armonizare din 1999, posibilitatea de a solicita aplicarea standardului naional de contabilitate de inflaie, i ntradevr, planul de conturi a fost adaptat n consecin. Hiperinflaia (astfel cum este definit n IAS 29) a marcat mediul economic romanesc in primul deceniu de dupa 1990 (a se vedea tabelul 2), rezultnd decapitalizarea i impozitarea profitului inflaionist. n 1995 i 1996, Ministerul Finanelor a permis calculul profitului impozabil, pe baza unei inflaii ajustate fiscal la data bilanului, dar aceast facilitate a fost retras n 1997. n acelai timp, autoritatea de reglementare contabil din cadrul Ministerului, sftuit de ctre consultani britanici, a elaborat un standard de contabilitate de inflaie naional pentru ajustarea la bilan. Unele dintre cele treisprezece ntreprinderi test au adaptat situaiilor lor financiare la inflaie pe baza IAS 29 (Ministerul Finanelor Publice, 2001). Tabelul 2: An 1990 1991 1992 1993 1994 1995 Rata inflaiei 5.1 170.2 210.4 256.1 136.7 32.3 An 1996 1997 1998 1999 2000 2001 Rata inflaiei 38.8 154.8 59.1 45.8 45.7 34.5 An 2002 2003 2004 2005 2006 Rata inflaiei 22.5 15.3 11.9 9.0 6.56

Sursa: Institutul National de Statistica Cele treisprezece ntreprinderi menionate mai sus au fost singurele care au aplicat vreodat regulamentul din 1999 de armonizare i dei nu este sigur c a fost menit s fie un experiment, el a rmas ca atare. Un experiment a fost, de asemenea, emiterea regulamentului de consolidare n 2000: cinci grupuri numite n respectivul Ordinul al Ministrului au participat la aceast faz experimental, dar am putea deduce doar c nu a reuit. Ministerul de Finane nu a publicat niciun raport, nici n ceea ce privete ghidurile profesionale de consolidare i nici alte standarde complexe, cum ar fi cele referitoare la contabilitatea pentru pensii i instrumente financiare; aplicarea acestor standarde (IAS 19, IAS 27, IAS 29, IAS 32, IAS 39) a rmas opional. n anul 2001, Ministerul Finanelor Publice a nlocuit Regulamentul din 1999 de armonizare cu unul uor diferit care poart acelai nume. Noul regulament a fost aproape o copie a celui precedent, dar n mod explicit a eliminat IAS 27 i IAS 29. Odat ce experimentul a fost finalizat, este posibil ca autoritile de reglementare s se fi temut c profesionitii contabili romni nu posed aptitudinile necesare pentru a aplica aceste standarde n absena unei metodologii comune sau de ghiduri profesionale. Cu un an nainte de emiterea Regulamentului de Armonizare din 2001, Comisia European a propus adoptarea IAS / IFRS pentru conturile consolidate ale societilor cotate la burs (Comisia European, 2000). Recunoscnd problemele practice de utilizare a IAS / IFRS n conturile societii individuale, Comisia doar a ncurajat statele membre s adopte IAS / IFRS n acest scop, pentru c "acest lucru ar facilita ntocmirea conturilor consolidate n
9

