Sunteți pe pagina 1din 15

CURS 14 Raportul de evaluare. Stabilirea datei de referin pentru raport. Regulile pentru ntocmirea i prezentarea raportului.

Metode de testare a concluziilor din auditare. Autorizarea tranzaciilor firmei i responsabilitatea auditorului pentru lucrrile sale.

La finalizarea fiecarei activitati de audit, auditorul trebuie sa ntocmeasca, n forma scrisa si format corespunzator, un raport de audit n care sa-si exprime opinia asupra situatiilor financiare auditate, alte observatii asupra acestora. Raportului de audit trebuie sa contina urmatoarele caracteristici: sa fie usor de nteles si lipsit de ambiguitati; sa cuprinda numai informatii sustinute de probe de audit suficiente si relevante; sa fie complet, exact, obiectiv, convigator, concis si uniform, astfel nct sa faciliteze ntelegerea lui de catre cititor. n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii: si exprima opinia de audit asupra situatiilor financiare auditate, prezinta constatarile rezultate ca urmare a desfasurarii auditului; formuleaza concluzii si recomandari cu privire la masurile ce urmeaza a fi luate n legatura cu situatiile financiare auditate.
2

Caracteristicile raportului de audit


Usor de nteles = formularea continutului raportului de audit trebuie sa fie simpla pentru a fi accesibila celor carora li se adreseaza. La elaborarea unui raport trebuie sa se utilizeze un limbaj ct mai clar si simplu, n masura n care subiectul o permite. n situatia n care se utilizeaza termeni tehnici, specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie sa fie clar definite ntr-un glosar de termeni.

Cuprinde numai constatari sustinute de probe suficiente si relevante = este esential ca opinia de audit sa fie sustinuta de probe care sa justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite situatii poate fi utila mentionarea modului de colectare a probelor de audit. Complet = raportul de audit trebuie sa cuprinda toate informatiile necesare pentru a satisface obiectivele auditarii, n vederea asigurarii ntelegerii adecvate si corecte a aspectelor prezentate si sa ntruneasca cerintele prevazute de standarde n legatura cu continutul acestuia. Totodata, raportul de audit poate avea anexate situatiile financiare care au facut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret si care conform reglementarilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.
4

Lipsit de ambiguitate = auditorul se va asigura ca opinia (constatarea) este exprimata cu acuratete si nu lasa loc de interpretari. n acest sens se recomanda utilizarea de formulari standard, al caror continut este general acceptat.

Exact = raportul de audit trebuie sa cuprinda probe de audit reale, suficiente si pertinente, evidentiate si n dosarele de lucru ale auditorilor si care totodata sa demonstreze corectitudinea si rezonabilitatea concluziilor si a constatarilor prezentate. Prezentarea corecta presupune : descrierea cu acuratete a sferei de cuprindere a auditului si a metodologiei de audit aplicata. O inexactitate aparuta n raportul de audit poate crea dubii asupra validitatii ntregului raport de audit si poate sustrage atentia de la esenta raportului. De asemenea, raportarile inexacte pot prejudicia credibilitatea institutiei care a realizat raportul de audit. Obiectiv = credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o maniera impartiala. Daca auditorii au relatii sau interese legate de entitatea auditata vor exista suspiciuni asupra independentei si obiectivitatii acestora.
5

Convingator = informatiile prezentate n raportul de audit trebuie sa fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatarilor, de rezonabilitatea concluziilor si de beneficiul implementarii recomandarilor. Claritate = organizarea logica a materialului, acuratetea si precizia explicarii faptelor si formularii concluziilor este esentiala pentru claritatea si ntelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole si utilizarea de titluri fac raportul mai usor de nteles. De asemenea, cnd situatia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice), pentru clarificarea si sintetizarea unor materiale complexe. Concis = raportul de audit trebuie sa fie concis, si sa cuprinda concluzii si recomandari care sa se sprijine pe probe de audit. Standardele internationale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii si exprima opinia asupra situatiilor financiare elaborate de entitatea auditata.
6

Forma si continutul raportului de audit


n elaborarea rapoartelor de audit se includ urmatoarele elemente: a) Titlul raportului de audit; b) Rezumatul executiv; c) Introducerea generala; d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit si modul de realizare a auditului; e) Concluzii generale; f) Recomandari; g) Propuneri de valorificare a raportului de audit; h) Anexe (atunci cnd este cazul); i) Data raportului; j) Adresa auditorului sau a organism. de certificare (daca este cazul); k) Semnatura auditorilor. Pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea Europeana, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la: - asigurarea conformitatii cu Acordul Multianual de Finantare; - criterii de acreditare cu relevanta semnificativa; 7 - protejarea intereselor financiare ale Comunitatii Europene.

a) Titlul raportului de audit Raportul de audit trebuie sa aiba un titlu corespunzator, care sa-l diferentieze fata de alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entitatii auditate sau de alti auditori. b) Rezumatul executiv, cuprinde : opinia de audit asupra situatiilor financiare ale entitatii auditate ; un paragraf introductiv privind : -identificarea obiectivelor auditului si aria de cuprindere a acestuia respectiv situatiile financiare auditate. n raportul de audit se mentioneaza situatiile financiare elaborate de entitatea auditata si perioada acoperita de acestea; - declaratii rezumative referitoare la responsabilitatea conducerii entitatii auditate pentru situatiile financiare auditate si la responsabilitatile auditorului pentru opinia de audit formulata. 8

c) Introducere generala (paragraf referitor la aria de aplicabilitate a auditului), care contine: baza legala a auditului = Rapoartele de audit vor mentiona legislatia sau reglementarea n baza careia se efectueaza auditul; respectarea standardelor si a manualului de audit = Rapoartele de audit vor indica standardele si manualele de audit n conformitate cu care s-a efectuat auditul. Aceasta va oferi utilizatorului auditului siguranta ca auditul s-a desfasurat n conformitate cu procedurile de audit general acceptate. utilizatorul raportului de audit = raportul de audit trebuie sa mentioneze pe cel care l-a solicitat, pe cei carora li se adreseaza si pe cei care l vor utiliza; perioada de desfasurare a auditului, precum si anul financiar auditat;
9

metodologia de audit folosita:


