IAS 2 CONTABILITATEA STOCURILOR PREZENTARE

1. INTRODUCERE Acest Standard se ocup de contabilitatea stocurilor n contextul sistemului costului istoric. Prezentarea se va concentra pe principalele arii de dificultate, sau pe cele unde exist schimbri semnificative fa de Cartea Verde. 2. ELEMENTE ESENIALE Elementele eseniale sunt: a) recunoaterea unui activ, inclusiv aplicarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului b) definiia costului c) conceptul de valoare realizabil net d) evaluarea la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net e) prezentrile suplimentare ce sunt cerute acum. 3. RECUNOATEREA UNUI ACTIV Un activ este o resurs controlat de o ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ctre ntreprindere. Activele trebuie s fie recunoscute atunci cnd: a) Este probabil s genereze beneficii economice viitoare ctre sau dinspre ntreprindere; i b) Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n mod normal, recunoaterea stocurilor nu pune probleme. Totui, exist cazuri n care forma legal a tranzaciilor nu reflect realitatea economic. n asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalenei economicului asupra juridicului pentru a determina dac stocurile respective trebuie s fie recunoscute ca active. Mai jos sunt date dou exemple: EXEMPLUL 1 Stocuri n consignaie Deinerea stocului n regim de consignaie este destul de comun n anumite domenii de activitate, cum ar fi afacerile cu maini. Deinerea stocurilor n consignaie implic pstrarea dreptului de proprietate legal, asupra stocurilor, de ctre productor, chiar dac au fost trimise comerciantului. ntrebarea de baz este dac riscurile i avantajele aferente deinerii stocurilor au fost transferate, n realitate, comerciantului, chiar dac dreptul de proprietate legal nu a fost transferat. Cu alte cuvinte, a cumprat deja comerciantul acele bunuri, pe baza unor termene de creditare pe termen lung, sau este vorba, mai degrab, de faptul c au fost mprumutate de la productor? Pentru a putea vedea dac riscurile i avantajele au trecut, n realitate, la comerciant, trebuie rspuns la o serie de ntrebri, care includ: 1. Poate comerciantul s vnd oricare dintre stocurile pe care le are n consignaie fr permisiunea productorului? 2. Poate comerciantul s returneze oricare dintre stocurile pe care le are n consignaie fr a trebui s plteasc penaliti? 3. Poate productorul s cear returnarea stocurilor n orice moment? 1

4. Poate productorul s schimbe preul mainilor? Urmtorul exemplu ilustreaz principiile de mai sus. Exemplul A Romboat are nchiderea exerciiului financiar pe 31 decembrie. Pe 30 septembrie 2002, Romboat a primit un vapor foarte mare, spre revnzare, de la un constructor de nave. Suma pe care trebuie s o plteasc Romboat constructorului depinde de momentul n care Romboat vinde vaporul unei tere pri, suma crescnd n timp: mii lei 30 septembrie 2002 30 septembrie 2003 30 septembrie 2004 30 septembrie 2005 Dup aceast dat 20.000 24.000 28.800 34.560 41.472

(Creterea de pre anual este distribuit proporional pe parcursul anului.) Contractul stabilete c nava rmne n proprietatea productorului pn cnd: Romboat o vinde unei tere pri, sau Romboat cumpr ea nsi nava, sau Romboat returneaz nava productorului dac rmne nevndut dup cel puin trei ani (O returneaz n aceeai stare n care au primit-o) i cu dobnda i plile compensatorii necesare.

n eventualitatea n care, dup 30 septembrie 2005, Romboat returneaz vaporul, firma va avea de pltit productorului: 21.472 compensaie pentru pierderea dobnzii (aferent sumei pe care ar fi primit-o productorul pentru vinderea navei) pn la data de 30 septembrie 2005, plus 3% pe lun dup 30 septembrie 2005 i compensaie pentru faptul c nava a devenit uor nvechit

