Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Capitolul
Informaiile de baz Controlul i auditul economico-financiar este o component importat a contrlului i auditului managerial al organizaiei, avnd un rol hotrtor n construcia i exercitarea unui management performant n toate domeniile i sferele activitii umane i, cu att mai mult n managementul statal, prin faptul c ncheie un ciclu de management i prin feedback, l pregtesc pe urmtorul. Din aceast perspectiv, devine fr suport tiinific orice sistem sau subsistem de management, fr un control i audit performante. De asemenea, o aseenea abordare a lucrurilor schimb radical conceptul de control i audit, dar i de management, i mai ales, prrofesionalismul controlorilor i auditorilor, realiiiloe lor cu managerii, dar i a managerilor cu auditorii i controlorii. Reprezint, deci, o nou filozofie att n control i audit, dar i n management.
113
MANAGEMENT FINANCIAR
Pe de alt parte, controlul i auditul sunt, la rndul lor, sisteme, cu o tipologie complex, care trebuie s se edifice cu respecterea Teoriei Sistemelor, ntr-un tot unitar, corelat, integrat, armonios i benefic , n sistemul de management al organizaiei, ca fiind singura abordare tiinific. Se tie c potrivit acestei teorii, orice intervenie asupra unui element al sistemului, aceasta generaz reacii n lan n tot sistemul, modificmdu-i structura, obiectivele, resursele, relaiile, comportamentul i rezultatele, precum i comportamentul n macrosistemul n care evolueaz. Este una dintre cele mai neglijate relaii care au generat paralelisme, suprapuneri, costuri nejustificate, lips de eficien i eficacitate, neglijare din partea din partea managerilor, plafonarea pregtirii profesionale a controlorilor i auditorilor i, cel mai grav lucru, ruperea lor de misiunea i obiecivele organizaiei n care , sau pntru care se exercit. Este, deci, o zona larg i de mare importan n cercetarea tiinific i n activitatea practic a controlorilor, auditorilor i managerilor. Nu n ultimul rnd, ccontrolul i auditul sunt activiti care,la rndul, trebuie s fie conduse, deci trebuie s aib un subsistem de management specific, cu toate componentele managementului adaptate la specificul controlului i auditului, cu ssisteme informaionale, organizaionale, decizionale i metodologice specifice, proprii, cu funcii i neofuncii cu caractere specifice, care nc nu s-au creat i la care se refer capitolul de fa, avansndu-se, n limitele unui spaiu tipografic rezonabil, soluiile ateptate
8.1:Controlul i auditul economico-financiar: funcie a managementului, instrument de management, sistem i activitate ce face obiectul managementului. 8.1.1.Controlul i auditul economico-financiar ca funcie a
managementului. Este un lucru binecunoscut, anume acela c ntre specialiti nu este o unitate de vederi privind funciile managementului i cu toate acestea, nu este nici unul care s nu accepte existena funciei de control-evaluare. Controlul-evaluarea, deci, este fr echivoc, funcie a managementului i nu una oarecare, ci aceia care ncheie un ciclu de management i, prin feedback, l pregtete pe urmtorul. Controlul, deci, nu este un scop n sine, ci o component a sistemului de funcii a managementului. O astfel de abordare este fundamental n management i, de fapt, singura corect , de luat n seam i de operaionalizat n activitatea practic. Cele mai mari eecuri n control au ca genez abordarea n alt mod a lucrurilor, adic, ne integrarea lui n funciile managementului, situaie care, din pcate, se ntlnete, nc, destul de frecvent n activitatea practic, cu tot cortegiul de consecine pe care l antreneaz. Nu sunt rare opiniile exprimate potrivit crora, de pild, controlul de calitate este problema celor care se ocup de calitate, controlul financiar a celor din activitatea financiarcontabil, etc, cnd n realitate, este, prin excelen, o problem a managerilor, la toate nivelurile, care trebuie s o rezolve n mod unitar i global.
MANAGEMENT FINANCIAR
114
Redm mai jos cteva argumente pentru schimbarea acestei optici. Funcia de control-evaluare, fcnd parte din sistemul de funcii al managementului, toate funciile avnd aceiai importan, nu se poate vorbi de un management performant, fr un control i audit performante. Un reputat specialist ( Nicolae Feleag), spunea, referindu-se la control, c am rmas repeteni n zona interpretrii realitii i n zona de asistent al deciziilor, zone, de altfel, zicem noi, de prioritate n management. Controlul performanelor economice, spunea acelai specialist, a lipsit, managerii ne avnd cultul controlului atingerii obiectivelor, iar intre conceptul de bun gospodrire i instrumentele lui de realizare este o mare discrepan. Contabilitatea de gestiune care urma s ordoneze aceste situaii, mai spunea specialistul respectiv, a rmas la mna ,, specialitilor notri, iar intre calitatea contabilitii de gestiune i a controlului de gestiune, este o relaie direct, nemijlocit. Nu exist, spunem noi, management fr gestiune, gestiune fr control i audit economic-financiar i gestiune sigur, performant, consolidat i dezvoltat, la nivelul cerinelor i posibilitilor, fr un control i audit economico-financiar performant. Gestiune, spunea J. Gerbier, reprezint ansamblul de politici, de proceduri i practici care permit asigurarea bunei funcionri a ntreprinderilor private i publice, att pe termen scurt, ct i pe termen lung, iar ,, Persoanele cu funcii decizionale pot avea comportamente de gestionar i comportamente de manager i aceasta n toate domeniile i la toate nivelurile. Sunt dou puncte de vedere, reale, cu conotaii foarte profunde, aduse n atenie n lucrarea ,, Controlul de gestiune dincolo de aparene, pag 24,autor Titus Aslu. Nu sunt standarde i norme obligatorii, n aceste domenii i nici nu este ru, pentru c ar diminua autonomia organizaiilor private i n general iniiativa managerilor, care rspund de autoreglarea sistemelor respective , dar aceast situaie impune responsabiliti deosebite pentru manageri, un alt mod de cunoatere i organizare i nu n ultimul rnd, pentru cercetarea tiinific, de a le pune la dispoziie astfel de standarde, aduse la zi, ca recomandri. n schimb, teoria economic, calculele economice, metodologia analizei economicofinanciare, metodologia de control i audit etc, permit s se intre n esena fenomenelor, n cunoatere i optimizare, toate fiind premise pentru dezvoltarea rapid i performant a controlului i auditului economico-financiar. Dar, controlul i auditul economico-financiar n management nu este numai un mijloc de evitarea pierderilor i de atingere a obiectivelor stabilite, ci i un factor de siguran, de autonomie, aspect care, dac ar fi luat mai atent n seam de ctre manageri, ar acorda o mai mare atenie organizrii i exercitrii controlului i auditului economic i financiar. Funcia de control-evaluare, deci, este definit ca fiind ansamblul proceselor prin care performanele firmei, subsistemelor i componenilor acesteia sunt msurate i comparate cu obiectivele i standardele stabilite, n vederea identificrii abaterilor, a cauzelor care le-au generat, a msurilor de remediere i recuperare i, mai cu seam, a celor pentru perfecionarea activitii viitoare i pentru prevenirea repetrii neajunsurilor respective. ndeplinirea acestei funcii, presupune parcurgerea urmtoarelor faze: -definirea situaiei ideale care s-a urmrit, pe baza strategiilor, programelor, procedurilor tactice, standardelor, normelor, etc; -stabilirea toleranelor admisibile, acceptabile;
115
MANAGEMENT FINANCIAR