- daca s-a realizat auditul att pe parcursul anului financiar ct si la sfrsitul acestuia (o faza intermediara si alta finala), mentionndu-se durata si programarea misiunilor (acolo unde este cazul); - evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situatiilor financiare; - faptul ca s-a urmarit sa se obtina asigurarea rezonabila ca, situatiile financiare ale entitatii auditate sunt corecte, complete si fidele. - va fi precizat si nivelul de siguranta obtinut. - riscurile evaluate de auditori la nivelul entitatii auditate riscul inerent (riscurile specifice domeniilor de audit stabilite), de control, de nedetectare. - numarul populatiilor selectate, valoarea esantionului, metoda de esantionare folosita, se poate atasa esantionul auditat. - tehnicile de audit folosite interviuri, vizite, observari, verificarea documentelor, specificndu-se numarul si localizarea utilizarii tehnicilor.

echipa de audit = n raportul de audit se va specifica componenta echipei de audit, cu referire la pregatirea auditorilor si la folosirea muncii unor specialisti n anumite domenii de audit stabilite. altele = La acest punct auditorul va prezenta: - modificarile semnificative produse n cadrul entitatii auditate pe parcursul anului financiar auditat; - orice dificultati tehnice ntlnite de auditori pe parcursul desfasurarii activitatii.
10

d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit si a modului de realizare a auditului = n cadrul acestui paragraf se vor preciza domeniile auditului si modul de realizare a obiectivelor auditului pentru fiecare domeniu stabilit. Astfel se va descrie n detaliu procedurile de audit aplicate, numarul acestora pentru fiecare domeniu auditat, etc. e) Concluzii generale = Plecnd de la concluziile prezentate la fiecare din domeniile auditate se vor sintetiza concluziile generale. f) Recomandari = La formularea recomandarilor, auditorii vor avea n vedere existenta unei legaturi clare ntre acestea si constatarile si concluziile raportate. Recomandarile vor fi formulate numai n situatiile n care activitatea de auditare a permis identificarea unor solutii plauzibile si eficiente pentru fiecare deficienta identificata. Auditorii vor tine seama si de faptul ca formularea recomandarilor si a solutiilor posibile nu trebuie sa fie prea detaliata (entitatii auditate revenindu-i sarcina elaborarii unui plan detaliat al solutiilor pentru remedierea deficientelor) ci trebuie sa indice principalele schimbari necesare, lund n considerare costul potential al aplicarii lor. Atunci cnd este cazul vor fi n mod clar identificati responsabilii aparitiei deficientelor, ca si persoanele carora le revine sarcina corectarii lor. 11

Exista urmatoarea clasificare cu privire la felul recomandarilor: recomandari majore: sunt acele recomandari care presupun o atentie imediata din partea conducerii entitatii auditate; recomandari intermediare: sunt acele recomandari semnificative n contextul mediului de control al entitatii si care necesita o atentie imediata la un nivel semnificativ; recomandari minore: sunt acele recomandari carora trebuie sa li se acorde atentie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile n vigoare. Raportul va trebui sa stabileasca pentru fiecare recomandare, modificarile procedurale /politice care au avut loc sau care vor avea loc si sa mentioneze care a fost reactia entitatii auditate la respectivele recomandari.
12

g) Propuneri de valorificare a raportului de audit = n rapoartele pe care le ntocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la masurile ce urmeaza a fi luate n legatura cu situatiile financiare auditate. h) Anexe (acolo unde este cazul) = Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (ex: tabele detaliate cuprinznd cheltuielile aferente fiecarui domeniu auditat), pe care le considera semnificative pentru constatarile, concluziile si recomandarile formulate. k) Data raportului = Din moment ce responsabilitatea auditorului este sa prezinte constatarile asupra situatiilor financiare asa cum sunt elaborate de conducerea entitatii auditate, auditorul nu trebuie sa dateze raportul mai devreme dect data la care situatiile financiare sunt semnate sau aprobate de management. Data raportului se considera data la care raportul a fost semnat dupa primirea comentariilor din partea entitatii auditate.
13

l) Adresa auditorului sau a organismului de certificare (daca este cazul) = n raportul de audit trebuie sa se arate localitatea unde se afla sediul structurii de audit ce realizeaza auditarea. m) Semnatura auditorilor = Semnarea raportului de audit se realizeaza de catre cei care au format echipa de audit. In cazul fondurilor alocate de Uniunea Europeana este necesar sa se solicite realizarea unui certificat de audit de catre societatea/PFA care efectueaza serviciile de audit. Certificatul de audit este o declaratie scurta, clara si explicita a concluziilor globale ale auditorului privind situatiile financiare ale entitatii auditate, n ceea ce priveste integralitatea, acuratetea si veridicitatea acestora. El furnizeaza o asigurare rezonabila, sub forma unei opinii formulate n ceea ce priveste situatiile financiare ale entitatii auditate, daca acestea prezinta n mod corect situatia financiara, n conformitate cu principiile contabile acceptate. De asemenea, auditorii vor confirma prin Certificat faptul ca auditarea a fost realizata n conformitate cu standardele de audit internationale acceptate pentru obtinerea unei asigurari rezonabile privind situatiile 14 financiare ale entitatii auditate.

