UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"

FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE

BRAOV

Proiect la IFRS

BRAOV 2013 UNIVERSITATEA CRETIN "DIMITRIE CANTEMIR"

FACULTATEA DE FINANE, BNCI I CONTABILITATE BRAOV SPECIALIZAREA: FINANE I BNCI

DEPRECIEREA ACTIVELOR IAS 36

BRAOV 2013

CUPRINS
CAPITOLUL I.....................................................................................................................................1 IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR...........................................................................................1
1.1. Termenul de depreciere...............................................................................................................................1 1.2. Aspecte generale...........................................................................................................................................2 1.3. Obiectiv..........................................................................................................................................................3 1.4. Aria de aplicabilitate....................................................................................................................................4 1.5. Definiii..........................................................................................................................................................5 1.5.1. Valoarea recuperabil...............................................................................................................................6 1.5.2. Valoarea de utilizare.................................................................................................................................7 1.5.3. Preul net de vnzare ..............................................................................................................................9 1.5.4. Costurile aferente ieirii..........................................................................................................................10 1.5.5. O pierdere din depreciere.......................................................................................................................10 1.5.6. Valoarea contabil...................................................................................................................................12 1.5.7. Deprecierea (amortizarea)......................................................................................................................14 1.5.8. Valoarea depreciabil.............................................................................................................................16 1.5.9. Viaa util.................................................................................................................................................17 1.5.10. O unitate generatoare de numerar......................................................................................................18 1.6. Identificarea deprecierilor.........................................................................................................................19 1.7. Testul de depreciere a activelor................................................................................................................20 1.8.Reluarea unei pierderi din depreciere.......................................................................................................26

CAPITOLUL ii...................................................................................................................................29 STUDIU DE CAZ PRIVIND APLICAREA IAS 36 LA S.C. ARA GRUP S.R.L..........................29
2.1. PREZENTAREA SOCIETII...............................................................................................................29 2.2. POLITICI CONTABILE LA SC DOMALCO SRL PRIVIND NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE...................................................................................................................................................33

2.2.1. POLITICI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE....................................33

GENERALITI..............................................................................................................................................33 2.2.2. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE....................................35 Clasificri, definiii..........................................................................................................................................35 Recunoaterea i evaluarea iniial .................................................................................................................36 Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale .....................................................................................................37 Amortizarea imobilizrilor necorporale..........................................................................................................37 Cedarea............................................................................................................................................................37 Evaluarea la data bilanului ............................................................................................................................38 Prezentarea informaiilor.................................................................................................................................38 2.2.3. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE..........................................38 Definiii, clasificri..........................................................................................................................................38 Recunoaterea iniial.....................................................................................................................................39 Evaluarea iniial.............................................................................................................................................40 Cheltuieli ulterioare.........................................................................................................................................41 Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale.......................................................................................................41 Amortizarea.....................................................................................................................................................42 Cedarea i casarea...........................................................................................................................................44 Deprecierea......................................................................................................................................................44 Compensaii de la teri.....................................................................................................................................46 Evaluarea la data bilanului.............................................................................................................................47 Prezentarea n situaiile financiare..................................................................................................................47

2.3. Contabilitatea operaiilor economice privind deprecierea activelor imobilizate la S.C. DOMALCO S.R.L...................................................................................................................................................................48 2.4. balana final..............................................................................................................................................54

CAPITOLUL III................................................................................................................................57 CONCLUZII I PROPUNERI..........................................................................................................57 BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................59

CAPITOLUL I IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

1.1. TERMENUL DE DEPRECIERE

ntr-o abordare tradiional, n dicionarul limbii romne termenul a deprecia nseamn a considera ceva sub valoarea sa real; a-i pierde valoarea sau calitatea1. B. Bellentante n Premier dictionnaire comptable et financier definete noiunea Devalorizare/Depreciere, astfel: pentru raionamente psihologice sau funcionale, valoarea brut a unui element de activ poate deveni superioar valorii sale reale. Ecartul dintre cele dou entiti (valori) reprezint msura (mrimea) deprecierii i ea va fi constatat i protejat contabil prin: amortizare pentru deprecierea definitiv, provizioane pentru deprecierea probabil. Rectificarea valorii brute (valorii de origine) de ctre valoarea deprecierii permite obinerea valorii nete contabile a respectivului element de activ, iar aceasta se realizeaz prin convenia i raionamentele funcionrii conturilor.2 n mod concret, reglementrile contabile aplicabile n practica contabil a ntreprinderilor romneti nainte de 1 ianuarie 2006 recunosc dou categorii de provizioane: Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; Provizioanele pentru deprecierea activelor i datoriilor.

Odat cu aprobarea Ordinului nr. 1752/2005 i implementarea sa, sunt calificate i recunoscute ca provizioane n contabilitatea romneasc numai provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierile determinate, de regul, pentru activele ntreprinderii constatndu-se ajustri de valoare. Aceast soluie adoptat este n conformitate cu Directivele contabile europene, dar ne i apropie mai mult de literatura i spiritual IAS.
n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile dup 1 iaunuarie 2006, OMF 1752/2005, permite recunoaterea i, implicit, contabilizarea deprecierii unui activ ca urmare a aplicrii regulilor de evaluare la data nchiderii unui exerciiu financiar. Conform aceluiai ordin exista dou tipuri de depreciere: 1)

Deprecierile ireversibile, specifice imobilizrilor corporale i necorporale datorate uzurii fizice sau morale ct si altor cauze. Prin urmare, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea net contabil a activelor se nregistreaz sub

1 2

Dicionarul enciclopedic vol II, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1996, pag 61 B. Bellentante, Premier dictionnaire comptable et financier,

forma provizioanelor pentru depreciere, atunci cnd deprecierea nu are caracter definitive.3
2)

Deprecierile reversibile, constau n posibilitatea ca n perioadele urmtoare activele imobilizate (necorporale, corporale, n curs i financiare) ct i activele circulante s cunoasc o scdere a valorii de pia (preul posibil de valorificare s fie inferior). O asemenea depreciere se estimeaz la sfritul exerciiului financiar cu prilejul inventarierii, astfel nct prin calcul s se fac o evaluare real, n bilan, a activului. Ca urmare, aceste deprecieri nu sunt definitive i de aceea pentru ele se constituie provizioane, iar activele ca i n cazul anterior se menin la valoarea de intrare.4

Pn la promulgarea IAS 36, Deprecierea activelor, exista o practic extreme de variat pe plan internaional. B.J. Epstein i A.A. Mirza menioneaz faptul c: multe jurisdicii europene aveau obligaii statutare de a compara valoarea contabil a activelor cu valoarea de pia a acestora, dar aceste cerine nu erau aplicate neaprar riguros. Anumite jurisdicii, n mod special cele cu tradiii legislative comercial britanic, nu impuneau reflectarea deprecierii, dect dac se fcea n mod permanent i pe termen lung.5 Din acest motiv IAS 36 reflect o abordare mult mai riguroas, ele nu consider amortizarea o depreciere, iar deprecierea activelor este tratat ca o ajustare de valoare. Ea este o pierdere de valoare aprut n cursul duratei de via utile a activului, datorit unor factori specifici, care fac ca preul net de vnzare sau costul de nlocuire s fie mai mic dect valoarea contabil net6.
B.J. Epstein i A.A. Mirza defineau termenul de depreciere ca fiind excedentul de valoare contabil fa de valoarea recuperabil7

1.2. ASPECTE GENERALE

V. Bogdan, D Popa, Recunoaterea i evaluarea deprecierii activelor influene asupra situaiilor financiare, Economie teoretic i aplicat, nr 4/2006(499) 4 Idem 1 5 B. J. Epstein, A. A. Mirza, Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag 250 - 251 6 Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 844 7 Idem 3, pag 252

IAS 36 Deprecierea activelor indic procedurile pe care o ntreprindere ar trebui s le aplice pentru a se asigura c activele sale nu sunt supraevaluate, n ce caz o ntreprindere trebuie s nregistreze o pierdere de valoare i ce informaii trebuie furnizate cu privire la aceste active. Norma 36 Deprecierea activelor se aplic n principal imobilizrilor corporale, precum i imoblizrilor necorporale, inclusiv fondului comercial. ntreprinderea dobndete i utilizeaz active cu sperana obineri de avantaje economice viitoare. Evaluarea iniial a acestor avantaje se face de cele mai multe ori la un cost de achiziie sau la un cost de producie. Unele active ( de exemplu, stocurile) i consum avantajele dintr-o dat, valoarea lor fiind trecut pe cheltuieli, n timp ce altele, precum imobilizrile necorporale i corporale, i consum avantajele economice treptat iar acest consum este reflectat n contabilitate prin cheltuieli cu amortizarea. La un moment dat, putem constata c avantajele economice asociate unui activ sunt substanial mai mici dect cele estimate iniial. n aceast situaie, ntreprinderea nu mai poate reflecta n bilan activul respectiv la valoarea contabil net, ci va trebui s in seama de pierderea de valoare. Standardul prescrie:
-

procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru a se asigura c activele sale nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil, spre exemplu, un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil, dac valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului;8

dac exist o astfel de situaie, activul este descris ca depreciat i standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere din depreciere. Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia pierdere din depreciere;

recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate

1.3. OBIECTIV

Hennie van Greuning, Marius Koen, Strandarde Internaionale de Contabilitate Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2003, pag 140

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru a se asigura c activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o astfel de situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere din depreciere. Standardul specific, deasemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din depreciere i recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate.9 O prezentare a obiectivului mai pe scurt este dat de ctre H. Greuning i M. Koen, obiectivul standardului este acela de a furniza recomandri detaliate referitoare la modul de exercitare a prudenei n evaluarea valorilor la care sunt prezentate activele n bilan.10 Din punctul nostru de vedere obiectivul acestui standard este acela de a impune ntreprinderilor s recunoasc imediat o depreciere atunci cnd valoarea economic a unui activ este cu adevrat mai mic dect valoarea sa contabil. n teorie, i n cea mai mare parte i n practic, o entitate care face alegeri raionale ar vinde un activ dac preul net de vnzare al acestuia ar fi mai mare dect valoarea de utilizare a activului i ar continua s foloseasc activul dac valoarea de utilizare ar depi preul net de vnzare.

1.4. ARIA DE APLICABILITATE

Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect:
9

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 844 Hennie van Greuning, Marius Koen, Strandarde Internaionale de Contabilitate Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2003, pag 140
10

stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri); active ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii); creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); active rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor); active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; investiii imobiliare evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare); active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura); Costurile amnate i activele necorporale, provenite din active de asigurare, n interiorul ariei de cuprindere a standardului IFRS 4 Contracte de asigurare; Active necurente (sau grupuri de active) clasificate ca fiind deinute pentru vnzare, n conformitate cu standardul IFRS 5 Active necurente destinate cedrii i abanonurile din activiti. 11

n concluzie IAS 36 Deprecierea activelor nu se aplic acelor active pentru care exist norme n care este tratat i problema deprecierii lor. Pe lng activele la care se aplic acest standard se mai aplic i investiiilor n filiale, ntreprinderi asociate i asocierilor n participaie.

1.5. DEFINIII
Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard:
11

L. Malciu, N. Feleag, Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri Eseuri i analiza Standardelor IAS IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005, pag 202 203

1. valoarea recuperabil; 2. valoarea de utilizare; 3. preul net de vnzare; 4. costurile aferente ieirii; 5. o pierdere din depreciere; 6. valoarea contabil; 7. deprecierea; 8. valoarea depreciabil; 9. viaa util; 10. o unitate generatoare de numerar; 11. activele corporaiilor.