-identificarea situaiei reale i msurarea rezultatelor; -compararea rezultatelor stabilite, cu prevederile i toleranele acceptate i stabilirea abaterilor; -determinarea cauzelor care au generat abaterile; -stabilirea msurilor de corecie, de prevenire i de optimizare. Se observ, cu uurin, c parcurgerea fazelor respective, reprezint un proces de cunoatere a realitilor, cunoatere fr de care nu poate exista management, reprezint remediere, recuperare i optimizare, fr de care nu poate exista progres, respectiv nu se poate realiza obiectivul final al managementului. Reprezint cunoaterea trecutului, aprecierea prezentului, descifrarea i organizarea viitorului. Procesul managerial presupune, deci, un control i audit economico- financiar sistematic, acesta fiind n amonte de decident, fundamentndu-i deciziile. Orice business presupune o gestiune i control i audit economico-financiar. Se observ, de asemenea, c nu este vorba de un control-evaluare doar constatativ, care a disprut definitiv, ci de o analiz de stare, de cauz -efect-optimizare i de prevenire a repetrii evoluiilor negative, adic, de esena managementului. Acesta este caracterul constructiv i performant al controlului i evalurii. Problemele economico-financiare ale organizaiei i ale economiei de pia n ansamblul ei, deci, nu sunt numai excepiile, numai constatrile de deficiene i aplicarea de sanciuni, ci prevenirea dezechilibrelor i a producerii strilor negative nedorite. Exist, ns i cauze legate de nepricepere, neglijen, rea credin sau chiar fraud, care necesit un tratament special, ns ele nu sunt reprezentative pentru organizaie i pentru ntreaga societate. Economia firmei i economia naional sunt cea mai cuprinztoare i mai complex component a sistemului economico-social al organizaiei i al organismului social n ansamblu, aspect care pune n eviden, fr echivoc, importana i necesitatea obiectiv a controlului i auditului economico-financiar n managementul acestor sisteme. Societatea contemporan promoveaz, prin esena ei, criteriul fundamental al eficienei, viznd n mod prioritar laturile calitative ale activitilor economice, sociale, administrative, sau de alt natur. Asta nseamn c orice manager este vital interesat s cunoasc operativ i prospectiv modul cum sunt gestionate i utilizate resursele de care dispune, s obin maximum de rezultate, cu consumuri minime. O astfel de abordare nu trebuie s fie privit ca reflex al srciei generalizate existente, ci, repetm, ca o derivat din cerinele societii moderne, ale organizaiei secolului XXI. Iat, deci, o baz nou, modern, obiectiv, dar i performant, de abordare a controlului i auditului economic i financiar, ca funcie a managementului n toate organizaiile, indiferent de profilul lor i de forma de proprietate. Funcia de control-evaluare, deci, este aceia care permite organizaiei, ca sistem economic deschis, s se autoregleze principala caracteristic a sistemelor - prin management, s-i asigure un pilotaj performant. Funcia de control-evaluare, n aceast accepiune fireasc, se refer la toate tipurile i formele de control - evaluare pe care le are managerul la dispoziie, iar pentru c predominante sunt cele cu caracter economico-financiar, am adoptat i noi conceptul de
MANAGEMENT FINANCIAR
116
control i audit economico-financiar, de care ne vom folosi n continuare avnd aceste conotaii. 8.l.2: Controlul i auditul economico-financiar ca instrument de management. Pornind de la aspectele prezentate la subcapitolul anterior, se poate concluziona c controlul i auditul economico-financiar este principalul instrument de management prin care se evalueaz rezultatele fundamentrii i aplicrii deciziilor economico-financiare n cadrul organizaiei, n toate domeniile i sferele activitii economico-financiare, se formuleaz concluziile de ansamblu i soluiile i msurile de redresare i de optimizare n continuare a acestor activiti. Realiznd aceste performane, este evident c controlul i auditul economico-financiar rmne principalul instrument de autoreglare a sistemului organizaiei n acest domeniu predominant de activitate, o concluzie fundamental, deci, de important cardinal, care aeaz acest control i auditul economico-financiar ntr-o alt zon de interes n management, cu avantaje considerabile n managementul general al organizaiei, dar i pe planul reevalurii locului i rolului economistului n angrenajul sistemelor economico-sociale. Abordnd, apoi, managementul n universalitatea lui i opiniile specialitilor potrivit crora managementul este mai important n organizaiile non profit, deci i n instituiile publice, ntru-ct acestea nu au ca organizaiile economice profitul care s le disciplineze i pornind de la realitatea c i acestea i desfoar activitatea cu un volum tot mai mare de resurse economico-financiare de toate categoriile, controlul i auditul economico-financiar poate ndeplini un rol important i n managementul acestora, ca instrument n autoreglarea lor ca sisteme deschise. 8.1.3: Controlul i auditul economico-financiar ca activitate care trebuie condus. Ca orice activitate care se deruleaz ntr-un sistem i activitatea de control i audit economico-financiar trebuie condus, aplicndu- i- se toate funciile managementului. Dac ne referim la funcia de prevedere, avem imediat n imagine importana unei strategii i a unui program, unitare, de control i audit economico-financiar, prin promovarea efectului de sinergie a tuturor forelor angrenate n aceast activitate ntr-o organizaie. Ct privete funcia de organizare, iari apare imediat n prim-plan ansa de a scpa de paralelismele i suprapunerile actuale care macin timpul i celelalte resurse de control i audit i compromit imaginea de seriozitate i coeren n aceast activitatea, ca s ne referim numai la aceste aspecte. Abordnd funcia de coordonare, trebuie s pornim de la misiunea controlului i auditului economico-financiar, acea de instrument de autoreglare, aspect care impune o singur caden n ndeplinirea acestei importante misiuni, excluznd justificarea dereglrilor, a ambiguitilor, etc. n cea ce privete funcia de antrenare, de decizie, nu ncape nici o ndoial c, respectnd autonomia fiecrei forme de control i audit economico-financiar, o decizie
117
MANAGEMENT FINANCIAR
fundamentat i unitar de ansamblu nu poate avea dect efecte benefice pe toate planurile, inclusiv i mai ales pe planul funcionrii unui sistem decizional construit pe baze tiinifice, mai cu seam n cea ce privete eficiena i eficacitatea activitii de control i audit n ansamblul ei. Referindu-ne la funcia de control-evaluare i pornind de la sintagma c nimeni nu poate desfura o activitate care s nu fie evaluat i controlat, apare i aici, n prim plan, avantajele considerabile, pe toate planurile, ale evalurii corecte i profesionale a activitii de control i audit, dar i a controlului propriu zis a acesteia. 8.1.4: Controlul i auditul economico-financiar ca sistem. Orice activitate ntr-un sistem economico-social deschis, este un subsistem al acestuia, care are elemente de structur proprii i relaii ntre ele distincte, dar i relaii cu sistemul n care evolueaz. Are intrri i ieiri din sistem, diferena dintre intrri i ieiri reprezentnd eficiena activitii respective. Sistemul de control i audit economico-financiar este, deci, un subsistem al organizaiei, care are un comportament propriu determinat de regulile sale de funcionare, dar i de regulile, de relaiile pe care le are cu sistemul organizaiei n care se exercit. La rndul su, sistemul de control i auditul economico-financiar are ca subsisteme celelalte forme de control i audit cu care este n relaii coerente, sistemice, sistematice. nelegerea acestor raporturi de interdependen este cheia succesului n organizarea i exercitarea ntregii activiti de control din cadrul organizaiei.