Auditorii vor mentiona n Certificatul de audit informatii cu caracter general privind: auditorul (elemente de identificare a acestuia, statutul sau, respectiv organism privat/al statului); denumirea entitatii auditate / agentia prin care se deruleaza programul (nume si adresa); anul financiar supus auditarii; data nceperii si a finalizarii activitatii de auditare; opinia de audit; data emiterii certificatului; semnatura conducatorului institutiei care a realizat certificarea; numele si functia auditorului care a elaborat certificatul. Constatarile, n totalitate si indiferent de natura lor, vor fi specificate n Certificat, auditorii facnd trimitere la textul corespunzator din Raportul de audit, unde acestea sunt prezentate detaliat.
15

Opinia de audit
Opinia de audit trebuie sa stabileasca daca situatiile financiare ofera o imagine fidela, sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu reglementarile n vigoare. Conform standardelor internationale, opinia auditorului este prezentata n format standard. Termenii folositi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofera o imagine fidela sau prezinta n mod corect, sub toate aspectele semnificative. Auditorii si vor exprima opinia, bazata pe probe de audit, cu privire la: existenta de erori materiale n situatiile financiare auditate; respectarea standardelor contabile de raportare financiara; respectarea legalitatii si regularitatii tranzactiilor/operatiunilor financiare.
16

Opinia are n vedere situatiile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofera utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizati depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar continutul opiniei va trebui sa indice, fara ambiguitate, daca sunt sau nu rezerve. Principalele tipuri de opinie: opinie necalificata/favorabila; opinie necalificata cu paragraf explicativ/faborabila cu paragraf explicativ; opinie calificata/opinie cu rezerve; opinia adversa; refuzul de a formula o opinie.
17

Opinia necalificata/favorabila
Auditorul emite o opinie necalificata cnd pe baza probelor obtinute a ajuns la concluzia ca: situatiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor si politicilor contabile aplicabile; operatiunile financiare respecta prevederile legale si reglementarile n vigoare; situatiile financiare reflecta cu fidelitate pozitia financiara a entitatii auditate; toate informatiile de importanta semnificativa cu privire la situatiile financiare sunt corect mentionate. n aceasta situatie, auditorii vor propune n raportul de audit acordarea descarcarii de gestiune fie acordarea certificatului de conformitate.

18

Opinia necalificata cu paragraf explicativ/favorabila cu paragraf explicativ


Se realizeaza atunci cand se considera ca utilizatorul raportului nu poate obtine o ntelegere corespunzatoare asupra situatiilor financiare fara a i se atrage atentia asupra unor aspecte neobisnuite sau importante care nsa, nu afecteaza opinia de audit. Pentru a evita o suspiciune cu privire la explicatiile formulate auditorul va explicita aspectele considerate importante din punctul de vedere al ntelegerii pozitiei financiare a entitatii (printr-un paragraf distinct intitulat paragraf explicativ). Un auditor poate sa nu fie n masura sa exprime o opinie necalificata sau fara rezerve cnd exista una din urmatoarele circumstante si cnd, dupa parerea auditorului, efectele lor asupra situatiilor financiare au sau pot avea o importanta semnificativa dupa cum urmeaza: aria de cuprindere a auditului a fost limitata; auditorul apreciaza ca situatiile financiare sunt incomplete sau induc n eroare sau exista abateri nejustificate de la principiile si politicile contabile aplicabile; exista suspiciuni ca situatiile financiare nu ofera o imagine fidela, clara si completa. 19

Opinia calificata/opinia cu rezerve = Cnd auditorul are

ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situatiilor financiare care sunt materiale (au importanta semnificativa) dar nu sunt fundamentale pentru buna ntelegere a situatiilor financiare, acesta exprima o opinie calificata sau o opinie cu rezerve.

Opinia se exprima n termeni care indica un rezultat satisfacator al auditului, specificnd clar si concis, elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le considera ndoielnice si care l-au determinat sa exprime rezerve n opinia sa. Opinia adversa = Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare din cauza dezacordului profund care-l mpiedica sa formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuza exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare. Declaratia auditorului va exprima ca situatiile financiare nu sunt corect ntocmite si va specifica clar si fara echivoc toate elementele de dezacord.

20

Refuzul de a formula o opiniei = Acest tip de opinie este utilizat

Responsabilitatile auditorului
Activitatea de audit are menirea sa ofere asigurarea rezonabila ca situatiile financiare, n ansamblu, nu contin erori materiale provenite din frauda sau eroare. Auditorul trebuie sa planifice, sa aplice procedurile de audit, sa evalueze si sa raporteze rezultatele auditului avnd n vedere faptul ca frauda si erorile pot afecta material situatiile financiare. Auditorul evalueaza, examineaza si raporteaza asupra ariilor n care descopera existenta unui risc de frauda semnificativ, chiar daca acesta nu afecteaza material situatiile financiare. Auditorul nu este responsabil pentru prevenirea fraudei si erorii. Faptul ca auditul este efectuat anual, coroborat cu munca auditorului asupra riscurilor specifice poate actiona ca un mod de prevenire sau descurajare a producerii fraudei si erorii.
22

cnd auditorul se afla n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare deoarece exista inexactitati n situatia financiara sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedica sa obtina suficiente probe pentru a sustine o opinie cu rezerve.

