Definirea, obiectivele i postulatele auditului financiar

Etimologic, cuvntul i are originea n limba latin, unde l gsim sub forma audire, care nseamn a asculta. Termenul se mai ntlnete i n limba englez audit, francez audition, cu neles de verificare, revizuire contabil, verificare bilanier, ascultare. Auditul ca activitate coerent, apar la sfritul secolului XIX, fiind recunoscut sub aspectul rezultatelor de ctre instituiile financiare, crora le erau verificate veniturile i cheltuielile prin aceast metod a auditului. La nceputul secolului XX serviciile de audit se extind i n cadrul ntreprinderilor private, mai nti n Anglia i apoi n ntreaga Europ. Etapa de consacrare a auditului se consider a fi ns primul deceniu dup terminarea rzboiului al II-lea mondial. Prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu de calitate denumit standard, care poate s fie naional sau internaional. (CECCAR) Auditul este o activitate complex desfurat de ctre experi independeni n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la patrimoniu, la situaiile financiare i la rezultatele financiare obinute de entitatea patrimonial. Conform definiiei Asociaiei Americane de Contabilitate (AAA): Auditul este un proces sistematic de obinere i evaluare obiectiv a unor afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic, n vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaii cu criteriile prestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctre utilizatorii interesai. Analiza acestei definiii sintetizeaz principale activiti ale unei misiuni de audit, astfel: Auditul este un proces sistematic relev faptul c din punct de vedere metodologic orice activitate de audit cuprinde etape fundamentale precum: planificarea, selectarea probelor, evaluarea acestora,ntocmirea raportului de audit. Obinerea i evaluarea n mod obiectiv a unor afirmaii relev faptul c n esen auditul const n obinerea probelor suficiente i juste, apoi evaluarea acestora n vederea exprimrii opiniei motivate. Afirmaii privind aciunile i evenimentele cu caracter economic se refer la faptul c acestea sunt incluse n situaiile financiare anuale supuse auditului, situaii financiare asumate de managementul ntreprinderii. Aprecierea gradului de conformitate a afirmaiilor cu criterii prestabilite relev faptul c faptele i evenimentele surprinse n situaiile financiare reflect corect imaginea ntreprinderii prin respectarea de ctre managementul ntreprinderii a principiilor contabile. Comunicarea rezultatelor ctre utilizatorii interesai reprezint scopul final al misiunii de audit, ntocmirea raportului n care este exprimat opinia auditorului. Normele Naionale de Audit emise de C.A.F.R. consider c auditul cumuleaz urmtoarele trsturi: - Auditul este o analiz profesionist a unei informaii economice, financiare, i contabile n vederea exprimrii unei opinii motivate. - Auditul este o cercetare efectuat cu scopul de a produce o judecat motivat i independent ce se compar cu un referenial contabil n vederea exprimrii unei opinii motivate; - Auditul este un examen obiectiv efectuat n scopul de a aprecia dac un anumit element este n concordan cu un act normativ existent; - Auditul este un aport de credibilitate adus situaiilor financiare cu privire la calitatea informaiilor n care sunt reflectate situaiile financiare i fiscale;

Obiectivele auditului financiar

Auditul financiar n vederea realizrii misiunii sale i stabilete anumite obiective, dintre care urmtoarele sunt eseniale: Verificarea modului n care sunt reflectate n bilanul contabil i n contul de profit i pierdere a situaiei financiare i a poziiei financiare a ntreprinderii; Exprimarea unei opinii din care s rezulte c situaiile financiare anuale prezint d e o manier fidel afacerile agentului economic la data ncheieri exerciiului financiar precum i c acestea respect ntru totul legislaia economic; Menionarea calitii i coerenei sistemului contabil al entitii auditate astfel nct acesta s fie n msur s reflecte corect imaginea fidel i clar a entitii patrimoniale. Aprecierea performanei i a eficienei sistemelor de informare i de organizare a controlului intern propriu al entitii patrimoniale; mbuntirea utilizrii informaiei contabile.

Postulatele auditului financiar

Auditul opereaz cu idei abstracte avnd ns o coresponden n acte i fapte pe care le ntlnesc n ntreprindere devenind o preocupare att teoretic ct i practic pentru o mai bun sistematizare a ideilor i conceptelor dar i a metodologiei de lucru. Auditul opereaz cu postulate, n felul acesta i s-a conferit un caracter de tiin de ramur. Postulatele cele mai frecvent invocate n teoria auditului sunt: 1. Pe termen scurt ntre auditori i conducerea entitii auditate pot aprea conflicte de interese, pe termen lung nu exist ns astfel de conflicte de interese. 2. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile, verificarea nu incub probe de netgduit, dar sugereaz ideea de asigurare rezonabil. 3. Rezultatul unei misiuni de audit ofer asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fi detectate erori semnificative cauzate n mod special de nereguli; 4. Existena unui sistem de control intern satisfctor reduce posibilitatea fraudei i a erorilor; 5. Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate creeaz posibilitatea ca situaiile financiare s redea imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului; 6. Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experiena i cunotinele acumulate de auditor n cazul misiunilor precedente de audit; 7. Independena este esenial n realizarea misiunii de audit, altfel opinia auditorului devenind suspect.