MANAGEMENT FINANCIAR
118
Revenind la tema aacestui capitol, facem de asemenea precizarea c o lucrare despre managementul controlului i auditului economico-financiar, sau despre managementul celorlalte forme de control i audit, dei ca necesitate sunt, de asemenea, fr echivoc, nu cunoatem. Considerm de prisos s insistm asupra faptului c controlul i auditul economico-financiar, i celelalte forme de control i audit, fiind sisteme i activiti distincte, nu pot rmne fr un sistem propriu de management, n care s fie soluionate, teoretic i practic, problemele de previziune, organizare, coordonare, antrenare i chiar de ,,control i evaluare. In cea ce privete subtitlul de fa, remarcm faptul c nici n lucrarea D-lor Florea nu este tratat obiectul controlului i auditului economico-financiar. Ni se pare justificat, fiind o problem de mare complexitate i dificultate. n acest context, ncercm, deci, n premier, s conturm obiectul acestui tip important de control i audit. n prealabil, reamintim cea ce am artat deja i anume faptul c activitatea economico-financiar reprezint activitatea predominant dintr-o organizaie cu profil economic, fiind activitatea ei de baz, misiunea ei. Ca urmare i controlul i auditul economico-financiar reprezint forma predominant de control i audit din organizaia respectiv i trebuie tratat ca atare de ctre manageri, la toate nivelurile de management. Credem c ncercarea noastr de a defini obiectul controlului i auditului economico-financiar, se realizeaz mai simplu, mai sugestiv i tiinific, prin definirea acestei forme de control, fcut de ctre instituii sau specialiti de prestigiu n domeniu, aa cum este redat n lucrarea : ,,Controlul de gestiune dincolo de aparene, citat mai sus, pe care le susinem i noi, iar pe autor l felicitm, de asemenea, cu sinceritate. Compania Naional a Comisarilor de Conturi, n lucrarea ,,Recomandri referitoare la exerciiu misiunilor, Paris,1980, susine : ,, Controlul intern este constituit dintr-un ansamblu de msuri de control contabil i de alt natur pe care le definete, le aplic i le supravegheaz direcia cu scopul de a asigura: -protecia patrimoniului; -regularitatea i sinceritatea nregistrrilor contabile i a conturilor anuale care rezult din acestea; -conduita ordonat i eficace a operaiilor ntreprinderii; -conformitatea deciziilor cu politica direciunii. Institute of Internal Auditors, USA, l978, arat c :,, Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asigura: -fiabilitatea i exhaustivitatea informaiei; -respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor; -salvarea bunurilor; -utilizarea economic i eficace a resurselor; -realizarea obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti sau program. Institutul Canadian al Contabililor Autorizai, n lucrarea ,,Le controle interne, Studiu prezentat la Congresul Naional, Paris, l962, susine c: ,, Controlul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor metodelor active ale acesteia, a asigura exactitatea i fidelitatea informaiilor contabile, a promova eficacitatea exploatrii i a
119
MANAGEMENT FINANCIAR
menine respectul liniilor de conduit stabilite de direcie. Noiunea de control intern cuprinde controlul administrativ intern, controlul intern, verificarea intern i autocontrolul. Recapitulnd i intervenind n aceste opinii, considerm c obiectul controlului i auditului economico-financiar, este de a verifica i audita: -respectarea strategiilor, tacticilor i programelor aprobate n domeniul economico-financiar, a standardelor adoptate de ctre conducere, a normelor interne aprobate, sau a celor prevzute de actele normative care reglementeaz activitile controlate sau auditate; -respectarea deciziilor manageriale referitoare la activitile supuse controlului sau auditului; -asigurarea securitii, consolidrii i dezvoltrii patrimoniului, n conformitate cu programele i deciziile adoptate de ctre conducere -asigurarea echilibrului economico-financiar i ntre ncasri i pli, n conformitate cu msurile i programele stabilite de ctre conducerea organizaiei; -regularitatea, sinceritatea i fidelitatea informaiei economice, contabile i de gestiune; -utilizarea eficient a resurselor i respectarea destinaiei stabilit, a acestora; -conduita ordonat i eficace a operaiilor economico-financiare ale organizaiei. Aceste obiective, care, dup opinia noastr sunt fr replic, racordeaz controlul i auditul economic i financiar la misiunea organizaiei, l face util, ne birocratic i formal, l aeaz n ierarhia de prioriti i de importan a managementului la locul care i se cuvine, d o alt conotaie i valoare muncii celor care l exercit, i n primul rnd aeaz economitii la locul i importana lor i i poziioneaz corect n angrenajul celorlalte profesii. Pentru a simplifica argumentaia, redm mai jos, schematic, poziia controlului i auditului economico-financiar n realizarea misiunii organizaiei:
Piaa ! Misiunea organizaiei ! Management Control i audit economico-financiar ! Profit-------------------- -- ------------------------------Mrfuri ! Servicii ! Resurse !
MANAGEMENT FINANCIAR
120
Economice ------Financiare-------Tehnice Piramida misiunii organizaiei n aceast viziune logic, este de reflectat cu toat grija i seriozitatea, cnd se spune, de pild, la sfritul unei aciuni de control sau audit, c informaiile sunt reale i fidele, fr a se face referiri la modul cum acestea au asigurat ndeplinirea misiunii organizaiei, deoarece este vorba de o activitate formal, extrem de pguboas i periculoas, care, de altfel, st, n bun msur, la originea racilelor din economia i societate romneasc. Controlul i auditul economico-financiar are, deci, rolul de a asigura, prin intermediul managementului, autoreglarea sistemului organizaiei n concordan cu evoluia fenomenelor i misiunea organizaiei, n orice alt ipostaz, el nseamn formalism, risip de resurse i mai grav, inducerea unei imagini de bine, de linite, cnd n realitate lucrurile stau cu totul altfel i impun alte concluzii i msuri. Desigur, suntem contieni de dificultatea punerii n practic a concepiei pe care o susinem, dar de aici, pn la a neglija aceast realitate incontestabil este o mare distan, care trebuie eliminat ct mai repede. 8.2.2 : Funciile controlului i auditului economico-financiar. nainte de a ne exprima opinia n legtur cu acest subiect, considerm util inventarierea opiniilor altor specialiti n domeniu. Ion i Radu Florea, n lucrarea menionat, ntre paginile 24 i 26 consemneaz urmtoarele funcii ale controlului economico-financiar: -funcia de prevenire, sau preventiv; -funcia de reglare, sau regulatorie; -funcia de corectare, sau corectiv; -funcia de atestare-certificare; -funcia de prevedere, sau previzional. Victor Munteanu (coordonator ), n cartea ,, Control i audit financiar- contabil, Editura Sylvi, Buc., 2002, ntre paginile 43 46, prezint urmtoarele funcii ale controlului financiar-contabil: a) funcii specifice: -funcia de prevenire i funcia de perfecionare; -funcia de constatare; -funcia de cunoatere i funcia de evaluare; -funcia recuperatorie; -funcia educativ i funcia stimulativ; -funcia de reglare. b) funcii particulare: -funcia de msurare a posteriori; -funcia de diagnosticare a erorilor financiare;
121
MANAGEMENT FINANCIAR
-funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor; -funcia de a interveni n cadrul competenelor date; -funcia de reglementare a activitii firmei; -funcia de pregtire a agentului economic; -funcia de nvare i auto nvare a realitilor. Pe lng funciile controlului financiar, cu certitudine i auditul financiar are funciile sale, pe care, din pcate, nu le-am identificat pn n prezent expuse n vreo lucrare despre auditul financiar. Auditul financiar este, relativ o noutate n Romnia, dar funciile lui sunt foarte importante i este necesar s fie definite ct mai clar, n beneficiul tuturor. Pe de alt parte, controlul i auditul economico-financiar este mai mult dect controlul financiar i auditul financiar, la un loc. Ca urmare, recapitulnd i intervenind i aici cu contribuia proprie, redm mai jos funciile controlului i auditului economico-financiar: -funcia de prevenire (funcia preventiv); -funcia de msurare, constatare, diagnosticare i evaluare a activitilor economico-financiare; -funcia de comparare a rezultatelor economico-financiare cu prevederile, cu toleranele admise i de stabilire a abaterilor; -funcia de instrument de corectare a abaterilor; -funcia de instrument de autoreglare a sistemului organizaiei; -funcia de instrument de reglementare economico-financiar -funcia de certificare-atestare; -funcia de instrument de previziune economico-financiar; -funcia educativ; -funcia stimulativ. Credem c i numai prin modul de redactare, aceste funcii se impun ateniei. Avnd n vedere, ns, importana lor n nelegerea conceptelor respective i mai ales n activitile de organizare i exercitare a controlului i auditului economico-financiar, conturm, mai jos, elementele definitorii ale fiecrei funcii.