Auditorul trage concluzia ca efectele potentiale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale (semnificative) nct situatiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat pozitia financiara a entitatii auditate. n acest caz, auditorul renunta sa exprime o opinie. n raportul sau acesta va specifica clar ca se afla n imposibilitatea de a exprima o opinie si va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci cnd exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului ce necesita exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea/refuzul exprimarii unei opinii, raportul de audit trebuie sa prezinte limitarea si sa indice posibilele ajustari ale situatiilor financiare ce ar fi putea fi determinate ca fiind necesare, daca nu ar fi existat limitarea.
21

Limitari inerente ale activitatii de audit


Pe parcursul efectuarii muncii de audit, auditorul trebuie sa aiba n vedere riscul ca frauda sa fi fost deja produsa. Desi, auditorul nu este responsabil pentru detectarea tuturor fraudelor, procedurile de audit utilizate trebuie sa-i ofere o asigurare rezonabila privind detectarea fraudelor materiale. Auditorul trebuie sa se documenteze asupra procedurilor de control specifice stabilite de entitatea auditata n scopul prevenirii si detectarii fraudei si erorii. De asemenea, auditorul trebuie sa evalueze daca aceste proceduri sunt eficiente. Lipsa eficientei procedurilor de control indica adesea un risc marit al aparitiei erorilor materiale ce pot apare ca urmare fraudei sau erorii. Auditorul trebuie sa investigheze cauzele si natura oricaror erori sau controale nereusite, descoperite n timpul auditului. Toate erorile sau controalele nereusite sunt importante si nu va fi niciodata suficient a le categorisi sau evalua drept nemateriale fara ntelegerea prealabila a cauzei si modului de aparitie a acestora.
23

Auditorul nu poate obtine asigurarea absoluta ca erorile materiale din situatiile financiare vor fi detectate. Datorita limitarilor inerente ale auditului, exista riscul inevitabil ca unele erori materiale din situatiile financiare sa nu fie detectate, chiar daca auditul este planificat si efectuat corespunzator si n conformitate cu standardele internationale de audit. Riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din frauda este mai mare dect riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din eroare, deoarece frauda implica scheme atent si sofisticat realizate precum si actiuni ce au ca scop acoperirea acesteia (asocierea n vederea savrsirii fraudelor, falsuri, nenregistrarea deliberata a tranzactiilor sau declaratii incorecte date auditorului). Procedurile de audit eficace pentru detectarea erorii pot fi ineficace pentru detectarea fraudei. Cu att mai mult, riscul auditorului de a nu detecta erorile materiale provenite dintr-o frauda a conducerii este mai mare dect n cazul fraudei salariatilor, deoarece conducerea poate ncalca cu usurinta procedurile de control stabilite n mod formal.
24

Metode de testare a concluziilor din auditare.


Elementele colectate de auditor (probele) depind de originea si natura acestora, de tehnicile si procedurile utilizate necesare asigurarii unei credibilitati cu privire la cantitatea si calitatea informatiilor obtinute. Metoda confirmarii directe Consta n a cere unui tert - avnd legaturi de afaceri cu ntreprinderea verificata - sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si ntinderea acestei proceduri. Procedura confirmarii directe se demareaza cu acordul conducerii ntreprinderii supusa controlului. Daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi n una din urmatoarele situatii: sau considera ca tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de proba; sau considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta 25 va suporta consecintele necesare cu privire la certificare. n principiu, Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordinul nr. 1753/2004 al Ministrului Finantelor Publice) prevad pentru creantele si obligatiile ntreprinderii verificarea si confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitatile aflate n conturi la banci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate. n situatia n care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu contine date si informatii suficiente si juste, auditorul este ndreptatit sa foloseasca procedura confirmarii directe, asa cum este ea prevazuta n normele de audit financiar. Elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fiabile dect cele furnizate de catre ntreprinderea auditata.

26

Procedura confirmarii directe este indicata n toate cazurile cnd poate fi realizata (in conditii de: fiabilitate, rapiditate si economie). Exemplele tipice care urmeza ilustreaza aplicarea acestei proceduri: Imobile = situatia ipotecilor, extrase din cartea cadastrala; Mijloace fixe, altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing; Active ale exploatarii = stocuri detinute n afara ntreprinderii, stocuri detinute de ntreprindere n contul tertilor; Creante si datorii = solduri n curs (clienti, furnizori, debitori si creditori diversi), mprumuturi si credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date sau primite); Banci = situatii privind relatiile bancare (soldurile curente, mprumuturi si credite, efecte scontate, garantii), informatii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidentelor de plati (CIP-BNR); Administratia financiara = situatii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit); Avocati si consilieri din afara ntreprinderii = procese si litigii n curs, onorarii datorate.
27

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, n cazul cnd nu s-a obtinut confirmarile necesare privind operatiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmatoarea: a) cererea de confirmare se redacteaza pe hrtie cu antetul ntreprinderii auditate, continnd un text nsusit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul si semnarea de catre acesta; b) expedierea cererii de catre auditor; c) primirea directa de catre auditor - eventual la adresa sau casuta postala a acestuia - fie a cererii daca destinatarul nu a putut fi gasit, fie a raspunsului; d) interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns; e) arhivarea metodica - la referinta respectiva a dosarului exercitiului - a cererii de confirmare directa si a raspunsului primit. Procedura confirmarii directe este utilizata att n cadrul auditului statutar, ct si a celui contractual.
28

Tehnici utilizate n auditul financiar


Tehnica sondajului = selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga masa sau multime. Sondajele pe care le realizeaza auditorul n cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite: cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna (de exemplu,vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpararilor), sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor; cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Auditorul poate folosi, n general, doua tipuri de sondaje: sondaj static si sondaj nestatic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, nsa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la ntreaga masa sau multime. Alegerea ntre cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de 29 credibilitate pe care acesta doreste sa l dea concluziilor sale.

