CURS 10

ORGANIZAREA CONTROLULUI INTERN LA ENTITI PRIVATE

Cuprins
10.1 Obiective 10.2 Principiile guvernanei corporative 10.3 Controlul intern la entitile private 10.4 Controlul integritii patrimoniului 10.5 Controlul financiar preventiv la entitile private 10.6 Controlul financiar de gestiune 10.7 Teste de autoevaluare 10.8 Teste de evaluare

10.1 Obiective
La sfritul acestei uniti de nvare, studenii vor putea: s neleag conceptul i principiile guvernanei corporative s explice nodul de realizare a controlului financiar preventiv s arate modul cum poate fi realizat inventarierea patrimoniului s stabileasc modul evaluare a controlului intern la entitile private s cunoasc i s poat evalua controlul intern la entitile private.

10.2 Principiile guvernanei corporative

Guvernana corporativ poate fi definit ca ansamblul relaiilor unei companii cu acionarii si, sau mai pe larg, cu societatea pe ansamblu. Conform Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OCDE1), guvernana corporativ arat drepturile i responsabilitile diferitelor categorii de persoane implicate n companie cum ar fi: consiliul de administraie, directorii, acionarii i alte categorii, i stabilete regulile i procedeele de luare a deciziilor privind activitatea unei companii. Guvernana corporativ este ramura economiei care studiaz modul n care companiile pot deveni mai eficiente prin folosirea unor structuri instituionale cum ar fi actele constitutive, organigramele i cadrul legislativ. Guvernana corporativ reprezint o form modern de conducere a marilor firme, denumite generic corporaii. Structura guvernanei corporative a fost dedus din cea a guvernrii politice din rile cu economie de pia consolidat i cu stat de drept funcional. Guvernarea politic se sprijin i se structureaz pe trei fore ale democraiei autentice: acionarii (proprietarii), Consiliul de Administraie i Managementul firmei. Acionarii decid asupra scopului activitii corporaiei, consiliul de Administraie are obligaia de a formula n termeni profesional-strategic scopul activitilor i modul de realizare a lui, iar managementul are sarcina concret de a realiza cu eficien strategia adoptat. Noiunea de guvernan corporatist a cptat noi valene mai ales dup spectaculoasele falimente ale giganilor Enron Corp., World Com Inc., Parmalat, dorindu-se a se rectiga ncrederea investitorilor i a mass-mediei n investiiile financiare i gestionarea cu eficien a marilor corporaii. Aplicarea principiilor de guvernan corporativ n Romnia s-a fcut prin modificarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, de ctre Legea nr. 441/2006. Legea a fost modificat la cerinele Uniunii Europene pentru ca managementul societilor romneti s funcioneze dup principii de eficien. Este incorect ca la o companie naional unde statul este acionar majoritar, care prezint pierderi ani la rnd, administratorul s aib salariul de cteva ori mai mare dect al preedintelui rii sau al primului ministru. Principiile guvernanei corporative2 stabilesc c la o firm trebuie s armonizeze interesele dintre diferitele categorii de participani (stakeholderi) la viaa ntreprinderii: acionari, manageri, creditori, salariai. Acionarii sunt cei care pun la dispoziia managerilor fondurile, ns ei au nevoie de capital uman specializat, adic managerul, care s le utilizeze eficient fondurile i s genereze profituri prin activitile desfurate.
OCDE cuprinde 33 de state membre care dein mpreun aproximativ 60 la sut din economia mondial, 70 la sut din comerul mondial i 20 la sut din populaia lumii 2 O parte din cerinele guvernanei corporative au fost preluate i de legislaia romneasc
1

