FUNDAMENTRI PRIVIND CONTABILITATEA TRANZACIILOR DE COMER INTERNAIONAL

1. DEFINIREA I FORMELE TRANZACIILOR DE COMER INTERNAIONAL

Tranzaciile de comer internaional reprezint o form a tranzaciilor externe constnd n utilizarea unor resurse (materiale, financiare i umane) n scopul obinerii de profit, n condiiile asumrii riscului afacerilor. Privite din punct de vedere al coninutului lor, tranzaciile internaionale au dou componente: tranzaciile financiar-valutare internaionale i tranzaciile economice internaionale. Tranzaciile financiar-valutare internaionale. Au ca motivaie atragerea i valorificarea fondurilor bneti pe piaa internaional a creditului i pe piaa internaional de capital. Formele sub care se realizeaz se refer la: acordarea/primirea de credite pe termen scurt, mijlociu i lung; plasamente n valori mobiliare primare: aciuni, obligaiuni etc.; plasamente n valori mobiliare derivate: futures, options etc.; operaii pe pieele valutare. Tranzaciile economice internaionale. Au ca motivaie valorificarea resurselor (materiale, financiare i umane) n procese de schimb (comer) i tranformare (producie), iar formele sub care se realizeaz le constituie: a) operaiile comerciale internaionale; b) alianele strategice i cooperrile internaionale; c) implantrile n strintate. a) Operaiile comerciale internaionale includ n sfera lor: vnzrile i cumprrile externe de mrfuri; vnzrile i cumprrile invizibile (de servicii comerciale), cuprinznd serviciile conexe operaiilor de vnzri-cumprri externe (tansporturile, asigurrile etc.), turismul internaional etc.; operaiile combinate, adic tehnicile utilizate pentru valorificarea oportunitilor de profit comercial i facilitarea schimburilor, cuprinznd: reexportul, contrapartida, switch-ul etc. Ca form a tranzaciilor economice internaionale, operaiile comerciale internaionale se caracterizeaz, ntre altele, prin faptul c orizontul de timp al unei operaii este, de regul, pe termen scurt chiar dac relaia dintre parteneri poate fi de durat. Se pot ncheia ns i tranzacii pe termen mediu i lung dac acestea au valori ridicate sau se refer la exporturi complexe. b) Alianele strategice i cooperrile internaionale se pot realiza sub urmtoarele forme: cooperrile pe baze contractuale, n care pot fi incluse: contractele de licen, subcontractarea etc., ca forme de transfer internaional de tehnologie de producie i francizarea ca form de comercializare; alianele strategice sub form de asociaii, consorii etc. pentru construirea de obiective n comun, livrri la cheie, consulting engineering etc.; cooperarea internaionalizat, reprezentat de societile mixte. Fa de operaiile comerciale internaionale, alianele strategice i cooperrile internaionale se particularizeaz prin obiectivul mai complex, spiritul de cooperare i caracterul de stabilitate al raporturilor dintre parteneri.

c) Implantrile n strintate se realizeaz pe calea investiiilor directe, ceea ce presupune o opiune pe termen lung din partea firmei investitoare i participarea la gestiunea societii din ar ter (cretere extern) sau crearea pe piaa extern a unor structuri organizatorice proprii (cretere intern). Deci, implantrile n strintate se caracterizeaz prin crearea de noi structuri organizatorice n strintate (preexistente sau proprii); investiiile implic, n principiu, activiti pe termen ne-limitat; activitile din strintate se pot circumscrie att la operaiile comerciale ct i la operaiile de producie. n concluzie, n sfera tranzaciilor de comer internaional se cuprind: schimburile comerciale internaionale, n principal, operaiile de vnzri-cumprri externe de mrfuri i servicii; cooperarea economic internaional, n principal operaiile de transfer de tehnologie de producie i de comercializare, construirea de obiective complexe alte operaii internaionale complexe. Dup aderarea Romniei la Uniunea European(UE) s-a fcut o difereniere n definirea componentelor tranzaciilor de comer internaional, astfel: tranzaciile de comer internaional cu rile tere (din afara UE) sunt definite n continuare export, respectiv import; tranzaciile de comer internaional cu rile membre ale UE sunt definite livrri intracomunitare (LIC), respectiv achiziii intracomunitare (AIC). Dei diferenierea nu afecteaz esena tranzaciilor de comer internaional, ea s-a fcut cel puin din douconsiderente: politica favorizant manifestat de ara noastr, ca de altfel de fiecare ar comunitar, n relaiile cu UE. n plan informaional acest lucru a condus la raportarea statistic distinct a vnzrilor i cumprrilor europene pe seciuni: cu rile membre ale UE, pe total i pe fiecare ar; cu rile din afara UE, pe total i pe fiecare ar; tratamentul fiscal (TVA, taxe vamale) i vamal diferit al vnzrilor i cumprrilor externe cu firmele din rile tere (din afara UE), fa de cel cu firmele din rile membre ale UE.

2. TIPURI DE SOCIETI PARTICIPANTE LA TRANZACIILE DE COMER INTERNAIONAL

Realizarea tranzaciilor de comer internaional are loc prin participarea mai multor societi comerciale care, dup rolul pe care-l dein n acest proces, pot fi: societi de producie, societi de comer, societi de intermediere, societi de prestri de servicii. Societile de producie i cele de comer sunt actorii principali ai tranzaciilor de comer internaional, ele ndeplinind n fiecare tranzacie, n raport cu partenerii externi, rolul de vnztor sau de cumprtor. Societile de producie. Au ca obiect de activitate producia de bunuri i i finalizeaz activitatea prin vnzarea bunurilor pe piaa intern, pe pieele externe sau pe ambele. n cazul vnzrii bunurilor (produselor) pe pieele externe ele mplinesc rolul de vnztor extern. Cnd societile de producie cumpr bunuri de pe pieele externe pentru a-i realiza obiectul de activitate ndeplinesc rolul de cumprtor extern. Deci, societile de producie ndeplinesc rolul de vnztor extern sau de cumprtor extern fr ca ele s ntruneasc trsturile unui comerciant:cumprare pentru revnzare.