Necesitatea auditului financiar n economia de pia necesitatea auditului financiar este impus de urmtorii factori: 1. Conflictul de interese dintre utilizatorii externi ai informaiilor financiare i managerii ntreprinderii, cei care pregtesc i furnizeaz aceste informaii; 2. Decizia de a investi, de a mprumuta se fundamenteaz pe informaii privind poziia financiar, performanele economice i fluxurile de trezorerie reflectate n situaiile financiare.
2

3. Accesul utilizatorilor informailor financiar-contabile la evidenele contabile ale potenialilor parteneri este limitat i ca atare singura posibilitate de obinere a unor astfel de informaii o reprezint situaiile financiare anuale (bilan contabil, cont de profit i pierdere, anexe) care se dau publicitii. 4. Posibilitile de majorare sau diminuare cheltuielilor sau veniturilor pe seama provizioanelor contabile poate fi constatat prin cunoaterea politicilor contabile care fac obiectul misiunii de audit. 5. Majorarea sau diminuarea activelor prin diverse proceduri (reevaluri fictive, politici de amortizare ilegal) se regsete de asemenea n situaiile anuale, anexe la bilanul contabil. Tipologia auditului financiar
De la apariia sa i pn n prezent auditul s-a desfurat sub diferite forme, ceea ce a necesitat o sistematizare i o clasificare a acestor metode. 1. n raport cu obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului avem: a) Auditul legalitii sau conformitii; b) Auditul de atestare financiar; c) Auditul performanei; Auditul legalitii sau conformitii vizeaz atestarea responsabilitii financiare a entitilor n legtur cu nregistrrile financiar-contabile reflectate n situaiile financiare i care stau la baza ntocmirii bilanului contabil i a contului de profit i pierdere. Auditul de atestare financiar vizeaz exprimarea opiniei fa de declaraiile fiscale din sectorul public, dar i a credibilitii asupra situaiilor financiar-fiscale din sectorul privat. Auditul performanei (rezultatelor) vizeaz respectarea principiilor: economicitii, eficienei i eficacitii. Economicitatea viznd minimizarea costurilor dar cu condiia respectrii calitii. Eficiena reprezint raportul dintre costuri i rezultate. Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu obiectivele propuse. 2. Sub aspect organizatoric i funcional auditul poate fi: Audit intern; Audit extern; Audit guvernamental. Auditul intern are ca obiective examinarea, analiza, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Indiferent de specificul activitii i mrimea entitii patrimoniale, misiunea auditului intern este urmtoarea: auditul intern asist entitatea n gestionarea riscurilor, prin evaluarea i identificarea riscurilor semnificative precum i prin procesului de management al resurselor ntreprinderii; auditul intern asist entitatea n atingerea obiectivelor prin evaluarea i mbuntirea procesului de monitorizare a obiectivelor. Auditul extern presupune existena auditorului extern ca profesionist independent calificat, care acioneaz n totalitate independen, nu este angajat al unitii patrimoniale i are responsabilitate limitat n avizul pe care l d asupra situaiilor financiare.

Audit guvernamental: este un audit specializat efectuat de specialitii din Ministerul Finanelor Publice asupra diferitelor programe, activiti i instituii guvernamentale, are drept scop revizuirea i verificarea eficienei utilizrii banului public. 3. n funcie de momentul n care se efectueaz auditul, exist: - Audit preventiv - Auditul ulterior Audit preventiv: se definete ca o examinare a operaiunilor administrative sau financiare anterior desfurrii lor efective, avnd avantajul stoprii acestor operaiuni n cazul n care se dovedesc a fi ineficiente sau ilegale. Auditul ulterior: de realizeaz dup mplinirea operaiunilor financiare sau administrative i are avantajul s se bazeze pe fapte reale reflectate n documentele financiar-contabile.

Desfurarea auditului financiar

Auditorul n ndeplinirea misiunii sale i orienteaz activitatea n funcie de rolul i succesiunea etapelor n trei faze i zece etape. 1. faza iniial: acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; orientarea i planificarea auditului. 2. faza executrii lucrrilor: aprecierea controlului intern; controlul conturilor; examenul situaiilor financiare. 3. faza final: evenimente posterioare nchiderii exerciiului; utilizarea lucrrilor altor profesioniti; alte lucrri necesare nchiderii; raportul de audit; documentarea lucrrilor de audit. Faza iniial debuteaz cu acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit. Pentru a accepta lucrarea auditorul desfoar anumite lucrri care s-i permit fundamentarea deciziei de acceptare sau refuz a misiunii de audit. Aceste aciuni se refer la urmtoarele aspecte: cunoaterea general a societii comerciale; aprecierea gradului de independena i incompatibilitate; examinarea nivelului de competen proprie n comparaie cu specificul unitii auditate; contactul cu auditorul anterior; acceptarea mandatului i ntocmirea fiei de acceptare a mandatului. Prima aciune intitulat cunoaterea general a ntreprinderii prezint o importan deosebit i pentru aceasta este necesar o documentare consistent cu privire la: sectorul de activitate n care acioneaz ntreprinderea; organizarea general a ntreprinderii (organigrama, tip integrat sau nu, numr de salariai. pe structuri); caracteristici generale (form juridic, capital social, sediu, cifra de afaceri); sistem informaional (fluxul documentelor, organizarea contabilitii). 4