Managerii sunt alei fie de acionari, fie de Consiliul de Administraie i au rolul de a pune n aplicare strategia firmei stabilit de cei care o dein. Dac n rile dezvoltate, i n special n cele care fac parte din OECD, sistemele de guvernan sunt considerate cele mai bune din lume, n rile mai puin dezvoltate mecanismele de guvernan corporativ sunt practic inexistente, favoriznd deturnri de active ale firmelor privatizate. Se apreciaz c mecanismele de guvernan corporativ se vor pune n micare i se vor perfeciona sub impulsul concurenei de pe pia, care va fora firmele s-i reduc costurile, s adopte reglementri care s le permit s apeleze la finanri externe. Modul de organizare, conducere i administrare a firmei este influenat de mai muli factori: condiii istorice, forma de organizare statal i implicarea statului n conducerea societii, cultura organizaional, legislaie, respectarea dreptului de proprietate. Principiile pe care se bazeaz o bun guvernan corporativ sunt: drepturile acionarilor trebuie protejate; tratamentul echitabil al acionarilor, rolul acionarilor majoritari; prezentarea informaiilor i transparen: informaiile relevante despre societile comerciale trebuie prezentate corect i la timp; responsabilitile Consiliului de Administraie i relaiile acestuia cu acionarii i managementul societii comerciale.

10.3 Controlul intern la entitile private

Controlul intern la entitile private este reglementat de Ordinul MFP nr. 3055 din 20093 i vizeaz asigurarea: conformitii cu legislaia n vigoare; aplicrii deciziilor luate de conducerea entitii; bunei funcionri a activitii interne a entitii; fiabilitii informaiilor financiare; eficacitii operaiunilor entitii; utilizrii eficiente a resurselor; prevenirii i controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate. Procedurile de control intern au ca obiectiv: 9 urmrirea nscrierii activitii entitii i a comportamentului personalului n reglementrile legale, normele i regulile interne ale entitii; 9 verificarea dac informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate reflect corect activitatea i situaia entitii.

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009, actualizat prin ordinele MFP nr. 2869 din 2010, 2239 din 2011 i 2382 din 2011

Controlul intern se aplic pe tot parcursul operaiunilor desfurate de entitate, adic poate fi anterior realizrii operaiunilor, n timpul operaiunilor i ) dup finalizarea operaiunilor. Scopul controlului intern este s asigure coerena obiectivelor, s identifice factorii-cheie de reuit i s comunice conductorilor entitii, n timp real, informaiile referitoare la performane i perspective. Politica de resurse umane a entitii trebuie s urmreasc aspecte precum recrutarea de personal calificat, gestionarea carierelor, formarea continu, evaluri individuale, consilierea salariailor, promovri i aciuni corectoare. Activitile de control fac parte integrant din procesul de gestiune prin care entitatea urmrete atingerea obiectivelor propuse. Controlul vizeaz aplicarea normelor i procedurilor de control intern, la toate nivelele ierarhice i funcionale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea performanelor operaionale, securizarea activelor, separarea funciilor. n evaluarea controlului intern se va ine cont de mai multe aspecte: existena de ghiduri i manuale de proceduri; garantarea evoluiei sistemului de control intern; asigurarea posibilitii accesului la sistem pentru controlul extern; asigurarea posibilitii confruntrii descrierii teoretice cu realitatea. Controlul intern contabil i financiar este un element major al controlului intern. El vizeaz ansamblul proceselor de obinere i comunicare a informaiei contabile i financiare i contribuie la realizarea unei informaii fiabile i conforme exigenelor legale. Organizarea general a controlului intern presupune c trebuie s existe: a) o documentare referitoare la principiile de contabilizare i control al operaiunilor; b) circuite de informaii viznd exhaustivitatea operaiunilor, o centralizare rapid i o armonizare a datelor contabile, precum i controale asupra aplicrii acestor circuite; c) un calendar al elaborrii de informaii contabile i financiare difuzate n cadrul grupului, necesare pentru situaiile financiare ale societii-mam. d) identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaiilor contabile i financiare publicate sau care particip la elaborarea situaiilor financiare; e) accesul fiecrui colaborator implicat n procesul elaborrii de informaii contabile i financiare, la informaiile necesare controlului intern; f) instituirea unui mecanism prin care s se asigure efectuarea controalelor; g) proceduri prin care s se verifice dac controalele au fost efectuate, s se identifice abaterile de la regul i s se poat remedia, dac este necesar; h) existena unui proces care urmrete identificarea resurselor necesare bunei funcionri a funciei contabile; i) adaptarea necesarului de personal i a competenelor acestuia la mrimea i complexitatea operaiunilor, ca i la evoluia nevoilor i constrngerilor. Respectarea regulilor contabile presupune: a) existena unui manual de politici contabile;