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru viitor" (Comisia European, 2000). Prin urmare, Comisia ar permite statelor membre s extind aplicarea integral a IAS companiilor necotate la burs i conturilor individuale. n consecin, vom observa c, de aceast dat, procesul de armonizare a nceput cu sfatul experilor britanici i la cerinele Bncii Mondiale, nu a fost att de departe de strategia UE cu privire la adoptarea IAS / IFRS n conturile societii individuale, dei Comisia nu a cerut utilizarea de IAS / IFRS pentru acestea. n conformitate cu noul regulament, situaiile financiare ale ntreprinderilor eligibile a trebuit s respecte prevederile Legii Contabilitii, Regulamentului de Armonizare din 2001, cadrului conceptual IASC i IAS / IFRS. Regulamentul de Armonizare din 2001 a prevzut aplicarea acestuia retroactiv pentru retratarea situaiilor financiare de ctre aproximativ dou sute pentru anul 2000: companiile listate la Bursa de Valori Bucuresti, anumite ntreprinderi naionale i companiilor listate la RASDAQ. n mod similar cu predecesorul su, regulamentul de armonizare din 2001 a fost aplicat treptat, pe o perioad de cinci ani, n funcie de criteriile de mrime n scdere, pentru a include toate "marile" ntreprinderi pn la 31 decembrie 2005. n conformitate cu listele publicate de Ministerul Finanelor Publice, peste 1.700 de ntreprinderi non-financiare au trebuit s aplice Regulamentul Armonizare pn la 31 decembrie 2003. Tabelul 3: Numrul de ntreprinderi non-financiare care aplic regulamentul de armonizare, pentru prima dat Situaiile financiare ale Nr. de anului ncheiat pe ntreprinderi 31 December 2000 197 31 December 2001 767 31 December 2002 410 31 December 2003 367 Sursa: Ministerul Finanelor Publice Ordinele nr. 94/2001, 990/2002, 705/2003 i 1827/2003. Situaiile financiare ale acestor ntreprinderi au trebuit s fie auditate de auditori independeni, n conformitate cu nou emisa Ordonan de Guvern cu privire la auditul independent, nr. 75 din 1 iunie 1999. King et al (2001) sublinia lipsa de auditori i prezenta aranjamentele provizorii fcute pentru a califica auditorii independeni. Intreprinderile mici aplicau regulamente simplificate, armonizate numai cu directivele europene. Regulamentul, aplicabil de la 1 ianuarie 2003, a reprezentat o versiune simplificat a regulamentelor armonizate pentru "marile" ntreprinderi. Regulamentele de Armonizare de asemenea au fost emise pentru instituii bancare (2001), de asigurare (2001) i de brokeraj (2002). n conformitate cu strategia iniial de reglementare a contabilitii, ncepnd cu exerciiul financiar 2006, firma ar trebui s funcioneze din punct de vedere contabil n dou moduri: un esalon de "mari" companii ce aplica Regulamentul de Armonizare i un alt esalon de "mici" societi care aplic o versiune simplificat a acestui regulament. n practic, ncercarea de a asigura armonizarea cu cele dou cadre de contabilitate nu a fost un succes. Chiar dac IAS / IFRS au fost considerate o parte a Regulamentelor de armonizare din 1999 i 2001, acesta din urm a eliminat dou standarde: IAS 27 i IAS 29 (alin. 3.4.). De exemplu, companiile ar putea alege dac ar dori s aplice IAS 29 sau nu: cei care nu opteaz pentru punerea n aplicare a IAS 29 au avut de efectua retratri relevante n afara conturile statutare pentru a nu interfera cu calcularea venitului impozabil. Afirmnd c Regulamentul de armonizare din 2001, completat cu norme de nchidere a anului, difer semnificativ de IAS, raportul de ar ROSC din 2003 citeaz c, contabilitatea de inflaie, consolidarea, prezentarea aciunilor proprii, precum i formatul situaiilor financiare ca "mase
10