Auditorul trebuie s realizeze o apreciere rezonabil a unor poteniale riscuri i pentru aceasta va ntocmi o diagram a posibilelor riscuri n care sunt vizate urmtoarele aspecte: - control intern insuficient sau cu carene notabile ; - contabilitate neinut corect i la timp; - atitudine necorespunztoare a managementului fa de prevederile legislative i asumarea de ctre acetia a unor riscuri greu controlabile; - personal insufici ent n firm i incompetent n mare parte pentru obiectivele propuse; - rotaia prea mare a cadrelor i anormal; - dezechilibre financiare ; - riscuri fiscale; - conflicte sociale; - riscuri juridice; - independena exerciiilor nerespectat; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari; - limitarea controalelor n cazul auditorului precedent. n urma analizei riscurilor prezentate mai sus, auditorul poate lua urmtoarele decizii: accept un mandat fr riscuri aparente; accept mandatul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri particulare; refuz mandatul. Aprecierea cu privire la independena i absena incompatibilitilor. Auditorul trebui s constate dac el nsui sau firma de audit din care face parte nu se afl ntr-o situaie de incompatibilitate sub urmtoarele aspecte: - firma de audit nu realizeaz deja o activitate remunerat de client; - membrii familiei auditorului au legtur sau interese comerciale cu firma auditat. n legtur cu examenul de competen corespunztor specificului ntreprinderii care urmeaz a fi auditat, auditorul trebuie s constate dac propria experien cumulat cu a celorlali membrii de audit este suficient pentru execuia misiunii. n urma analizei acestor condiii, auditorul n situaia lurii deciziei de acceptare a misiunii de audit va ntocmi fia de acceptare a misiunii ca document de cunoatere general a societii i ca o expresie a poziiei auditorului fa de realitile constatate n ntreprinderea ce urmeaz a fi auditat. Prin fia de acceptare se relev punctele slabe (deficienele) i punctele forte (domenii semnificative) pe care auditorul se va baza n derularea misiunii sale. Conform Standardului Internaional de Audit 210 misiunea de audit poate fi contractat fie pe calea unei scrisori de angajament sau scrisoare de misiune de audit, fie pe baza unui contract comercial. Indiferent de modalitatea de contractare a lucrrilor n documentul ncheiat se vor consemna n mod obligatoriu urmtoarele elemente: obiectivele auditului situaiilor financiare ; responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea situaiilor financiare; forma rapoartelor sau a altor comunicri n legtur cu rezultatele misiunii ; ntinderea lucrrilor de audit sub aspectul ariei de aplicabilitate; riscuri inerente sau inevitabile de nedetectare a unor fraude sau erori datorit eantionrii sau lipsei controlului intern i slabei organizri a contabilitii . Mai pot fi introduse n scrisoarea de misiune i elemente referitoare la orientarea i planificarea misiuni, descrierea rapoartelor ce urmeaz a fi predate misiunii, baza de calcul a onorarilor i condiiile de lucru ale echipei de audit, precum i condiiile de facturare i ncasare a onorarilor.

Orientarea i planificarea auditului financiar

Este o etap important n derularea misiunii de audit financiar ntruct n cadrul acesteia se ntocmete o situaie cuprinznd elemente de cunoatere general a ntreprinderii, apoi o aciune de identificare a domeniilor i sistemelor semnificative i de determinare a pragului de semnificaie, finalizat cu redactarea planului de misiune. Prima aciune din cadrul etapei de orientare i planificare a auditului intitulat Cunoaterea general a ntreprinderii se desfoar pe baza urmtoarelor tehnici: discuii cu conductorii unitii i personalul de execuie privitoare la natura activitii desfurate i particularitile sectorului din care face parte firma auditat; examinarea documentelor interne i externe ale ntreprinderii privitoare la structura ntreprinderii, organizarea general, politici comerciale i financiare, organizarea administrativ i contabil, modul de organizare al controlului intern; vizitarea localurilor ntreprinderii; examinarea analitic a cifrelor din situaiile financiare ale anilor precedeni cu scopul desprinderii tendinei generale a firmei auditate.

Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative, stabilirea pragului de semnificaie

Activitatea de identificare a domeniilor i sistemelor semnificative are me nirea de a stabili anumite elemente din activitatea ntreprinderii auditate asupra crora trebuie concentrat aciunea de verificare a auditorului folosind ca metode de lucru sondajele efectuate asupra elementelor respective. Acestea nglobeaz activiti eseniale n realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, precum: aprovizionarea, producia, distribuia, ncasrile, plile. Alturi de elementele semnificative vor fi folosite n misiunea de audit i conturile semnificative, acestea din urm caracterizndu-se fie printr-un rulaj mare, fie printr-un sold de sfrit de an considerabil. Conturile mai pot fi semnificative i prin natura lor n sensul influenei pe care o exercit prin riscurile asociate acestora. Sunt conturi purttoare de riscuri cele care se provizioneaza sau comport tehnici contabile complexe (conturi compuse). Domeniile semnificative nu sunt aceleai n toate ntreprinderile, ele depind de natura activitii derulate de unitatea auditat dar n general domeniile legate de vnzri, cumprri, personal, trezorerie i imobilizri le regsim n toate situaiile.

Materialitatea n audit
n termeni generali, o problem poate fi considerat ca material (important, semnificativ) n msura n care cunoaterea sa ar putea influen a opinia utilizatorilor informaiilor cuprinse n situaiile financiare. n cazul auditului situaiilor financiare, auditorul urmrete s estimeze nivelul global al fraudelor sau al neregularitilor ntlnite la clientul auditat i n situaia n care auditorul consider c acestea sunt materiale (importante) atunci le va aduce n atenia utilizatorilor informaiilor din situaiile financiare. Pentru a constata materialitatea inexactitilor sau erorilor, auditorul trebuie s aduc probe de netgduit, relevante i rezonabile, pe care s-i susin concluziile i afirmaiile legate de situaiile financiare auditate. Aceasta nu nseamn c auditorul d garanii absolute, ci asigurri rezonabile asupra situaiilor auditate. Vorbind despre materialitate n audit putem aborda acest aspect sub trei forme: Materialitatea prin valoare Materialitatea prin natur 6