1.5.1. VALOAREA RECUPERABIL

Conform IAS 36 Valoarea recuperabil este maximul dintre valoarea just, diminuat cu costurile vnzrii al unui activ i valoarea lui de utilizare.12 Nu va fi ntotdeauna necesar s se calculeze ambele cifre. Atunci cnd una din ele pare a fi mai mare dect valoarea contabil, atunci activul nu e depreciat, i prin urmare nu e nevoie s se calculeze o alt cifr. Valoarea recuperabil a unui activ trebuie s fie estimat dac, la data bilanului, exist o indicaie c acesta ar putea fi depreciat. Aceasta este determinat pentru un activ individual. Totui, dac activul nu genereaz ncasri, care s fie n mod clar independente, fa de fluxurile de trezorerie generate de alte active, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparine activul. De exemplu fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi este alocat unitilor generatoare de trezorerie, de la care se ateapt avantaje din sinergia gruprii. ntreprinderea trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele elemente:

indicatorii externi, de exemplu, declinul valorii de pia i modificri care au efect advers asupra ntreprinderii; indicatori interni, de exemplu, dovezi referitoare la nvechirea sau dovezi care indic faptul c un activ are rezultate mai slabe dect cele ateptate.13

12 13

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847 Hennie van Greuning, Marius Koen, Strandarde Internaionale de Contabilitate Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2003, pag 140

La fiecare dat de raportare, o entitate estimeaz, prin analiza surselor externe de informare i a sistemului intern de informare, dac un activ poate fi depreciat. Conform lui N. Feleag i L. Malciu valoarea recuperabil a urmtoarelor active este msurat cel puin odat pe an, indiferent c exist sau nu indicii privind deprecierea lor:

imobilizri necorporale cu durat util nedefinit; imobilizri necorporale, nedisponibile nc pentru a fi utilizate; fondul comercial.14

Schematic determinarea valorii recuperabile este15: Valoarea de utilitate Valoarea just minus costurile de cesiune (pre net de vnzare)

Max = valoarea recuperabil FIGURA 1. VALOAREA RECUPERABIL n concluzie de ndat ce s-a stabilit valoarea recuperabil aceasta va fi comparat cu valoarea contabil. Dac valoarea recuperabil este mai mic, activul este depreciat i, conform noilor reguli, aceast depreciere trebuie s fie recunoscut din punct de vedere contabil. Valoarea recuperabil fiind maximul dintre valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea de utilizare, devansarea valorii contabile nete de ctre oricare din cele dou este suficient pentru a considera activul respectiv ca nefiind depreciat.

1.5.2. VALOAREA DE UTILIZARE

Conform IAS 36 Valoarea de utilizare este valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei sale de via util.16 Calcularea valorii de utilizare este simplu i presupune un proces de dou etape:
14

L. Malciu, N. Feleag, Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri Eseuri i analiza Standardelor IAS IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005, pag 202 203 15 M.M. Grbin, . Bunea, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuit) - IFRS, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag 265 16 Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847

1. trebuie estimate fluxurile de trezorerie viitoare; 2. valoarea de actualizare a acestor fluxuri de trezorerie trebuie s fie calculat prin aplicarea ratei de actualizare corespunztoare.
n Strandarde Internaionale de Contabilitate Ghid practic cele dou termene sunt comentate astfel proieciile

fluxului de numerar (nainte de impozitul pe venit i de costurile de finanare, dar

incluznd costurile generale direct atribuibile utilizrii activului) trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reflect activul n starea sa actual i reprezint cea mai bun estimare a conducerii n privina setului de condiii economice care vor exista n timpul duratei de via util rmase a activului.17 iar rata de actualizare nainte de impozitare ce reflect evalurile pieei curente ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului. Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile viitorului flux de numerar au fost ajustate.18 Potrivit L. Feleag i N. Feleag exist anumite probleme de ordin practic cum ar fi:

baza estimrilor fluxurilor de numerar viitoare; coninutul fluxurilor de numerar viitoare adic ce fluxuri de numerar trebuie incluse; coeficientul de actualizare ce trebuie folosit.19

ndrumrile oferite de IAS 36 sugereaz c doar intrrile i ieirile de numerar normale i repetate derivnd din utilizarea continu a activului care este evaluat trebuie s fie luate n considerare, plus valoarea de recuperare estimat la sfritul vieii utile a acestuia, dac este cazul. Previziunile trebuie ntotdeauna s exclud fluxurile de trezorerie legate de finanarea activului, de exemplu, dobnda i rambursrile principale pentru orice datorie fcut pentru achiziionarea activului, deoarece deciziile legate de funcionare (de exemplu, pstrarea sau cedarea unui activ) sunt separate de deciziile financiare (mprumturi, leasing, cumprarea cu fonduri din capitalurile proprii). Previziunile pentru fluxurile de trezorerie trebuie s fie proprii activului n starea sa actual i n funcie de utilitatea sa, fr a se ine seama de posibilele mbuntiri ulterioare. Dup realizarea fluxului de trezorerie se identific rata de actualizare corespunztoarea i se aplic acestuia. Componenta de baz a ratei de actualizare este rata de pia curent. Apoi aceasta trebuie s fie adaptat la riscurile specifice ale activului, dac
17

Hennie van Greuning, Marius Koen, Strandarde Internaionale de Contabilitate Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2003, pag 140 18 Idem 2

L. Feleag, N. Feleag, Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol 2 contabilitate financiar aprofundat, Editura Infomega, Bucureti, 2005, pag 140
19

aceasta ns nu este inclus n fluxurile de trezorerie. Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, o ntreprinderea folosete nlocuitori, pentru a estima rata de actualizare, precum: costul mediu ponderta al capitalului (ntreprinderi cotate public n acelai grup din ramura de activitate); rata de mprumut marginal a ntreprinderii; alte rate de mprumut definite pe pia.

1.5.3. PREUL NET DE VNZARE

Conform IAS 36 Preul net de vnzare este valoarea ce se poate obine din vnzarea unui activ de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea oricror costuri directe incrementale de cedare.20 Astfel de costuri pot include costurile juridice i costurile de deplasare a activului. n Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuit) - IFRS de M.M. Grbin i .
Bunea se precizeaz Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintrun acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv, ajustat cu

costurile

direct atribuite cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul estre tranzacionat pe o pia activ, se utilizeaz preul curent de cumprare.21 Pentru activele intens comercializate, valoarea just poate fi determinat n raport cu informaiile disponibile n mod public (de exemplu, din liste de preuri sau din cotaiile dealer-ilor), iar costurile cu scoaterea din uz vor fi, fie implicit reflectate n acele valori (cum ar fi atunci cnd cotaia unui dealer include ridicare, trasnport, etc.), fie estimate imediat. Atunci cnd exist cataloage cu preurile curente ale activelor pieele se numesc piee active. Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz, valoarea just minus costurile de vnzare se determin pe baza celor mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma pentru care ntreprinderea ar putea s obin, la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare,
20 21

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847 M.M. Grbin, . Bunea, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuit) - IFRS, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag 265

ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate. De exemplu, pentru majoritatea activelor corporale productive, cum ar fi utilajele i echipamentele, nu se poate estima uor un pre pe pieele active, dar se vor lua n considerare tranzaciile recente pentru activele similare, fcndu-se modificri legate de vrst, stare, capacitate de producie i alte variabile.

1.5.4. COSTURILE AFERENTE IEIRII

Costurile aferente ieirii sunt costurile suplimentare atribuibile direct vnzrii unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit.22

1.5.5. O PIERDERE DIN DEPRECIERE

O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil.23 Definiia dat de L. Malciu, N. Feleag n Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri Eseuri i analiza Standardelor IAS IFRS este urmtoarea O pierdere din depreciere este valoarea contabil a unui activ minus valoarea sa recuperabil i va fi imediat recunoscut n contul de profit i pierdere.24 Aceasta nu va fi trecut n contul de profit i pierdere n situaia n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat (n conformitate , de exemplu, cu tratamentul alternativ permis de IAS 16, deoarece aceast pierdere este tratat ca o scdere din reevaluare). Mecanismul de nregistrare a unei deprecieri depinde de msura n care entitatea folosete costul istoric amortizat sau reevaluarea. Potrivit B. J. Epstein, A. A. Mirza Deprecierile calculate pentru activele nregistrate la costul istoric vor fi recunoscute ca i cheltuial n raport cu ncasrile de pe durata exerciiului, fie incluse n depreciere fie identificate separat n contul de profit i pierderi.25

22 23

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847 Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847 24 L. Malciu, N. Feleag, Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri Eseuri i analiza Standardelor IAS IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005, pag 204 25 B. J. Epstein, A. A. Mirza, Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag 255

10

Pentru activele pentru care nu se poate determina individual pierderea din depreciere, se determin pierderea din depreciere pentru unitatea generatoare de trezorerie. O pierdere din depreciere, pentru o unitate generatoarea de trezorerie, este alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii, n urmtoarea ordine preluat din Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri Eseuri i analiza Standardelor IAS IFRS 26: Reducerea valorii contabile a fondului comercial alocat unitii generatoare de trezorerie; Reducerea valorii altor active ale unitii, innd cont de prorata valorii contabile a fiecrui activ. IAS 36 prescrie o formul pentru activele grupate ntr-o unitate generatoare de trezorerie. Dac o unitatea generatoare de trezorerie include vreun fond comercial, orice depreciere trebuie s fie repartizat n totalitate la acesta pn cnd valoarea contabil a acestuia a fost redus la zero. Orice depreciere ulterioar ar fi alocat proporional tuturor celorlalte active din unitatea generatoare de trezorerie. Contabilitatea romneasc recunoate pierderile din depreciere ca ajustri temporare de valoare n conformitate cu paragraful 33 al OMFP nr.1.752/2005, astfel: ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv ajustrile de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare amortizri, i/sau ajustrile provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii activelor.27 Pentru identificarea pierderii din depreciere aferent unui activ se parcurg aa cum am considerat anterior mai multe etape, redate schematic mai jos:

26 27

Idem 1 OMFP nr.1.752/2005, paragraful 33

11

FIGURA 2. IDENTIFICAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE AFERENT UNUI ACTIV

1.5.6. VALOAREA CONTABIL

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea oricrei deprecieri (amortizri) acumulate i, n plus, a oricror pierderi cumulate din depreciere.28 Potrivit contabilitii romneti valoarea contabil se mai numete i valoare de intrare. Valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniul unei societi comerciale, regii autonome, instituii etc. La data intrrii n contabilitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, (valoarea contabil), care se stabilete astfel:
28

bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii; bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea just; bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziie; bunurile produse n unitate, la cost de producie.