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru de informaii suplimentare, poate doar ... ncurca acionarii strini i potenialii investitori" (Banca Mondiala, 2003b). n practic, conformitatea cu IAS / IFRS a fost parial n ceea ce privete: IAS 1, IAS 2, IAS 7, IAS 12, IAS 16, IAS 17, IAS 18, IAS 21 i IAS 39 (Banca Mondiala, 2003b). Deloitte Audit SRL (2006), de asemenea, citeaz IAS 36 cu privire la determinarea valorii recuperabile. Datorit legturii puternice ntre contabilitate i fiscalitate, o aplicare fiscala a IAS / IFRS a fost fcut de multe ori, i anume prevederile standardelor internaionale au fost aplicate n cazul n care acestea nu contravin reglementrile fiscale (Ionacu et al., 2006). De asemenea, "companiile nu au prut s neleag c IAS-urile necesare pentru a face judeci i, adesea, au amnat pentru a face loc legislaiei fiscale romneti (Banca Mondiala, 2003b p. 11)". Datorit iminentei aderri a rii la UE, autoritile de reglementare din Romnia au trebuit s renune la reglementrile armonizate cu Directiva a IV i IAS i s adopte regulamente separate, n conformitate cu cerinele contabile ale UE. Regulamentul de Conformitate din 2005 (a se vedea tabelul 1) a anunat emiterea a dou tipuri distincte de regulamente: primul n conformitate cu Directivele a IV-a i a VII-a, iar al doilea cu IAS / IFRS, acesta din urm rezultnd din Regulamentul IAS (CE) nr. 1606/2002. Autoritatea de reglementare a decis c, pentru exerciiul financiar 2006, toate entitile ar trebui s ntocmeasc situaii financiare n conformitate cu directivele europene (introduse prin reglementrile de conformitate cu directivele europene); anumite entiti de interes public vor publica, de asemenea, situaii financiare conform IFRS. ncepnd din 2006, ntreprinderile bancare pregtesc dou seturi de situaii financiare: unul statutar, n conformitate cu directivele europene, i al doilea n conformitate cu IFRS i destinate pentru ceilali utilizatori. Restul entitilor de interes public (companiile de asigurri, entitile reglementate i supravegheate de Comisia de Valori Mobiliare, companii cotate la burs, companiile naionale, companiile consolidate de ctre o societate-mam care aplic IFRS etc.) pot pregti un set de situaii financiare conform IFRS numai dac "capacitatea adecvat de implementare este disponibil". Aceast fraz ne poate sugera ca Ministerul nu se opune aplicrii voluntare a IAS / IFRS. Noi, prin urmare, considerm c, spre deosebire de intenia iniial de reglementare, IFRS sunt acum aplicate pe o scar mai mic. Domeniul de aplicare a IFRS este redus, deoarece criteriul de eligibilitate s-a schimbat: pentru anul 2006, doar bncile trebuie s le aplice n mod obligatoriu, alte entiti de interes public fcnd acest lucru numai dac acestea sunt n msur s realizeze acest lucru, n timp ce ntreprinderile care nu se calific ca i entiti de interes public sunt excluse. Regulamentul de conformitate a declarat c cerinele UE i evaluri ale diferitelor autoriti de supraveghere i de reglementare ar stabili condiiile de aplicare a IFRS ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Datorit aderrii programate a Romniei la UE la 1 ianuarie 2007, noile reglementri cu privire la aplicarea IFRS de ctre grupurile enumerate au fost adoptate n 2006, prin adoptarea Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului. Potrivit acestor reglementri, ncepnd cu anul financiar 2007, grupurile cotate la burs i instituiile bancare (cotate la burs i care nu sunt enumerate) aplic n mod obligatoriu IFRS pentru situaiile lor financiare consolidate, n timp ce regulamentele de conformitate cu directivele europene rmn valabile pentru raportarea ctre instituiile guvernamentale. Din toate opiunile incluse n Regulamentul (CE) nr. 1606/2002, autoritatea de reglementare romn a ales s pun n aplicare IAS / IFRS numai pentru situaiile financiare consolidate ale instituiilor bancare. Istoria recent a demonstrat c majoritatea ntreprinderilor romneti nu au avut capacitatea de a aplica IAS / IFRS complet.