 Materialitatea prin context Materialitatea prin valoare exprim faptul c un sistem sau un domeniu este semnificativ cnd acesta are nivelul de materialitate exprimat valoric fie n sume absolute, fie n procente dintre anumit mrime, de obicei un domeniu semnificativ. Un domeniu este considerat semnificativ prin comparaie cu un anumit standard, nivelul su de semnificaie fiind proporional cu procentul pe care acesta l reprezint din standardul de comparaie. De exemplu: - 3% din cheltuielile de exploatare reprezint un nivel de materialitate care st la baza selectrii documentelor ce urmeaz a fi verificate i a cror valoare este mai mare de 3% din valoarea cheltuielilor de exploatare. - alt baz mai poate fi cifra de afaceri, profitul, imobilizrile, activele totale. Nivelul materialitii este stabilit la nceputul misiunii de audit i va fi considerat ca un reper pe parcursul misiunii pentru anumite sisteme sau domenii putnd fi utilizate i nivele de materialitate mai mici sau mai mari dect cel iniial. Materialitatea prin natur pune n legtur valoarea unui element sau domeniu semnificativ cu importana lui n imaginea general sau de ansamblu al activitii ntreprinderii. De exemplu: - valoarea salariilor managerilor sunt elementelor semnificative n aprecierea managementului firmei. Materialitatea prin context face legtura ntre elementele semnificative i posibila eroare sau inexactitate doar n situaia conjunctural a rolului elementului semnificativ luat n studiu de ctre auditor. Spre exemplu o informaie eronat ntr-un domeniu semnificativ de mic valoare n mod normal dar de importan covritoare dac elementul semnificativ se afl inclus ntr-un context supus unui risc major.

Utilizarea pragului de semnificaie/materialitate

n derularea misiunii de audit stabilirea pragului materialitii este esenial pentru determinarea procedurilor ce urmeaz a fi aplicate pentru a obine suficiente probe de audit. Legat de determinarea pragului de semnificaie se poate aprecia c nivelul acestuia este condiionat de valoarea erorilor peste care opinia utilizatorilor informaiei financiare poate fi influenat. Tendina general privitoare la pragul materialitii este de reducere ale acestuia pentru a oferi asigurri rezonabile beneficiarilor de informaii c situaiile financiare nu comport erori semnificative. Un prag al a materialitii cuprins ntre 0,5 % i 2% din valoarea de baz, adic cifra de afaceri, este considerat un prag de semnificaie acoperitor peste care erorile pot denatura realiti exprimate n situaiile financiare. Principalul element care trebuie luat n considerare pentru fiecare tip de entitate auditat l reprezint gradul de sensibilitate al segmentului de pia n care i desfoar activitatea entitatea auditat. Din aceast cauz se stabilete iniial un prag global de semnificaie, urmnd ca apoi s fie calculat pe anumite activiti praguri specifice de semnificaie. Auditorul va ine cont n stabilirea nivelului materialitii de interesele fiecrui tip de utilizator(acionari, instituii ale statului finane, CAS, Agenia de omaj, ITM; bnci, furnizori, i clieni). n consecin, este recomandabil ca auditorul s stabileasc un nivel mai sczut al materialitii, care s poat fi n msur s elimine n mare parte riscurile de audit. Trebuie avut n vedere de ctre auditor ca pragul iniial stabilit n momentul orientrii i planificrii misiunii s poat fi schimbat pe parcursul derulrii misiunii astfel nct s reflecte posibilele modificri ale valorilor elementelor considerate semnificative la debutul misiunii.

Determinarea pragului de semnificaie

La nceputul misiunii se stabilete un prag global de semnificaie. Acesta este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. Pe parcursul misiunii, pragurile de semnificaie vor fi stabilite pe fiecare seciune a conturilor anuale n funcie de riscurile dominante ale fiecrei seciuni de conturi. Stabilirea pragului d semnificaie permite o mai bun orientare i planificare a misiunii, evitarea lucrrilor inutile i justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. n principiu exist o dou modaliti de stabilire a pragului de semnificaie, n procente sau n cifre absolute. Indiferent cum se stabilete determinarea lui, se realizeaz prin compararea cu o alt mrime denumit baz de referin. Bazele de referin care se utilizeaz sunt n general elemente importante/semnificative n caracterizarea ntreprinderii, ca de exemplu: cifra de afaceri, rezultatul exerciiului, valoarea total a activelor, valoarea imobilizrilor. n funcie de specificul ramurii de activitate se pot alege ca baz de referin alte elemente. Exemplu: la unitile cu desfacere en gros poate fi marja brut sau adaosul comercial. n situaia n care baza de referin o reprezint rezultatul financiar n stabilirea pragului materialitii sunt necesare efectuarea unor corective pentru a considera rezultatul financiar ca cel corect i neafectat de influene conjuncturale sau provenite din exerciiile precedente. Aceasta nseamn c va fi eliminat din rezultatul financiar brut (profitul brut) rezultatul excepional . De asemenea se face o eliminare a provizioanelor care pot influena rezultatul aferent perioadei.