b) existena unei proceduri de aplicare a acestui manual; c) existena de controale prin care s se asigure respectarea manualului; d) cunoaterea evoluiei legislaiei contabile i fiscale; e) efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile; f) identificarea i tratarea corespunztoare a anomaliilor; g) adaptarea programelor informatice la nevoile entitii; h) conformitatea cu regulile contabile; i) asigurarea exactitii i exhaustivitii nregistrrilor contabile; j) respectarea caracteristicilor calitative ale informaiilor cuprinse n situaiile financiare, astfel nct s satisfac nevoile utilizatorilor; k) pregtirea informaiilor necesare consolidrii grupului; l) definirea i distribuirea procedurilor de elaborare a situaiilor financiare consolidate, ctre toate entitile de consolidat.

10.4 Controlul integritii patrimoniului

Firmele dar i ali utilizatori ai informaiilor financiare, sunt interesate s cunoasc starea real a patrimoniului, care s corespund cu cea din documentele contabile. Aceast cerin este ndeplinit prin inventarierea elementelor de activ i de pasiv. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale fiecrei entiti economice, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice. Inventarierea are o importan deosebit n asigurarea unei imagini fidele a activitii firmei. Articolul 7 din legea contabilitii prevede obligaia expres a unitilor patrimoniale s efectueze inventarierea elementelor de activ i de pasiv deinute de la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor. Conform prevederilor legale4 rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii entitii. n vederea efecturii inventarierii, aceste persoane aprob proceduri scrise, adaptate specificului activitii, pe care le transmit comisiilor de inventariere. Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se efectueaz de ctre comisii de inventariere, numite prin decizie scris, emis de conducerea entitii. n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu componena comisiei (numele preedintelui i membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizat, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor.

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.861/2009 privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, MO nr. 704 din 20.10.2009

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care in evidena gestiunii respective i nici auditorii interni sau financiari (statutari). Inventarierea terenurilor se efectueaz pe baza documentelor care atest dreptul de proprietate al acestora i a altor documente, potrivit legii. Cldirile se inventariaz prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului tehnic al acestora. Construciile i echipamentele speciale cum sunt: reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, cile ferate i altele similare se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara entitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din gestiunea entitii sau prin confirmare scris primit de la entitatea unde acestea se gsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte) se inventariaz i se trec n liste de inventariere distincte, specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor. n cadrul evidenierii acestora pe formaii i locuri de munc, bunurile vor fi centralizate i comparate cu datele din evidena tehnicooperativ, precum i cu cele din evidenta contabil. Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. n listele de inventariere se nscriu stocurile faptice prin numrare, cntrire, msurare sau cubare dup caz. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere distincte sau situaii analitice separate, dup caz. Inventarierea produselor, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora. Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele scriptice din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplic principiul prudenei, potrivit cruia se ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. n cazul n care se constat c valoarea de inventar este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se nscriu valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar.

Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustri pentru depreciere sau ajustri pentru pierdere de valoare, dup caz, ori de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor amortizabile), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri. n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se evalueaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. n cazul constatrii unor lipsuri imputabile n gestiune, administratorii trebuie s imput persoanelor vinovate bunurile lips la valoarea lor de nlocuire. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunile inventariate, data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri de scoatere din funciune a imobilizrilor corporale, respectiv din eviden a imobilizrilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri, constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Registrul inventar este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la finele exerciiului financiar se ntocmete bilanul, parte component a situaiilor financiare anuale, ale crui posturi trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, stabilit pe baza inventarului.