Societile de comer. Pot realiza att tranzacii de comer intern, ct i de comer internaional, sau numai tranzacii de comer internaional. n aceste din urm cazuri ele cumpr mrfuri de pe piaa intern i le revnd pe pieele externe ndeplinind rolul de vnztor extern sau cumpr mrfuri de pe pieele externe, ndeplinind rolul de cumprtor extern i le revnd pe piaa intern sau pe piee externe. Societile de comer care realizeaz exclusiv tranzacii de comer inernaional, le denumim convenional societi specializate de comer internaional(S.C.I.). Societile de intermediere. Se interpun, din diferite considerente, ntre vnztor i cumprtor. n funcie de regimul juridic i de modul de derulare a tranzaciilor, societile de intermediere pot fi: societi mandatare. Sunt societi mandatate (mputernicite) de ctre vnztorul extern sau de ctre cumprtorul extern care, pe baza contractului de mandat, negociaz contracte de comer internaional, n numele i pe contul mandantului (vnztorul extern sau cumprtorul extern). Ca urmare, mandantul pstreaz controlul asupra procesului de comercializare. De aceea, vnzrile i cumprrile externe prin mandatari sunt considerate o variant a comerului internaional direct. societi comisionare. Sunt societi care, n baza contractului de comision, negociaz i deruleaz contractul internaional n numele lor dar pe contul vnztorului sau cumprtorului extern. Consecina acestui regim juridic o constituie realizarea indirect a controlului procesului de comercializare prin clauzele stipulate n contractul de comision. Ca urmare, vnzrile i cumprrile externe prin comisionari sunt considerate o variant a comerului internaional indirect. Societile de prestri servicii. Particip la realizarea tranzaciilor de comer internaional, la solicitarea vnztorului sau cumprtorului extern, cu servicii specifice obiectului lor de activitate: expeditorul, care nfptuiete ansamblul operaiilor necesare pentru livrarea mrfurilor i ajungerea lor la destinaie; cruul (transportatorul), care realizeaz deplasarea efectiv a mrfurilor n spaiu; asigurtorul, care preia anumite riscuri legate de livrare, urmnd ca, n cazul producerii pagubelor, s-l despgubeasc pe asigurat (vnztorul sau cumprtorul extern). Deci, rezult c: vnztorul extern poate fi: o societate de producie care desface produsele sale, parial sau total, pe pieele externe; o societate de comer care realizeaz vnzarea mrfurilor i pe pieele externe sau numai pe pieele externe; o societate de intermediere (comisionar), care realizeaz vnzarea mrfurilor pe pieele externe n numele su; cumprtorul extern poate fi: o societate de producie care se aprovizioneaz, parial sau total, de pe pieele externe; o societate de comer care realizeaz cumprri de mrfuri de pe pieele externe pentru comercializare; o societate de intermediere (comisionar) care realizeaz cumprri de mrfuri de pe pieele externe n numele su.

3. MODALITILE DE REALIZARE A TRANZACIILOR DE COMER INTERNAIONAL

Raportate la societile de producie, tranzaciile internaionale sub forma operaiilor de vnzare-cumprare pot fi realizate n dou modaliti: direct i indirect.

Modalitatea direct. Const n organizarea i derularea vnzrilor i cumprrilor externe de ctre societile de producie (productori) pe contul i pe riscul lor. n acest scop, productorii i creeaz o structur organizatoric prin intermediul creia realizeaz operaiile de negociere, contractare i derulare a tranzaciilor. n acest fel, productorii controleaz ntregul proces de contractare i derulare. Modalitatea direct prezint avantaje evidente: legturi directe cu pieele externe, nsuirea profitului comercial .a., dar i inconveniente: cheltuieli de comercializare ridicate, riscurile specifice comerului internaional .a. Acestea din urm determin ca modalitatea direct s fie practicat ndeosebi de ntreprinderile mari care dispun de fondurile necesare, de personal competent de comer internaional, care au un volum ridicat al relaiilor cu strintatea, o gam sortimental de produse i o arie geografic restrnse. Modalitatea indirect. Const n organizarea i derularea vnzrilor i cumprrilor externe de ctre productori prin intermediul societilor specializate de comer internaional (SCI) sau altor societi de comer apelndu-se fie la vnzarea-cumprarea bunurilor ctre/de la acestea, fie la vnzarea-cumprarea bunurilor la/de la extern n comision prin intermediul acestora. Ca urmare, n aceast modalitate are loc separarea funciei de comercializare de cea de producie n societi distincte care acioneaz n calitate de comerciani. n primul caz, productorii vnd produsele societilor de comer, respectiv cumpr bunurile de la extern de la acestea n baza contractelor de vnzare-cumprare interne. Modalitatea indirect prezint avantaje pentru productori constnd n evitarea cheltuielilor i riscurilor legate de comercializarea extern i creterea schimburilor externe facilitat de faptul c societile specializate de comer internaional (SCI) i n general societile de comer cunosc bine pieele externe, au deja contacte stabilite pe aceste piee i dispun de personal de comer internaional competent. Ca inconveniente pot fi reinute lipsa unei legturi directe cu pieele externe (acces indirect la informaiile pieelor externe) i diminuarea profitului prin cedarea comisionului. Cele de mai sus conduc la practicarea modalitii indirecte ndeosebi de ctre ntreprinderile mici i mijlocii care au un potenial financiar modest, un volum redus al tranzaciilor externe i care vnd-cumpr un sortiment relativ variat de bunuri pe/de pe piee diversificate. Analiza modalitii indirecte din punctul de vedere al societilor specializate de comer internaional (SCI) i n general a societilor de comer relev c acestea acioneaz pe pieele externe pe cont propriu i/sau n comision. Cnd acioneaz pe cont propriu, ele cumpr mrfuri de la productori i le vnd la extern n numele, pe contul i pe riscul lor, ceea ce face ca rezultatul financiar al tranzaciilor s se reflecte n gestiunea proprie. Cnd comercializeaz mrfurile la extern n comision, ele acioneaz n nume propriu dar pe contul i pe riscul productorilor, ceea ce face ca rezultatul financiar al tranzaciilor s se reflecte n gestiunea productorilor. Derularea de ctre SCI a tranzaciilor internaionale pe cont propriu sau n comision are implicaii de ordin juridic, financiar i contabil. n plan juridic, cele dou forme ale modalitii indirecte de comer internaional au la baz contracte economice diferite: contracte ferme, att la intern ct i la extern, n cazul operaiilor derulate pe cont propriu i contracte de comision la intern i ferme la extern, n cazul operaiilor n comision. 4