10.000

La nchiderea de an de la 31 decembrie 2002, Romboat a contabilizat forma legal a acestui contract, deci nu a reflectat nava n situaiile sale financiare, avnd n vedere c nu are dreptul de proprietate legal asupra ei. Totui, care este coninutul economic al acestei tranzacii? Pentru a-l determina, trebuie s lum n considerare dac tranzacia a dat natere unor active i datorii noi i dac a modificat oricare din activele i datoriile deja existente ale firmei Romboat. Exist un activ n acest caz? Romboat controleaz stocul, avnd n vedere c poate s-l vnd, s-l cumpere sau s-l returneze. De asemenea, Romboat ar putea avea beneficii economice viitoare generate de nav, avnd n vedere c: Ar putea face profit din vnzarea navei, avnd n vedere c productorul nu poate obliga Romboat s o returneze. Dac vaporul rmne nevndut pn la 30 septembrie 2005, este mai normal, din punct de vedere comercial, ca Romboat s cumpere ea nsi vaporul. Dac l-ar returna, aceasta ar nsemna c ar avea de pltit penalizri pentru dobnd de cel puin 21.472 i 10.000 compensaie dup trei ani. Dac l-ar cumpra n acel moment ar avea de pltit doar 34.560, dup care l-ar putea vinde. Romboat suport riscurile pentru: Avarierea navei 2

 nvechirea navei Riscuri legate de perioada prea lung n care ar putea s vnd nava, avnd n vedere c Romboat trebuie s plteasc dobnd productorului n compensaie pentru faptul c acesta nu a primit ncasrile din vnzare. Deci, avnd n vedere c riscurile i avantajele au fost transferate de la productor la Romboat, nseamn c cea din urm deine un activ. Exist i o datorie? Da. n cursul normal al activitii (dup cum a fost descris mai sus), Romboat nu va returna stocul va cumpra ea nsi vaporul, n scopul revnzrii. Prin urmare, se consider c Romboat va transfera n final beneficii economice (cash) productorului. Substana tranzaciei a fost aceea c, de fapt, s-au desfurat dou tranzacii separate: (i) (ii) O vnzare de stocuri de la productor ctre Romboat Un mprumut, cu dobnd, de la productor ctre Romboat

Deci, n realitate, aceasta este o cumprare de stocuri, pltit cu un mprumut acordat de ctre productor i garantat cu stocul respectiv. nregistrrile contabile pentru a corecta contabilitatea Romboat sunt: CONT Mrfuri Cheltuieli privind dobnzile Creditori diveri 371 666 462 DEBIT 20.000 1.000 21.000 CREDIT

nregistrarea navei n contul de mrfuri la valoarea de 20.000 Recunoaterea creditului de 20.000 Recunoaterea unei dobnzi acumulate de 1.000, pentru mprumutul acordat de ctre productor, ntre 30 septembrie 2002 i 31 decembrie 2002. (Suma de plat ctre productor crete cu 20% pe an. 20.000, apoi 24.000, apoi 28.800 etc. Deci, pe parcursul celor trei luni se acumuleaz dobnd 4000/4.)

mprumutul este descris ca fiind un mprumut pe termen scurt, avnd n vedere c poate ajunge la scaden n timpul anului urmtor. Nu este descris ca fiind un credit comercial, avnd n vedere c este un credit purttor de dobnd. Exemplul B Rombox S.A. produce cutii de carton, care sunt vndute unei societi productoare de whisky, pentru a-i servi la transport. Avnd n vedere c pe cutii va fi scris numele societii productoare de whisky n cauz, Rombox trebuie s comande vopsele speciale, pentru a le utiliza n departamentul su de tiprire. Acestea sunt furnizate n consignaie de ctre Romdye S.A. Termenii contractului sunt urmtorii: (i) (ii) (iii) (iv) Rombox S.A. nu trebuie s plteasc vopselele pn n momentul n care le folosete n procesul de producie. Preul nu este determinat la data furnizrii vopselelor, ci la data utilizrii. Romdye poate cere returul oricror produse ntr-o perioad rezonabil de timp. n cazul n care o parte din vopsea rmne nefolosit (adic nevndut) pn la data limit, pierderea este suportat de Romdye S.A. 3

(v)

Cantitatea utilizat este determinat prin inventar lunar, la care asist i un reprezentant al Romdye.