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847

12

La ncheierea exerciiului, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare, valoarea contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, astfel:29 pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare; pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. n IAS 36 se precizeaz c valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai dac, valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia. Aceast reducere constituind o pierdere din depreciere. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar: include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz rezonabil i logica unitaii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar;
29

http://www.rubinian.com/dictionar_detali

13

nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceasta datorie.30

1.5.7. DEPRECIEREA (AMORTIZAREA)

Deprecierea este alocarea sistematic a valorii depreciabile a unui activ de-a lungul perioadei sale de via util.31 Amortizarea ca instrument al managementului, reprezint probleme de modelare poprii fiecrei ntreprinderi, efectuate n baza raionamentului profesional, ceea ce implic o temeinic analiz a elementelor ce concur la dimensionarea ei baza amortizabil, durata de via util, metoda de amortizare, valoarea rezidual. Schimbrile survenite n dimensionarea fie i doar a uneia dintre aceste structuri, conduc la modificri ale amortizrii i astfel implicit deprecierii de valoare recunoscute n perioada curent. n modelarea mrimii amortizrii se va identifica mai nti baza amortizabil ce poate fi dat fie de cost, n varianta recunoaterii activelor n conformitate cu evaluarea la cost istoric, fie de orice valoare ce nlocuiete costul n situaiile financiare anuale, potrivit evalurii activelor n concordan cu modelul reevalurii. Astfel, n acord cu prevederile paragrafului 7.2.5. Reguli de evaluare alternativ ale OMFP nr. 1.752/2005 entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor acesteia reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare32 La momentul actual, normele romneti nu iau n calculul bazei amortizabile i incidenele unor eventuale valori reziduale ale activelor la sfritul duratei de via util, considernd agregatul valoare rezidual ca nesemnificativ n condiiile utilizrii activelor, n cele mai multe dintre cazuri, pn la recuperarea integral a beneficiilor economice viitoare generate. Dup stabilirea bazei de amortizare se trece la stabilirea duratei de amortizare. Reglementrile romneti conforme cu Directivele Europene (O.M.F.P. nr. 1.752/2005)
30 31

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 865 Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847 32 OMFP nr. 1.752/2005, paragraful 7.2.5. Reguli de evaluare alternativ

14

amintesc de o durat de utilizare economic prin care se nelege fie perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare, sau fie numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute prin folosirea activului respectiv33. n alegerea duratei normale se utilizeaz Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, astfel ntreprinderea dispune de existena unor plaje de ani cuprinse ntre o limit minim, respectiv maxim, opiunea realizndu-se i n funcie de condiiile concrete de exploatare precum i de incidena diverilor factori externi, ai pieei, etc. Dup determinarea duratei de amortizare se determin metoda de amortizare care s asigure o repartizare raional a valorii amortizabile pe durata aleas. IAS 36 reflect o abordare mult mai riguroas, ele nu consider amortizarea o depreciere, iar deprecierea activelor este tratat ca o ajustare de valoare. Ea este o pierdere de valoare aprut n cursul duratei de via utile a activului, datorit unor factori specifici, care fac ca preul net de vnzare sau costul de nlocuire s fie mai mic dect valoarea contabil net34. Astfel pentru determinarea deprecierii este necesar s se cunoasc valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea de utilizare. Mrimea deprecierii este dat de diferena dintre valoarea contabil net i valoarea de inventar. Valoarea de inventar capt nuane diferite n funcie de categoria de active: valoare recuperabil pentru imobilizrile corporale i necorporale; valoare realizabil net pentru stocuri; valoare probabil de ncasat pentru creane, valoare bursier pentru investiiile financiare pe termen scurt. Reflectarea n contabilitate a pierderii de valoare, potrivit IAS se face pe seama cheltuielilor cu deprecierea activelor i creditarea contului de activ depreciat, pentru a se evidenia influena direct a diminurii de valoare. Activele vor aprea la noua valoare att n bilan ct n evidenele primare. Din cele prezentate se poate desprinde concluzia c ntre deprecierea activelor patrimoniale aa cum este ea perceput n teoria i practica romneasc i deprecierea de valoare din perspectiva Standardelor Internaionale de Contabilitate exist diferene. Trebuie precizat i faptul c noiunile de amortizare, provizioane pentru depreciere, depreciere de valoare sunt utilizate n ajustarea valorii activelor, direct sau indirect. Ele trebuie tratate corect deoarece au cauze i implicaii specifice att n instrumentarea contabil ct i n calculul diferiilor indicatori financiari ai activelor.
33 34

Idem 1 Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 844

15

1.5.8. VALOAREA DEPRECIABIL

Valoarea depreciabil este costul unui activ sau orice alt valoare substituit acestuia n situaiile financiare, mai puin valoarea lui rezidual.35 La momentul actual, normele romneti nu iau n calculul valorii depreciabile i incidenele unor eventuale valori reziduale ale activelor la sfritul duratei de via util, considernd agregatul valoare rezidual ca nesemnificativ n condiiile utilizrii activelor, n cele mai multe dintre cazuri, pn la recuperarea integral a beneficiilor economice viitoare generate. Valoarea depreciabil trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via a activului. Metoda deprecierii trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare aferente activului se preconizeaz a fi consumate de ctre entitate i c gradul de adecvare a metodei trebuie s fie revizuit cel puin anual n cazul n care a extistat o schimbare la nivelul modelului prevzut. n Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, B. J. Epstein i A. A. Mirza propun urmtoarele metode de depreciere:36 a) Metode de depreciere bazate pe timp: Metoda liniar; Metode accelerate. o Metoda deprecierii degresive; o Metoda deprecierii proporionale cu ordinea numeric invers a anilor b) Deprecierea parial anual: nregistrarea unei deprecieri pentru tot anul n anul achiziiei i nici una n anul cedrii; nregistrarea unei deprecieri pentru jumtate de an n anul achiziiei i o depreciere pentru jumtate de an n anul cedrii. c) Metoda de depreciere bazat pe uzura fizic real Metoda deprecierii proporionale cu utilizarea;
35 36

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847 B. J. Epstein, A. A. Mirza, Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag 243 - 246

16

d) Alte metode de depreciere: Metoda nscrierii la momentul retragerii; Metoda nscrierii la momentul nlocuirii; Metoda deprecierii pe grupuri omogene (sau compozite); Metoda recunoaterii profitului.

n concluzie valoarea depreciabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practic ns valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea deprecierii. ns cnd valoarea rezidual este estimat ca fiind semnificativ, atunci aceasta este estimat la data achiziiei i nu este ulterior majorat ca urmare a creterii preurilor.

1.5.9. VIAA UTIL

Viaa util este fie: (a) perioada de timp n cursul creia un activ se asteapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; sau (b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere n utilizarea activului.37 Potrivit B. J. Epstein, A. A. Mirza revizuirea periodic a presupunerilor privind durata de via util aceste trebuie refcute la sfritul fiecrei perioade de raportare. La fel ca i pentru activele imobilizate nregistrate n contabilitate n conformitate cu IAS 16, IAS 36 cere ca perioada de depreciere s fie reconsiderat la sfritul fiecrei perioade de raportare, iar metoda de depreciere s fie, de asemenea, revizuit la intervale similare.38 Potrivit reglementrilor romneti alegerea duratei de via util mpreun cu alegerea valorii reziduale afecteaz valorile din situaiile financiare, amortizarea, ca proces de modelare aflat la dispoziia managementului ntreprinderii, fiind tocmai rezultatul acestui mix de parametrii a cror inciden i interdependen conduc la mrimi diferite ale amortismentelor anuale dup cum unul sau altul dintre parametrii a suferit modificri. Se impune meniunea c duratele de amortizare nu reprezint n mod necesar acea durat de via util promovat de IAS 16 Imobilizri corporale, chiar dac reglementrile
37 38

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847 B. J. Epstein, A. A. Mirza, Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag 290

17

romneti conforme cu Directivele Europene (O.M.F.P. nr. 1.752/2005) amintesc de o durat de utilizare economic prin care se nelege fie perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare, sau fie numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute prin folosirea activului respectiv39, dar se pot considera apropiate acesteia deoarece n alegerea duratei normale ntreprinderea dispune de existena unor plaje de ani cuprinse ntre o limit minim, respectiv maxim, opiunea realizndu-se i n funcie de condiiile concrete de exploatare precum i de incidena diverilor factori externi, ai pieei, etc. n concluzie durata de amortizare trebuie stabilit n baza duratelor normale de funcionare agreate de autoritatea fiscal dar i de profesionitii ntreprinderii nu va putea fi modificat asemenea duratei utile prevzut de standarde, ci va fi suport de alocare a valorii amortizabile a imobilizrii respective pn la sfritul utilizrii acesteia de ctre ntreprindere.

1.5.10. O UNITATE GENERATOARE DE NUMERAR

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupe de active.40
B. J. Epstein i A. A. Mirza susin c gruparea trebuie s se realizeze la cel mai jos nivel posibil, Cerina este ca acestea s fie grupate la cel mai jos nivel posibil, care ar fi cea mai mic agregare de active pentru care se pot identifica fluxuri de trezorerie distincte, i care sunt independente fa de alte grupuri de active41

Dei n practic, i mai ales n cea romneasc identificarea intrrilor de trezorerie independente pentru un grup de active va fi dificil i de cele mai multe ori subiectiv, totui, unitile generatoare de numerar sunt, de fapt, activele care mpreun ajut la generarea fluxurilor de trezorerie. IAS 36 prevede c unitile generatoare de numerar s fie definite n mod constant de la exerciiu financiar la exerciiu financiar precum i M.M. Grbin, . Bunea unitile generatoare de numerar ale aceluiai activ sau ale acelorai tipuri de active trebuie s fie

39 40

O.M.F.P. nr. 1.752/2005 Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 847 41 B. J. Epstein, A. A. Mirza, Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag 253

18

identificate n mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia cnd se justific o schimbare.42 Identificarea unitilor generatoare de numerar implic raionament profesional; ntreprinderea va lua n considerare factori diveri precum modul n care conducerea monitorizeaz activitile ntreprinderii (de exemplu monitorizarea pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii individuale, pe zone districtuale sau regionale, sau n orice alt fel) sau modul n care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cedarea activelor i a operaiunilor ntreprinderii. Fiind un proces complex de modelare, identificarea unei uniti generatoare de numerar necesit obiectivitate i seriozitate n estimri.

1.6. IDENTIFICAREA DEPRECIERILOR

Potrivit M.M. Grbin i . Bunea o ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce arat c un actov a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.43 Conform IAS 36, la fiecare dat de raportare financiar, entitatea trebuie s stabileasc dac exist condiii care s indice c ar fi putut avea loc deprecierea. Standardul prevede un set de indicatori de depreciere potenial i sugereaz c acestea reprezint o list minim de factori care se vor lua n considerare. ntreprinderea care raporteaz ar putea identifica i alte uniti de msur mai strns legate de speificul ramurii de activitate sau al entitii. La nivel minim, urmtoarele semnale externe i interne de depreciere se vor lua n considerare anual: 1. valoarea de pia descrete mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului; 2. modificri semnificative pe piaa tehnologic n mediul de pia, economic sau legal n care funcioneaz ntreprinderea sau de pe piaa specific din care face parte activul;

M.M. Grbin, . Bunea, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuit) - IFRS Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag 280
42 43

M.M. Grbin, . Bunea, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuit) - IFRS, Editura

CECCAR, Bucureti, 2007, pag 260 19

3. creteri ale ratei dobnzii pe pia sau a altei rate de rentabilitate orientat pe evoluia pieei astfel nct aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia; 4. descreteri la nivelul capitalizrii de pia ale entitii sugereaz c valoarea contabil a activului net depete valoarea perceput a ntreprinderii ca ntreg; 5. exist dovezi de mbtrnire sau de deteriorare fizic a unui activ sau a unui grup de active; 6. au existat modificri interne semnificative n instituie i la nivelul funcionrii acesteia, cum ar fi decizii de producie discontinu sau restructurri, aa nct viaa util rmas sau utilitatea activului a fost redus vizibil; 7. raportarea intern sugereaz faptul c performana economic a unui activ sau a unui grup de active este sau va deveni mai slab dect s-a anticipat anterior.

