Venituri si cheltuieli. Rezultatul contabil si fiscal Potrivit art. 19 din Legea contabilitatii nr.

82/1991, republicata, in contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar. Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar. Rezultatul definitiv al exercitiului se stabileste la inchiderea acestuia. Repartizarea profitului se inregistreaza in situatiilor financiare anuale.
contabilitate

pe destinatii, dupa aprobarea

Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar si cel reportat, din rezerve, prime de capital si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor. Pornind de la aceste prevederi legale, o entitate poate obtine ca rezultat contabil, profit sau pierdere. Pentru o intelegere cat mai usoara a notiunilor de profit si pierdere, vom considera pentru inceput ca entitatile nu inregistreaza nici venituri impozabile, nici cheltuieli nedeductibile. In acest caz profitul reprezinta diferenta pozitiva dintre veniturile totale obtinute si cheltuielile totale. Altfel spus, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse (scazute) din venituri, iar daca cheltuielile depasesc veniturile, rezulta o pierdere de profit sau diminuari de beneficii economice. Profitul e ste frecvent utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, cum ar fi rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe actiune. Profitul este un indicator al eficientei economice numai in cazul in care sunt inregistrate corect toate veniturile si cheltuielile si se iau in calcul numai cheltuielile aferente veniturilor, adica numai cheltuielile care au generat veniturile respective. Pentru ca o unitate sa fie profitabila, adica sa obtina profit, este necesar ca veniturile obtinute sa fie mai mari decat cheltuielile aferente. Profitul mai poate fi definit si ca excedentul de venit obtinut din vanzarile unei unitati peste nivelul cheltuielilor care le-au generat. Daca diferenta dintre veniturile totale si cheltuielile totale este negativa, aceasta are un continut si o semnificatie cu totul diferita, reprezentand o nerealizare de profit, un minus de profit, un gol de profit, o pierdere de profit. In acest caz, unitatea respectiva nu mai inregistreaza un excedent de venit, ci un deficit de venit, care exprimat sub o alta forma reprezinta un excedent de cheltuieli, al carei sens si continut economic este de pierdere de profit. Pierderile de profit reprezinta diminuari ale beneficiilor economice. Astfel, cand cheltuielile depasesc veniturile, are loc o pierdere de profit. Profitul contabil brut, asa dupa cum arata si denumirea de brut, exprima acel profit care nu a fost prelucrat, care nu a fost curatat de veniturile neimpozabile si de cheltuieli nedeductibile in vederea determinarii profitului impozabil, a impozitului pe profit si a profitului contabil net. In legislatia de specialitate in vigoare nu este data o definitie a profitului contabil brut, insa aceasta exprima diferenta pozitiva intre veniturile totale brute si cheltuielile totale brute. Veniturile totale brute sau, mai simplu, veniturile totale exprima faptul ca

aceste venituri sunt brute, adica nu sunt curatate de veniturile neimpozabile, respectiv acele venituri care sunt scutite de impozitare. Aceste venituri nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil, ele se scad din veniturile totale brute in vederea obtinerii veniturilor impozabile, pe baza carora se determina profitul impozabil. Veniturile totale cuprind: veniturile impozabile acele venituri care se iau in calcul atat la determinarea profitului contabil brut, cat si la calculul profitului impozabil (fiscal), veniturile neimpozabile acele venituri care se iau in calcul la determinarea profitului contabil brut, dar nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil.

Cheltuielile totale brute care, mai simplu, sunt denumite cheltuieli totale, trebuie intelese ca fiind brute, deoarece nu sunt curatate de cheltuielile nedeductibile, adica de acele cheltuieli care nu sunt admise a fi scazute din veniturile totale, in vederea determinarii profitului impozabil. Pentru a face o delimitare mai clara a acestor notiuni, precum si din considerente metodologice, se vor folosi cu urmatorul sens si continut: Daca veniturile totale sunt mai mari decat cheltuielile totale, diferenta pozitiva dintre acestea reprezinta profitul contabil brut.

Profitul contabil brut = venituri totale cheltuieli totale Daca cheltuielile totale sunt mai mari decat veniturile totale, se inregistreaza pierdere contabila bruta.