11

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru Costurile de armonizare Problema costurilor legate de armonizarea contabilitii romneti cu IAS / IFRS nu a fost discutat. Cu toate c Ministerul de Finane a precizat c Regulamentul din 1999 de armonizare s-a bazat pe un studiu pilot pe un eantion de 13 societi, rezultatele acestui studiu nu au fost niciodat puse la dispoziia publicului. n consecin, nu putem ti dac autoritatea de reglementare a fost contient de efortul necesar pentru a asimila i aplica IAS / IFRS. n contextul punerii n aplicare a directivelor europene de contabilitate, Day i Taylor (2005) subliniaz importana unei capaciti administrative suficiente i de reglementare a organismelor de standardizare din rile candidate. Acest lucru are ntietate asupra elaborrii legislaiei, i Comisia European a evaluat capacitatea administrativ a ministerelor responsabile ca o parte din procesul de evaluare comparativ mai general. n cazul specific al Regulamentului de armonizare, problema capacitii de punere n aplicare poate fi ridicat, att la nivel de reglementare, ct i la nivel de ntreprindere. Chestiunea important a traducerii n mod eficient a legii n limbile locale a fost subliniat i n alt parte (Larson si Street, 2004; Day i Taylor, 2005), iar traducerile actuale i actualizate ale IFRS disponibile pe scar larg sunt eseniale pentru punerea n aplicare efectiv a IFRS (Larson i Street, 2004). n acest context, observm c prima traducere n limba romn a IAS oficial a fost publicat n 2000, chiar dac regulamentul de armonizare a fost menit s fie aplicat pentru prima dat la situaiile financiare ale aceluiai an. n ceea ce privete Ghidurile Profesionale anticipate ca volumul IV al Ordinului 403, doar o parte au fost publicate vreodat (n septembrie 2001), n timp ce CECCAR a editat propriile sale ghiduri profesionale individuale pentru IAS / IFRS n 2004. Un curs intensiv de patru sptmni de IAS predat de contabili britanici de la Institutul Contabililor Autorizai din Scoia a avut loc la Ministerul de Finane n prima jumtate a anului 1997, ca parte a Programului de dezvoltare a contabilitii din Romnia. Publicul a fost limitat i a inclus: angajati ai Ministerului, de la diviziunile Contabilitate i Impozitare, cteva cadre universitare i din reprezentani ai CECCAR. Un curs similar, inut de asemenea de contabili britanici la nceputul anului 2001, a avut loc la principalele scoli de afaceri din ar i a avut scopul de a pregti cadre didactice (cu aproximativ 100 de persoane care particip). ntre timp, firme internationale de contabilitate au nceput propriile lor cursuri IAS / IFRS, ca parte a activitilor lor de consultanta: cel puin un Big Five operase deja un astfel de proiect n 1999. CECCAR a organizat cursuri IAS / IFRS din anul 2001. Nu se pot subestima dificultile de punere n aplicare, rezultnd faptul c ntreprinderile eligibile recurg la firme profesionale de contabilitate ca o necesitate. Contactele noastre n mediul de afaceri sugereaz c exist o percepie c decizia de a introduce Regulamentul de Armonizare n 1999 nu a luat n considerare capacitatea ntreprinderilor de punere n aplicare, i nici efectele sale asupra ntreprinderilor eligibile. Prezentm remarca unui director financiar al unei companii listate: "(...) Societatea noastra a fost pus ntr-un dezavantaj prin aplicarea Ordinului 94/2001, datorit [anumitor tratamente contabile] care au dus la impozitarea ctigurilor inflaioniste pe parcursul primilor ani (2001-2003), pierderi financiare n 2004 i, probabil, n 2005. Non-aplicarea IAS 29 decis de ctre Ministerul de Finane a dus la o cretere a profitului contabil i, prin urmare, a impozitului pe venit. Revizuirea situaiilor financiare de ctre Direcia Judeean de Control Fiscal ne-a adus multe necazuri i au existat discuii nesfrite deoarece nu au fost suficient de instruii pentru a verifica aplicarea acestor regulamente. " Concluzii Tranziia Romniei spre IAS / IFRS sistem bazat pe o abordare discutabil din mai multe motive:
12