1.7. TESTUL DE DEPRECIERE A ACTIVELOR

n concordan cu prevederile normelor internaionale reflectarea activelor n situaiile financiare ale unei ntreprinderi se realizeaz n funcie de mrimea valorii ce poate fi recuperat prin vnzarea respectiv utilizarea acestora n procesul productiv. Din precizrile normei IAS 36 Deprecierea activelor se desprinde c obiectivul acesteia este de a prescrie toate procedurile pe care o ntreprindere trebuie s le aplice pentru a se asigura c activele sale nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Pentru ndeplinirea obiectivului mai sus amintit se parcurg etapele:

20

A. Stabilire depreciere de valoare cu identificarea activelor ce ar putea fi depreciate

FIGURA 3. DEPRECIEREA DE VALOARE

B. Aplicarea testului de depreciere i evaluarea valorii recuperabile

FIGURA 4. TESTUL DE DEPRECIERE I EVALUAREA VALORII RECUPERABILE

21

C. Recunoaterea i alocarea pierderii din depreciere

FIGURA 5. RECUNOATEREA I ALOCAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE ntreprinderea trebuie s fac teste de depreciere doar cnd exist un indiciu (din surs intern sau extern) c un activ poate fi depreciat. ntreprinderea trebuie s fac teste de depreciere anual, indiferent dac exist un indiciu privind deprecierea, pentru activele intangibile, pentru fond comercial i pentru cele cu durat de via nedeterminat. Trebuie efectuate astfel de teste i pentru activele intangibile care nu sunt gata pentru utilizare. Aplicarea testului deprecierii nu se face la ntmplare i nu tuturor activelor unei ntreprinderi. n general, standardul prevede ca ntreprinderea s fac teste de depreciere atunci cnd exist semne c un activ ar putea fi depreciat (dar anual pentru activele necorporale care au o durat de via util nedefinit i pentru fondul comercial). Astfel, chiar

22

dac nu exist nici un indiciu al deprecierii, potrivit paragrafului 10 al noii norme IAS 36 Deprecierea activelor ntreprinderea: va testa pentru depreciere imobilizrile necorporale cu durata de via util nedeterminat sau imobilizrile necorporale care nu sunt nc disponibile pentru utilizare, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil. Testul de depreciere se poate desfura oricnd pe parcursul perioadei anuale, cu condiia ca testarea s se realizeze la aceeai dat n fiecare an. Imobilizrile necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu toate acestea, dac o asemenea imobilizare necorporal a fost iniial recunoscut n timpul perioadei anuale curente, ea va fi testat pentru depreciere nainte de ncheierea perioadei anuale curente, va testa anual, pentru depreciere, fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi, n conformitate cu paragrafele 80-99.44 Testul deprecierii i msurarea valorii recuperabile implic parcurgerea etapelor: testul deprecierii: exist indicii potrivit crora valoarea recuperabil este inferioar valorii nete contabile? dac da, se estimeaz valoarea just mai puin costurile de vnzare; dac valoarea just mai puin costurile de vnzare devanseaz valoarea net contabil activul nu este depreciat, testul deprecierii se ncheie; dac valoarea just mai puin costurile de vnzare nu se poate estima sau este inferioar valorii nete contabile, se impune estimarea valorii de utilizare; dac valoarea de utilizare este superioar valorii nete contabile activul nu este depreciat; dac valoarea de utilizare este inferioar valorii nete contabile se va recunoate pentru activ o pierdere din depreciere, diminund valoarea contabil pn la nivelul celei mai mari valori dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de utilizare.

44

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 850

23

FIGURA 6. TESTUL DE DEPRECIERE Aplicarea testului deprecierii i msurarea valorii recuperabile au ca finalitate identificarea unei eventuale pierderi din depreciere pentru activul supus analizei i recunoaterea acesteia n situaiile financiare. n conformitate cu paragraful 96 al IAS 36 Deprecierea activelor testul de depreciere anual al unei uniti generatoare de numerar creia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricnd n cursul unei perioade anuale cu condiia ca testul s aib loc n acelai moment n fiecare an. Diferite uniti (grupuri de uniti) generatoare de numerar pot fi testate pentru depreciere n momente diferite. Cu toate acestea, dac o parte din fondul comercial alocat unei uniti generatoare de numerar a fost dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi n timpul perioadei anuale curente, acea unitate va fi testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei anuale curente. n testarea unitii generatoare de numerar n vederea identificrii indiciilor de depreciere trebuie stabilit n primul rnd dac fondul comercial asociat este recunoscut sau nu n situaiile financiare: dac da, ntreprinderea trebuie s efectueze un test de depreciere.
24

Exist dou modaliti de efectuare a testului de depreciere pentru fondul comercial: Testul de la baz la vrf; Testul de la vrf la baz .

Efectuarea testului de la baz la vrf nseamn c ntreprinderea trebuie: s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar ce urmeaz a fi estimat; s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar ce urmeaz a fi estimat cu valoarea contabil (incluznd valoarea contabila a fondului comercial alocat , dac exist vreuna ) i s recunoasc orice pierdere din depreciere. Cel de-al doilea pas al testului de la baz la vrf trebuie efectuat de ntreprindere, chiar dac valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent (unitate generatoare de numerar) aflat sub revizuire. Dac, la efectuarea primului tip de test ntreprinderea nu poate s aloce valoarea contabil a fondului comercial pe o baz rezonabil i consecvent ce urmeaz a fi estimat, trebuie efectuat testul de la vrf la baz care presupune: s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar care include unitatea Metode i proceduri contabile privind provizioanele pentru deprecierea activelor generatoare de numerar ce urmeaz a fi estimat i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent valoarea contabil a fondului comercial (unitatea mai mare generatoare de numerar); apoi s compare valoarea recuperabil a unitii mai mare generatoare de numerar cu valoarea ei contabil. (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat) i s recunoasc orice pierdere din depreciere. Dac fondul comercial este recunoscut n situaiile financiare ale societii la data testrii, se va efectua testul "baz vrf". Compararea valorii de recuperare a unitii generatoare de numerar cu valoarea contabil dup alocarea fondului comercial i recunoaterea oricrei diferene nefavorabile dintre valoarea de recuperare i valoarea contabil pot fi efectuate chiar dac nu se gsete o modalitate de alocare a fondului comercial, cu condiia de a se efectua mai nti testul "vrf - baz".

25

1.8.RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE

Pentru a se relua o pierdere de valoare recunoscut pentru un activ n anii precedeni, este necesar ca ntreprinderea s analizeze estimrile iniiale, n baza crora a fost nregistrat deprecierea. Modificarea estimrilor iniiale conduce la recalcularea valorii recuperabile. IAS 36 Deprecierea activelor consider c nu este necesar recalcularea valorii recuperabile a tuturor activelor unei ntreprinderi, ci doar pentru cele la care exist indicii ale micorrii sau dispariiei deprecierii. Pentru a recunoate recuperarea unei deprecieri recunoscute anterior, trebuie urmat un proces similar celui care a dus la recunoaterea pierderii iniiale. Acesta ncepe cu luarea n considerare, ncepnd cu data fiecrui bilan, a msurii n care exist indicii externe sau interne pentru unele posibile reluri ale pierderilor din depreciere anterior recunoscute. Dintre sursele externe relevan deosebit au urmtoarele: a) valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei. b) n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic, juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul. c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au sczut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste scderi s afecteze rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la creterea semnificativ a valorii recuperabile a activului. d) pe parcursul perioadei au avut loc modificri semnificative, cu efect favorabil asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ costurile efectuate n timpul perioadei pentru a mbunti i a crete performana activului sau pentru a restructura activitatea creia i aparine activul. e) raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai bun dect s-a prevzut iniial. Procesul relurii pierderii din depreciere pentru un activ/unitate generatoare de numerar poate fi redat potrivit schemei urmtoare:

26

FIGURA 7. RELUAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE Reluarea pierderii din depreciere ca proces, implic aplicarea raionamentului profesional i presupune tratamente contabile difereniate activelor individuale fa de unitile generatoare de numerar. Astfel, pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ individual n exerciiile anterioare se va relua prin majorarea valorii contabile a acestuia n conformitate cu paragraful 117 al IAS 36 care consider c valoarea contabil majorat a unui activ, altul dect fondul comercial, rezultat din reluarea unei pierderi din depreciere nu va depi valoarea contabil (net de amortizare) determinat dac nici o pierdere din depreciere nu a

27

fost recunoscut n anii anteriori.45, dar dac activul este raportat la valoarea reevaluat n conformitate cu alt Standard atunci trebuie s se respecte acel Standard. Spre deosebire de prevederile IAS 36 Deprecierea activelor, n Romnia, reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ, tratat prin structura ajustrilor de valoare, se poate face la ntreaga valoare a ajustrii constituite, indiferent dac activul este reevaluat sau nu. n conformitate cu prevederile paragrafului 7.2.1. Reguli de evaluare de baz al OMFP nr. 1.752/2005 atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizri, trebuie fcute ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanuluidac nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost fcute ajustrile respective, evaluarea la valorile minime nu mai poate fi continuat46

45 46

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag 855 OMFP nr. 1.752/2005, paragraful 7.2.1. Reguli de evaluare de baz

28

CAPITOLUL II STUDIU DE CAZ PRIVIND APLICAREA IAS 36 LA S.C. ARA GRUP S.R.L.
2.1. PREZENTAREA SOCIETII
DENUMIRE SOCIETATE : S.C. DOMALCO S.R.L. FORMA JURIDIC : Societate cu rspundere limitat OBIECTUL DE ACTIVITATE : Comer cu ridicata al mrfurilor nealimentare SEDIUL : Braov, Zizinului 106 A LOCUL DERULRII ACTIVITII : Judeul Braov nfiinat n 1999, societatea noastr a devenit ncepand cu anul 2003 dealer al ALCO ROM, membr a grupului ALCO Hellas (Grecia), productor de profile din aluminiu i panel compozit. Din anul 2005 DOMALCO i-a mrit gama de produse oferite pentru tmplrie din aluminiu, incluznd sistemele proiectate i extrudate n Germania, precum i panelul compozit Gutbond, de o calitate deosebit. Din luna octombrie 2011 distribuim ui industrile esay-roll Dynaco. Produsele firmei noastre sunt conforme standardelor de calitate ale Uniunii Europene i acoper o varietate mare de cerine ale arhitecturii moderne, mereu n dezvoltare i n permanent cutare de soluii simple, dar cu estetic deosebit, la preuri mici. Comparativ cu oferta existent pe pia, oferim produse calitativ superioare combinate cu termene de livrare avantajoase: profile din aluminiu - ALCO Grecia i GUTMANN Germania accesorii pentru tmplrie din aluminiu producie Grecia i Italia panel compozit Gutbond Easy i Gutbond Style producie Germania paneluri ornamentale din aluminiu producie Grecia ui industriale tip esay-roll Dynaco producie Belgia

29

SC DOMALCO SRL Balanta sintetica de verificare din 01 ianuarie 2012 Simbol Sold la inceput an cont 101 1012 106 1061 1068 117 1171 121 213 2131 2132 214 281 28131 28132 2814 302 3022 3024 3028 303 371 401 409 4091 411 4111 419 421 431 4311 4311.1 4311.2 4312 4312.1 4313 4313.1 4313.2 Debitor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 86.274,87 96.398,35 92.034,81 4.363,54 5.944,95 0,00 0,00 0,00 0,00 17.444,56 0,00 14.487,83 2.956,73 0,00 8.028,37 0,00 0,00 0,00 104.093,87 104.093,87 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Creditor 200,00 200,00 24.438,63 40,00 24.398,63 231.650,36 231.650,36 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 59.829,62 51.027,21 4.363,54 4.438,87 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 32.120,71 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 3.382,00 2.063,00 1.006,00 996,00 10,00 503,00 503,00 290,00 249,00 41,00 Rulaj curent Debitor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 137.409,18 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 124.192,09 68.950,90 100.000,00 100.000,00 416.740,68 416.740,68 0,00 4.787,00 2.063,00 1.006,00 996,00 10,00 503,00 503,00 290,00 249,00 41,00 Creditor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 166.110,17 0,00 0,00 0,00 0,00 809,11 790,09 0,00 19,02 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 124.328,37 161.069,46 100.000,00 100.000,00 44.136,86 44.136,86 170.000,00 4.787,00 2.063,00 1.006,00 996,00 10,00 503,00 503,00 290,00 249,00 41,00 Rulaj final Debitor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 86.274,87 86.274,87 583.778,44 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 34.043,45 1.117,12 0,00 32.926,33 9.303,84 398.812,05 461.149,64 95.967,74 95.967,74 882.134,94 882.134,94 0,00 46.657,00 20.107,00 9.805,00 9.708,00 97,00 4.903,00 4.903,00 2.826,00 2.427,00 399,00 Creditor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 615.207,48 0,00 0,00 0,00 0,00 8.091,10 7.900,90 0,00 190,20 51.281,42 1.117,12 14.487,83 35.676,47 9.303,84 402.581,98 614.079,38 95.967,74 95.967,74 493.617,02 493.617,02 170.000,00 46.657,00 20.107,00 9.805,00 9.708,00 97,00 4.903,00 4.903,00 2.826,00 2.427,00 399,00 Sold final Debitor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 54.845,83 96.398,35 92.034,81 4.363,54 5.944,95 0,00 0,00 0,00 0,00 206,59 0,00 0,00 206,59 0,00 4.258,44 0,00 0,00 0,00 492.611,79 492.611,79 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Pag. 1