n situaia descris, Rombox SA nu va include stocurile de vopsea deinute la sediul su n situaiile financiare. Conform termenilor contractuali, riscurile i avantajele sunt suportate de Romdye SA. Natura acordului este aceea c Romdye SA ofer condiiile de mai sus ca stimulent pentru cumprarea mrfurilor sale. 4. CE ELEMENTE POT FI INCLUSE N COST IAS 2 afirm c stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Prin urmare, trebuie s vedem ce se nelege prin cost i prin valoare realizabil net. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. El cuprinde costurile directe i alocarea regiei de producie. Costurile directe Costurile directe includ preul de achiziie al materialelor, costurile cu manopera direct, costurile de transport, taxele vamale de import, costurile cu asigurarea i manipularea bunurilor. Reducerile comerciale i financiare trebuie deduse din costul stocurilor. Reducerile financiare se acord pentru plata imediat a bunurilor recepionate. Astfel, este corect reducerea costului stocurilor pn la valoarea care a fost, practic, pltit pentru respectivele bunuri. Regia de producie Regia de producie include, n mod normal, costurile cu manopera indirect, costurile cu materialele indirecte, amortizarea, ntreinerea cldirilor unei fabrici etc. Nu este permis tratarea acestor costuri ca i cheltuieli ale perioadei. Ele trebuie s fie alocate costului stocurilor. Regia fix trebuie alocat pe baza capacitii normale. Capacitatea normal trebuie s fie realist, i nu un ideal care trebuie atins. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de producie pe baza produciei actuale. Anumite tehnici de determinare a costului stocurilor pot fi utilizate pentru simplificare dac rezultatele aproximeaz costul actual. (i) Metoda cu amnuntul Costul = Preul de vnzare Procentajul marjei brute normale Aceast metod este utilizat pe scar larg n comerul cu amnuntul. Pe baza acestei metode bunurile sunt evaluate la preul de vnzare mai puin profitul brut normal per element. Aceast metod este adecvat societilor care activeaz n comerul cu amnuntul acolo unde exist stocuri de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. (ii) Metoda costului standard Costul standard ia n considerare nivelul normal al consumului de materiale i consumabile, al eficienei manoperei, i al capacitii de producie. Dac se utilizeaz acest sistem este esenial s se fac revizuirea periodic a acestor costuri i, dac este necesar , s se revizuiasc n funcie de condiiile actuale. Altfel, s-ar utiliza date depite pentru determinarea costului stocurilor. (iii) Metoda elementului individual Aceast metod trebuie utilizat pentru produsele ale cror costuri pot fi uor identificate (ex. un proiect care are o natur unic). 4

(iv) Utilizarea uneia dintre metodele elementelor grupate Acestea sunt metode utilizate, de regul, pentru evaluarea stocurilor care nu se nscriu n circumstanele descrise mai sus, adic cele pentru care metodele (i), (ii) i (iii) sunt mai adecvate. Acestea sunt utilizate acolo unde exist un mare numr de elemente fungibile. Aceste metode includ: Primul intrat, primul ieit (FIFO) Aceast metod presupune c primul stoc primit este i primul vndut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pre de achiziie. Costurile nregistrate n contul de profit i pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilaniere va fi fcut la valoarea cea mai actual dintre toate evalurile ce s-ar obine prin metodele elementelor grupate. Costul mediu ponderat (CMP) Costul fiecrui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat pe o baz periodic sau odat cu recepia fiecrui transport, n funcie de circumstane. Ultimul intrat, primul ieit (LIFO) Aceast metod presupune c ultimul stoc primit este i primul vndut. Costurile nregistrate n contul de profit i pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilanului va fi bazat pe preul stocurilor achiziionate n urm cu ceva timp. Trebuie menionat c n IAS 2 metodele FIFO i CMP sunt considerate tratamente contabile de baz, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ. SIC 1 dezbate un aspect privitor la posibilitatea unei societi de a utiliza diferite metode determinare a costului stocurilor pentru categorii diferite de stocuri. Interpretarea prevede c o ntreprindere trebuie s utilizeze aceeai metod de determinare a costului stocurilor pentru toate stocurile care au natur i ntrebuinare similar pentru ntreprindere. Pentru stocurile care au natur i utilizare diferit, se justific utilizarea diferitelor metode de determinare a costului stocurilor. Determinarea de ctre o anume ntreprindere a acelor grupe de stocuri care au natur i utilizare diferit depinde de factori i circumstane specifice. Tratamentul contabil odat ales este aplicat consecvent i prezentat n conformitate cu cerinele de prezentare din IAS 2. O difereniere n localizarea geografic nu este, n sine, suficient pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de determinare a costului stocurilor. Paragraful 39 din Cadrul general explic faptul c evaluarea unor tranzacii i a altor evenimente similare trebuie fcut ntr-un mod consecvent pentru toat ntreprinderea i n cursul timpului n situaiile financiare individuale i consolidate. 5. SEMNIFICAIA VALORII REALIZABILE NETE (VRN) Este important a se meniona c VRN nu este aceeai cu valoarea de pia la care s-a fcut referire n Cartea Verde, aceasta din urm fiind valoarea realizabil. Valoarea realizabil net este definit ca preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Costurile de cedare includ toate costurile care pot fi atribuite n mod direct elementului de stoc n cauz. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare i costurile generate de comisioanele agenilor de vnzri. 5