Elementele caracteristice pragului de semnificaie

Sunt cele care l pot influena i care se grupeaz astfel: necesitile utilizatorilor conturilor anuale; caracteristicile ntreprinderii; caracteristicile elementelor considerate semnificative Necesitile utilizatorilor conturilor anuale sunt diferite avnd n vedere interesele fiecruia legate de activitatea unitii auditate, astfel: - acionarii sunt interesai de corectitudinea determinrii profitului net, respectiv a dividendelor; - instituiile statului sunt interesate de modul de eviden i plat a obligaiilor la bugetul consolidat; - instituiile financiar bancare sunt interesate de modul de reflectare a obligaiilor constnd n rate bancare i dobnzile aferente; - furnizorii i clienii sunt interesai de corectitudinea creanelor respectiv obligaiilor acestora fa de unitatea auditat. Caracteristicile ntreprinderii sunt elemente specifice pragului de semnificaie care ine cont de urmtoarele: Mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea; Sectorul de activitate i metodele contabile care i sunt proprii; Dimensiunile ntreprinderii; Evoluia ntreprinderii n timp; Caracteristicile elementelor considerate semnificative sunt: Sensibilitatea. Gradul de aproximare. Evoluia n timp a elementului semnificativ. Cumulul mai multor elemente. Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci cnd o mic variaie a acestui element antreneaz o mare modificare a conturilor anuale. Gradul de aproximare relev faptul c o eroare nu are aceleai urmri pentru un element unde exactitatea se impune fa de un element unde se permite aproximri. 8

Evoluia n timp a elementului semnificativ poate reliefa o tendin de cretere sau scdere a acestuia. Cumulul mai multor elemente fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat.

Riscurile auditului
Avnd n vedere existena unor limite inerente de audit, precum i a posibilitii limitate de organizare a procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate, coroborat cu modul de organizare a controlului intern, n unitatea auditat exist o serie de riscuri pe care auditorul trebuie s le aib n vedere existnd astfel posibilitatea ca anumite erori sau inexactiti s nu fie descoperite. Normele Naionale de Audit recomand ca efectuarea misiunii de audit s se efectueze n funcie de factorii de risc i importana lor relativ. Exist mai multe categorii de riscuri, astfel: I. n funcie de posibilitatea realizrii lor exist riscuri poteniale i riscuri posibile. Riscurile poteniale sunt cele susceptibile de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta. n felul acesta nlturndu-se posibilele erori sau fraude. Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita. II. Riscuri generale specifice ntreprinderii ce sunt determinate de operaiunile pe care le deruleaz ntreprinderea, de specificul sectorului din care face parte, de modul de organizare a evidenei contabile i de mrimea acesteia. III. Riscuri legate de natura operaiilor tratate, care ine cont de cele trei tipuri de operaii reflectate n contabilitate i anume: Operaii repetitive n care sunt reflectate date cu caracter repetitiv; Operaii punctuale generatoare de date punctuale; Operaii excepionale generatoare de date excepionale. IV. Riscuri legate de procedurile i domeniile semnificative alese de auditor. n funcie de bazele de referin alese, auditorul va stabili praguri de semnificaie distincte pentru a limita riscul de audit la un nivel minim.

Importana relativ a riscurilor de erori

n cadrul unei misiuni d audit exist un risc asumat al auditorului de a exprima o opinie incorect datorit faptului c n situaiile financiare pot exista erori semnificative. Aceast categorie de risc este intitulat risc de audit i cuprinde trei elemente: Risc inerent Riscul legat de control Riscul legat de nedescoperire Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operaiuni s comporte erori semnificative, datorit naturii activitii unitii supuse auditului sau specificului operaiunilor tratate. Riscul legat de control const n faptul c o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, s nu fie nici prevenit, nici descoperit i corectat, prin sistemul contabil i de control intern al unitii auditate datorit modului defectuos de organizare a acestuia. Pentru evaluarea riscului de control auditorii realizeaz o documentare asupra sistemelor de contabil i de control intern, avnd n vedere modul de organizare al acestora, modul de aplicare permanent i procedurile n funciune. Pentru a evalua aceste doua sisteme, auditorul va executa teste de control asupra documentelor justificative care stau la baza 9

operaiunilor tehnico economice, de asemenea va realiza o investigare i o observare a modului de exercitare a controalelor interne, realiznd i o reconstituire a unor controale exercitate de unitatea auditat. Riscul de nedescoperire const n faptul c, auditorii nu reuesc s constate o eroare n soldul unui cont semnificativ datorit fie limitrii n timp a misiunii, fie aplicrii unor proceduri eronate. Cu ct numrul procedurilor aplicate este mai mare, riscuri de nedetectare scade corespunztor.

Aprecierea controlului intern i controlul conturilor

Controlul intern reprezint ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru: - a proteja valorile active; - a promova eficacitatea exploatrii; - a asigura respectarea dispoziiilor administraiei; - a asigura fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. Pentru evaluarea i aprecierea controlului intern, auditorul va selecta sistemele considerate semnificative i va aprecia modul n care este organizat i exercitat controlul intern n cadrul acestor sisteme, putnd astfel s aprecieze dac n evaluarea realizat asupra calitii informaiilor contabile se poate baza pe calitatea controlului intern. Astfel, dac controlul intern este organizat corespunztor, auditorul va ntreprinde un umr de proceduri mai mic de verificare dect n cazul contrar. Controlul intern are dou componente eseniale: 1. Sistemul i mediul de control; 2. Procedurile de control existente. Mediul i sistemul de control in de managementul general al ntreprinderii, de stilul managerial, de organizarea ntreprinderii i de structura acesteia. Procedurile de control se refer la ansamblul metodelor de control puse n aplicare pentru a constata legalitatea operaiilor reflectate n documentele justificative. Aprecierea controlului intern se realizeaz n dou etape: 1. prima etap const n nelegerea procedurilor de prelucrare a informaiilor i de efectuare a controalelor interne de ctre ntreprindere; 2. a doua etap const n verificarea funcionrii controalelor interne cu scopul de a constata dac aceste proceduri au fost aplicate n permanen i cu regularitate. Cunoaterea modului de operare a controlului intern se va realiza prin aplicarea unor teste cu privire la modul de utilizare a procedurilor de control att ca permanen ct i ca, corectitudine. n evaluarea controlului intern auditorul trebuie s constate existena acestuia din cel puin dou puncte de vedere, astfel: - din punct de vedere al competenelor de organizare trebuie s existe n ntreprindere: controlul administrativ intern; verificarea intern a operaiilor, autocontrolul salariailor; controlul contabil intern. Din punct de vedere al momentului efecturii controlului raportat la momentul derulrii operaiunilor reflectate n documente, n ntreprindere trebuie s existe: control administrativ intern; control financiar preventiv; control propriu interior; 10