10.5 Controlul financiar preventiv al agenilor economici

Controlul financiar preventiv al agenilor economici este definit ca o form a controlului financiar propriu care se efectueaz n scopul evitrii nerespectrii prevederilor legale n domeniu n vigoare, ce ar genera efecte cu caracter perturbator asupra activitii economice. Activitatea de control financiar preventiv are o contribuie importan la realizarea actului de conducere la nivelul agenilor economici prin efectele benefice pe care le induce n utilizarea eficient a resurselor materiale i bneti, prin:

 instituirea ordinei n utilizarea fondurilor; creterea rspunderii factorilor de decizie n angajarea i efectuarea cheltuielilor; evitarea oricror forme de risip nainte de a produce efecte negative; supravegherea modului de respectare a normelor privind gestiunea agenilor economici. Principalele obiective ale controlului financiar preventiv se stabilesc n funcie de specificul fiecrui agent economic i constau n determinarea legalitii, realitii, oportunitii, eficacitii i eficienei anumitor categorii de operaiuni, dintre care cele mai relevante sunt: operaiunile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii economice fa de diferite persoane fizice i / sau juridice; operaiunile privind acordarea fondurilor de la buget i alte operaiuni similare cu caracter financiar; operaiunile de finanare, creditare i efectuarea de pli n lei i /sau n valut privind activitatea de aprovizionare, investiii, producie, comer; angajarea cheltuielilor pe destinaii conform prevederilor legale. Sfera de aciune a controlului financiar preventiv este format din ansamblul activitilor i documentelor derulate i utilizate de agenii economici, indiferent de natura capitalului social al acestora, care au decis s organizeze aceast form de control.

10.6 Controlul financiar de gestiune

Controlul financiar de gestiune se poate defini ca forma controlului financiar propriu care se efectueaz n vederea stabilirii modului de respectare a prevederilor legale, ca i a normelor interne cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, pe baza operaiunilor nregistrate n documente i evidene tehnico operative, financiare i contabile din cadrul unei uniti economice. Controlul financiar de gestiune se efectueaz de ctre personal cu studii economice superioare sau medii, n funcie de volumul i complexitatea gestiunilor i are urmtoarele obiective5: A) existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu; B) utilizarea valorilor materiale, declasarea i casarea de bunuri; C) efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor n lei i n valut, inclusiv a salariilor i a reinerilor din acestea; D) ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnic-operative i contabile. Controlul financiar de gestiune se efectueaz cel puin o dat pe an. n cazul unor uniti i gestiuni materiale reduse ca volum, conductorii organelor centrale pot aproba efectuarea controlului financiar de gestiune o dat la 2 ani.

HG nr. 720 din 10.10.1991 privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar propriu, MO nr. 75, 24.04.1992, art. 12

Organele de control vor consemna constatrile n acte de control bilateral (procese verbale sau note de constatare), cu indicarea prevederilor legale nclcate i stabilirea corect a consecinelor economice, financiare, patrimoniale, a persoanelor vinovate, precum i msurile luate n timpul controlului i cele stabilite n continuare. Msurile stabilite de ctre controlorul de gestiune trebuie aprobate n cel mult 30 de zile de conductorul entitii.

Cuvinte i expresii cheie

Guvernan corporativ Control intern la entiti private Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic Inventarierea elementelor de activ i de pasiv Liste de inventariere Stakeholderi Control financiar de gestiune Situaie scriptic i faptic

Bibliografie selectiv
1. 4. 3. 4. 5. 6 7. Audit statutar i comunicare financiar, Editura Economic, Bucureti, 2011 Florea I., Chersan Controlul economic, financiar i gestionar, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2011 I.C., Florea R. Ghi E., Ghi M. Audit i control, Editura Fundaia Romniei de mine, Bucureti, 2007 Morariu A., Suciu Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008 G., Stoian F. Control i audit financiar-contabil, Editura Munteanu V. Luminalex, Bucureti, 2003 (coordonator) Audit intern i control guvernamental, Editura Suciu G. Lux Libris, Braov, 2012 Ordinul MFP nr. 2861/2009 privind inventarierea elementelor de activ si de pasiv. Domnioru S.