Prin urmare, diferena dintre IAS i reglementrile contabile romneti (RCR) este acel termen net din VRN, care ine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odat cu vnzarea elementului / elementelor de stocuri n cauz. 6. EVALUAREA LA CEA MAI MIC VALOARE DINTRE COST I VRN Aa cum s-a artat mai sus, stocul este evaluat la cea mai mic valoare dintre cost i VRN. Exemple de situaii n care ar fi necesar o ajustare semnificativ a valorii prin reducerea costului la VRN se nregistreaz atunci cnd: Stocul a fost avariat; Stocul s-a uzat moral, total sau parial; sau A fost sczut preul de vnzare. n acest ultim caz, estimrile valorii realizabile nete nu trebuie s fie bazate pe fluctuaii temporare scderea preului de vnzare trebuie considerat ca fiind permanent (dei acest raionament se poate dovedi a fi greit).

Minimul dintre cost i VRN trebuie calculat elementcu element, cu excepia situaiilor n care evaluarea individual a elementelor nu poate fi fcut n practic iar elementele stocului sunt similare sau nrudite. Elementele se consider a fi similare sau nrudite dac ele provin din aceeai linie de producie, au scop sau destinaii finale similare i sunt produse i comercializate n aceeai arie geografic. Exemple (i) Deprecierea datorat uzurii fizice i morale

S.C. PRODAN S.A. comercializeaz pantaloni brbteti. Confecionarea fiecrei perechi de pantaloni cost societatea 10.000.000 lei. Sfritul exerciiului financiar al societii este la 31 decembrie 1999. Pe 31 decembrie 1999 a izbucnit un incendiu la sediul societii. Acesta a avariat uor stocurile de pantaloni ale societii, pe care nu i-a mai putut vinde dect cu 5.000.000 lei perechea dup deducerea tuturor costurilor suplimentare de cedare. Prin urmare, pantalonii vor fi nregistrai n contabilitate la valoarea lor realizabil net de 5.000.000 lei perechea. Deprecierile de acest fel vor afecta toate tipurile de stocuri deinute (materii prime, produse n curs de execuie, produse finite). n ceea ce privete materiile prime, se poate cere deprecierea pentru elemente avariate, lichide evaporate etc. (ii) Scderea preului de vnzare ca urmare a condiiilor de pia

S.C. HAGI S.A. produce i vinde monitoare pentru calculatoare. Pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 1999, societatea are 100 de astfel de articole incluse n stocul de produse finite. Fiecare articol cost 1.000.000 lei. La data nchiderii anului societatea tie c nu va putea vinde respectivele produse dect la preul de 750.000 lei, datorit unor produse similare care sunt vndute de unii competitori la preuri mai sczute. Aceast concuren de pe pia este considerat a fi permanent. Societatea trebuie, de asemenea, s plteasc agentului de vnzare un comision de 75.000 lei per articol. Costurile de transport i ambalare vor fi i ele suportate i vor totaliza 100.000 lei per articol. Societatea trebuie s urmeze regula de mai sus i s reduc n situaiile anului 1999 valoarea stocului n cauz la valoarea realizabil net. Diferena dintre reducerea cerut de IAS i cea prevzut de reglementrile contabile din Romnia poate fi clar demonstrat. IAS 2 COST (100 articole) VRN (75.000.000 7.500.000 10.000.000) Reducerea cerut 100.000.000 57.500.000 42.500.000 RCR 100.000.000 75.000.000 25.000.000