n plan financiar are loc o difereniere a modului de decontare la intern a operaiilor efectuate. Astfel, pentru operaiile derulate pe cont proriu, decontarea la intern se face la cumprarea mrfurilor destinate vnzrilor externe, repectiv la vnzarea mrfurilor cumprate de la extern. Pentru operaiile derulate n comision, decontarea cu productorii se face dup ncasarea mrfurilor de la extern, iar cea cu beneficiarii de mrfuri din exterior naintea efecturii cumprrii lor. n plan contabil, diferenierea privete cu precdere modul de evideniere a cheltuielilor efectuate i a veniturilor realizate. n cazul operaiilor pe cont propriu, SCI reect n contabilitatea lor att cheltuielile i veniturile din comercializarea mrfurilor, ct i cheltuielile de exploatare de natura cheltuielilor de administraie i conducere, precum i orice alte cheltuieli i venituri generate de derularea contractelor externe. n cazul operaiilor n comision, SCI nu reect n contabilitatea lor cheltuielile i veniturile de comercializare a mrfurilor, ci numai cheltuielile proprii de exploatare de natura cheltuielilor de administraie i conducere i veniturile proprii sub forma comisioanelor realizate.

4. PARTICULARITILE TRANZACIILOR DE COMER INTERNAIONAL

n orice domeniu de activitate, un loc aparte n organizarea contabilitii revine particularitilor pe care le prezint ca expresie a trsturilor economico-financiare proprii. n domeniul comerului internaional particularitile se refer n mod deosebit la urmtoarele aspecte: reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i convenii comerciale internaionale; diversitatea i specificitatea formelor tranzaciilor de comer internaional; contactul dintre vnztorul i cumprtorul extern; transportul mrfurilor de comer internaional de la vnztor la cumprtor; exprimarea i decontarea preului de comer internaional n diferite valute; incidena mai ridicat a riscurilor tranzaciilor de comer internaional fa de cea a tranzaciilor de comer interior. a) Reglementarea tranzaciilor comerciale prin contracte externe i prin convenii comerciale internaionale. Tranzaciile comerciale internaionale sunt reglementate prin prevederile contractelor ncheiate, iar aspectele neprevzute n contracte se reglementeaz potrivit prevederilor conveniilor comerciale internaionale. Fa de contractele interne, prevederile din contractele externe i regulile sau uzanele internaionale prezint anumite caracteristici care provin n principal din elementul strin pe care l conin, denumit n literatura de specialitate element de extraneitate ce const n naionalitatea diferit a prilor. Ca urmare, tranzaciile de comer internaional ies parial sau total de sub jurisdicia intern a unui stat i se completeaz cu uzanele i normele dreptului internaional sau cu normele de drept civil ori comercial ale unui alt stat. Corespunztor acestei particulariti n contracte i n contabilitate sunt prezente elemente cu caracter naional i internaional care se refer la: preurile utilizate pentru evaluarea i nregistrarea n contabilitate a operaiilor: condiiile de livrare; riscul valutar mpotriva cruia trebuie s se asigure att vnztorul ct i cumprtorul; condiiile i modalitile de plat .a.

b) Diversitatea i specificitatea formelor tranzaciilor de comer internaional . Constituie o consecin a adncirii diviziunii internaionale a muncii i a impactului dezvoltrii tiinei i tehnicii mondiale. Ca urmare, alturi de forma clasic a vnzrii internaionale au aprut noi forme de comer i cooperare cum sunt: operaiile combinate de comer internaional, vnzrile complexe, cooperarea economic, comerul cu drepturi de proprietate industrial i intelectual (brevetele de invenii, mrcile de fabric, consultana de specialitate consulting, asistena tehnicoinginereasc engineering, procedeele i tehnicile nebrevetate know-how), leasing, franchising .a. Noile forme de comer i cooperare au anumite particulariti care le deosebesc una de alta. Mai mult, diferenierea merge pn acolo nct chiar aceeai form de activitate are o specificitate n derulare, determinat de subiecii participani, prevederile contactuale i conveniile comerciale internaionale referitoare la condiiile de livrare, modalitaile de plat, transportul i asigurarea etc. Din punct de vedere economico-financiar, n mod deosebit se difereniaz activitatea de cooperare. Ea se caracterizeaz prin raporturi economice, juridice i financiare de lung durat care genereaz obligaii pe multiple planuri. Decontarea preurilor nu se reduce la o anumit sum pltit cash, ci, n frecvente cazuri, se face prin mecanismul creditelor rambursabile ntr-o anumit proporie din produsele obinute n cadrul cooperrii sau prin alte modaliti. n aceste condiii valuta devine un simplu mijloc de calcul i decontare. n plan contabil, formele de realizare a activitii de comer internaional implic n contabillitatea financiar utilizarea de metodologii adecvate coninutului fiecruia dintre ele, iar n contabilitatea de gestiune constituirea fiecrei forme sau tip de activitate ca o structur care se evideniaz distinct potrivit nevoilor de gestiune intern. c) Contactul dintre vnztorul i cumprtorul extern. Tranzaciile de comer internaional se desfoar n anumite cazuri, fr ca cei doi parteneri finali vnztorul i cumprtorul s aib contact direct (s se cunoasc), tratativele purtndu-se prin intermediul unor reprezentani: reprezentani locali, societi mixte, alte firme externe, n funcie de specificul pieelor i condiiile concrete din fiecare ar. n astfel de cazuri, la ncheierea tranzaciilor, trebuie s se in seama de faptul c legislaia ce se aplic este diferit de cea din ara noastr, impunndu-se prevederi contractuale reciproc avantajoase pentru pri. Pe de alt parte, n contractele de reprezentare trebuie s se precizeze cu exactitate obligaiile reprezentantului i modul de calcul i decontare a comisionului. n plan financiar-contabil, una din consecinele reprezentrii directe o constituie includerea cheltuielilor de reprezentare, (comisionului) n preul extern i organizarea n mod corespunztor a contabilitii relaiilor de decontare cu terii. d) Transportul mrfurilor de comer internaional de la vnztor la cumprtor n diferite modaliti de transport (maritim, uvial, rutier, feroviar, aerian sau combinat) reglementate prin convenii internaionale care cuprind norme specifice referitoare la decontarea transportului, facilitile acordate de organele de transport .a. La aceasta se adaug riscurile, ndeosebi n transportul maritim i/sau aerian, care pot avea ca urmare producerea de pagube constnd n pierderea parial sau total a mrfurilor sau avarierea lor ntr-o msur mai mare sau mai mic. De aici necesitatea asigurrii mrfurilor de comer internaional n timpul transportului i organizrii ca atare a operaiilor de transport i de asigurare, inclusiv a contabilitii lor. e) Exprimarea i decontarea preului mrfurilor de comer internaional n diferite valute: valuta rii vnztorului, valuta rii cumprtorului sau valuta unei ri tere n funcie de considerente privind convertibilitatea lor i stabilitatea cursului valutar. 6