Funcia de prevenire( funcia preventiv). Dac n alte privine, opiniile specialitilor n controlul economico-financiar sunt nuanate i uneori contradictorii, n cea ce privete necesitatea acestei funcii accepiunea este unanim, toi susin ferm c este cu certitudine mai benefic, pe toate planurile, s previi aspectele negative i mai cu seam pagubele, dect s le corectezi, sau s le recuperezi. n principiu, sunt mai multe posibiliti de prevenire la ndemna managerilor: -controlul financiar preventiv, care are marele avantaj c previne aspectele negative i pagubele nainte ca acestea s se produc, dar are limitele organizrii lui, n sensul c nu toate activitile cu nereguli i pagube poteniale fac obiectul controlului, limite care se pot comprima prin extinderea acestei forme de control;
MANAGEMENT FINANCIAR
122
-controlul concomitent, sau operativ-curent, care poate opri, n cursul derulrii lor, activitile neeficiente sau generatoare de pagube, dar are dezavantajul c unele nereguli i pagube, s-au produs deja i necesit activiti de remediere sau recuperare. -extinderea caracterului preventiv al auditului, etc. Funcia de msurare, constatare, diagnosticare i evaluare a activitii economico-financiare. Rezult c funcia are patru componente subordonate aceluiai scop i anume, stabilirea corect a unei stri de fapt. Este un nivel de pe scara cunoaterii, foarte important. Msurarea presupune o metodologie i indicatori Problematica metodologiei este cea mai complicat, intru-ct fiecare stare de fapt are particularitile ei, care impun o abordare specific. Ct privesc indicatorii, nu sunt probleme deosebite, deoarece teoria pune la dispoziie o palet larg, n continu expansiune. O singur problem se contureaz tot mai puternic, derivnd din multitudinea de indicatori care se utilizeaz, sau se pot utiliza. Fiecare indicator, are conotaiile sale, care, de regul nu sunt nsumabile simplu cu ale altui indicator, aspect care face necesar o aciune de sintetizare, care, teoretic este rezolvat, dar la nivelul activitii practice nu s-au conturat dect n mic msur, modele de operaionalizare Constatarea este o atitudine subiectiv, fiecare vede ce nelege ,i, prin consecin, nu vede ce nu nelege i, eventual, ce nu vrea s neleag. Ca urmare, o constatare corect, un releveu complet a realitii supuse controlului i auditului economico-financiar, depinde de nivelul pregtirii profesionale a celui pus s o fac i de loialitatea fa de organizaie, fa de managerii acesteia. Diagnosticare este meserie pur, nu poate spune ce are un sistem, cu subsistemele sale i mai cu seam ce este necesar n zona respectiv, dect un teoretician avizat n aa ceva i cu o minim experien n problematica respectiv. Contrar, toate sunt paleative, improvizaii. Evaluarea strii de fapt pe baza msurrii, constatrii i diagnosticrii, este o problem de tehnic, de aezarea valorilor n grilele de prezentare uzuale, pe nelesul utilizatorilor. Este faza final a acestei funcii, deci cea care o valorific n integralitatea ei, faz care, din pcate, nu este realizat n toate cazurile prin prisma valorificrii, conform cerinelor manageriale, a bogiei de date i informaii acumulate. Funcia de comparare a rezultatelor economico-financiare cu prevederile, cu toleranele admisibile i de stabilire a abaterilor. Este o funcie hotrtoare, determinant, n aplicarea managementului prin excepie, sau a managementului excepiilor, o alternativ unic la explozia informaional actual. Compararea este, iari, o problem tehnic, simpl, uor de organizat i realizat, dac cele dou jaloane cu care se lucreaz au fost corect dimensionate, realitatea, pe deoparte i prevederile i toleranele, pe de alt parte i dac se respect regulile de comparabilitate a datelor.
123
MANAGEMENT FINANCIAR
Relevarea realitii a fost tratat la funcia precedent. Problematica prevederilor i toleranelor, ns, este mult mai complicat i important. Fr prevederi i tolerane construite tiinific, orice control este un non sens, pentru c se compar o realitate, cu toate plusurile i minusurile ei, cu un haos. Fiind vorba, de fapt, despre indicatori economico-financiari (sau uneori tehnici) prin care sunt exprimate prevederile i la care se stabilesc toleranele, nu este lipsit de interes ca materializarea acestei funcii s nceap cu o evaluare prealabil a calitii prevederilor respective. n cea ce privesc toleranele admisibile, lucrurile sunt i mai complicate. n primul rnd, dimensiunea toleranelor ine de natura fenomenului economico-financiar respectiv, de evoluia lui, de conotaiile pe care le au abaterile respective pentru organizaie, ca s ne referim doar la aceste aspecte. Pe de alt parte, modul de dimensionare a toleranelor ine de gradul n care organizaia n cauz utilizeaz metode moderne de sistematizare a sistemului informaional i a metodologiei de management ( Tehnica Patern- Metoda ABC, Metoda drumului critic, etc). Dac ne referim la abateri, acestea au sens s fie dimensionate i vehiculate n sistemul informaional al organizaiei, numai dac au o semnificaie, adic dac impun o decizie de corecie sau de optimizare. Contrar, este iari, un non sens, i mai mult, o pagub i nu una oarecare, dac ne gndim la toate implicaiile pe care le poate avea o abatere nesemnificativ, vehiculat la toate nivelele ierarhice ale unei organizaii. n alt ordine de idei, o abatere are semnificaii diferite n funcie de fenomenul economico-financiar la care se refer i de nivelul ierarhic care trebuie s o trateze. Iat, numai unele probleme de mare importan n controlul i auditul economicofinanciar i n management, legate de realizarea acestei funciiFuncia de instrument de corectare a abaterilor. Corectarea abaterilor este prin ea nsi un act de creaie. Abaterea poate avea cauze multiple, dar, sistematizate, de regul pot fi grupate astfel: -cauze generate de fenomene noi aprute, care in de evoluia societii n general i a organizaiei respective, n particular, ntre care, foarte multe pot reprezenta factori de progres, sau ameninri, a cror tratare nu este la ndemna oricui; -cauze generate de fisurile existente n management, care au permis apariia acelor abateri, a cror soluionare, de asemenea, nu este de competena oricui. n esen, corectarea abaterilor este, deci, prin excelen, o etap dintre cele mai potrivite i eficiente de perfecionare, de modernizare a managementului organizaiei i ine numai de calitatea controlului i auditului, precum i a managerilor ca organizaia s o exploateze, s o valorifice. Funcia de instrument de autoreglare a sistemului organizaiei. Sistemele deschise, n general, cum este i sistemul organizaiilor, au, aa cum s-a artat, o particularitate specific i de importan maxim i anume faptul c se autoregleaz, pe baza acumulrilor proprii din experiena practic i din progresul nregistrat n
MANAGEMENT FINANCIAR
124
management i n cultura organizaional proprie. Autoreglarea, deci, este mijlocul prin care o organizaie supravieuiete i se dezvolt. Din cei doi supori ai autoreglrii, aa cum se poate observa cu uurin, unul este controlul i auditl economico-financiar, cea ce trebuie interpretat ca o mare ans, dac este bine neleas, pentru consolidarea poziiei i rolului economitilor n cadrul organizaiilor. Funcia de instrument de reglementare economico-financiar. Soluionarea oricrei abateri semnificative presupune o reglementare, o msur de corecie, pentru ntrare n normalitate, la abaterile cu caracter negativ i o msur de generalizare, la abaterile cu conotaii pozitive, la a cror dezvoltare organizaia este interesat. Controlorul i auditorul este un agent de constatare i de propuneri, nu unul de reglementare, cum din pcate se ntmpl uneori, competena de reglementare este exclusiv i n toate cazurile numai la nivelul managerilor, n funcie de ierarhia stabilit. Este logic, firesc, normal i legal ca lucrurile s se rezolve n acest mod, altfel nu ar mai fi management, ci haos. Controlorii i auditorii, ns, au aceast mare calitate i ans s cear managerilor, n funcie att de competena lor, dar i de a managerilor, ca acetia din urm, s ia msurile de corecie, dar nu la toate abaterile constate, ci numai la cele care exced cadrului legal n vigoare, pentru celelalte pot face doar recomandri. Este o mare i important contribuie pe care controlorii i auditorii, economitii care ocup aceste funcii, o pot aduce la perfecionarea i dezvoltarea organizaiilor i a vieii economico-sociale n general. Reglementarea este, n acelai timp i o form a autoreglrii sistemelor organizaionale. Funcia de certificare-atestare. Este n principal o funcie a auditului i n particular o funcie a auditului financiar, dar i o funcie a controlului i auditului economico-financiar n general. Cazurile n care echipa de manageri simte nevoia i cere s fie controlate sau auditate diverse situaii, fenomene i realiti, pentru a-i fundamenta deciziile, nu sunt puine i nici de neglijat. Este una dintre funciile deosebit de ncrcate de rspundere, pentru c nu se refer la constatri, care sunt discutabile, nici la preri, care pot sau nu s fie luate n considerare, ci la acte administrative, care pot deveni probe, inclusiv n justiie. Funcia de instrument de previziune economico-financiar. Previziunea este una dintre funciile importante ale managementului organizaiei. Presupune studierea trecutului, cunoaterea prezentului i descifrarea viitorului. Controlul i auditul economico-financiar este un instrument de previziune n aceste domenii, cel puin cu informaii referitoare rezultatele activitii trecute, prin forma de control i audit post-faptic i la activitile curente, prin controlul preventiv i controlul concomitent ( operativ-curent).