Tehnica observarii fizice = este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, nsa ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc., trebuie verificate prin alte tehnici. Actiunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea ca: ntreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzare activelor n conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta n studierea procedurilor de inventariere si se situeaza, deci, naintea inventarierii propriu-zise; aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfacator; aceasta faza consta n verificarea faptului ca persoanele nsarcinate cu inventarierea aplica n mod corect procedurile si se localizeaza n timpul inventarierii propriu-zise; lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta n a controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.
30

Tehnica interviului = este "o metoda de investigare destinata cunoasterii n profunzime a comportamentului uman n nsusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor". Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare ntre cel care aplica interviul, denumit intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat. Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau interviuri, ceea ce i duce la: o mai buna ntelegere a ceea ce se petrece n sinea lor si n gndurile celorlalti n cursul interviului; o mai buna ntelegere a pozitiei intervievatului n contextul lui psihologic; o mai buna ntelegere a exprimarii altuia; o mai buna situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n cadrul caruia el nu este dect un element; o mai buna apreciere n cursul interviului a modului n care au fost ntelese si aplicate procedurile.
31

Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam: interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat, neformal, extensiv, care consta n nregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe cei ascultati sa vorbeasca liber si pe larg, fara ntrerupere, fara sa-i influenteze ntr-un fel n expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor informatii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare. interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei l angajeaza cu un singur intervievat si care se desfasoara pe baza unor ntrebari, ntr-o anumita ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate. Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit cu grija si cu mai multe precautii dect pare necesar la prima vedere.
32

Tehnica examinarii analitice = este o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau omisiunile importante, fara sa aduca, prin ea nsesi, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precisa a acestora. Aceasta tehnica rezulta din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995, si se bazeaza pe sistemul informational, documentele ce iau nastere si circula n ntreprindere. Documentele, ca suport informational, chiar daca nu exprima n totalitate faptele, existenta si continutul lor exprima pe de o parte situatia de fapt, atunci cnd ele au fost ntocmite si pe de alta parte nivelul organizatoric al auditului intern. Adesea, documentele nu mai exprima realitatea, deoarece operatiile si procedurile descrise sau subntelese au evoluat (de exemplu, datorita fie adaptarilor organizatorice ale ntreprinderii, fie evenimentelor posterioare nchiderii exercitiului financiar) fara ca documentul sau nregistrarile contabile sa fi fost aduse la zi.
33

Un aspect metodologic al tehnicii examinarii analitice l constituie efectuarea unor calcule aritmetice si analize, estimari si confruntari ntre informatiile si documentele din: amontele sistemului informational al ntreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza nregistrarilor contabile sau servesc la controlul operatiilor nregistrate n contabilitate - confirmarile directe, de exemplu); avalul sistemului informational al ntreprinderii (documente emise: copii facturi, avize de expeditie, balante, situatii comparative de patrimoniu etc.)

34

Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de catre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi: n etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a misiunii = examinarea analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere mai buna a ntreprinderii si la identificarea zonelor de risc potential, contribuind astfel la o mai buna programare a misiunii; n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea auditului intern si controlul conturilor) = auditorul va folosi aceasta tehnica pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi; n etapa examinarii conturilor anuale = auditorul utiliznd si tehnica examinarii analitice si va putea colecta elementele probante care sa-i argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile de regularitate si sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare a ntreprinderii, la sfrsitul exercitiului respectiv.

Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative n auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora (proprietari, creditori, investitori s.a.). nca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele si conturile semnificative, n scopul stabilirii care din: sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al ntreprinderii vor face obiectul evaluarii acestora n scopul stabilirii fiabilitatii lor; conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natural lor pot sa ascunda erori sau inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea contabilitatii, influentnd astfel semnificativ conturile anuale. Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii gestiunii ntreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor de audit financiar.
36

35

MISIUNEA SI SCOPUL AUDITULUI PERFORMANTEI


Auditul performantei: se exercita asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum si asupra oricaror fonduri publice. reprezinta o evaluare independenta a modului n care o entitate, program, activitate sau operatiune functioneaza eficient si eficace, n conditiile respectarii economicitatii. nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitenta a celor 3E - economicitate, eficienta, eficacitate. n abordarea auditului performantei se va tine cont de cele mai importante riscuri potentiale identificate.

ORGANIZAREA SI EFECTUAREA AUDITULUI PERFORMANTEI

Auditul performantei este ndreptat spre domenii unde un audit extern independent este considerat a fi de valoare pentru promovarea economicitatii, eficientei si eficacitatii. Coordonatorul compartimentului de audit care coordoneaza/efectueaza auditul performantei pregateste anual un portofoliu potential de teme de audit. Conducerea entitatii analizeaza propunerile privind temele de audit al performantei si selecteaza acele teme si entitati subordonate la care este posibil ca rezultatul auditului sa contribuie semnificativ la mbunatatirea performantei utilizarii fondurilor publice.
38

Economie = cumpararea resurselor necesare cu cel mai mic cost Eficienta = folosirea resurselor cumparate ct mai bine Eficacitate = a face ceea ce trebuie si ndeplinirea obiectivelor organizatiei
37

n aceasta activitate vor avea loc consultari, daca este cazul, ntre departamentul care coordoneaza actiunea de audit al performantei, celelalte departamente n vederea stabilirii urmatoarelor elemente:
a) denumirea temei de audit; b) motivarea propunerii de realizare a temei de audit (existenta unor semnale privind potentialele riscuri n legatura cu programul/ proiectul/ procesul/ activitatea, interesul contribuabililor, prioritati, etc.); c) formularea initiala a obiectivului principal al auditului; d) stabilirea initiala a obiectivelor specifice economicitatii, eficientei si eficacitatii prin formularea ntrebarilor la care trebuie sa raspunda auditul; e) entitatile supuse auditului; f) destinatarii raportului de audit; g) perioada auditata; h) perioada realizarii auditului; i) cadrul legislativ care reglementeaza domeniul auditat.
39