Creditor 200,00 200,00 24.438,63 40,00 24.398,63 145.375,49 145.375,49 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 67.920,72 58.928,31 4.363,54 4.629,07 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 185.050,45 0,00 0,00 0,00 0,00 170.000,00 3.382,00 2.063,00 1.006,00 996,00 10,00 503,00 503,00 290,00 249,00 41,00

30

SC DOMALCO SRL Simbol Sold la inceput an cont Debitor Creditor 4314 0,00 264,00 4314.1 0,00 264,00 437 0,00 60,00 4371 0,00 36,00 4371.1 0,00 24,00 4371.2 0,00 12,00 4372 0,00 24,00 4372.1 0,00 24,00 4423 0,00 2.601,99 4424 11,15 0,00 4426 0,00 0,00 4427 0,00 0,00 444 0,00 614,00 444.1 0,00 614,00 446 0,00 0,00 446.49 0,00 0,00 446.79 0,00 0,00 448 0,00 0,00 4481 0,00 0,00 455 0,00 2.068,00 4551 0,00 2.068,00 461 5.000,00 0,00 471 0,00 0,00 472 0,00 0,00 473 0,00 0,00 512 598,44 0,00 5121 598,44 0,00 5121.2 598,67 0,00 5121.3 0,00 0,23 5124 0,00 0,00 5124.3 0,00 0,00 531 35.082,75 0,00 5311 35.082,75 0,00 581 151,00 0,00 581.1 0,00 0,00 581.2 0,00 0,00 581.3 0,00 0,00 581.4 151,00 0,00 Rulaj curent Debitor Creditor 264,00 264,00 264,00 264,00 60,00 60,00 36,00 36,00 24,00 24,00 12,00 12,00 24,00 24,00 24,00 24,00 4.704,00 0,00 0,00 0,00 30.864,56 0,00 0,00 80.659,50 614,00 614,00 614,00 614,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 10.000,00 10.000,00 53.271,01 93.401,35 53.271,01 93.401,35 53.271,01 93.401,35 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 9.868,95 5.486,55 9.868,95 5.486,55 11.123,00 11.123,00 9.000,00 9.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.123,00 2.123,00 Rulaj final Debitor 2.573,00 2.573,00 584,00 350,00 234,00 116,00 234,00 234,00 10.004,84 2.687,70 116.273,04 90.123,55 5.962,00 5.962,00 297,00 250,00 47,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.000,00 5.562,50 21.648,60 486.262,92 486.262,92 486.262,92 0,00 0,00 0,00 80.910,34 80.910,34 157.801,78 84.000,00 10.000,00 43.110,78 20.691,00

Pag. 2 Sold final Debitor Creditor 0,00 264,00 0,00 264,00 0,00 60,00 0,00 36,00 0,00 24,00 0,00 12,00 0,00 24,00 0,00 24,00 0,00 0,00 0,00 0,00 30.864,56 0,00 0,00 80.659,50 0,00 614,00 0,00 614,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.068,00 0,00 2.068,00 5.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 16.687,50 0,00 3,60 2.608,38 0,00 2.608,38 0,00 2.608,61 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 5.632,92 0,00 5.632,92 0,00 151,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 151,00 0,00

Creditor 2.573,00 2.573,00 584,00 350,00 234,00 116,00 234,00 234,00 7.402,77 2.698,85 85.408,48 170.783,05 5.962,00 5.962,00 297,00 250,00 47,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6.000,00 22.250,00 21.652,20 484.252,98 484.252,98 484.252,98 0,00 0,00 0,00 110.360,17 110.360,17 157.801,78 84.000,00 10.000,00 43.110,78 20.691,00

31

SC DOMALCO SRL Simbol Sold la inceput an cont Debitor Creditor 581.5 0,00 0,00 6 0,00 0,00 602 0,00 0,00 6022 0,00 0,00 6022.2 0,00 0,00 6024 0,00 0,00 6028 0,00 0,00 603 0,00 0,00 605 0,00 0,00 607 0,00 0,00 612 0,00 0,00 625 0,00 0,00 626 0,00 0,00 627 0,00 0,00 628 0,00 0,00 635 0,00 0,00 635.1 0,00 0,00 641 0,00 0,00 645 0,00 0,00 6451 0,00 0,00 6452 0,00 0,00 6453 0,00 0,00 658 0,00 0,00 6581 0,00 0,00 6584 0,00 0,00 6588 0,00 0,00 681 0,00 0,00 6811 0,00 0,00 7 0,00 0,00 704 0,00 0,00 706 0,00 0,00 707 0,00 0,00 758 0,00 0,00 7588 0,00 0,00 766 0,00 0,00 768 0,00 0,00 Rulaj curent Debitor Creditor 0,00 0,00 137.409,18 137.409,18 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 220,59 220,59 124.328,37 124.328,37 3.304,63 3.304,63 0,00 0,00 186,28 186,28 114,00 114,00 2.326,05 2.326,05 0,00 0,00 0,00 0,00 4.787,00 4.787,00 1.332,00 1.332,00 1.006,00 1.006,00 36,00 36,00 290,00 290,00 1,15 1,15 0,00 0,00 0,00 0,00 1,15 1,15 809,11 809,11 809,11 809,11 166.084,28 166.084,28 24.640,67 24.640,67 0,00 0,00 141.440,51 141.440,51 0,00 0,00 0,00 0,00 3,10 3,10 0,00 0,00 Rulaj final Debitor 0,00 583.778,44 51.281,42 1.117,12 1.117,12 14.487,83 35.676,47 9.303,84 4.087,94 402.582,68 32.308,70 0,00 1.890,48 814,22 11.851,33 239,66 239,66 46.657,00 12.981,00 9.805,00 350,00 2.826,00 1.689,07 1.123,80 47,28 517,99 8.091,10 8.091,10 528.906,72 49.483,39 11.125,00 464.103,29 2,81 2,81 14,82 4.177,41

Pag. 3 Sold final Debitor Creditor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Creditor 0,00 583.778,44 51.281,42 1.117,12 1.117,12 14.487,83 35.676,47 9.303,84 4.087,94 402.582,68 32.308,70 0,00 1.890,48 814,22 11.851,33 239,66 239,66 46.657,00 12.981,00 9.805,00 350,00 2.826,00 1.689,07 1.123,80 47,28 517,99 8.091,10 8.091,10 528.906,72 49.483,39 11.125,00 464.103,29 2,81 2,81 14,82 4.177,41

TOTAL 359.028,31 359.028,31 1.278.141,83 1.278.141,83 4.715.032,40 4.715.032,40 698.522,81 698.522,81

32

2.2. POLITICI CONTABILE LA SC DOMALCO SRL PRIVIND NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE

2.2.1. POLITICI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

GENERALITI
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice pentru entitate pe o perioad mai mare dect cea acoperit de situaiile financiare din anul curent. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie ctre entitate. Aceste active trebuie capitalizate, iar costurile lor trebuie s fie alocate pe parcursul perioadelor cu beneficii pentru entitate (durata de via util). Activele imobilizate sunt clasificate n dou categorii: a) Imobilizri nefinanciare; b) Imobilizri financiare. a) Imobilizrile nefinanciare sunt active funcionale prin natura lor i pot fi clasificate n dou tipuri de baz: Imobilizrile corporale sunt acele active ce au consisten fizic i care sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate sau pentru alte scopuri i care se ateapt s se utilizeze pe parcursul mai multor perioade ; Imobilizri necorporale sunt acele active fr consisten fizic i care sunt

deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate sau n scopuri administrative, care sunt identificabile i sunt controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de pe urma crora se ateapt beneficii economice viitoare. b) Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor cu care S.C. DOMALCO S.R.L. este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. n vederea nelegerii politicilor contabile privind activele imobilizate, trebuie avute n vedere urmtoarele concepte-cheie:
33

Durata de via util. Perioada n care un activ va fi angajat n entitate, fiind msurat fie prin timpul n care se preconizeaz a fi folosit, fie prin numrul de uniti de producie sau al unor uniti similare ce se preconizeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Costul. Suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea just a oricrei contraprestaii efectuate pentru a achiziiona sau construi un activ. Valoarea just. Suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Valoarea contabil. Valoarea la care un activ este recunoscut dup scderea amortizrii cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere Amortizarea. Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de via util. Valoarea rezidual. Valoarea estimat pe care o entitate o va obine din cedarea unui activ, dup scderea costurilor de cedare estimate (presupunnd c activul are deja vechimea i se gsete n starea preconizat la sfritul duratei sale de via util). Valoarea amortizabil. Costul unui activ sau alt valoare care a fost substituit costului, minus valoarea rezidual a activului. Unitate generatoare de numerar. Cel mai mic grup identificabil de active, care genereaz intrri de fluxuri de numerar n urma funcionrii continue, n mare msur independente de intrrile de fluxuri de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Costuri aferente cedrilor. Costuri legate n mod direct de cedarea unui activ ; acestea nu includ costurile de finanare sau cheltuielile cu impozitul pe excedent aferente. Costuri cu scoaterea din uz. Costuri aferente dezmembrrii unui active i reamenajrii terenului pe care acesta era amplasat i readucerii oricror alte active efectate la starea lor iniial. Pierderea din depreciere. Valoarea cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Valoarea recuperabil. Valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare al activului i valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare. Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se ateapt s fie generate din utilizarea unui activ. Pre net de vnzare. Suma obinut din vnzarea unui activ printr-o tranzacie desfurat n condiii obiective, minus costurile de cedare.

34

2.2.2. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE

Clasificri, definiii n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile si activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; alte imobilizri necorporale: programe informatice, garantii; avansuri acordate pentru imobilizri necorporale; Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz. n aceasta situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea S.C. DOMALCO S.R.L. care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Concesiunea este convenia unor persoane fizice sau juridice prin care statul cedeaz, condiionat i pe un timp determinat, dreptul de exploatare a unor servicii publice sau anumitor bunuri, n schimbul unor redevene. Avansuri i alte imobilizri necorporale n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale.

35

Recunoaterea i evaluarea iniial Un activ necorporal trebuie recunoscut dac i numai dac: a) se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obinute de ctre entitate; i b) costul activului poate fi evaluat n mod fidel. Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie . Achiziiile separate Dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unei imobilizri necorporale achiziionate separat este alctuit din: preul su de achiziie, inclusiv impozitele i accizele aferente i nereturnabile; orice cost atribuibil direct pregtirii imobilizrii pentru utilizarea prevzut. (exemple de costuri ce pot fi atribuite direct: costurile cu beneficiile angajailor care reies direct din aducerea imobilizrii la condiia sa de lucru; onorariile profesionale ce decurg direct din aducerea imobilizrii la condiia sa de lucru, i costurile testrii funcionrii corespunztoare a imobilizrii). Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost. Dac plata pentru imobilizarea necorporal este amnat peste termenul normal de creditare, costul su este echivalentul preului n numerar. Diferena dintre aceast sum i plile totale este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda pe perioada creditului. Achiziia prin intermediul unei subvenii ( inclusiv din surse nerabursabile cu finantare europeana) Un activ necorporal poate fi achiziionat avnd ca surs de finanare subvenie. S.C. DOMALCO S.R.L. recunoate iniial activul la valoarea nominal, la care se adaug orice cheltuial care este direct atribuibil pregtirii activului n vederea utilizrii sale, iar subvenia se recunoate ca un venit amnat. Recunoaterea unei cheltuieli Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s fie recunoscut direct n contul de excedent i pierdere atunci cnd este efectuat, cu excepia cazului n care: face parte din costul unui activ necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere;

36

Cheltuieli anterioare care nu vor fi recunoscute ca activ Cheltuiala n cazul unui element necorporal care a fost iniial recunoscut ca o cheltuial de entitate, n situaiile financiare ale anului precedent sau n raportrile financiare interimare, nu trebuie recunoscut, la o dat ulterioar, ca parte din costul unui activ necorporal. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprare sau finalizarea sa trebuie recunoscute n contul de excedent i pierderi atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care: este probabil c aceast cheltuial s permit activului s genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial; i aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie adugate la costul activului necorporal. Amortizarea imobilizrilor necorporale Noiuni generale Valoarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat pe o baz sistematic de-a lungul celei mai bune estimri a duratei sale de via. Metoda de amortizare trebuie s reflecte modul n care activul aduce beneficii economice. Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare trebuie efectuat cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Cedarea Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Ctigurile sau pierderile care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unui activ necorporal se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate din cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca venit sau cheltuial, dup caz, n contul de excedent i pierdere.