n acest context se impune, n spiritul eficienei, ca tranzaciile de vnzri externe s se exprime i deconteze n valute al cror curs prezint tendine de cretere, iar tranzaciile de cumprri externe s se exprime i deconteze n valute al cror curs prezint tendin de scdere. Se poate asigura astfel o cretere a echivalentului n lei ncasat de la extern i o scdere a echivalentului n lei pltit la extern. Din aceleai considerente uneori preul mrfurilor de comer internaional se exprim ntr-o valut denumit valut contractual, iar decontarea se face ntr-o alt valut denumit valut de plat sau valut de tranzacie. Consecina n plan financiar-contabil a particularitii de mai sus o constituie calculul i contabilizarea diferenelor de curs valutar, ca cheltuieli sau ca venituri financiare, dup caz, cu ocazia fiecrei ncasri i pli n valut, precum i la ncheierea exerciiului financiar cu ocazia actualizrii n lei a disponibilitilor, creanelor i datoriilor n valut. f) Incidena mai ridicat a riscurilor tranzaciilor de comer internaional fa de cea a tranzaciilor de comer intern. Este consecina variabilitii mai accentuate a conjuncturii economice internaionale i a elementelor de incertitudine din mediul de afaceri. Pot fi menionate ca riscuri reprezentative prin frecvena i efectele lor: riscul de pre, riscul valutar i riscul de insolvabilitate (de nencasare). n astfel de situaii se impun msuri asiguratorii care s diminueze sau s elimine efectele lor, cum ar fi: prevederea n contractele externe a unor clauze asiguratorii de pre i de renegociere a preului (clauza de indexare, clauza preului escaladat, clauza mrfii, clauza de revizuire a preului); legarea valutei de decontare de un etalon monetar stabilit (valut contractual); utilizarea de instrumente i modaliti de plat asiguratorii (cambii avalizate, acreditivul documentar n diferitele sale variante); practicarea de metode de acoperire a riscurilor: contracte cu opiuni, contracte futures etc. i organizarea contabilitii acestora.

5. RECUNOATEREA I EVALUAREA STOCURILOR AFERENTE TRANZACIILOR DE COMER INTERNAIONAL

Normele contabile definesc stocurile ca active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Privit dup destinaia lor, structura stocurilor se particularizeaz n funcie de obiectul de activitate al societilor comerciale. De exemplu: a) n cazul societilor de producie stocurile cuprind: bunurile aprovizionate n vederea consumului productiv sau pentru nevoi generale, cunoscute sub denumirea generic de materii prime i materiale; bunurile aflate n curs de producie care nu au trecut prin toate fazele de producie/prelucrare precum i lucrrile i serviciile aate n asemenea situaii, cunoscute sub denumirea de produse n curs de execuie i lucrri i servicii n curs de execuie; bunurile rezultate din procesul de producie/prelucrare destinate vnzrii terilor, cunoscute sub denumirea de produse finite. Sunt asimilate produselor i bunurile aate n curs de producie, 7