125
MANAGEMENT FINANCIAR
Maximizarea acestei funcii, n condiiile erei cunoaterii, erei digitate, erei virtuale, ete i ale schimbrii- caracteristica dominant a secolului XXI, aa cu s-a mai artat- este o ans pentru atenuarea imaginii de furnizor de informaii doar cu caracter istoric, care, n viziunea pe care am adoptat-o mai sus, este incorect, evidena tehnic-operativ, evidena contabil i evidena statistic, mpreun cu controlul i auditul economic-financiar avnd disponibiliti mari pentru amplificarea caracterului prospectiv al informaiilor furnizate. Funcia educativ. Reluarea citatului de la nceputul capitolului 3 al acestei lucrri, citat din opera marelui savant Nicolae Iorga, care spunea ,,Pn acum, omul nu a gsit alt drum spre adevr dect greeala, are conotaii multiple i n cadrul funciei de fa. Controlul i auditul economico-financiar, vizeaz, n toate componentele sale, uneori cu exagerri, mai ales greeala i paguba. Este evident c, nvatul din asemenea ntmplri, este prea scump pltit de ctre cei mai muli care au greit, avnd n vedere consecinele suportate. Este totui o ,, nvare de minte , cum se spune n popor. Dar funcia educativ este departe de a se realiza numai prin aceste mijloace, numai pe aceste ci. Dup opinia noastr, realizarea performant a acestei funcii valorific n cel mai nalt grad valenele controlului i auditului economic-financiare, acest lucru fiind demonstrabil, fr echivoc, i dac avem n vedere numai urmtoarele aspecte: -controlul i auditul economico-financiar se focalizeaz n cea mai mare parte pe obiective verificate prin sondaj, sau la unele forme ale sale, s ne exprimm mai larg, prin selecie. Din aceast caracteristic rezult, printr-o deducie simpl, c cea mai mare parte a realitii din domeniul respectiv, cu fapte i oameni, rmne n afara controlului i auditului i c concluziile controlului i auditului se rsfrng asupra ei prin extrapolare. Deci, controlul economico-financiar dei angajeaz resurse numai la nivelul eantionului cuprins n aciune, concluziile i impactul lui se propag asupra ntregii activitii respective, asupra eficienei muncii tuturor oamenilor implicai n acea activitate; -controlul i auditul economico-financiar compar realitatea controlat cu cea mai nalt tachet a managementului organizaiei respective : strategii, programe, politici, standarde, norme i nu este restricionat de ctre nimeni s le compare i cu realizri de vrf pe sector, ale firmelor concurente, realizri pe plan mondial, etc i, nu n ultimul rnd cu reglementrile n vigoare. Numai prin readucerea acestora n atenia personalului controlat sau auditat, are un mare impact n optimizarea activitii respective; -numai de aceste implicaii pozitive i de altele, deductibile uor, dac in seama managerii la selecia personalului angajat pentru control i audit, cu un astfel de corp de elit, managerii i propag cel mai simplu, mai uor, mai ieftin i mai eficient obiectivele strategice i tactice urmrite, n masa personalului pe care l conduc, antrenndu-l, organizat, i pe aceast cale eficient, la realizarea lor( deziderat fezabil, ns, numai printr-un personal de nalt calificare i performan, care i nelege misiunea i se pregtete serios i sistematic pentru a o realiza la nivelul acestor cerine). Funcia stimulativ.
MANAGEMENT FINANCIAR
126
Controlul este, prin excelen, o activitate stimulativ , stimularea avnd dou componente: -stimularea pozitiv, realizat prin convingerea personalului asupra necesitii obiective, benefice, de a se abandona practicile negative, neeficiente i de a se adopta un stil de activitate mai performant, inclusiv n avantajul propriu; -stimularea negativ, respectiv stimularea impus prin msurile avansate managerilor urmare controlului i auditului. Caracterul de stimulare negativ artat, poate fi diminuat prin calitatea msurilor avansate, prin temeinicia documentrii, fundamentrii i argumentrii lor. Funcia stimulativ rmne pn la urm o latur de manifestare a caracterului constructiv al controlului, care trebuie promovat pe toate cile i prin toate mijloacele.