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru autoritatea de reglementare a ncercat s armonizeze contabilitatea romneasc cu Directiva a patra a Consiliului i IAS ntr-un moment n care Uniunea European nu a declarat poziia sa fa de IAS referitor la conturile societii individuale; 2. aplicarea reglementrilor int la un numr mare de ntreprinderi, fr a lua n considerare capacitatea lor de a pune n aplicare aceste reglementri; 3. astfel de reglementri, fiind o apropiere a IAS, nu au fost de niciun folos acelor ntreprinderi care aveau nevoie de situaiile financiare n conformitate cu IAS; acestor ntreprinderi au avut de efectuat retratarea i, prin urmare, de suportat costuri suplimentare; 4. 2005 a asistat la reorientarea spre directivele europene i amnarea aplicrii IAS / IFRS pn n 2007. Decizia de armonizare a autoritii de reglementare a contabilitii romneti nu se potrivete cu o tendin existent n mediul de afaceri; doar cteva companii pregtesc situaii financiare conform IAS / IFRS din necesitatea de a obine finanare extern. Mai mult dect att, beneficiile punerii n aplicare a Regulamentelor de Armonizare au fost percepute ca fiind nesemnificative de majoritatea directorilor financiari ai societilor cotate, chiar cnd costurile de punere n aplicare au fost destul de sczute. Putem pune sub semnul ntrebrii decizia Ministerului Finanelor pentru punerea n aplicare a Regulamentelor de armonizare, precum i modul special ales s o realizeze. Faptul c doar cateva companii au fost interesate de IAS / IFRS poate sugera faptul c Regulamentele de Armonizare au reprezentat pentru companiile romneti un efort nejustificat. Comentariul fcut de ctre un director de finane cruia i s-a cerut s arate un avantaj de la adoptarea IAS / IFRS este ilustrativ n acest sens: "nu exist nici un avantaj, este o obligaie". Decizia de reforme treptate care au condus la o aplicare aproximativ a IAS / IFRS ("o cerere fiscal", n anumite rapoarte de audit) a fost lipsit de asisten pentru acele companii care aveau nevoie sau ar avea nevoie de situaiile financiare n conformitate cu IAS / IFRS. Aceste companii au avut de a efectua retratarea i suport costuri suplimentare. Aplicarea efectiv a Regulamentului de armonizare adeverit avertizarea fcut de Comisia European, c "n ceea ce privete conturile naionale statutare individuale, cerinele de reglementare i fiscale ar putea face necorespunztoare utilizarea IAS sau chiar invalid" (Comisia European, 2000). Deciziei din 2005 a autoritii de reglementare de a retrage Regulamentele de Armonizare i limita aplicarea integral a IAS / IFRS la conturile consolidate ale entitilor de interes public este echivalent, n opinia noastr, cu recunoaterea tacit c problema lor a fost rezolvat n grab, nainte ca Uniunea European s declare poziia sa fa de IAS / IFRS n conturile societii individuale. Chiar i n cadrul constrngerilor Bncii Mondiale, autoritatea de reglementare ar fi putut limita domeniul de aplicare a regulamentului de armonizare la entitile de interes public, fr a merge dincolo de politica UE aplicabil. Banca Mondial n sine pare s fi schimbat poziia n timp. IAS / IFRS se utilizeaz acum de entitile de interes public i se concentreaz pe "asigurarea respectrii sale de ctre aceste entiti" (Banca Mondial, 2004), n timp ce se recomand utilizarea standardelor de raportare simplificate pentru alte companii (Banca Mondiala, 2003). Suntem de prere c renunarea la criteriul de mrime n aplicarea IAS / IFRS este o decizie care se potrivete caracteristicilor mediului economic romnesc, unde, cu excepia notabil a entitilor de interes public, principalii utilizatori de informaii contabile sunt de stat i creditorii din sectorul bancar. Cu toate acestea, suntem contieni de faptul c adaptarea la contextul economic nu este neaprat o condiie prealabil pentru impunerea unui sistem de contabilitate. Autori cum ar fi Munteanu (2003) consider c aplicarea pe scar larg a IAS / IFRS poate fi avantajoas, chiar dac aceasta se face ntr-o form trunchiat i fr un obiectiv imediat. IAS / IFRS este un sistem avansat de contabilitate i asimilarea acestuia de ctre companiile romneti ar
13

1.