Pierdere contabila bruta = cheltuieli totale venituri totale Pierderea contabila bruta In reglementarile contabile, pierderile contabile sunt recunoscute ca reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Din momentul in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, nu mai poate inregistra profit contabil net. Singurul din care se pot repartiza dividende, indiferent cat de mare, este profitul impozabil. In conditiile in care se inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra o pierdere contabila neta cu atat mai mare cu cat profitul impozabil, respectiv, impozitul pe profit este mai mare. In practica, entitatea poate inregistra rezultate diferite la finele exercitiului financiar, fapt ce o plaseaza intr-una din urmatoarele situatii: Obtine profit contabil brut, profit impozabil si in consecinta are si profit contabil net; Obtine profit contabil brut, are pierdere fiscala si prezinta si profit contabil net; Obtine pierdere contabila bruta, are profit impozabil si in final prezinta pierdere contabila neta; Obtine pierdere contabila bruta, are pierdere fiscala si in final prezinta pierdere contabila neta.

In toate cazurile in care entitatea inregistreaza profit contabil brut si pierdere fiscala din practica si din completarea declaratiilor fiscale se observa ca pierderea fiscala este

generata numai de veniturile neimpozabile, dar numai in cazul cand veniturile neimpozabile sunt mai mari decat suma dintre profitul contabil brut si cheltuielile nedeductibile. ATENTIE! De retinut ca atat profitul contabil brut, cat si pierderea fiscala nu se inregistreaza in evidenta financiar-contabila, ci numai extracontabil, in Registrul fiscal si in consecinta in Declaratia privind impozitul pe profit. In ceea ce priveste pierderile, trebuie sa facem distinctia intre pierderile pierderile fiscale.
contabile

si

Pierderea contabila se refera la pierderea contabila bruta si pierderea contabila neta, pe care le gasim reglementate prin Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare. Cand o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, in mod obligatoriu, in toate cazurile va inregistra si pierdere contabila neta, deoarece intotdeauna cand dintr-un numar negativ se scade un numar pozitiv, rezultatul este un numar negativ. Acoperirea pierderii
contabile

brute din anii precedenti

Pierderea contabila bruta se recupereaza din profiturile contabile brute obtinute in urmatorii ani, fara a se limita perioada de timp in care pierderea contabila bruta dintr-un an se poate recupera din profiturile contabile brute obtinute in viitor. Numai in cazul pierderii fiscale exista prevederi prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si prin normele metodologice de aplicare a acestuia, ca aceasta se poate recupera din profitul impozabil obtinut in urmatorii 5 ani consecutivi, iar incepand din anul 2009 aceasta perioada de recuperare se mareste la 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se vor efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora. Recuperarea pierderii contabile brute se face numai anual, dupa incheierea anului fiscal, prin situatiile financiare anuale, in ordinea inregistrarii acestora, potrivit reglementarilor legale in vigoare. Aspectele legate de recuperarea pierderii contabile brute din profitul contabil brut obtinut in urmatorii ani, precum si consecintele pe care aceasta le genereaza asupra rezultatului contabil net din urmatorii ani, constituie o problematica nereglementata contabil sau fiscal, ceea ce a condus la interpretari diferite in practica. In acest context, si contrar intereselor bugetare, s-a considerat si se considera ca reglementarea profitului contabil brut, a pierderii contabile brute si a modului de acoperire a acesteia sunt probleme numai pur contabile, fara consecinte pe plan fiscal. Nereglementarea corespunzatoare si completa in special a pierderii contabile brute are consecinte directe sau propagate pe plan fiscal, cu efecte negative asupra veniturilor bugetare. ATENTIE!

Ca urmare, in toate cazurile in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra automat cu pierdere contabila neta, deci nu va mai putea sa faca repartizari din profitul net pe destinatiile legale (rezerve, dividende, participare la profit, daca este cazul), deci si bugetul va inregistra pierderi din Impozite. Astfel numerosi contribuabili manifesta o preocupare deosebita in aplicarea unor strategii fiscale cu ajutorul carora sa inregistreze rezultate in functie de interese. Veniturile impozabile Veniturile totale se compun din venituri impozabile si venituri neimpozabile. Veniturile impozabile sunt acele venituri care sunt luate in calcul la determinarea profitului impozabil, iar cele neimpozabile nu sunt luate in calcul la determinarea acestuia. Din punct de vedere contabil, in categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si castigurile din orice alte surse. Activitatile curente sunt orice alte activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora, iar castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate. Veniturile impozabile cuprind veniturile realizate de entitate din orice sursa, precum si alte elemente similare veniturilor care sunt inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil, din care se scad veniturile neimpozabile, asa cum sunt prevazute de Codul fiscal. Exemple de elemente similare veniturilor: diferente favorabile de curs valutar, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta si inregistrate in contabilitate pe seama rezultatului reportat ca urmare a retratarii sau transpunerii; rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, in situatia in care au fost deductibile din profitul impozabil.