37

Evaluarea la data bilanului Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin amortizarea cumulat i ajustrile cumulate de valoare. Prezentarea informaiilor S.C. DOMALCO S.R.L. va prezenta n situaiile financiare urmtoarele informaii pentru fiecare clas de imobilizri necorporale: duratele de via utile i ratele de amortizare utilizate; metodele de amortizare utilizate; valoarea contabil brut i orice amortizri acumulate la nceputul i sfritul perioadei; o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, artnd intrrile i cedrile, indicndu-le separat pe cele din dezvoltarea intern, pe cele achiziionate separat i pe cele achiziionate prin combinri de ntreprinderi. valoarea imobilizrilor necorporale n curs;

2.2.3. POLITICI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE

Definiii, clasificri

Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru alte scopuri ; i se ateapt s se utilizeze pe parcursul mai multor perioade.

Imobilizrile corporale cuprind : terenuri; construcii ; instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii ; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor ;

38

avansuri acordate pentru imobilizri corporale ; imobilizri corporale n curs de execuie.

Instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile se prezint pe urmtoarele categorii distincte : echipamente tehnologice ; aparate i instalaii de msurare, control i reglare ; mijloace de transport ; animale i plantaii. Evidena operativ a imobilizrilor corporale se ine cu ajutorul programului

informatic n Registrul mijloacelor fixe, care se reconciliaz lunar cu evidena contabil. De asemenea, S.C. DOMALCO S.R.L. detine un Registru al numerelor de inventar, precum si un Registru al bunurilor de capital, in conformitate cu prevederile legale. Recunoaterea iniial Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac i numai dac: a) este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului ; b) costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Prile separate i echipamentul de service sunt nregistrate ca stocuri i recunoscute n contul de excedent i pierderi atunci cnd sunt consumate. Dac prile separate i echipamentul de service pot fi utilizate numai n legtur cu un element de imobilizri sau se preconizeaz a fi utilizate mai mult de o perioad, ele se contabilizeaz ca imobilizri corporale. Elementele nesemnificative (matrie, abloane) pot fi agregate ca elemente de activ singulare. S.C. DOMALCO S.R.L. evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unor elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, mbuntirea, nlocuirea sau ntreinerea acestora. S.C. DOMALCO S.R.L. trebuie: s capitalizeze costurile aferente nlocuirii sau rennoirii componentelor i costurile aferente verificrilor majore;

39

s nregistreze pe costuri (s amortizeze total) componentele nlocuite sau rennoite aferente unei verificri precedente; s nregistreze drept cheltuial costurile zilnice aferente service-ului.

Activele care sporesc gradul de siguran sau de protecie a mediului pot fi recunoscute ca imobilizri corporale dac permit S.C. DOMALCO S.R.L. s creasc beneficiile economice viitoare peste beneficiile ce ar fi putut deriva dac ele nu ar fi fost achiziionate. Evaluarea iniial Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut va fi evaluat iniial la costul su. Costul unei imobilizri corporale este format din: preul de cumprare, incluznd taxele vamale i taxele nerecuperabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor; orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducerea S.C. DOMALCO S.R.L. ; materialele, manopera i alte costuri direct atribuibile pentru activele construite n regie proprie. Exemple de costuri direct atribuibile: costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale ; costuri iniiale de livrare i manipulare ; costurile de instalare i asamblare ; costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul testrii ; onorariile profesionale.

Exemple de costuri care nu se includ n costul unei imobilizri corporale: costurile de deschidere a unei noi instalaii ; costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (costuri cu publicitatea, activiti promoionale) ; costuri de dirijare a activitii ntr-un nou amplasament ; costurile administrative i alte costuri de supraveghere general ;

40

pierderile iniiale de exploatare, angajate nainte ca bunul s ajung la performana prevzut; n cazul unui activ construit n regie proprie, nu se includ n costul de producie excedenturile interne i costurile anormale generate de risipa de materii prime i folosirea ineficient a forei de munc. Cheltuieli ulterioare Costurile care sunt realizate ulterior achiziiei se adaug valorii contabile a activului

respectiv doar atunci cnd este probabil ca beneficii economice viitoare, dincolo de cele anticipate iniial, s fie primite de ctre entitate. Dac scopul cheltuielilor este fie de meninere a capacitii de producie anticipate cnd activul este achiziionat sau construit, fie de readucere a acestuia la acel nivel, costurile nu sunt supuse capitalizrii (reparaiile i cheltuielile de ntreinere care nu permit dect atingerea nivelului de performan ateptat iniial). Excepie: atunci cnd un activ este achiziionat ntr-o stare ce necesit anumite cheltuieli pentru a-l aduce n starea corespunztoare utilizrii dorite, aceste cheltuieli se capitalizeaz, cu condiia ca activul s nu fie prezentat la o valoare care s depeasc valoarea recuperabil a acestuia. Dup finalizarea restaurrii, cheltuielile ulterioarede acelai tip vor fi tratate ca fiind cheltuieli cu reparaiile i ntreinerea obinuite i vor fi imputate pe costuri pe msur ce sunt realizate. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Ulterior recunoaterii iniiale, un element de imobilizri corporale va fi nregistrat la costul su minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere. Reevalurile se vor face cu suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanului.Pentru imobilizrile care nu sunt supuse unor fluctuaii mari de valoare, o periodicitate a reevalurii de 3-5 ani este suficient. Reevaluarea trebuie efectuat de profesioniti calificai n evaluare. Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacii regulate, valoarea just se identific cu costul de nlocuire diminuat cu amortizarea. La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri :

41

a) recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct dup reevaluare valoarea contabil a activului s fie egal cu valoarea sa reevaluat (reevaluarea se face prin aplicarea unui indice la costul de nlocuire amortizat). b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod se poate folosi pentru cldiri. Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element va fi reevaluat. Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare va fi direct nregistrat n creditul conturilor de capitaluri proprii, sub titlul rezerve din reevaluare . Majorarea constatat din reevaluare va fi recunoscut n contul de excedent i pierderi, n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n contul de excedent i pierderi. Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al reevalurii, aceast diminuare va fi recunoscut n contul de excedent i pierderi. n msura n care exist sold creditor n surplusul din reevaluare pentru acel activ (n capitalurile proprii), diminuarea va fi sczut direct din acesta. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri corporale este transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este retras sau cedat.. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de excedent i pierdere. Dac reevaluarea nu este recunoscut fiscal, diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar care d natere unei creane sau datorii de impozit amnat. n acest scop se ntocmesc evidene operative ale mijlocelor fixe, distincte, pentru necesiti fiscale i pentru contabilitatea financiar. Amortizarea Amortizarea unui activ corporal este recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui activ construit n regie proprie. Se aplic urmtoarele principii: valoarea amortizabil este alocat sistematic de-a lungul duratei de via util ; metoda de amortizare reflect modul de consumare preconizat a beneficiilor ;

42

fiecare parte a unui element de imobilizri corporale care are un cost semnificativ n raport cu costul total al elementului trebuie amortizat separat, folosindu-se ratele de amortizare diferite corespunztoare;

prile componente sunt tratate ca elemente separate dac activele aferente au durate de via util diferite sau furnizeaz beneficii economice ntr-un mod diferit (de exemplu, o nav i motoarele sale). Metoda de amortizare utilizat reflect modelul dup care beneficiile economice viitoare

ale unui activ vor fi consumate de ctre entitate i trebuie aplicat cu consecven de la o perioad la alta. Metoda i durata de amortizare trebuie revizuite periodic. Atunci cnd previziunile iniiale nu mai exprim realitatea, cheltuielile cu amortizrile exerciiului n curs, precum i cele referitoare la exerciiile urmtoare trebuie s fie ajustate.Aceste modificri sunt considerate schimbri de estimri si nu schimbri de metode, astfel nct nu este necesar o retratare a amortizrilor exerciiilor anterioare. Metoda de amortizare trebuie revizuit cel puin la sfritul fiecrui an financiar i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta acea modificare. Amortizarea ncepe atunci cnd activul este pregtit pentru utilizare i se ncheie cnd activul este fie derecunoscut, fie reclasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii. Beneficiile economice viitoare nglobate ntr-un activ se consum de ctre entitate n special prin utilizare. Totui, ali factori (uzura moral tehnic sau comercial i uzura fizic pn la scoaterea din uz a activului) au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economice viitoare ce ar putea fi obinute de la activul respectiv. De aceea, la stabilirea duratei de via util a unui activ trebuie luai n considerare urmtorii factori : utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat la capacitatea sau produsul fizic al anui active; uzura fizic preconizat; uzura moral preconizat care rezult din modificrile i mbuntirile din producie sau dintr-o modificare de pe pia pentru produsul sau serviciul furnizat de active; limitele legale sau similare privind utilizarea activului (ex. Datele de expirare ale contractelor de leasing aferente).

43

Managementul S.C. DOMALCO S.R.L. poate decide ca un activ s fie cedat dup o perioad specificat de timp, prin urmare durata de via util a unui activ poate fi stabilit ca fiind mai scurt dect durata sa economic. S.C. DOMALCO S.R.L. aplic ca metod de amortizare : metoda liniar are ca rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util Atunci cnd managementul S.C. DOMALCO S.R.L. decide utilizarea amortizrii accelerate n scopuri fiscale sau stabilete durate de via utile diferite de cele stabilite prin lege (catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe), evidena operativ a mijloacelor fixe trebuie inut distinct pentru necesiti contabile i fiscale. n acest caz, se stabilesc diferenele temporare dintre valoarea contabil a mijloacelor fixe i baza fiscal a acestora i se determin oportunitatea constituirii de provizioane pentru impozite amnate. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre S.C. DOMALCO S.R.L. care le are n proprietate. Terenurile nu se amortizeaz. Cedarea i casarea Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: a) la cedare; sau b) cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sa. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() n excedent sau pierdere. Ctigul sau pierderea se determin ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului cedat sau casat. Cedarea poate avea loc n mai multe moduri: prin vnzare; printr-un contract de leasing (cesiunea unui contract de leasing); Deprecierea Valoarea contabil a unei imobilizri corporale trebuie comparat cu valoarea sa recuperabil oride cte ori exist un indiciu de depreciere.