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru putea mbunti calitatea general a raportrii financiare. Profesia contabil va beneficia cu siguranta de un cadru conceptual, chiar dac este impus, ntr-un Ordinul ministerial, astfel nct contabilii i vor mbunti judecata profesional i vor obine independena fa de autoritile publice. Pe de alt parte, astfel de beneficii sunt dificil de cuantificat i de folosit pentru a echilibra costurile de punere n aplicare. Legislaia contabil aplicabil: Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr.31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare Ordine ale ministrului finanelor publice date n aplicarea Legii contabilitii: Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in M.O. 1.080 si 1.080 bis din 30.11.2005 cu modificrile i completrile ulterioare: Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE Reglementari contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (M.O. nr. 23/12 ianuarie 2004); Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv (M.O. nr. 1174/13 decembrie 2004) Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.775/2004 privind unele reglementri n domeniul contabilitii (M.O. nr. 27 bis/10 ianuarie 2005) Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiara, publicat in M.O. 602/12 iulie 2006 3. Reglementri privind documentele financiar contabile (OMFP 3512/2008) Formulare financiar contabile De urmrit prevederile Ordinului 3512 / 27 Noiembrie 2008 privind documentele financiar contabile, publicat n M.O. 870 bis, 23.XII. 2008. Ordinul cuprinde: Normele metodologice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar contabile; Normele specifice de ntocmire i utilizare a documentelor financiar contabile; Nomenclatorul documentelor financiar contabile; Modelele documentelor n cauza . De urmrit reglementrile prevzute la art. 155 din Codul Fiscal cu privire la facturare Documente justificative. Elemente principale obligatorii denumirea documentului; denumirea/numele i prenumele i, dup caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economico-financiare (cnd este cazul);

14

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; datele cantitative i valorice aferente operaiunii economico-financiare efectuate, dup caz; numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective, dup caz; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. Documentele contabile jurnale, fie etc. Elemente principale obligatorii felul, numrul i data documentului justificativ; sumele corespunztoare operaiunilor efectuate; conturile sintetice i analitice debitoare i creditoare; semnturile pentru ntocmire i verificare, dup caz. Norme de ntocmire documente financiar-contabile In cazul documentelor emise de ctre societate trebuie s se menioneze forma juridica, codul fiscal i capitalul social. Dac se achiziioneaz un bun de la o persoan fizic trebuie s existe contract i s se fac dovada recepionrii bunurilor. Documentele justificative provenite din tranzacii/operaiuni de cumprare a unor bunuri de la persoane fizice, pe baz de borderouri de achiziii, pot fi nregistrate n contabilitate numai n cazul n care se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective Emiterea de documente n format electronic trebuie s respecte legea 260/2007. Documentele emise fr s respecte prevederile legii nu au calitate de document justificativ. In documente nu sunt admise tersturi. Corectarea se face pe toate exemplarele i se confirm prin semntur n cazul stornrii pe documentul iniial se menioneaz numrul i data notei contabile prin care s-a fcut stornarea, iar n nota contabil de stornare se menioneaz documentul care se storneaz. Pentru persoanele care nu trebuie s ntocmeasc facturi, operaiunile economice se vor nregistra n baza contractelor i a documentelor financiar contabile, cum ar fi: aviz de nsoire, chitan, dispoziii de plat, extras cont, not contabil etc. Toate formularele financiar contabile trebuie numerotate la fel ca i facturile cu decizie. Nentocmirea, ntocmirea eronat i/sau neutilizarea documentelor justificative i financiar-contabile, conform prevederilor prezentelor norme metodologice, se sancioneaz potrivit dispoziiilor legale (art. 42 din legea 82/1991). Editarea Registrului Jurnal se face la solicitarea organului de control sau n funcie de necesitile proprii. Registrul Inventar se completeaz n baza inventarului faptic. Pe baza Registrului Inventar i a balanei de verificare la 31 decembrie se ntocmete bilanul care face parte din situaiile financiare anuale Cartea Mare poate fi nlocuit de Fisa de cont. Editarea Crii marii se efectueaz la cererea organelor de control. n vederea nregistrrii n Registrul jurnal documentele justificative sunt supuse prelucrrii contabile sortare pe feluri de operaiuni (teri, cumprri, vnzri).