127
MANAGEMENT FINANCIAR
-controlul tehnic; -controlul financiar; -controlul de personal i administrativ. Titus Aslu, n lucrarea citat, referindu-se la controlul intern, prezint tipologia acestuia, pe care o redm mai jos: -control strategic; -control de gestiune; -control de execuie. n lucrarea citat a D-lui Victor Munteanu, se face o structurare mai ampl, astfel: -controlul financiar-contabil al statului (pag.108 215); -controlul fiscal (pa.309-34o), -controlul financiar-contabil propriu al instituiilor publice i agenilor economici (pag. 340-44o); -controlul financiar exercitat de cenzori ( pag.445-473). De asemenea, Domnia Sa, rezerv n lucrare un spaiu mare ( pag 473-6o5), auditului financiar, activitate care, oricum ar fi privit, este tot o manifestare a funciei de control-evaluare a managementului organizaiei. n lucrare, se rezerv, de asemenea, un spaiu amplu controlului i auditului intern la instituii publice. Domnii Alexandru Rusovici, Florea Cojoc i Gheorghe Rusu, n lucrarea ,, Auditul financiar la societile comerciale, Editura Monitorul Oficial, Buc., 2oo3, expun, pe mai mult de 370 de pagini aceast problematic de mare actualitate, care, i ea, se circumscrie tot funciei de control-evaluare a managementului. Dac ne uitm numai la cele 8 capitole din partea IV-a a lucrrii, vedem c este supus auditului aproximativ ntreaga activitate economico-financiar a organizaiei, astfel: -auditul procesului investiional; -auditul imobilizrilor corporale; -auditul fluxurilor operaionale; -auditul fluxurilor vnzri-clieni; -auditul creanelor comerciale; -auditul obligaiilor financiare ale entitii; -auditul fluxurilor de personal; -auditul evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului. Specialistul consacrat i recunoscut ca atare, n control, expertiz contabil i audit,Mircea Boulescu, mpreun cu colaboratorii Marcel Ghi i Valeric Mare, n lucrarea ,,Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, Buc., 2001, n capitolul 8, redau urmtoarele aspecte de mare interes n aceast problem: - la pag. 61: ,, Controlul intern este organizat la nivelul entitilor economice, intr n atribuiile conducerii acesteia i se definete ca ansamblul msurilor ntreprinse viznd structurile organizatorice, procedurile, instrumentele i tehnicile create n scopul atingerii urmtoarelor obiective: -realizarea scopurilor entitii ntr-o manier economic, eficient i eficace; -respectarea reglementrilor legale i dispoziiilor conducerii;
MANAGEMENT FINANCIAR
128
-protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite i fraudelor; -meninerea acurateei i exhaustivitii nregistrrilor contabile; -dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i informaii financiare. Sistemul de control- se spune ca o concluzie se extinde, aadar, dincolo de acele aspecte care privesc direct sistemul contabil, cuprinznd o mare parte a managementului i aflndu-se n prima linie de aprare a patrimoniului mpotriva erorilor i fraudelor. -la pag. 65: ,, n sfera controlului intern intr urmtoarele controale: -controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic de ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din subordine; -controlul financiar de gestiune; -controlul financiar preventiv propriu; -controlul reciproc, care se exercit ntre compartimente i salariai pe baza fluxurilor materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separrii sarcinilor; -autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate; -controlul contabil intern, care este plasat n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor i bazat pe principiile metodei contabilitii, respectiv dubla nregistrare i egalitatea bilanier. De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelaiile dintre conturile sintetice, dintre evidena cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic, dintre contabilitatea sintetic i analitic, dintre datele contabile i realitatea faptic, etc. -la pag. 66: ,, Atribuiile controlului intern sunt generale i specifice: a) Atribuiile generale ale controlului intern sunt reprezentate n principal de : -asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale ale entitii prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor programelor, proiectelor sau operaiunilor; -asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, care are obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; -asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; -stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, i cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii entitii i obiectivelor generale ale acesteia; -supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaii sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ne eficient sau ne eficace. b) Atribuiile specifice ale controlului intern se refer la :
129
MANAGEMENT FINANCIAR
-reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de ctre cei n drept; -nregistrarea imediat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; -asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; -separarea atribuiilor privind efectuarea operaiunilor ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane(salariai) diferite; -asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; -accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. - la pag. 67- tipuri de control intern: ,, n majoritatea entitilor auditate se ntlnesc urmtoarele tipuri de control: a)Controlul organizaional. n cadrul entitii exist un plan al organizrii sale (organigrama) care definete i mparte responsabilitile i stabilete nivelurile de raportare pe toate planurile, pentru toate operaiunile, inclusiv pentru controale, unde delegarea autoritii i responsabilitii trebuie specificate n mod clar. b)Controlul separrii sarcinilor(sau segregrii sarcinilor). Unul dintre primele mijloace de control este separarea acelor sarcini sau responsabiliti, care, dac ar fi combinate, ar da posibilitate unui individ (salariat) s nregistreze i s prelucreze o tranzacie(o operaiune) complet. Separarea sarcinilor reduce riscul manipulrii intenionate i al erorii i controlul intern. n acest sens, funciile (sarcinile) care trebuie separate sunt: -autorizarea operaiunilor; -execuia acestora; -gestionarea resurselor; -nregistrarea tranzaciilor; -crearea i actualizarea datelor, sistemelor i operaiunilor zilnice( n cazul unui sistem contabil computerizat). Controlul intern trebuie s fie independent de managementul zilnic al activitilor. c)Controlul fizic. Se ocup, mai ales, de gestiunea bunurilor i presupune proceduri i msuri de securitate destinate s asigure c accesul la bunuri este permis numai personalului autorizat. Accesul include att accesul direct, ct i accesul indirect prin documente. Aceste controale capt importan n cazul bunurilor valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate. d)Controlul privind autorizarea i aprobarea. Toate deciziile de implementare i operaiunile necesit autorizare sau aprobare de ctre o persoan responsabil corespunztoare. n mod necesar i obligatoriu, limitele acestor autorizri sau aprobri trebuie specificate. e)Controlul aritmetic i contabil. Acest control se desfoar n cadrul funciei de nregistrare care verific dac tranzaciile ce urmeaz a fi nregistrate i prelucrate au fost
MANAGEMENT FINANCIAR
130
autorizate, dac au fost incluse toate operaiunile i dac au fost nregistrate corect i prelucrate corespunztor. De asemenea, controlul aritmetic i contabil include verificarea acurateii aritmetice a nregistrrilor, meninerea i verificarea totalurilor, reconcilierilor, balanelor de verificare a conturilor, precum i a documentelor. d)Controlul personalului. Trebuie s existe proceduri care s asigure c personalul are capaciti profesionale pe msura responsabilitilor. Inevitabil, funcionarea adecvat a oricrui sistem depinde de competena integritatea celor care l opereaz. Calificarea, selecia i pregtirea personalului, precum i caracteristicile individuale ale personalului sunt trsturi importante care trebuie avute n vedere la stabilirea oricrui sistem de control intern. e)Controlul prin supervizare. Orice sistem de control intern trebuie s includ supervizarea de ctre factorii de conducere responsabili, a tranzaciilor i operaiilor zilnice, precum i nregistrrii acestora. h)Controlul de management. Acesta este controlul exercitat prin activitatea de management n afara rutinei zilnice a sistemului, incluznd controlul de supervizare general, verificarea managerial a conturilor, comparaia cu bugetul, funcia de audit intern i orice proceduri speciale de control. i)Controlul financiar intern. n unele cazuri, controlul financiar acioneaz sub forma unui control autonom ( n cazul regiilor, societilor pe aciuni, companiilor naionale, etc). n asemenea cazuri, controlul financiar are o gam variat de sarcini, inclusiv aprobarea n avans a tuturor propunerilor privind efectuarea tranzaciilor. n mod normal, o tranzacie se aprob doar cnd exist certitudinea c, ntre altele, este legal i conform i sunt suficiente fonduri disponibile pentru derularea ei. Din aceiai lucrare mai citm aspectele generale privind tipologia auditului, de la paginile 11-15, unde se enumer i definesc urmtoarele criterii de clasificare i tipuri de audit: a)Din punct de vedere al obiectului i ariei de aplicabilitate : -auditul conformitii; -auditul de atestare financiar; -auditul performanei b)n funcie de modul de organizare: -auditul intern; -auditul extern. c)Pe baza momentului n care se efectueaz : -auditul preventiv; -auditul ulterior. Ne oprim aici cu exemplificrile. Considerm c sunt edificatoare pentru a reliefa progresul deosebit de amplu i rapid realizat mai cu seam n controlul i auditul financiar, pe fondul introducerii standardelor internaionale de contabilitate, a standardelor de audit i de control intern. De asemenea, este de semnalat proliferarea rapid a literaturii de specialitate n acest domeniu vital pentru evoluia societii romneti. Aspectele prezentate converg, ns i spre alte concluzii generale, care, dup opinia noastr, impun reflecie i determin, n continuare, o abordare complex a acestei
131