Reducerea valorii contabile pn la VRN trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n perioada n care apare reducerea sau pierderea. Prin urmare: nregistrrile contabile cerute: DB 6814 Ajustarea valorii stocurilor (n contul de profit i pierdere) CR 394 Provizioane pentru deprecierea produselor (n bilan) 42.500.000 42.500.000

Necesitatea acestui tip de ajustare se va aplica, n mod normal, produselor finite. Materiile prime deinute pentru utilizarea n producia stocurilor nu sunt reduse sub nivelul costului dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate se ateapt a fi vndute la sau peste valoarea de cost. Totui, n momentul n care o scdere a preului la materiale indic o cretere a costului produselor finite peste valoarea realizabil net, valoarea materialelor va fi redus la valoarea realizabil net. Exemplu Romchip produce plci de memorie pentru calculatoare prin asamblarea plcilor i a chipurilor i prin ambalarea lor ulterioar n vederea vnzrii. Societatea a constatat c plcile de memorie fabricate de ea devin necompetitive pe pia. Atunci cnd a cercetat costul produselor sale, societatea a descoperit c toate costurile sale privind manopera i costurile plcilor de baz erau adecvate, dar costul chip urilor utilizate n producie a cauzat necompetitivitatea produsului final. La cercetri ulterioare, Romchip a descoperit c a achiziionat un mare numr de chipuri (100.000 la 10 lei per chip) din Japonia la puin timp dup un cutremur care a distrus o parte important a capacitii de producie din industria japonez a chipurilor. Drept rezultat, preul chipurilor a crescut n mod semnificativ. O societate american a intrat de curnd pe piaa chipurilor i a nceput s produc suficient de multe componente pentru a duce la scderea considerabil a preurilor. Intrarea sa pe pia este considerat ca avnd un efect permanent asupra pieei. ROMCHIP Anul 1 Anul 2 Anul 3 Costul plcii 6 6 6 Costul chip-ului 7 10 10 Costul manoperei 3 3 3 Costul ambalrii 1 1 1 Costul total 17 20 20 Preul de vnzare COMPETITOR Anul 1 Costul plcii Costul chipului Costul manoperei Costul ambalrii Costul total 6 7 3 1 17 Anul 2 6 7 3 1 17 21 Anul 3 6 5 3 1 15 17 21 21 17

Preul de vnzare 21

n al doilea an Romchip nc i mai poate vinde produsele obinnd profit, dei marja profitului s-a redus datorit creterii preului chipurilor. Totui, n anul al 3-lea, societatea nui mai poate vinde produsele la valoarea de cost sau deasupra acesteia adic vinde n pierdere. n cel de-al treilea an societatea trebuie s reduc valoarea stocurilor sale de la cost la valoarea realizabil net.

7. PREZENTRI SUPLIMENTARE DE INFORMAII CARE VOR FI ACUM CERUTE Principalele prezentri de informaii ale IAS 2 sunt aliniate la cerinele prevzute de Cartea Verde. Se solicit, totui, anumite informaii suplimentare. Acestea sunt cele de la punctele (ii), (iii), i (iv) de mai jos. Principalele prezentri de informaii ale IAS 2 sunt: (i) Politicile contabile, incluznd metoda de determinare a costului stocului utilizat, trebuie prezentate, n special c stocurile sunt declarate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. Costul este determinat folosind fie metoda FIFO, fie CMP. Dac se utilizeaz metoda LIFO atunci trebuie prezentat o not care s evidenieze valoarea stocului pe baza metodei FIFO (sau CMP). Valoarea contabil a stocurilor clasificate ntr-o manier adecvat ntreprinderii. n mod normal, acestea sunt materii prime, produse n curs de execuie i produse finite. Nu n toate cazurile aceasta este clasificarea cea mai adecvat. Se va face apel, aadar, la raionamentul profesional. Valoarea contabil a stocurilor nregistrate la VRN. Valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.

(ii)

(iii) (iv)