Planificarea misiunii de audit


n activitatea de documentare auditorii trebuie sa colecteze, n principal, informatii referitoare la: a) studierea strategiei guvernamentale privind domeniul auditat; b) obiectivele si activitatile entitatilor auditate; c) resursele entitatilor auditate; d) veniturile si cheltuielile entitatilor auditate; e) cadrul legislativ care reglementeaza activitatea entitatilor auditate; f) mediul extern n care opereaza entitatile auditate; g) rapoartele ntocmite de entitatile auditate; h) organizarea entitatilor auditate, respectiv organigrama si responsabilitatile managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.; i) actele de control ntocmite la entitatile auditate de organele specializate ale statului; j) alte informatii relevante pentru activitatea auditata.
40

Pentru obtinerea acestor informatii, se foloseste n principal procedura de examinare a documentelor existente la entitatea auditata, studierea literaturii de specialitate sau organizarea unor grupuri de dezbatere. Grupul de dezbatere este o procedura utilizata n audit pentru a colecta opinii si idei de la persoane familiarizate cu tema de audit. Scopul principal al organizarii grupurilor de dezbatere este de a culege informatii preliminare care pot fi testate n etapa de executie a auditului prin interviuri sau observari (se ntocmeste o lista cu principalele probleme ). Grupul de dezbatere se constituie prin ntlnirea sub forma unor sedinte de lucru a unor specialisti (cadre universitare, cercetatori, membri ai unor organizatii profesionale, precum si alti specialisti) care au legatura cu domeniul auditat. Informatiile obtinute se refera la identificarea unor obstacole n realizarea indicatorilor de performanta ai unui program/proiect/ proces/activitate si nvatarea din experienta si abilitatile unor specialisti cu performante deosebite n domeniu.
41

Identificarea si evaluarea riscurilor n auditul performantei


Riscul se defineste ca fiind posibilitatea producerii unor evenimente negative n organizarea si functionarea entitatilor auditate. Riscurile pentru buna gestiune financiara, adica riscurile de nendeplinire a obiectivelor de economicitate, eficienta si eficacitate pot fi inerente prin natura lor (risc inerent) si/sau pot fi influentate de deficientele existente n organizarea si desfasurarea controlul intern (risc de control). Stabilirea si evaluarea riscurilor se realizeaza n principal prin rationamentul profesional al auditorilor. Riscurile identificate de auditorii trebuie sa fie descrise ntr-un mod coerent n vederea includerii lor n Lista riscurilor identificate si evaluarea acestora Descrierea unui risc trebuie sa aiba la baza informatii privind principalele cauze si consecintele posibile ale aspectelor constatate.

42

Identificarea si studierea reglementarilor specifice programului/ proiectului/activitatii auditate


n auditul performantei aceasta etapa se concretizeaza n studierea reglementarilor legislative prin observarea si analiza eventualelor modificari intervenite pe parcursul perioadei auditate. Prin utilizarea procedurilor analitice se urmareste: a) ncadrarea n prevederile legale; b) evolutia cadrului legislativ, daca acesta a contribuit sau nu la mbunatatirea performantei programului/proiectului/procesului/activitatii. Examinarea rapoartelor de audit precedente si altor acte de control. Auditorii trebuie sa examineze cu prioritate rapoartele de audit precedente si alte acte de control pentru a cunoaste att principalele probleme identificate de autoritatile care au verificat entitatea, ct si modul de solutionare a deficientelor detectate.
43

Identificarea si stabilirea criteriilor de audit


Criteriile de audit reprezinta termeni de referinta identificati, respectiv standardele fata de care este judecata (apreciata) atingerea performantei. Acestea pot fi cantitative (de ordin numeric) si calitative. Criteriile de audit utilizate cel mai frecvent sunt: legislatie, declaratii oficiale de politica, standarde; ghiduri si reglementari ale organizatiilor profesionale; cerinte contractuale; standarde pe domenii si alti indicatori de performanta; buna practica n domeniu; criterii obtinute prin valorificarea experientei unor experti, specialisti, profesori universitari, academicieni etc. Criteriile de audit sunt necesare pentru a evalua situatia existenta fata de situatia care ar trebui sa fie. Pentru a reduce la minimum interpretarile subiective ale fenomenelor ntlnite, criteriile de audit trebuie sa fie ct mai obiective. 44

Revizuirea si formularea finala a obiectivului general si obiectivelor specifice ale auditului, precum si formularea finala a ntrebarilor la care trebuie sa raspunda auditul. Prin ntelegerea activitatii entitatii si a mediului n care aceasta functioneaza, inclusiv ntelegerea sistemelor managementului si a fluxurilor de informatii, auditorii trebuie sa realizeze: - definitivarea obiectivelor de audit, respectiv a rezultatelor previzionate sau efectele auditului; - revizuirea ntrebarilor principale (problemele cheie) la care trebuie sa raspunda auditul, formulate nca din etapa de selectie; - formularea ntrebarilor auditului si revizuirea acestora care vor acoperi toate problemele identificate n domeniul auditat, astfel nct sa constituie baza pentru identificarea si stabilirea problemelor de auditat.
45

Elaborarea planului detaliat de audit


Planul detaliat de audit este un document de lucru al echipei de audit si cuprinde: - obiectivele generale si specifice ale programului/ proiectului/ procesului/ activitatii auditate; - procedurile de audit prin care se vor obtine probele de audit; - metodele de sintetizare, analizare si interpretare a probelor de audit; - sarcinile cele mai importante stabilite pe fiecare auditor, de a caror ndeplinire depinde finalizarea auditului la termenul prevazut; - intervalul de timp necesar pentru ndeplinirea fiecarei sarcini de audit; - cuprinsul, ntr-o prima forma, a raportului de audit; Planul detaliat al auditului se aproba de catre organele de conducere care coordoneaza activitatea de audit si poate fi revizuit pe tot parcursul auditului, n functie de situatiile concrete aparute.