MANAGEMENT FINANCIAR
problematici, n scopul amplificrii msurilor de perfecionare i modernizare, n continuare, a controlului i auditului economico-financiar. Redm, succint, o parte din aceste concluzii: -controlul i auditul, indiferent cum sunt denumite i definite, sunt forme de manifestare a funciei de control-evaluare a managementului i i justific existena i, deci, pot fi organizate i s funcioneze, numai dac rspund cerinelor acestei funcii, cerinelor managementului, contrar, avem de a face nu numai cu o irosire de resurse, dar i cu un mare pericol, pentru c, aa cum am artat, poate induce ,, o stare de bine ireal, sau de alert ireal, cu toate consecinele pe care acestea le pot genera i propaga; -un control i audit performant nu pot exista dect n cadrul unui management performant i, viceversa, un management performant este irealizabil fr un control i audit performante; -controlul i auditul intern trebuie s acopere toate operaiunile i activitile organizaiei care fac obiectul managementului, altfel managementul nu are la dispoziie acest instrument de autoreglare a sistemului organizaiei; - aa cum organizaiile sunt un sistem i potrivit teoriei sistemelor, nu se poate aborda un un element al sistemului fcnd abstracie de celelalte, tot aa nu se poate aborda problematica financiar, fcnd abstracie de activitatea economic i invers, acestea condiionndu-se reciproc i inseparabil; -ca urmare, la nivel de sistem, trebuie s avem un control i audit economico-financiar de sistem, organizat pornind de la viziunea de ansamblu a sistemului, de la cerinele de autoreglare a acestuia i, abia n etapa urmtoare, pornind de pe aceast baz, putem concepe i organiza controlul economico-financiar i auditul economicofinanciare, pe tipologia lor adecvat, de regul bine cunoscut.. Credem c s-a observat c n acest capitol am abordat exclusiv controlul i auditul economico-financiar propriu al organizaiei, acesta fiind unul dintre instrumentele sale importante de autoreglare prin management , aspect care, ns, nu oprete, ci dimpotriv, oblig managerii ca n procesul de autoreglare, s in seama i de concluziile celorlalte sisteme de control, mai ales cele ale controlului autoritilor publice. De asemenea, nu neglijm faptul c prin autoreglare, organizaia i optimizeaz i relaiile cu mediul extern, deci i cu organismele de control externe. n aceast viziune, redm mai jos i unele opinii ale noastre privind tipologia controlului i auditului economico-financiar propriu al organizaiei: a) Dup importana n management i n procesul de autoreglare a sistemului organizaiei: -control i audit economic-financiar de sistem; -controlul i auditul sistemului informaional; -controlul i auditul competenelor i responsabilitilor personalului: -controlul i auditul economico-financiar de gestiune; -controlul i auditul echilibrului economic i financiar. -controlul i auditul securitii i consolidrii patrimoniului organizaiei; -controlul i auditul bilanului contabil i a situaiilor financiare. b) Dup funciile organizaiei supuse controlului i auditului: -controlul i auditul funciei de cercetare- dezvoltare; -controlul i auditul funciei de producie;
MANAGEMENT FINANCIAR
132
-controlul i auditul funciei comerciale i de marketing; -controlul i auditul funciei financiare contabile; -controlul i auditul funciei de personal. c) Dup momentul la care se raporteaz controlul i auditul: -control i audit preventiv; -control i audit concomitent ( operativ - curent); -control i audit post faptic. d) Dup personalul care realizeaz controlul i auditul: -control i audit economico-financiar realizat cu personal propriu; -audit contractual realizat cu persoane sau firme de specialitate; -controlul reciproc ntre personalul structurilor organizatorice proprii; -autocontrolul salariailor. n subcapitolul urmtor ,, Organizarea controlului i auditului economic-financiar vom da i unele detalii despre structurile acestei tipologii mai puin cunoscute.
133
MANAGEMENT FINANCIAR
organizaiei, a obiectivelor ei strategice i a politicilor adoptate de managementul organizaiei. Apoi, controlul strategic are, ca orice strategie, i o component aplicativ, nu mai puin important, concretizat n facilitile pe care le creeaz pentru urmrirea sistematic a modului n care s-au derulat activitile tuturor celorlalte forme de control i audit economicofinanciar i eficiena i eficacitatea lor. Redm mai jos structura general a unui program de control i audit economicofinanciar de sistem:
Obiectivele Obiectivele strategice strategice ale ale Misiunea organizaiei managementului organizaiei organizaiei
Se observ, cu uurin credem, materializarea cerinelor de baz la care ne-am referit pn acum, i anume: -nu poate fi vorba de un management tiinific fr definirea prealabil a misiunii organizaiei i a obiectivelor strategice prin care aceasta se realizeaz, precum i a obiectivelor strategice ale managementului prin care obiectivele strategice ale organizaiei se pun n practic; -misiunea organizaiei, obiectivele ei strategice i obiectivele strategice ale managementului nu se pot realiza fr acest instrument de feed-back care este controlul i auditul economico-financiar de sistem; -numai n acest mod se poate asigura corelaia de baz n management ntre misiunea organizaiei, obiectivele sale strategice, obiectivele managementului, obiectivele controlului i auditului, periodicitatea realizrii lor i responsabilitatea organelor de control i audit; -de asemenea, numai n acest mod se pot evita paralelismele i formalismul n control i audit i asigura premizele eficienei i eficacitii acestora ( un asemenea mod de rezolvare a problemelor fiind benefic i la alte nivele de organizare a controlului i auditului, inclusiv atunci cnd se promoveaz acte normative n acest domeniu.). Se mai observ, credem, tot aa de uor, c necesitatea operaionalizrii gndirii strategice n managementul controlului i auditului economico-financiar, caracterul ei benefic, pe toate planurile, prezentate, este fr echivoc, dar i faptul c este o treab destul de complicat. Ca orice lucru dificil i complicat, dar util, aplicarea se poate face pe etape, ncepndu-se cu obiectivele principale, cu convingerea c dup primele succese, care sunt sigure, extinderea i generalizarea vine de la sine.
MANAGEMENT FINANCIAR
134
8.4.2: Organizarea controlului i auditului sistemului informaional. Informaia, n era cunoaterii, era digital, era virtual, n condiiile SCHIMBRII, etc, devine una dintre problemele fundamentale a crei soluionare condiioneaz, determinant, existena i dezvoltarea organizaiei. Aceast stare de lucruri este accentuat de cerinele derivate din conceptele de economie, organizaie i management bazate pe cunotiine. Mai mult, informaia devine tot mai mult o marf, care are un cost i o valoare. Costul informaiilor produse n interiorul sistemului organizaiilor este tot mai mare, iar calitatea lor este o surs potenial de pericol tot mai ridicat. Informaiile contabile i de gestiune sunt tot mai complexe, mai sofisticate, fiind o zon de risc considerabil n managementul organizaiilor. Ca urmare, sistemul informaional al organizaiei trebuie supus unui control i audit sistematic, cel puin n urmtoarele zone: - la intrarea datelor n sistemul organizaiei, pentru a le asigura corectitudinea; - la demararea procedurilor de prelucrare, deoarece prelucrarea are un scop i un cost, care trebuie bine definite i cuantificate; - la distribuirea lor ctre manageri, pentru a asigura promovarea principiilor managementului prin excepie ( managementul excepiilor), care asigur informarea selectiv, corespunztoare cerinelor managerilor i evitarea costului vehiculrii informaiile inoportune, inutile; - la ieirea lor din sistemul organizaiei, pentru a le asigura corectitudine i respectarea scadenelor. n aceast viziune, un program de control i audit al sistemului informaional al organizaiei, ar avea urmtorul coninut cadru:
Obiectivele controlului i auditului Categorii de La intrarea La demararea La distribuirea La date i n sistem procedurilor ctre ieirea informaii . de manageri. din prelucrare sistem
Controale care au ca obiect informaia ntr-o organizaie sunt de tot felul, disparate, ne sistematizate, ne integrate, cu consumuri mari de resurse umane i financiare i fr finalitatea ateptat. Odat implementat controlul i auditul sistemului informaional, aa cum s-a artat,
135
MANAGEMENT FINANCIAR
aceste neajunsuri se elimin automat, iar sigurana, calitatea i oportunitatea obinerii informaiilor este asigurat. 8.4.3: Controlul i auditul competenelor i responsabilitilor personalului. n perspectiv, omul va avea un rol mult mai important n activitatea economicon atingerea obiectivelor fixate i a rezultatelor scontate. Ca urmare, asigurarea concordanei ntre cerinele postului i disponibilitile personalului, devine o alt cerin fundamental n toate organizaiile. Aceast concordan, odat asigurat, are implicaii benefice pe toate planurile. n cea ce privete personalul ncadrat cu sarcini administrative, mai ales de gestiune i financiar contabile, ne asigurarea acestei concordane reprezint o zon de risc major pentru toate organizaiile. Asigurarea concordanei artate, trebuie s se asigura la ncadrarea pe post i este condiionat de existena, precis definit, a cerinelor postului i de existena, de asemenea bine definit, a nivelului ierarhic competent s aprobe ncadrarea i respectarea acestei concordane. Este vorba, deci, de un control operativ-curent, normal, dar foarte important, cu implicaii economico-financiare considerabile. Avnd n vedere, ns, c cerinele postului sunt ntr-o continu micare, este necesar ca ntre obiectivele auditului general al organizaiei s se prevad examinarea prin sondaj a modului n care evolueaz i se asigur concordana menionat n timp. financiar, x x x
Controlul i auditul economico-financiar de gestiune, controlul i auditul securitii i consolidrii patrimoniului organizaiilor i celelalte la care nu ne mai referim, sunt forme de control i audit bine definite teoretic i cu o experien consolidat n activitatea practic, chiar dac le ntlnim cu alte denumiri, i, ca urmare, nu mai insistm asupra lor.