care au parcurs complet anumite faze/stadii denumite semifabricate. Acestea urmeaz s fie folosite n continuare n procesul de producie sau s fie vndute ca atare terilor; b) n cazul societilor de comer stocurile cuprind: bunurile aprovizionate n scopul revnzrii, denumite mrfuri; bunurile aprovizionate destinate consumului pentru nevoi generale, denumite materiale i alte consumabile. Rezult c mrfurile constituie obiectul principal al tranzaciilor de comer internaional. Ca urmare, toate problemele privind recunoaterea i evaluarea lor, precum i a creanelor i datoriilor, veniturilor i cheltuielilor vor fi circumscrise la aceast categorie de stocuri. Ca orice active, stocurile sunt recunoscute n contabilitate atunci cnd sunt ndeplinite criteriile de recunoatere prevzute de Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare: este posibil ca orice beneficiu economic asociat elementului s intre n ntreprindere; i elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Primul criteriu se refer la gradul de incertitudine n realizarea unor beneficii economice viitoare ncorporate n beneficiile economice, reprezentnd potenialul de a contribui, direct sau indirect, la uxul de numerar i echivalente de numerar ctre ntreprindere. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o ntreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor. Din aceste considerente, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la uxul de numerar al ntreprinderii. Numerarul n sine confer un avantaj ntreprinderii, ntruct permite controlul celorlalte resurse. Al doilea criteriu de recunoatere l reprezint credibilitatea evalurii. De regul, acest criteriu este satisfcut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil n mod cert. n multe cazuri ns valoarea trebuie estimat cu condiia s fie o estimare rezonabil care s nu inueneze credibilitatea informaiilor. Atunci cnd nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu este recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. Dei n cazul stocurilor recunoaterea potrivit criteriilor menionate nu ridic probleme, totui Cadrul contabil general relev i unele situaii deosebite. Dintre acesta, exemplificm pe urmtoarele: majoritatea stocurilor: materii prime, mrfuri etc., au o form fizic (corporal). Cu toate acestea, forma fizic nu este esenial pentru recunoaterea unui stoc. Este cazul, de exemplu, al lucrrilor i serviciilor n curs de execuie care sunt recunoscute ca stocuri n bilan, deoarece ele genereaz beneficii economice viitoare ntreprinderii; stocurile unei ntreprinderi, recunoscute n bilan, rezult din tranzacii sau evenimente anterioare: cumprare, fabricare, primirea prin subvenii etc. Tranzaciile sau evimentele ce sunt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active. De exemplu, intenia de a cumpra un bun, nscris ntr-un act de vnzare-cumprare, nu satisface prin ea nsi definiia unui activ i ca atare, stocul respectiv nu poate fi recunoscut; atunci cnd ntreprinderea se aprovizioneaz cu elemente materiale nestocabile sau cu utiliti (energie, gaze naturale, ap etc.) fiind improbabil s genereze beneficii economice viitoare, acestea nu sunt recunoscute n bilan, ci ca i cheltuieli n contul de profit i pierdere; exist o strns legtur ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid. De exemplu, cnd are loc o ieire de numerar, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. Dup cum absena ieirii de 8

numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ care poate fi recunoscut n bilan; de exemplu, stocurile primite prin donaie. EVALUAREA STOCURILOR Stocurile de mrfuri se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie la urmtoarele momente: intrare, inventar, bilan, ieire. 1. Evaluarea stocurilor la intrare Calea principal de intrare a mrfurilor o constituie cumprrile de la furnizori, iar evaluarea la intrare se face la costul de achiziie, care cuprinde: preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia taxelor recuperabile), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziie. De asemenea, taxa pe valoarea adugat (TVA) fiind, de regul, recuperabil, nu se cuprinde n costul de achiziie al stocurilor. La ntreprinderile neptitoare de TVA, TVA se include n costul stocurilor. n cazul achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie finanate din credite bancare pe termen lung, dobnda aferent poate fi inclus n costul de achiziie, dac se aplic tratamentul alternativ permis prevzut de IAS 23 Costurile ndatorrii. Exemplu de calcul al costului de achiziie S.C. X a achiziionat mrfuri de la extern pentru care se consider urmtoarele date: preul de cumprare facturat de furnizor ............................................................... 50.000 lei reducerea comercial acordat de furnizor .............................................................. 1.000 lei taxe vamale achitate n vam ................................................................................... 9.000 lei TVA achitat n vam ............................................................................................ 11.020 lei cheltuieli de transport-manipulare pe parcurs intern ................................................ 2.000 lei TVA aferent cheltuielilor de transportmanipulare ..................................................... 380 lei diferena nefavorabil de curs valutar calculat la plata furnizorului extern ............ 2.250 lei Costul de achiziie = 50.000 lei 1.000 lei + 9.000 lei +2.000 lei = 60.000 lei Din cele prezentate se poate concluziona c nu toate cheltuielile de achiziie privind stocurile se includ n costul lor. Din acest punct de vedere ele se mpart n dou categorii: cheltuieli incluse n costul stocului, care se ataeaz acestuia i servete la evaluarea stocurilor. Acest cost tranziteaz ntotdeauna printr-un stoc nainte de a fi recunoscut n contul de rezultate; cheltuieli neincluse n costul stocului, denumite cheltuieli ale perioadei care nu se asociaz unui element de stoc fiind recunoscute n contul de rezultate al perioadei de referin. 2. Evaluarea stocurilor de inventar Are la baz prevederile reglementrilor aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 i prin OMFP nr. 2861/2009 privind Normele pentru organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv. ntreprinderile care aplic sau care vor aplica IFSR-urile, n principal IAS 2 Stocuri trebuie s in seama i de prevederile acestora. Potrivit normelor menionate, evaluarea stocurilor la inventar se face la valoarea actual (valoarea de inventar) a fiecrui sortiment, denumit valoare rezonabil net. Ea este definit prin normele aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 ca fiind preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Considernd un bun cu preul de vnzare estimat de 1.000 lei, costul estimat cu valoarea bunului 80 lei i costul estimat cu vnzarea efectiv a bunului de 10 lei, atunci: Valoarea realizabil net = 1.000 lei 80 lei 10 lei = 910 lei. IAS 2 Stocuri nuaneaz oarecum definirea valorii realizabile nete: Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de 9

stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Ea poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare ntruct, pe de o parte, este o valoare specific entitii i, pe de alt parte, valoarea just reect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Totodat, IAS 2 Stocuri relev dou mari probleme legate de determinarea valorii realizabile nete: modul de individualizare a stocurilor i modul de determinare a valorii. Modul de individualizare a stocurilor. De regul, valoarea realizabil net se determin separat pentru fiecare element de stocuri. Uneori, ns, este mai adecvat s se grupeze elemente similare sau conexe. Este cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse, care au scopuri sau utilizri similare, sunt produse i comercilizate n aceeai zon geografic i care, practic, nu pot fi evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse. Modul de determinare a valorii realizabile nete . Ea se determin prin estimare n funcie de o serie de factori: constatare, probe sau alte modaliti i anume: atunci cnd stocurile au suferit deteriorri, demodri, au fost uzate moral integral sau parial, li s-a diminuat preul de vnzare sau au crescut costurile estimate pentru finalizare ori vnzare, valoarea realizabil net se determin prin diminuarea costului stocurilor; utilizarea celor mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii care se ateapt a fi realizat. Estimrile n cauz iau n considerare uctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup nchiderea exerciiului, n msura n care astfel de evenimente confirm condiiile existente la sfritul exerciiului. Astfel de situaii conduc la determinarea unei valori realizabile nete mai mare sau mai mic dect costul stocurilor; luarea n considerare a scopului sau destinaiei pentru care sunt deinute stocurile. De exemplu, pentru stocurile care urmeaz s fie livrate n baza unor contracte ferme, valoarea realizabil net este preul stabilit contractual. Pentru cantitile excedentare contractelor de vnzare valoarea realizabil net se determin pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia; valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu se dimineaz sub cost dac se estimeaz c produsele finite rezultate vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. Dac ns se estimeaz c produsele rezultate vor avea un cost mai mare dect valoarea realizabil net, atunci costul materialelor se diminueaz pn la valoarea realizabil net. ntrun astfel de caz, costul de nlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvat msur a valorii realizabile nete. Rezult c valoarea realizabil net poate fi egal, mai mare sau mai mic dect costul stocurilor. Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea realizabil net nu nseamn c aceast valoare este i cea care se nscrie n inventar. Prin OMFP nr. 3055/2009 aceast problem este rezolvat n spiritul principiul prudenei potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. Aceasta nseamn c n listele de inventar se nscrie cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net: cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar, n listele de inventar se nscrie valoarea de inventar (valoarea realizabil net), cu evidenierea distinct a deprecierii; cnd valoarea contabil este mai mic dect valoarea de inventar, n listele de inventar se nscrie valoarea contabil. Pentru fiecare exerciiu urmtor se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac pentru stocurile pentru care sau diminuat costurile n exerciiul precedent prin depreciere, noile condiii conduc la o valoare realizabil net mai mic dect cea precedent, cu diferena n minus rezultat se diminueaz n continuare costul stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete revizuite. 10

Dac acele condiii care au condus la diminuarea costului stocurilor s-au modificat sau au ncetat s mai existe, atunci valoarea cu care s-a reectat diminuarea se storneaz, parial sau total, fiind recunoscut ca o reducere sau anulare a cheltuielilor cu deprecierea stocurilor n perioada n care are loc revizuirea. n felul acesta, noua valoare este egal cu cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea realizabil net. n ara noastr, prin OMFP nr. 3055/2009, reducerea sau anularea valorii cu care s-a diminuat costul stocurilor se efectueaz pe seama veniturilor din ajustri pentru deprecierea activelor circulante. 3. Evaluarea stocurilor la bilan Se face la valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii, adic la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Punerea de acord presupune nregistrarea a dou categorii de diferene: prima, diferene cantitative i valorice, adic plusuri sau lipsuri n gestiune, care se nregistreaz la valoarea contabil ca intrri, respectiv ieiri din gestiune, punndu-se de acord pe aceast cale valoarea contabil scriptic cu cea faptic; a doua, diferene valorice n minus ntre valoarea contabil faptic, mai mare, i valoarea realizabil net, mai mic, care reprezint deprecieri. 4. Evaluarea stocurilor la ieire Constituie una dintre problemele de baz ale tratamentului contabil al stocurilor date fiind implicaiile contabile i, mai ales, cele financiare i fiscale. Calea principal de ieire a stocurilor de mrfuri o constituie vnzarea cnd are loc o dubl evaluare: una bazat pe costul stocurilor pentru determinarea cheltuielilor de exploatare reprezentnd costul mrfurilor vndute; cealalt bazat pe preul de vnzare pentru determinarea veniturilor din exploatare din vnzarea mrfurilor. n principiu, evaluarea stocurilor la ieire se face la costul lor. iinnd ns seama de caracteristicile stocurilor n ce privete individualizarea lor (stocuri identificabile i stocuri fungibile sau interschimbabile) i de considerente practice, normele contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 prevd utilizarea urmtoarelor metode de evaluare la ieire: pentru stocurile identificabile: metoda identificrii specifice (IS); pentru stocurile fungibile: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primul intrat primul ieit (FIFO); metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO); alte metode sau tehnici de msurare a costurilor: metoda costului standard, n activitatea de producie i metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Procedurile de calcul al cheltuielilor cu stocurile sunt n funcie de metodele de contabilitate aplicate: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. n metoda inventarului permanent costul stocurilor recunoscut drept cheltuial se determin, cu cteva excepii, dup fiecare operaie de ieire cnd se calculeaz i stocul rmas ca diferen ntre stocul precedent i ieirea curent. Metoda identificrii specifice