46

Executia auditului
Etapa de executie consta n aplicarea procedurilor de audit prevazute n planul detaliat de audit care au ca scop obtinerea probelor de audit care sa sustina constatarile, concluziile si recomandarile auditului. Procedurile de audit utilizate: Observarea directa presupune urmarirea de catre auditorii a diferitelor procese si se realizeaza pe baza unei liste de obiective stabilite naintea nceperii acestei activitati. Entitatea auditata are obligatia de a desemna reprezentanti care sa nsoteasca auditorii, atunci cnd acestia vor efectua observari directe. Examinarea documentelor reprezinta procedura de audit prin care auditorii identifica documentele ce urmeaza a finalizate, prin consultarea dosarelor existente la entitati, cum ar fi:
a) planificarea strategica si operationala a entitatilor; b) controalele dispuse de conducere; c) stenogramele sau procesele verbale ale sedintelor organelor de conducere ale entitatilor auditate; d) reclamatiile si contestatiile si modul de solutionare a acestora; e) rapoartele de activitate ale entitatilor auditate si ale unitatilor subordonate acestora; f) actele de control/audit ntocmite anterior; g) rapoartele de audit intern; 47 h) alte documente tehnic-operative si financiar contabile.

Rezumatele studierea literaturii de specialitate existenta - reprezinta o colectie de informatii referitoare la domeniul auditului si la derularea unui program/proiect/proces/activitate privind gradul de ndeplinire a obiectivelor de catre entitati. Interviurile reprezinta o procedura directa de investigare utilizata de auditori pentru intervievarea subiectilor special alesi, n scopul obtinerii de date si informatii care servesc la formularea unor idei si opinii n legatura cu diferite probleme, si acestea sunt:
nestructurate, care au un caracter interactiv; structurate care se desfasoara pe baza unei liste de ntrebari.

Interviurile se pot realiza cu o persoana sau cu mai multe persoane n acelasi timp, telefonic sau prin posta, prin vizite la locul de munca. Chestionarele reprezinta un ansamblu de ntrebari scrise la care se cer raspunsuri tot n forma scrisa, n vederea obtinerii unor informatii despre o anumita problema. La finalul acestuia se adreseaza ntrebarea deschisa Mai aveti ceva de adaugat n completarea celor spuse?. 48

Listele de verificare reprezinta un inventar al tuturor obiectivelor ce trebuie evaluate n cadrul procesului de audit. Aceasta procedura l ajuta pe auditor sa nu piarda din vedere aspectele pe care trebuie sa le atinga auditul, conform planului detaliat de audit.

Tipuri de probe de audit


n cadrul auditului performantei probele de audit, respectiv datele si informatiile obtinute sunt utilizate pentru a demonstra daca managementul si personalul entitatii auditate au actionat n conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile si standardele adoptate si daca au folosit resursele n mod economic, eficient si eficace, dupa caz. n functie de natura lor, se deosebesc urmatoarele tipuri de probe de audit: Probe fizice se obtin prin observarea directa (la fata locului) si se prezinta sub forma de fotografii, diagrame, grafice si alte forme si reprezentari. Daca proba de audit obtinuta prin observarea directa a unei anumite situatii/mprejurari prezinta riscul unei interpretari eronate n legatura cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborata cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate.
50

Sintetizarea, analiza si interpretarea probelor de audit


Probele de audit reprezinta acele date si informatii obtinute de catre auditori prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performantei, pentru sustinerea constatarilor, concluziilor si recomandarilor cuprinse n rapoartele de audit. Auditorii trebuie sa obtina probe de audit suficiente si adecvate pentru a sustine rationamentul si concluziile n legatura tema auditata (acestia identifica, colecteaza si analizeaza probe de audit n legatura cu descrierea temei auditate, a rezultatelor obtinute si daca este cazul, n legatura cu perceptiile sau opiniile publicului). Auditorii analizeaza daca probele de audit sunt sau nu convingatoare. Cand probele de audit nu sunt suficient de convingatoare, auditorii trebuie sa actioneze pentru obtinerea unor probe suplimentare care sa fie 49 colectate din surse diferite.

Probe verbale constituie raspunsuri la interviuri, sondaje, etc. Probele verbale reprezinta pentru auditori surse importante de informatii care sunt folosite n procesul de audit. De regula, acestea sunt obtinute de la angajatii entitatii, beneficiarii programului auditat si chiar de la reprezentanti ai opiniei publice. Probe documentare reprezinta acele probe obtinute sub forma documentelor. Acestea pot fi prezentate n forma scrisa sau n format electronic. Auditorii obtin astfel de probe prin examinarea unor acte si documente, cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditata, diferite forme de contracte, rapoarte ale auditorilor externi, alte rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor terti etc. Totodata se colecteaza probe si din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, corespondenta, descrierea entitatii, bugete, rapoarte interne, sinteze statistice ale activitatii desfasurate de entitate, politici si proceduri interne etc.
51

Prin probele documentare se asigura:


confirmarea concluziilor si recomandarilor auditorilor; sporirea eficientei si eficacitatii auditului; sursa de informare n etapa de ntocmire a rapoartelor; raspunsuri la eventuale ntrebari din partea entitatii auditate sau din partea tertilor.