44

Dac valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil, elementul de imobilizri corporale respectiv trebuie depreciat, respectiv valoarea sa contabil trebuie redus la valoarea recuperabil. Aceast reducere este recunoscut ca o pierdere din depreciere. Pierderea din depreciere se contabilizeaz ca o cheltuial, cu excepia cazurilor cnd, n prealabil, activul depreciat a fcut obiectul unei reevaluri. n aceast situaie, deprecierea se nregistreaz pe seama diferenei din reevaluare i, dac este cazul, impozitelor amnate aferente. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent activului respectiv va fi ajustat n perioadele viitoare, n vederea repartizrii valorii contabile revizuite a activului, n mod sistematic pe toat durata de via util rmas. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, se determin creanele i datoriile privind impozitul amnat, conexe acestei pierderi, prin compararea valorii contabile a activului cu baza sa fiscal. n acest scop, S.C. DOMALCO S.R.L. va urmri mijloacele sale fixe n evidena operativ att din punct de vedere contabil, ct i din punct de vedere fiscal. S.C. DOMALCO S.R.L. nu trebuie s calculeze n fiecare an valoarea recuperabil a activelor sale pentru a determina dac acestea trebuie s fie depreciate. Testul de depreciere se efectueaz atunci cnd exist indicii care sugereaz o posibil pierdere de valoare. Aceste indicii pot fi: scderea semnificativ a valorii de pia a activului; schimbri semnificative n mediul tehnologic, comercial i juridic al S.C. DOMALCO S.R.L.; creterea semnificativ a ratei dobnzii; activul net al S.C. DOMALCO S.R.L. este mai mare dect capitalizarea bursier. De asemenea, o posibil pierdere de valoare pentru o imobilizare corporal poate fi indicat de: deterioararea i uzura moral a acesteia; schimbri semnificative n utilizarea actual sau prevzut (plan de restructurare sau abandonul activitii); performane economice inferioare celor previzionate. Valoarea recuperabil reprezint valoarea maxim ce se poate obine din activul respectiv: fie prin exploatarea sa pn la sfritul duratei de utizare (valoare de utilitate); fie prin cedarea sa (valoarea just diminuat cu cheltuielile de cedare). a

45

Valoarea de utilitate se obine prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare ce se ateapt s se obin din utilizarea imobilizrii corporale i vnzarea sa la sfritul perioadei de utilizare. Aceste fluxuri de trezorerie trebuie s se bazeze pe cele mai recente bugete sau previziuni aprobate de conducerea S.C. DOMALCO S.R.L.. Orizontul acestor previziuni nu trebuie s fie mai mare de cinci ani. n fiecare an, S.C. DOMALCO S.R.L. trebuie s stabileasc dac este necesar s reduc sau s anuleze deprecierea activelor contabilizat n exerciiile precedente. Indicatorii ce trebuie luai n calcul sunt aceeai cu cei utilizai atunci cnd s-a constatat necesitatea contabilizrii deprecierii. n cazul creterii valorii recuperabile, deprecierea se diminueaz sau se anuleaz, astfel nct valoarea contabil a activului s fie adus la nivelul valorii recuperabile. Totui, reluarea deprecierii nu trebuie s conduc la o valoare mai mare dect aceea pe care acesta ar fi avut-o dac nu ar fi fost depreciat. Diminuarea deprecierii unui activ constituie un venit, cu excepia situaiei n care aceasta nu se refer la un activ imobilizat reevaluat, situaie n care trebuie considerat o reevaluare de activ (surplus din reevaluare recunoscut n capitalurile proprii). Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent acelui activ va fi ajustat ulterior pentru a aloca, pe o baz sistematic pe parcursul duratei de via util ramas, valoarea contabil revizuit a activului. Compensaii de la teri Compensarea de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau cedate este inclus n determinarea excedentului sau pierderii cnd aceasta devine crean. Asemenea compensaii pot fi nregistrate n urmtoarele situaii: sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurri pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizri corporale cauzate de dezastre naturale, furt, etc. sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale (ex. terenuri care au fost expropriate). Costul elementelor de imobilizri corporale restaurate, cumprate sau construite ca nlocuitori este determinat n conformitate cu principiile evalurii iniiale.

46

Evaluarea la data bilanului O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare; Prezentarea n situaiile financiare Situaiile financiare vor prezenta urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de imobilizri corporale: bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;

metodele de amortizare folosite; duratele de via util; valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile acumulate din depreciere) la nceputul i sfritul perioadei ; reconciliere a valorii contabile la nceputul i sfritul perioadei, menionndu-se : - intrrile ; - cedrile ; - creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri i din pierderi

din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitalurile proprii ; - pierderile din depreciere recunoscute n excedent sau pierdere ; - pierderile din depreciere reluate n contul de excedent i pierdere ; - amortizarea ; De asemenea, vor fi prezentate urmtoarele informaii : existena i valoarea imobilizrilor corporale gajate sau ipotecate sau acordate drept garanie pentru anumite datorii ale S.C. DOMALCO S.R.L. ; valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de corporale n cursul construciei sale ; valoarea compensaiei de la teri pentru elemente de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau cedate care sunt incluse in contul de excedent i pierdere. Dac imobilizrile corporale sunt prezentate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii :

47

data intrrii n vigoare a reevalurii ; dac a fost implicat un evaluator independent;

metodele i evalurile semnificative aplicate n estimarea valorii juste a elementelor; msura n care valorea just a fost determinat direct prin referirea la o pia activ sau prin utilizarea altor tehnici de evaluare; pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac acestea s-ar fi nregistrat la cost; suplusul din reevaluare, indicnd i modificrile aferente perioadei. n situaiile financiare se vor prezenta i urmtoarele informaii:

valoarea contabil a imobilizrilor corporale aflate temporar n conservare; valoarea contabil brut a oricror active integral amortizate i care sunt nc n folosin.

2.3. CONTABILITATEA OPERAIILOR ECONOMICE PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE LA S.C. DOMALCO S.R.L.

1. n data de 03 ianuarie societatea achiziioneaz un utilaj pentru unul dintre atelierele sale n valoare de 58.829,38 lei + tva 24%, pe care l i pune n funciune. Acest utilaj are o durat de funcionare de 5 ani. Tabelul 2.1 NOTA DE CONTABILITATE Nr.1

48

Unitatea: ARA GRUP Nr. Crt. 1.

Not de contabilitate

Nr. document: 121

Data Ziua Luna 2012 Anul 03 01 Suma 72.948,43 58.829,38 14.119.05 72.948,43

Explicaii Achiziie utilaj

Simbolul conturilor debitoare creditoare % 2131 4426 TOTAL 404

ntocmit,

Verificat,

2. n data de 22 ianuarie vinde un Transcontainer, folosit de societate pn n aceea dat. Preul luat pe acest mijloc de transport este de 59.075,35 lei + tva 24%. Se descarc gestiunea cu mijlocul de transport utilizat de societate n sum de 30.938,64 lei + amortizare nregistrat pn la aceea dat de 13.180,10 lei . Tabelul 2.2 NOTA DE CONTABILITATE Nr.2 Unitatea: ARA GRUP Nr. Crt. 1. Explicaii Vnzare mijloc de transport Not de contabilitate Nr. document: 122 Simbolul conturilor debitoare creditoare 461 % 7583 4427 2. Descrcarea gestiunii % 2814 ntocmit, Verificat, 6721 TOTAL 2124 Data Ziua Luna 2012 Anul 22 01 Suma 73.253,43 59.075,35 14.178,08 44.118,74 13.180,10 30.938,64 117.372,17

3. Se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale avute n patrimoniu de societate n data de 23 ianuarie 2012, pe baza situaiilor de calcul a amortizrii, n sum totala de: 30.166,65 lei.

49

Tabelul 2.3 NOTA DE CONTABILITATE Nr.3 Unitatea: ARA GRUP Nr. Crt. 1. Explicaii nregistrarea amortizrii Not de contabilitate Nr. document: 124 Simbolul conturilor debitoare creditoare 6811 TOTAL % 2813 Data Ziua Luna 2001 Anul 23 01 Suma 30.166,65 30.166,65 30.166,65

imobilizrilor corporale ntocmit, Verificat,

4. Se nregistreaz amortizarea imobilizrilor necorporale avute n patrimoniu n sum de 1.582,16 lei. Tabelul 2.4 NOTA DE CONTABILITATE Nr.4 Unitatea: ARA GRUP Nr. Crt. 1. Explicaii nregistrarea amortizrii Not de contabilitate Nr. document: 125 Simbolul conturilor debitoare creditoare 6811 TOTAL % 2803 Data Ziua Luna 2012 Anul 24 01 Suma 1.582,16 1.582,16 1.582,16

imobilizrilor necorporale ntocmit, Verificat,

5. n data de 25 ianuarie, ca urmare a amortizrii complete n valoarea de 4.363,54 lei, se nregistreaz scoaterea din gestiune a cheltuielilor de dezvoltare. Tabelul 2.5

50

NOTA DE CONTABILITATE Nr.5 Unitatea: ARA GRUP Nr. Explicaii Not de contabilitate Nr. document: 126 Simbolul conturilor debitoare creditoare Data Ziua Luna 2012 Anul 25 01 Suma

Crt. 1. Descrcare gestiune 2803 203 4.363,54 ntocmit, Verificat, TOTAL 4.363,54 6. Societatea la sfritul lunii nregistreaz amortizarea aferent utilajului achiziionat pentru luna ianuarie 2012 n sum de 980,49 lei. Tabelul 2.6 NOTA DE CONTABILITATE Nr.6 Unitatea: ARA GRUP Nr. Crt. 1. Explicaii nregistrare amortizare utilaj pt. I Verificat, Not de contabilitate Nr. document: 128 Simbolul conturilor debitoare creditoare 6811 TOTAL 2813 Data Ziua Luna 2012 Anul 27 01 Suma 980,49 980,49

lun ntocmit,

7. Societatea ncaseaz banii partial de la debitor prin banca i pltete furnizorului utilajului achiziionat tot partial prin banca. Tabelul 2.7 NOTA DE CONTABILITATE Nr.7 Unitatea: ARA Not de contabilitate Nr. document: 129 Data Ziua Luna

51

GRUP Nr. Crt. 1. Explicaii ncasare debitor

Simbolul conturilor debitoare creditoare 5121 461

Anul 28 01 Suma 22.944,50 2.671.31 25.615,81

2012

2. Plat furnizor 404 5121 ntocmit, Verificat, TOTAL 8. La sfritul lunii are loc regularizarea conturilor de TVA. Tabelul 2.8 NOTA DE CONTABILITATE Nr.8 Unitatea: ARA GRUP Nr. Crt. 1. Explicaii Regularizarea conturilor de TVA Not de contabilitate Nr. document: 130 Simbolul conturilor debitoare creditoare 4427 % 4426 4423 ntocmit, Verificat, TOTAL

Data Ziua Luna 2012 Anul 31 01 Suma 80.659,5 30.864,56 4.704,00 45090,94

n balana de verificare am redat doar conturile folosite n operaiile desfurate la societate pe luna ianuarie 2012, avnd ca obiect activele imobilizate ale societii DOMALCO.