15

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru Balana de verificare a conturilor sintetice, precum i balanele de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc: cel puin anual, la ncheierea exerciiului financiar sau la termenele de ntocmire a raportrilor contabile, la alte perioade prevzute de actele normative n vigoare i ori de cte ori se consider necesar. Contabilitatea analitic a bunurilor se poate tine pe baza uneia dintre urmtoarele metode: operativ-contabil, cantitativ-valoric, global-valoric. Trebuie ntocmite fise de magazie i Registrul Stocurilor. n vederea ntocmirii balanei de verificare este necesar s se efectueze controlul asupra concordantei stocurilor scriptice din fise de magazie cu cele din contabilitate. n magazinele cu vnzare cu amnuntul trebuie ntocmit Raportul de Gestiune. Pentru obiectele de inventar n folosin se poate tine numai evidenta cantitativ cu ajutorul Fisei de evident a materialelor de natura obiectelor de inventar n folosin. Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent ori inventar intermitent. Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea faptic a stocurilor n cursul perioadei, anual, trimestrial sau lunar, dup caz, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru care are de determinat obligaii fiscale. Aceasta metoda nu se poate utiliza n comerul cu amnuntul Pentru a putea fi nregistrate n contabilitate, operaiunile economico-financiare trebuie s fie justificate cu documente originale, ntocmite sau reconstituite potrivit normelor metodologice. Pentru acele situaii n care prin alte reglementri speciale se prevede c formularul original trebuie s fie pstrat la alt unitate, atunci la nregistrarea n contabilitate este folosit copia documentului respectiv. Documentele reconstituite vor purta n mod obligatoriu i vizibil meniunea "DUPLICAT", cu specificarea numrului i datei dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea. Pstrarea registrelor contabile i a documentelor justificative se face la domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dup caz. Cu ocazia controalelor efectuate de ctre organele abilitate, persoanele juridice sunt obligate, la cerere, s prezinte la domiciliul fiscal documentele solicitate. Termenul de pstrare a statelor de salarii este de 50 ani, iar pentru registrele i documentele justificative este de 10 ani. Anumite documente se pot pstra pe o perioad de numai 5 ani dac necesitile proprii ale unitii nu impun pstrarea acestora pe o perioad de timp mai mare Prelucrarea datelor de ctre un ter: documentele justificative se ntocmesc de ctre beneficiar. Acetia rspund de realitatea informaiilor cuprinse n documente; terul rspunde de prelucrarea datelor (informaiilor); n cazul n care prestatorul nu este persoana fizica sau juridica autorizata unitatea beneficiar trebuie s verifice ce a fcut terul, inclusiv conturile contabile i exactitatea sumelor nregistrate Arhivarea documentelor se face respectnd urmtoarele reguli: documentele se grupeaz n dosare, numerotate, nuruite i parafate. gruparea documentelor se face cronologic i sistematic, n cadrul fiecrui exerciiu financiar.
16

Lect. univ. dr. Mdlina Dumitru dosarele coninnd documentele justificative i contabile se pstreaz n spatii amenajate n acest scop, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor. evidenta documentelor la arhiv se tine cu ajutorul Registrului de eviden.

17