11

Se aplic stocurilor identificabile, care sunt individualizate pe fiecare articol sau categorie de bunuri, indiferent dac sunt cumprate sau produse. Se includ n aceast categorie de stocuri, de regul, bunurile de folosin ndelungat: autoturisme, televizoare, frigidere, calculatoare etc. Identificarea articolelor (sortimentelor) i a costului lor de intrare, care se utilizeaz la evaluarea ieirilor, se face dup criterii cum sunt: sursa de provenien (furnizorul), data intrrii, locul de gestionare. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de sortimente i care sunt de regul fungibile. Motivul l constituie posibilitatea selectrii pentru evaluarea la ieire a sortimentelor care rmn n stoc cu consecine previzibile n determinarea voit a nivelului rezultatului financiar. Metoda costului mediu ponderat Presupune calcularea costului fiecrui sortiment pe baza mediei ponderate a costurilor sortimentelor similare aate n stoc la nceputul perioadei i a costului sortimentelor similare cumprate sau produse n timpul perioadei. Metoda poate fi aplicat n dou variante: dup fiecare intrare sau periodic (lunar). Metoda primul intrat primul ieit (FIFO) n aceast metod stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evaluez la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Evaluarea ieirilor n ordinea intrrii stocurilor, adic la cele mai mici costuri are ca efecte: diminuarea cheltuielilor de exploatare, majorarea profitului i impozitului pe profit. Aceste efecte se accentueaz n perioadele n care au loc creteri constante de preuri i se atenueaz sau sunt inverse n perioadele n care au loc reduceri de preuri. Stocurile finale sunt evaluate la nivelul ultimelor preuri, cele mai mari, fapt care, n condiiile unei curbe crescnde a preurilor ori ale unei curbe descrescnde, poate inuena politica contabil a ntreprinderii pentru exerciiul(iile) urmtor(oare) de evaluare a ieirilor a stocurilor i, implicit, de calcul al rezultatului financiar . Pe de alt parte, metoda FIFO este recomandat de IAS 2 Stocuri pentru ntocmirea bilanului ntruct valoarea final a stocurilor este cea mai apropiat de valoarea curent, oferind o imagine mai bun asupra activelor circulante. Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) n aceast metod, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Evaluarea ieirilor n ordinea invers intrrii stocurilor, adic la cele mai ridicate costuri, are efecte inverse metodei FIFO: creterea cheltuielilor de exploatare, reducerea profitului i impozitului pe profit, efectele menionate putnd s se accentueze, atenueze sau s fie inversate n perioadele urmtoare, n funcie de curba preurilor. Stocurile finale sunt evaluate la nivelul primelor preuri, cele mai mici, fapt care, n funcie de curba preurilor i de interesele proprii ntreprinderea poate schimba n exerciiul(iile) urmtor(oare) opiunea de evaluare. Dei metoda LIFO, prin efectele ei, este preferat de ntreprinderi n perioadele de cretere a preurilor, ea nu este recomandat pentru ntocmirea bilanului ntruct valoarea final a stocurilor este cea mai ndeprtat de valoarea curent i nu ofer o imagine corect asupra activelor circulante. Acest aspect, dublat de modalitatea de evaluare la ieire la cele mai ridicate preuri, determin ca aceast metod s nu fie ntru totul compatibil cu principiul costului istoric. Este probabil, i motivul pentru care metoda a fost eliminat din IAS 2 Stocuri. Cu 12

toate acestea, metoda este meninut n ara noastr prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009.

6. RECUNOATEREA I EVALUAREA CREANELOR, DATORIILOR, VENITURILOR I CHELTUIELILOR GENERATE DE TRAZACIILE CU MRFURI

n procesul recunoaterii structurilor bilaniere trebuie reinut c, datorit interdependenei lor, n cazul n care un element corespunde unei definiii i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, se impune automat i recunoaterea unei alte structuri cu care este n relaii de interdependen. n cazul tranzaciilor cu stocuri de mrfuri aceast interdependen se realizeaz, de exemplu, ntre creane i venituri, respectiv ntre datorii i cheltuieli. Creanele i veniturile Sunt generate de tranzaciile comerciale de vnzare a mrfurilor. n accepia Cadrului general contabil creanele, ca parte a activelor, exprim resurse controlate de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte intrri de resurse care ncorporeaz beneficii economice viitoare, iar veniturile creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n structura veniturilor se includ att veniturile din activiti coerente: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii, ct i ctigurile din alte surse: din cedarea activelor imobilizate, din reevaluarea titlurilor de plasament, din creterea valorii contabile a activelor imobilizate i din orice alte surse. Creanele i veniturile sunt recunoscute n situaiile financiare pe baza criteriilor generale de recunoatere: n cazul creanelor cnd este probabil realizarea de beneficii economice viitoare ctre ntreprindere i cnd acestea au o valoare care poate fi evaluat credibil; n cazul veniturilor cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil. Deci, recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu, vnzarea de mrfuri determin o cretere de active sub form de creane comerciale sau de disponibiliti i o recunoatere a veniturilor aferente. Criteriile generale de recunoatere a veniturilor se nuaneaz n funcie de tranzaciile i evenimentele care le-au generat pe categorii de venituri: din vnzarea bunurilor, din prestarea serviciilor, din utilizarea, de ctre alii a activelor ntreprinderii .a. n cazul vnzrilor de bunuri, veniturile sunt recunoscute dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil; 13

d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre ntreprindere; e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil. Prezentm n continuare, exemplificativ, dou dintre cazurile frecvente privind recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor. Cazul 1. Transferul riscurilor i beneficiilor coincide cu transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea (trecerea bunurilor n posesia cumprtorului). Dac de exemplu o ntreprindere livreaz produse n luna curent cu factur, ea recunoate ca venituri contravaloarea produselor vndute la preul de vnzare i, concomitent, recunoate ca cheltuieli costul produselor vndute. Cazul 2. Transferul riscurilor i beneficiilor apare ntr-un moment diferit de transferul sau de trecerea bunurilor n posesia cumprtorului, i anume: a) atunci cnd ntreprinderea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de prevederile garaniilor normale; b) n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor; c) cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre ntreprindere; d) cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare-cumprare i ntreprinderea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor. n toate aceste cazuri tranzacia nu constituie o vnzare i nu este constatat nici un venit ntruct ntreprinderea pstreaz riscurile semnificative ale proprietii. Exemplu: trimiterea mrfurilor spre vnzare n consignaie nu reprezint pentru deponent o vnzare ntruct pstreaz riscurile semnificative legate de bunurile depuse spre a fi vndute n consignaie. Deponentul le evideniaz ca o stare spre vnzare n contul 357 Mrfuri aate la teri.La primirea decontului pentru vnzri de la consignatar deponentul constat venitul realizat i-l nregistreaz n contabilitate la nivelul preului de vnzare. Recunoaterea veniturilor implic i evaluarea lor. n conformitate cu IAS 18 Venituri veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de ntreprindere. n cele mai multe cazuri, contraprestaia ia forma numerarului sau echivalentelor de numerar. n consecin, suma veniturilor este dat de suma numerarului sau echivalentelor de numerar, primit sau de primit. Anumite probleme n determinarea veniturilor le ridic momentul intrrii numerarului sau echivalentelor de numerar: la efectuarea tranzaciei (vnzri cu plata imediat) sau la o dat ulterioar, amnat (vnzri pe credit). n cazul tranzaciilor cu plata imediat suma veniturilor este egal cu valoarea just (preul de vnzare) a contraprestaiei primite (numerarul ncasat). n cazul tranzaciilor cu plata amnat valoarea just a contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea nominal a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o ntreprindere poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pia, contraprestaia pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd aranjamentele dintre pri constituie efectiv tranzacii financiare, valoarea just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut ca fiind venit din dobnzi. Deci, preul de vnzare din momentul efecturii tranzaciei cuprinde dou 14