MANAGEMENT FINANCIAR
136
Se tie c funciile nu se suprapun peste compartimente, departamente, etc. De pild, funcia financiar-contabil nu se suprapune, ca probleme, activiti i responsabiliti, peste structurile financiar-contabile, probleme financiar-contabile regsindu-se i n alte structuri, la fel, funcia de producie nu se suprapune peste departamentul de producie, probleme de producie fiind i n activitatea de cercetare-dezvoltare i n altele,etc. Suprapunerea funciilor organizaiilor peste structurile organizatorice cu denumiri i activiti asemntoare, a creat derut, confuzie i ambiguiti, aciuni mai puin coordonate i controlate i rezultate sub posibiliti. Din fericire, ns, n aceast etap i n perspectiv, cele mai consistente programe din punct de vedere economico-financiar, sunt n aceste domenii: investiii, dezvoltarea, diversificarea i modernizarea produciei, studii de pia, etc. Firesc, aceste programe trebuie s fie auditate, pentru a li se asigura eficiena maxim. .
137
MANAGEMENT FINANCIAR
Resurse consumate efectiv Resurse programate Economicitatea =---------------------------------- : -------------------------Rezultate obinute efectiv Rezultate programate Rezultate obinute ---------------------Rezultate programate
Eficacitatea =
Avnd asemenea rezultate spectaculoase, aceast form de audit poate deveni tentant pentru auditorii interni, dar i externi, stimulnd creaia, performana i progresul. Chiar dac alocarea resurselor pe baz de programe este mai puin extins n cadrul organizaiilor economice, de regul, pentru majoritatea consumurilor de resurse exist un standard, o norm de consum, un cost programat i un volum de venituri i de profit, previzionate. Toat problema este ca managerii s contientizeze aceast form de ctig i de progres, care n ultim analiz se poate i autofinana. Experii n audit, n aceast perspectiv, ca una dintre forme, pot fi ncadrai i salarizai n acord, n funcie de eficiena concluziilor, soluiilor i msurilor recomandate. S-ar deschide, astfel, o nou pia, cu dimensiuni considerabile, pentru auditorii performani.
MANAGEMENT FINANCIAR
138
S-a ncercat s se cuantifice eficiena controlului i auditului prin sporul realizat n perioada respectiv la unii indicatori de performan, ntre care i profitul. Considerm, deci, c numai la eforturile i efectele directe se poate calcula direct rentabilitatea unor aciuni de control i audit, pentru restul urmnd s se practice evaluarea general a eficienei acestora, dup metoda artat. Este evident, ns, c de cte ori este posibil ca aciunile s fie ncadrate n categoria efectelor i eforturilor directe, s se fac acest lucru. De asemenea, este cert c, creterea eficienei controlului i auditului economicofinanciar trebuie s rmn o coordonat constant a managementului n acest domeniu. Aplicaii Punctul de plecare n soluionarea problemelor enumerate sintetic n Informaiile de baz, este priramida misiunii organizaiei, respectiv : piaa misiunea organizaiei managementul controlul i auditul resurse ( tehnice, economice i financiare) mrfuri i servicii - profit valoare. Deci, o concluzie din control i audit are finalitate i utilitate numai dac se integreaz i soluioneaz probleme care folosesc la eficientizarea i valoarea proceselor economico financiare care se deruleaz pe traseul artat. Ridicarea controlului i auditului la acest nivel de importan i utilitate, impun regndirea obiectului controlului i auditului, obiect asupra cruia opiniile specilitilor are o plaj foarte larg de abordare i interpretare, nu numai n literatura autohton, dar i n cea strin. Fcnd o sistematizare a acestor opinii i intevenind cu opiniile proprii, s-a conturat, considerm noi, o viziune mai complet a obiectului controlului i auditului, n subcapitolul 8.2.1, de mai sus. n acelai mod se pun problemele i n legtur cu funciile controlului i auditului, lucru, credem noi, mult mai grav, cu implicaii mult mai profunde n management. Pornind de la aceast realitate, am realizat, de asemenea, o sistematizarea a acestor funcii, fr s absolutizm acest lucru, scopul principal fiind sensibilizarea tuturor cititorilor, pentru eventuale reacii benefice, reacii pe care le sugerm, cu toat grija i la dezbaterilor de la catedr, implicndu-i i pe studeni, n avansarea de soluii, mai ales c muli dintre ei sunt interesai ntr-o asemenea profesie.Elementele necesare formrii opiniilor i conturrii de noi soluii, sunt redate n subcapitolul 8.2.2 de mai sus, pe apte pagini, evident conturndu-ne, fr echivoc, opiniile noastre. Tipologia controlului i auditului este o alt zon n care opiniile sunt nepermis de dispersate, dispersie care s-a format, considerm noi, i are originile n faptul c instituiile care au ca obeict de activitate controlul i auditul, au creat structurile respective fr a ine seama, minimal, de cerinele managementului, cerine pe care le le putea avansa, competent, alii dect specialitii n management. Este o fisur care trebuie abordat i soluionat ct mai repede, care nu poate fi soluionat performant, dect prin apropierea specialitilor n control i audit, de management i a specialitilor n management de control i audit. O asemenea apropiere am motivat i , n limita spaiului, am avansat i unele soluii, pe care le considerm benefice, inclusiv, i n acest caz, n dezbaterilor la catedr, n proiectele care se elaboreaz n cercetarea tiinific universitar. Problemele sunt abordate n subcapitolul 8.3 de mai sus.
139
MANAGEMENT FINANCIAR
Firesc, toate aceste aspecte se reflect, negativ, n organizarea i exercitarea controlului i auditului, problematica fiind sistematizat n subcapitolul 8.4 de mai sus. n finalul capitolului s-a abordat controlul de performan ( controlul performanei), form moderne, cu eficien fr echivoc, aplicat, n diverse forme, n rile dezvoltate ale lumii contemporane i ctre care s-a orientat i controlul financiar suprem din Romnia n ultima perioad. Este o ncununare, fericit, considerm noi, a dezbaterilor pe care leorient i rfealizm la catedr i n stimularea cercetrii tiinifice universitare. Teste de autoevaluare ntrebare Rspuns corect - relaia ntre control i audit una neceasr sau una de sistem ? De sistem - controlul este o activitate doar o nactivitate util, sau este o funcie a managementului ? O funcie - Obiectul controlului este clar, s-au ridic probleme conceptuale ? O problem - Funciile controlului i auditului sunt clar definite sau discutabile ? Discutabile - Controlul i auditul de performan este o orientare sua necesitate obiectiv ? Nec. Obiectiv Repere bibliografice - Bogdan Ioan : Strategii de control, Editura Nemira, Buc., 1995 : - Bogdan Ioan : Curile de conturi-unitate n diversitate, Editura Nemikra, Buc., 1995 ; - Bogdan Ioan : Curile de conturi elemente de drept comparat, Editura Monitorului Oficial al Romniri, Buc., 1997- Boulescu Mircea : Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, Buc.2001