52

53

2.4. BALANA FINAL

SC DOMALCO SRL Balanta sintetica de verificare din 31 ianuarie 2012 Simbol Sold la inceput an cont 101 1012 106 1061 1068 117 1171 121 213 2131 2132 214 281 28131 28132 2814 302 3022 3024 3028 303 371 401 409 4091 411 4111 419 421 431 4311 4311.1 4311.2 4312 4312.1 4313 4313.1 4313.2 Debitor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 86.274,87 96.398,35 92.034,81 4.363,54 5.944,95 0,00 0,00 0,00 0,00 17.444,56 0,00 14.487,83 2.956,73 0,00 8.028,37 0,00 0,00 0,00 104.093,87 104.093,87 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Creditor 200,00 200,00 24.438,63 40,00 24.398,63 231.650,36 231.650,36 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 59.829,62 51.027,21 4.363,54 4.438,87 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 32.120,71 Rulaj curent Debitor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 20.863,04 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.518,02 50.244,87 Creditor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 26.672,25 0,00 0,00 0,00 0,00 809,11 790,09 0,00 19,02 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.175,30 17.182,94 Rulaj final Debitor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 86.274,87 86.274,87 604.641,48 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 34.043,45 1.117,12 0,00 32.926,33 9.303,84 401.330,07 511.394,51 -4.032,26 -4.032,26 690.558,48 690.558,48 0,00 51.444,00 20.107,00 10.811,00 10.704,00 107,00 5.406,00 5.406,00 3.116,00 2.676,00 440,00 Creditor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 641.879,73 0,00 0,00 0,00 0,00 8.900,21 8.690,99 0,00 209,22 51.281,42 1.117,12 14.487,83 35.676,47 9.303,84 404.757,28 631.262,32 -4.032,26 -4.032,26 591.382,72 591.382,72 0,00 51.444,00 20.107,00 10.811,00 10.704,00 107,00 5.406,00 5.406,00 3.116,00 2.676,00 440,00 Sold final Debitor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 49.036,62 96.398,35 92.034,81 4.363,54 5.944,95 0,00 0,00 0,00 0,00 206,59 0,00 0,00 206,59 0,00 4.601,16 0,00 0,00 0,00 203.269,63 203.269,63 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Creditor 200,00 200,00 24.438,63 40,00 24.398,63 145.375,49 145.375,49 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 68.729,83 59.718,61 4.363,54 4.648,09 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 151.988,52 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 3.382,00 2.063,00 1.006,00 996,00 10,00 503,00 503,00 290,00 249,00 41,00 Pag. 1

0,00 -100.000,00 -100.000,00 0,00 -100.000,00 -100.000,00 0,00 -191.576,46 0,00 -191.576,46 0,00 3.382,00 2.063,00 1.006,00 996,00 10,00 503,00 503,00 290,00 249,00 41,00 4.787,00 2.063,00 1.006,00 996,00 10,00 503,00 503,00 290,00 249,00 41,00 97.765,70 97.765,70 4.787,00 2.063,00 1.006,00 996,00 10,00 503,00 503,00 290,00 249,00 41,00

0,00 -170.000,00

54

SC DOMALCO SRL Simbol Sold la inceput an cont Debitor Creditor 4314 0,00 264,00 4314.1 0,00 264,00 437 0,00 60,00 4371 0,00 36,00 4371.1 0,00 24,00 4371.2 0,00 12,00 4372 0,00 24,00 4372.1 0,00 24,00 4423 0,00 2.601,99 4424 11,15 0,00 4426 0,00 0,00 4427 0,00 0,00 444 0,00 614,00 444.1 0,00 614,00 446 0,00 0,00 446.49 0,00 0,00 446.79 0,00 0,00 448 0,00 0,00 4481 0,00 0,00 455 0,00 2.068,00 4551 0,00 2.068,00 461 5.000,00 0,00 471 0,00 0,00 472 0,00 0,00 473 0,00 0,00 512 598,44 0,00 5121 598,44 0,00 5121.2 598,67 0,00 5121.3 0,00 0,23 5124 0,00 0,00 5124.3 0,00 0,00 531 35.082,75 0,00 5311 35.082,75 0,00 581 151,00 0,00 581.1 0,00 0,00 581.2 0,00 0,00 581.3 0,00 0,00 581.4 151,00 0,00 Rulaj curent Debitor Creditor 264,00 264,00 264,00 264,00 60,00 60,00 36,00 36,00 24,00 24,00 12,00 12,00 24,00 24,00 24,00 24,00 0,00 0,00 0,00 0,00 3.240,09 0,00 0,00 -37.079,31 614,00 614,00 614,00 614,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 266,00 266,00 266,00 266,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 11.125,00 0,00 0,00 0,00 88.921,59 46.998,29 88.921,59 46.998,29 88.921,59 46.998,29 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4.119,24 4.931,11 4.119,24 4.931,11 13.651,59 13.651,59 3.400,00 3.400,00 0,00 0,00 8.128,59 8.128,59 2.123,00 2.123,00 Rulaj final Debitor 2.837,00 2.837,00 644,00 386,00 258,00 128,00 258,00 258,00 10.004,84 2.687,70 119.513,13 90.123,55 6.576,00 6.576,00 297,00 250,00 47,00 266,00 266,00 0,00 0,00 0,00 6.000,00 16.687,50 21.648,60 575.184,51 575.184,51 575.184,51 0,00 0,00 0,00 85.029,58 85.029,58 171.453,37 87.400,00 10.000,00 51.239,37 22.814,00

Pag. 2 Sold final Debitor Creditor 0,00 264,00 0,00 264,00 0,00 60,00 0,00 36,00 0,00 24,00 0,00 12,00 0,00 24,00 0,00 24,00 0,00 0,00 0,00 0,00 34.104,65 0,00 0,00 43.580,19 0,00 614,00 0,00 614,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.068,00 0,00 2.068,00 5.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 5.562,50 0,00 3,60 44.531,68 0,00 44.531,68 0,00 44.531,91 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4.821,05 0,00 4.821,05 0,00 151,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 151,00 0,00

Creditor 2.837,00 2.837,00 644,00 386,00 258,00 128,00 258,00 258,00 7.402,77 2.698,85 85.408,48 133.703,74 6.576,00 6.576,00 297,00 250,00 47,00 266,00 266,00 0,00 0,00 0,00 6.000,00 22.250,00 21.652,20 531.251,27 531.251,27 531.251,27 0,00 0,00 0,00 115.291,28 115.291,28 171.453,37 87.400,00 10.000,00 51.239,00 22.814,00

55

SC DOMALCO SRL Simbol Sold la inceput an cont Debitor Creditor 581.5 0,00 0,00 6 0,00 0,00 602 0,00 0,00 6022 0,00 0,00 6022.2 0,00 0,00 6024 0,00 0,00 6028 0,00 0,00 603 0,00 0,00 605 0,00 0,00 607 0,00 0,00 612 0,00 0,00 625 0,00 0,00 626 0,00 0,00 627 0,00 0,00 628 0,00 0,00 635 0,00 0,00 635.1 0,00 0,00 641 0,00 0,00 645 0,00 0,00 6451 0,00 0,00 6452 0,00 0,00 6453 0,00 0,00 658 0,00 0,00 6581 0,00 0,00 6584 0,00 0,00 6588 0,00 0,00 681 0,00 0,00 6811 0,00 0,00 7 0,00 0,00 704 0,00 0,00 706 0,00 0,00 707 0,00 0,00 758 0,00 0,00 7588 0,00 0,00 766 0,00 0,00 768 0,00 0,00 TOTAL 359.028,31 359.028,31 Rulaj curent Debitor Creditor 0,00 0,00 20.863,04 20.836,04 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 416,65 416,65 2.175,30 2.175,30 3.306,60 3.306,60 0,00 0,00 188,26 188,26 68,80 68,80 7.419,02 7.419,02 0,00 0,00 0,00 0,00 4.787,00 4.787,00 1.332,00 1.332,00 1.006,00 1.006,00 36,00 36,00 290,00 290,00 360,30 360,30 266,00 266,00 0,00 0,00 94,30 94,30 809,11 809,11 809,11 809,11 26.672,25 26.672,25 12.203,82 12.203,82 11.125,00 11.125,00 3.299,03 3.299,03 0,00 0,00 0,00 0,00 3,72 3,72 40,68 40,68 -41.567,73 Rulaj final Debitor 0,00 604.641,48 51.281,42 1.117,12 1.117,12 14.487,83 35.676,47 9.303,84 4.504,59 404.757,98 35.615,30 0,00 2.078,74 883,02 19.270,35 239,66 239,66 51.444,00 14.313,00 10.811,00 386,00 3.116,00 2.049,37 1.389,80 47,28 612,29 8.900,21 8.900,21 555.578,97 61.687,21 22.250,00 467.402,32 2,81 2,81 18,54 4.218,09

Pag. 3 Sold final Debitor Creditor 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 448.065,68 448.065,68

Creditor 0,00 604.641,48 51.281,42 1.117,12 1.117,12 14.487,83 35.676,47 9.303,84 4.504,59 404.757,98 35.615,30 0,00 2.078,74 883,02 19.270,35 239,66 239,66 51.444,00 14.313,00 10.811,00 386,00 3.116,00 2.049,37 1.389,80 47,28 612,29 8.900,21 8.900,21 555.578,97 61.687,21 22.250,00 467.402,32 2,81 2,81 18,54 4.218,09

-41.567,73 4.673.464,67 4.673.464,67

56

CAPITOLUL III CONCLUZII I PROPUNERI

Datorit caracterului su practic, contabilitatea a devenit unul din instrumentele importante de gestiune, fiind considerat principala surs de informaii necesare procesului de conducere. Contabilitatea se constituie ca un ansamblu coerent de procedee si tehnici axat pe socoteala scris a actelor i faptelor ce produc modificri asupra patrimoniului societii. n acest sens, cred c personalului din domeniul contabilitii i revine o sarcin de mare rspundere n ceea ce privete culegerea, prelucrarea, verificarea i stocarea informaiilor economice. Aceasta se poate realiza numai printr-o temeinic pregtire teoreticmetodologic, dar mai ales prin stpnirea pn la cel mai mic detaliu a instrumentarului tehnico-aplicativ al contabilitii. n aceast lucrare am ncercat s prezint cele mai semnificative aspecte cu privire la contabilitatea deprecierii activelor imobilizate, lund n calcul att deprecierea ireversibil a imobilizrilor amortizare - , ct i deprecierea reversibil a imobilizrilor provizioanele pentru depreciere - . Activele imobilizate constituie o parte semnificativ din activele marii majoriti a ntreprinderilor. Din acest motiv, att amortizarea ct i provizioanele pot avea un efect important n determinarea i prezentarea poziiei financiare i a rezultatelor obinute din activitatea acestor ntreprinderi. Aceste deprecieri sunt foarte importante, recunoaterea i nregistrarea lor fiind o obligaie ce decurge att din principiul continuitii ct i din cel al prudenei ntruct unitatea care nu nregistreaz aceste deprecieri ale imobilizrilor i supraestimeaz activul i rezultatul. Ele trebuie nregistrate n contabilitate indiferent dac unitatea are profit sau pierdere. Astfel, omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, precum i efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatului financiar i elementelor patrimoniale ce se reflect n bilanul contabil, constituie infraciune de fals intelectual i se pedepsete conform legii, se precizeaz n Legea Contabilitii nr. 82 / 1991 republicat n 20.01.2000, articolul 40. Prezentnd n aceast lucrare unele aspecte semnificative, fr pretenia de a epuiza problematica complex a acestei teme, am ncercat s redau i acele aspecte legate de procesul

57

de armonizare i adaptare a reglementrilor contabile romneti cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, deoarece contabilitatea deprecierii imobilizrilor reprezint o surs important de informaii necesare pentru a revizui politica de management i a compara ntre ele diverse ntreprinderi.

58

BIBLIOGRAFIE

1. A Duescu, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate , Editura CECCAR, Bucureti 2002; 2. B. J. Epstein, A. A. Mirza, Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BMT Publishing House, Bucureti, 2005; 3. B. Bellentante, Premier dictionnaire comptable et financier ; 4. CECCAR, ntrebari i studii de caz privind accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil autorizat , Editura Ceccar, Bucureti, 2008; 5. Hennie van Greuning, Marius Koen, Strandarde Internaionale de Contabilitate Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2003; 6. L. Feleag, N. Feleag, Contabilitate financiar o internaional, Bucureti, 2005; 7. L. Malciu, N. Feleag, Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri Eseuri i analiza Standardelor IAS IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005; 8. M.M. Grbin, . Bunea, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuit) - IFRS, Editura CECCAR, Bucureti, 2007; 9. M. Ristea coord, Catedra de contabilitate, audit si control de gestiune ASE BUC, Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004; 10. M. Ristea, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate IAS 36, Editura CECCAR, Bucureti, 2004; 11. Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2003; 12. OMFP nr. 1.752/2005; 13. V. Bogdan, D Popa, Recunoaterea i evaluarea deprecierii activelor influene asupra situaiilor financiare, Economie teoretic i aplicat, nr 4/2006(499); abordare european i vol 2 - contabilitate financiar aprofundat, Editura Infomega,

59