 control financiar de gestiune. Elementele vizate de auditor n aprecierea controlului intern sunt urmtoarele: existena unui plan de organizare a activitii de control cuprinznd definirea sarcinilor de control ct mai precis, precizarea limitelor de competen i a rspunderilor controlorilor i necesitatea ca circulaia documentelor i informaiilor s fie organizat de aa manier nct s poat fi exclus neglijena sau frauda; aprecierea competenei personalului implicat n activitatea de control dar i integritatea i moralitatea acestora; existena unei documentaii cu referire la producerea, prelucrarea i arhivarea informaiilor. Insuficiena controlului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte i la timp a informailor ctre managementul ntreprinderii, n acest caz valoarea probant a informailor contabile putnd fi pus la ndoial.

Evaluarea controlului intern

Aprecierea controlului intern de ctre auditor este concentrat n gsirea rspunsurilor la trei ntrebri, i anume: 1) care sunt procedurile efective n funciune care au ca obiective realizarea unui control intern eficient? 2) Procedurile sunt aplicate? 3) n ce msur aceste proceduri de control satisfac crearea unui bun control intern sau audit intern i n consecin contribuie la ntocmirea unor documente financiar contabile corecte? n vederea aprecierii calitii controlului intern, auditorul va ntocmi un program de verificare care s conin urmtoarele elemente: 1) Descrierea procedurilor de control utilizate; 2) Teste de conformitate privind procedurile aplicate i modul de nelegere a acestora de ctre auditor; Aceste teste rezolv simultan dou probleme: Se obin asigurri c procedurile exist; Ele au fost nelese ca loc i rol n ansamblul controlului de ctre auditor. Testele de conformitate pot fi aplicate sub diferite forme: Observare direct; Confirmare verbal a celor care utilizeaz procedura; Elemente materiale ale aplicrii procedurii; Observarea ulterioar ce const n refacerea unei proceduri de control aplicate de un controlor n prezena auditorului. 3) Evaluarea preliminar const ntr-o descriere a organizrii controlului intern cu scopul de a pune n eviden punctele forte i a punctele slabe ale sistemului de control. Punctele forte reprezint dispozitivele de control care garanteaz c prin aplicarea procedurii de control se poate constata o contabilizare corect a diferitelor date. Punctele slabe reprezint elemente nesigure din activitatea de control pe baza crora anumite erori, unele chiar semnificative pot scpa nedetectate dnd natere unor poteniale fraude. 4) Testele de permanen au ca obiectiv verificarea dac punctele forte i punctele slabe fac obiectul unor aplicri efective i constante; 5) Evaluarea definitiv i documentul de sintez. n final, auditorul, cu privire la aprecierea controlului intern va determina veritabilele puncte forte care se constituie n dispozitive de control permanent i efectiv, apoi punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului de control, datorate greitei aplicri a procedurilor de control. 11

Apoi, auditorul va ntocmi un raport care va avea urmtoarea structur: I. Not de introducere i sintez ce are ca scop s permit utilizatorilor s i-a rapid cunotin de coninutul raportului; II. Sumarul raportului n care sunt recapitulate titlurile i punctele coninute n partea de detalii; III. Detaliile raportului unde sunt prezentate pe larg aprecierile i concluziile cu privire la calitatea controlului intern.

Controlul conturilor
Obiectivul principal al acestei etape l constituie reunirea elementele probante suficiente care s-i permit auditorului s se ncredineze c dispoziiile legale cu privire la organizarea i conducerea contabilitii sunt respectate i c informaiile furnizate de contabilitate reflect realitatea patrimonial, situaia economic i poziia financiar a ntreprinderii. n prima faz a verificrii conturilor auditorul va examina conturile care au stat la baza ntocmirii situailor financiare. Pentru a se putea baza pe calitatea nregistrrilor contabile va fi necesar ca auditorul s compare aceste nregistrri cu documente produse de alte entiti (acte notariale, decizii ale administraiei, facturi de vnzri/cumprri, extrase de cont bancare). Pentru eficientizarea activitii de control a conturilor, auditorul va realiza o grupare a conturilor aferent ciclurilor de care aparine. Avem astfel: Ciclul de investiii; Ciclul de exploatare; Ciclul de finanare. Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile corporale, imobilizrile necorporale i portofoliul de titluri. Controlul conturilor de imobilizri corporale vizeaz: corecta evaluare a activului imobilizat; dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii activelor care compun aceea categorie de imobilizri; dac s-a fcut distincia corect ntre cheltuiala cu activele i imobilizarea ca atare; dac ntreprinderea deine titluri de proprietate asupra imobilizrilor; dac exist o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere (se nchiriaz, se dau n folosin, etc.) dac regimul de amortisment utilizat de ntreprindere se justific din punct de vedere economic; dac exist active imobilizate care au fost folosite drept garanii pentru mprumuturi; Auditorul trebuie s ntocmeasc n legtur cu imobilizrile o situaie privind micrile intervenite n conturile de imobilizri prin achiziii, producie n regie proprie, vnzri, casri i declasri, scoatere din funciune. n cazul imobilizrilor realizate n regie proprie, auditorul trebuie s verifice realitatea lucrrilor coninute n situaiile de lucru, corectitudinea preurilor, materialele utilizate i valoarea de nregistrare n contabilitate. Legat de titlurile de portofoliu, acestea se regsesc sub forma: - titluri de participare care permit unitii deintoare posibilitatea de a exercita o anumit influen asupra societii emitente; - titluri imobilizate ale activitii de portofoliu constnd n investiii pe termen lung, n titluri de valori cu scopul de a aduce venituri financiare; - valori mobiliare de plasament constituite n titluri de participare pe termen scurt ca o soluie alternativ a excedentului temporar de trezorerie. 12

Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri: Existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client; Contabilizarea corect a titlurilor; Contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n cazul cumprrii acestora, a veniturilor generate de titluri, cu constatarea diferenelor n plus sau minus n cazul vnzrii acestora. Ciclul de exploatare Este parte a activitii ntreprinderii care vizeaz urmtoarele elemente: - cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori; - vnzri i creane; - datorii fa de personal i organismele sociale; - impozite i taxe; - elemente n afara exploatrii. Cumprri de stocuri Auditorul verifica: Existena stocului prin corecta lui ncadrare i nregistrare n contabilitate, corelnd dou categorii de documente: facturile i notele de recepie; Verificarea modului de evaluare a stocurilor pe baza metodelor contabile de eviden a intrrilor i ieirilor (LIFO i FIFO). Verificarea modului de respectare al separri exerciiilor financiare. Verificarea existenei provizioanelor pentru stocurile degradate sau cu micare lent. Respectarea aplicrii principiului permanenei metodelor ce presupune utilizarea acelorai metode de evaluare a stocurilor i acelorai metode de amortisment pe parcursul unui exerciiului financiar. n legtur cu datoriile fa de furnizori auditorul trebuie s verifice urmtoarele: Realitatea i corecta realizare a datoriilor; Cauzele i justificrile ntrzierilor la plat ale furnizorilor; examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari; verificarea realitii i necesitii acordrii avansurilor ctre furnizori. Vnzri i creane n legtur cu vnzrile auditorul trebuie s se asigure c, clieni existeni n balanele de la sfritul exerciiului prezint solduri exacte i sume real datorate unitii auditate. n al doilea rnd se verific dac anumite creane nu au fost omise, sau au fost create provizioane eronate pentru acestea. Auditorul trebuie s mai verifice dac documentul de nsoire a mrfurilor pe parcursul traseului (avizul de nsoire) este ntocmit n termen legal cu factur, aceasta este necesar pentru a constata o eventual evaziune fiscal. n legtur cu sumele ce urmeaz a fi ncasate, auditorul trebuie s constate dac nu exist riscul prescrierii acestuia. Datorii fa de personal i organismele sociale Auditorul verific corectitudinea ntocmirii statului de plat, modul de deinere a reinerilor, dac drepturile salariale au fost corect determinate i dac nu exist persoane care figureaz n continuare pe statele de plat dei au ncetat contractul de munc cu unitatea auditat. Se verific de asemenea corectitudinea calculelor aritmetice i respectarea reglementrilor legale cu privire la cuantumurile reinerilor. n afara statelor de plat mai sunt supuse controlului urmtoarele documente: 13

 Contractele de munc, n care sunt reglementate drepturile i obligaiile corelative ale prilor, numrul de ore de lucru sptmnal, lunar, salariul aferent acestor numr de ore i alte sporuri i drepturi cuvenite. Fiele de eviden sau pontajul, n care sunt reflectate numrul de ore de munc efectuate, cele eventual prestate n plus. Impozite i taxe Verificarea impozitelor i taxelor presupune constatarea modului de contabilizare a impozitelor i taxelor datorate, corectitudinea calculelor, obligaiile fiscale, modul de ntocmire i depunere a declaraiilor privitoare la impozitele i taxele datorate, urmrirea eventualelor fluctuaii anormale de obligaii care pot sugera ideea unei contabilizri eronate n etapele anterioare, verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor datorate, dar i de recuperare a posibilelor creane asupra bugetului. Elemente n afara exploatrii n aceast categorie ntr elemente ce in de excepionalul activitii ntreprinderii, elemente care nu se ntlnesc n activitatea cotidian a acesteia. Ciclul de finanare Acest ciclu vizeaz aspecte referitoare la capitalurile proprii, provizioanele reglementate, modul de afectare a rezultatului financiar i datoriile financiare ale firmei. Capitalurile proprii intereseaz sub aspectul modificrii acestora pe parcursul exerciiului, n special creterile de capital pe baza profitului net reinvestit, a aportului ntreprinztorului individual sau pe baza diferenelor din reevaluare. Auditorul mai are n vedere eventualele fuziuni la care particip unitatea auditat sau eventualele comasri, acestea fiind tot modaliti de majorare a capitalului. Provizioane Auditorul vizeaz legalitatea i exactitatea acestora pe baza analizei operaiei economice sau financiare care le-au generat i a modalitilor de reglementare a acestor provizioane. Legat de datoriile financiare, auditorul constat ntinderea acestor obligai, modalitatea de garantare i modul n care aceste datorii pot afecta principiul continuitii.