Probe analitice se obtin urmare verificarii, interpretarii si analizarii datelor rezultate din activitati legate de implementarea unui program de catre entitatea auditata. Analizele presupun n principal estimari ale indicatorilor si tendintelor obtinute de la entitatea auditata sau din alte surse. n mod logic acesti indicatori si/sau tendinte sunt comparate cu recomandarile din standardele aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice, de regula sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi si non-numerice, de tipul rezolvarii contestatiilor din cadrul unei entitati.
52

Sintetizarea datelor si informatiilor presupune organizarea lor dupa cum urmeaza: sub forma de tabele datele statistice, rezultatele observatiilor, raspunsurile la ntrebarile chestionarelor; clasificarea pe teme si idei (codificarea) a rezultatelor examinarii documentelor, notitelor din timpul interviurilor si a raspunsurilor la ntrebarile deschise ale chestionarelor. Auditorii trebuie sa efectueze o evaluare a probelor de audit codificate si sintetizate pentru a stabili ct sunt de convingatoare. Analiza datelor si informatiilor reprezinta o cercetare obiectiva (cantitativa si calitativa), cu identificarea factorilor de influenta a ntregului proces sau fenomen economic, n scopul stabilirii constatarilor auditului. Auditorii analizeaza probele de audit colectate prin utilizarea urmatoarelor proceduri analitice (cantitative si calitative): a) Analiza comparativa (Benchmarking) b) Analiza nainte si dupa c) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor d) Analiza cost-beneficiu e) Analiza cost-eficacitate 53

a) Analiza comparativa (Benchmarking) = reprezinta un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor specifice entitatii auditate cu cele ale altor entitati care se ncadreaza n aceeasi clasa de performanta. Analizele comparative sunt n mod obisnuit utilizate pentru: identificarea unor cai de mbunatatire a performantelor; examinarea evolutiei tendintelor; cresterea credibilitatii recomandarilor auditului. Auditorii fac comparatii ntre programul/ proiectul/ procesul/ activitatea performanta si cele mai putin performante, ntre doua sau mai multe aspecte si activitatea de ansamblu a entitatii auditate etc. b) Analiza nainte si dupa = compara situatia existenta naintea demararii programului/proiectului/procesului/activitatii ce face obiectul auditului, cu situatia rezultata dupa implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor performantei aferenti celor doua etape.

54

c) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor se utilizeaza n principal pentru a determina daca obiectivele stabilite au fost atinse, precum si pentru a identifica acei factori care au condus la nerealizarea sau realizarea partiala a acestora. Orice abatere de la derularea n bune conditii a unui program/proiect/proces/activitate poate fi stabilita prin raportarea rezultatelor si impacturilor la obiectivele si cerintele prestabilite. d) Analiza cost-beneficiu se realizeaza prin studiul relatiilor dintre costurile aferente programului/proiectului/procesului/activitatii auditate si beneficiile obtinute de acestea n mod obisnuit. Scopul analizei cost-beneficiu este sa evalueze daca beneficiile aduse prin implementarea unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari dect costurile aferente implementarii acestora. Aceasta analiza se realizeaza prin exprimarea costurilor si beneficiilor n unitati monetare. e) Analiza cost-eficacitate se efectueaza asupra relatiilor dintre costurile programului/proiectului/procesului/activitatii si rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obtinut.
55

Dupa sintetizarea si analizarea probelor de audit, auditorii interpreteaza rezultatele obtinute si formuleaza constatarile, printr-un procedeu care presupune luarea n considerare a patru elemente esentiale: a) Criteriu: Ce ar trebui sa fie? criteriul poate fi stipulat n legi sau reglementari sau n acord cu cele mai bune practici n domeniu si n general, reprezinta ceea ce este prevazut a se realiza prin programul/proiectul/procesul/activitatea auditata. b) Conditia: Ce este, respectiv situatia programului/ proiectului/ procesului/ activitatii si rezultatele obtinute pna n prezent. c) Cauza: Auditorii identifica factorii care determina situatia existenta. Identificarea cauzelor problemelor i ajuta pe auditori sa formuleze recomandari. d) Efectul: Este rezultatul functionarii programului/proiectului/ procesului/activitatii si are o legatura intrinseca cu cauza. Auditorii identifica si analizeaza efectele cele mai importante pe care le compara cu costurile si rezultatele programelor sau cu alte efecte.
56

Punerea de acord cu entitatea auditata a proiectului raportului de audit (concilierea)


Punerea de acord cu entitatea auditata a proiectului raportului de audit (concilierea) reprezinta o consultare cu entitatea auditata asupra constatarilor, concluziilor si recomandarilor formulate, precum si asupra prezentarii acestora n raport. Punerea de acord se realizeaza, dupa cum urmeaza: a) transmiterea proiectului raportului de audit entitatii auditate, cu precizarea unui termenul de maxim 15 zile lucratoare pentru transmiterea punctului de vedere de catre entitate; b) stabilirea unei ntlniri cu entitatea auditata pentru discutarea raportului de audit, care se va realiza n termen de maxim 10 zile lucratoare, dupa expirarea termenului pentru primirea punctului de vedere din partea entitatii auditate sau dupa expirarea timpului prevazut pentru transmiterea acestuia. c) includerea n raport a unor aspecte relevante cuprinse n punctul de vedere al entitatii auditate, daca este cazul. 57

Urmarirea implementarii recomandarilor formulate n rapoartele de audit


Entitatile auditate comunica auditorilor modul de implementare a recomandarilor. Auditorii efectueaza o verificare a modului n care recomandarile au fost implementate, dupa un interval de timp stabilit de la caz la caz, n functie de natura activitatii si recomandarile cuprinse n raportul de audit. n urma verificarilor efectuate, n functie de concluziile rezultate privind implementarea recomandarilor, auditorii ntocmesc o nota, n care consemneaza stadiul realizarii recomandarilor. n situatia n care recomandarile formulate nu au fost implementate, acest fapt se aduce si la cunostinta organului ierarhic superior al entitatii auditate
58

V mulumesc pentru atenie!

59