componente: preul net de vnzare (preul de vnzare exclusiv dobnda) care se recunoate ca venit din exploatare i dobnda care se recunoate ca venit financiar n avans. Exemplu. S.C. X vinde unui client mrfuri n sum de 150.000 lei. Condiiile de plat sunt urmtoarele: 40% din pre se pltete n momentul vnzrii; 35% din pre se va plti dup un an; 25% din pre se va plti dup doi ani. Se estimeaz c n acel moment clientul ar putea obine un credit echivalent pe piaa financiar la o rat a dobnzii de 10% pe an. Valoarea actual a ncasrilor legat de tranzacie este de: 60.000 lei + 52.500 lei + 37.500 lei = 138.719 lei (1+10%)1 (1+10%)2 Deci componentele preului de vnzare din momentul efecturii tranzaciei sunt: preul net de vnzare (venitul din vnzri) ......................... 138.719 lei dobnda (venitul din dobnzi): 150.000 lei 138.719 lei = 11.281 lei Venitul din vnzri n sum de 138.719 lei este recunoscut n momentul efecturii tranzaciei (livrrii mrfurilor). Venitul din dobnzi este recunoscut n faza iniial ca venit n avans, urmnd ca el s fie transferat veniturilor curente financiare n fiecare dintre urmtoarele exerciii: N i N+1. Calculul venitului financiar curent (din dobnzi) se face lund n considerare soldul restant datorat de ctre client, adic: pentru exerciiul N: 138.719 lei 60.000 lei = 78.719 lei x 10% = 7.872 lei pentru exerciiul N+1: (138.719 lei + 7872 lei) (60.000 lei + 52.500 lei) x 10% = 3.409 lei Total= 11.281 lei Rezult c, dei creanele i veniturile din exploatare iau natere n acelai moment, mrimea lor poate fi diferit. Mai exact, creanele pot fi egale , dar pot fi i mai mari dect veniturile din exploatare datorit prevederilor contractuale i/sau legislative (vnzri pe credit, fiscalitatea vnzrilor .a.). Datoriile i cheltuielile Sunt generate de tranzaciile comerciale de cumprare a mrfurilor. n accepia Cadrului general contabil datoriile reprezint obligaii actuale ale ntreprinderii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice viitoare, iar cheltuielile diminuri ale beneficiilor nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. n structura cheltuielilor se includ att cheltuielile care se refer la activitile curente: costul vnzrilor, salariile, amortizarea etc. ct i pierderile: din cedarea activelor imobilizate, cele rezultate din dezastre etc. Ca i creanele i veniturile, datoriile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare pe baza criteriilor generale de recunoatere: n cazul datoriilor cnd este probabil c o ieire de resurse purttoare de beneficii ulterioare, va rezulta din decontarea obligaiilor curente i cnd acestea pot fi evaluate credibil; 15

 n cazul cheltuielilor cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferent unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu creterea datoriilor sau reducerea activelor. De exemplu, primirea de servicii de la un ter determin o recunoatere a cheltuielilor ntreprinderii i o cretere a datoriilor aferente. Corespunztor momentelor n care sunt recunoscute cheltuielile, cadrul general relev urmtoarele situaii: Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere pe baza unei asocieri directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, consecin a conectrii cheltuielilor la veniturile din activitatea curent, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor din activitatea curent i a cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte evenimente. De exemplu, diferitele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute ca i cheltuieli n acelai timp (perioad) cu venitul din vnzarea bunurilor. Situaia menionat se particularizeaz n ara noastr prin aplicarea principiului recunoaterii cheltuielilor consumate n momentul utilizrii resurselor (principiu derivat din principiul rezultatului). Este cazul stocurilor care la aprovizionare sunt recunoscute ca active i abia la ieire (prin consum, vnzare etc.) sunt recunoscute la cheltuieli, dac se aplic metoda inventarului permanent de contabilitate a stocurilor. n metoda inventarului intermitent cheltuielile sunt recunoscute n momentul aprovizionrii, deci concomitent cu recunoaterea datoriilor. Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de repartizare sistematic i raional. Aceast situaie se ntlnete atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect. Este cazul recunoaterii cheltuielilor cu utilizarea unor active ca imobilizrile corporale, cheltuieli considerate depreciere sau amortizare. Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz niciun beneficiu economic viitor sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund criteriilor de recunoatere n bilan sub form de activ. Este cazul, de exemplu, al pierderilor de stocuri (stocuri a cror perioad de garanie a expirat, fr posibiliti de valorificare; stocuri deteriorate etc.) al creanelor devenite irecuperabile .a. Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere n acele cazuri n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ. Ca exemple de astfel de cazuri menionm: constituirea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor, constatarea cheltuielilor cu impozitele i taxele datorate bugetului de stat. Al doilea aspect al recunoaterii cheltuielilor se refer la evaluarea lor. n concordan cu regulile generale de evaluare, cheltuielile sunt evaluate la costul istoric (valoarea contabil a activelor consumate sau a datoriilor pentru serviciile primite ori de alt natur). Determinarea mrimii cheltuielilor este ns n funcie de politicile contabile aplicate de ntreprindere n evaluare ca de exemplu: alegerea metodei de calcul al amortizrii, a metodei de evaluare a stocurilor la ieire.

16