Examinarea bilanului contabil

Bilanul contabil mpreun cu anexele sale (cont de profit i pierdere, situaia creanelor i datoriilor, situaia obligaiilor) constituie situaiile financiare de sintez anuale. Aceste situaii financiare mai poart denumirea i de conturi anuale. Misiunea de baz a auditorului este aceea de a confirma c situaiile financiare anuale reflect corect deciziile ntreprinderii i dau o imagine fidel, real i complet a patrimoniului, a rezultatului economic i a poziiei financiare a ntreprinderii. 1. Examinarea situaiilor financiare i va da auditorului posibilitatea s constate i s afirme faptul c bilanul contabil, contul de profit i pierdere sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare date de nchidere. 2. Anexele bilanului comport toate informaiile care s dea imaginea patrimoniului privind elementele de activ i cea referitoare la obligaii.

14

3. Bilanul, contul de profit i pierdere i anexele respect reglementrile anuale cu privire la nchiderea exerciiului financiar sub aspectul formatului i structuri informaiilor solicitate. Examinarea analitic a bilanului Are ca scop constatarea c bilanul, contul de profit i pierdere nu conin erori semnificative sau fraude pe baza unor raionamente ce au la baz construcia unor indicatori economici i financiari. Aceti indicatori se compar cu cei din exerciiile precedente i n cazul apariiei unor abateri semnificative, se poate pune problema existenei unei erori semnificative care nu a fost nregistrat n evidenele contabile. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Evenimentele posterioare nchiderii exerciiului sunt supuse verificrii auditorului sub aspectul examinrii facturilor de cumprri i vnzri sau avizelor de expediie i notelor de recepie ntocmite ulterior nchiderii exerciiului financiar, dar care au influene n exerciiul financiar ncheiat i supus auditrii. n al doilea rnd auditorul examineaz evenimentele posterioare nchiderii exerciiului cu influene asupra acoperirii creanelor. Pentru a avea certitudinea c evenimentele posterioare au fost identificate, auditorul va solicita conducerii ntreprinderii o scrisoare de afirmaii privind eventualele litigii care au aprut n perioada anterioar nchiderii exerciiului. Chestionat de sfritul lucrrilor este documentul care permite auditorului s se asigure c toate elementele necesare formulri opiniei au fost ntrunite i c n conformitate cu normele de audit i poate exprima un punct de vedere. Scrisoarea de afirmare este un document pe care auditorul l solicit managementului ntreprinderii auditate i prin care aceasta i asum responsabilitatea cu privire la calitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare. Nota de sintez este documentul prin care auditorul consemneaz problemele tehnice ntlnite, maniera n care le-a rezolvat i eventualele puncte n suspensie ce urmeaz a fi clarificate ulterior. Raportul de audit este documentul de sintez al auditorului financiar n care sunt cuprinse afirmaiile acestuia referitoare la calitatea informaiilor financiare concentrate sub forma unei opinii. Raportul de audit reprezint n acelai timp responsabilitile ambelor pri, beneficiarului de audit i auditorului, primul cu privire la situaiile financiare, iar cel de-al doilea cu privire la asigurarea rezonabil asupra calitii acestuia. Raportul de audit conine urmtoarele elemente: I Titlul II Paragraf ul introductiv, n care se face meniunea responsabilitilor administratorilor i a auditorului. III Destinatarul raportului de audit IV Identificarea bilanului contabil prin numele ntreprinderii, sediul social, codul unic de nregistrare, numrul de nregistrare la Registrul Comerului, data ncheierii bilanului, totalul bilanier, cifra de afaceri, rezultatul financiar. V Precizarea normelor sau a standardelor aplicate n realizarea misiunii de audit VI Opinia privind certificarea. Opinie care poare fi: opinie fr rezerv, opinie cu rezerv, opinie defavorabil i imposibilitatea exprimrii opiniei. VII Semntura persoanelor responsabile de ntocmirea raportului. VIII Adresa semnatarilor raportului. IX Data raportului. 15

Documentarea lucrrilor de audit financiar

Pentru a sistematiza i eficientiza lucrrile sale auditorul va efectua o documentare avnd ca scop justificarea ndeplinirii procedurilor i atingerea obiectivelor prestabilite. Documentarea const n ntocmirea foilor de lucru n care sunt consemnate constatrile obinute, eventualele calcule, comentarii sau afirmaii ale personalului de execuie sau management ale firmei auditate. Structura unei foi de lucru: - Descrierea clar a obiectivului controlului; - Indicarea documentelor utilizate; - Lucrrile efectuate i concluzia din care s rezulte c obiectivul controlului a fost atins pe parcursul misiunii. Documentarea n audit const n ntocmirea pe baza foilor de lucru a dou categorii de dosare: - Dosarul exerciiului - Dosarul permanent Dosarul exerciiului conine elemente probante referitoare la exerciiul auditat: Planificarea programarea lucrrilor: Supervizarea lucrrilor: Aprecierea auditului (controlului) intern: Obinerea elementelor probante: Documente justificative Foi de lucru cu privire la detalierea lucrrilor efectuate Foi de lucru cu privire la sinteza general Foi de lucru privind constatarea faptelor delictuale Dosarul permanent are misiunea de a sintetiza informaii cu privire la: Datele generale ale ntreprinderii; Scurt istoric al ntreprinderii; Organigrame; Persoanele care angajeaz ntreprinderea; Conturile anuale ale ultimelor exerciii; Procese verbale asupra CA i AGA; Diverse contracte-asigurri Are mai multe seciuni i se actualizeaz n fiecare an dac se menine contractul cu acelai auditor. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc la dosarul permanent.

16