Veniturile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartin. ATENTIE! In conditiile in care o entitate constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit a fost omis sau inregistrat eronat, aceasta este obligata sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii unor astfel de corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere conform legislatiei in vigoare. Veniturile neimpozabile Veniturile neimpozabile sunt veniturile scutite de la impozitare, adica veniturile care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit. Veniturile neimpozabile sunt, de regula, acele venituri care au mai fost supuse impozitarii.

Exemplul cel mai cunoscut de venituri neimpozabile il reprezinta veniturile obtinute de o societate comerciala din dividendele incasate de la o alta societate comerciala, ca urmare a aportului la capitalul social al acesteia din urma (detinut de S.C. X la S.C. Y). De retinut ca veniturile incasate de S.C. X de la S.C. Y au regimul fiscal de venituri neimpozabile la S.C. X, adica de venituri care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil. In conditiile in care S.C. X este platitoare atat de impozit pe profit, cat si de impozit pe dividende, aceasta va efectua plati cu aceste impozite, daca s-a inregistrat cu profit impozabil si cu datorii cu dividendele. Cheltuieli deductibile Din punct de vedere contabil , cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru: consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza unitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligatii legale sau contractuale.

Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Acestea nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli. De asemenea, in cadrul cheltuielilor se cuprind provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, toate reprezentand cheltuieli de natura nemonetare, fiind cheltuieli calculate. Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, structura lor fiind prezentata in Contul de profit si pierdere, componenta de baza in cadrul situatiilor financiare anuale. Reglementarile contabile in vigoare definesc cheltuielile ca fiind diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se impart in deductibile, nedeductibile si cu deductibilitate limitata. Cunoasterea semnificatiei fiscale a acestor notiuni este esentiala pentru intelegerea corecta a sensului si continutului indicatorilor: profit contabil brut, profit impozabil, impozit pe profit, profit contabil net si dividende. La calculul profitului impozabil (adica a profitului asupra caruia se calculeaza impozitul) sunt admise numai cheltuielile deductibile, cele nedeductibile fiind date la o parte din cheltuielile totale. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care sunt admise prin lege (Codul fiscal) pentru a fi scazute din cheltuielile totale, in scopul determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise la scaderea din veniturile impozabile pentru determinarea profitului impozabil. De regula, cheltuielile se efectueaza in scopul realizarii de produse, executarii de lucrari si prestarii de servicii prin a caror valorificare (vanzare) se obtin venituri.

Intre cheltuielile efectuate si veniturile obtinute trebuie sa existe o legatura de cauzalitate, de dependenta, in sensul ca orice cheltuiala trebuie sa genereze un anumit venit. Altfel spus, orice venit trebuie sa rezulte din efectuarea unor cheltuieli, trebuie sa fie generat de efectuarea unor cheltuieli. Aceasta legatura de cauzalitate dintre veniturile obtinute si cheltuielile care au fost efectuate pentru obtinerea lor constituie principiul fundamental care sta la baza determinarii profitului impozabil. Profitul impozabil se determina prin scaderea din veniturile impozabile, a cheltuielilor deductibile. Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: au la baza documente justificative; sunt aferente obiectului de activitate al unitatii; se regasesc in venituri impozabile; conduc la obtinerea de venituri impozabile; sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile; sunt efectuate fara depasirea limitelor admise de lege; indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi scazute din veniturile impozabile, in scopul determinarii profitului impozabil.

Cheltuieli nedeductibile Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului impozabil si a impozitului pe profit. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care: nu au la baza documente justificative; nu sunt aferente obiectului de activitate; nu se regasesc in veniturile impozabile; nu conduc la obtinerea de venituri impozabile; sunt efectuate cu depasirea limitelor prevazute de lege; nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului impozabil.

Dintre multele exemple care se pot prezenta cu privire la cheltuielile deductibile, nedeductibile si cu deductibilitate limitata, cheltuielile cu diurna sunt cele mai edificatoare. ATENTIE! Un aspect deosebit de important la stabilirea impozitului pe profitil reprezintadeterminarea cheltuielilor nedeductibile. Astfel, deducerea unei cheltuieli peste limitele legale admise conduce in mod direct sau indirect la modificarea unor elementecheie carecuantifica performantele uneisocietatii, cum ar fi: profitul contabil brut,profitul impozabil, impozitul pe profit, profitul contabil net, dividendele, darsi impozitul pe dividende. In acest sens, edificatoare va fi stabilirea si cunoasterea cheltuielilor cu deductibilitate limitata. Cheltuieli cu deductibilitate limitata

Pentru anumite categorii de cheltuieli, destul de numeroase si importante, se stabileste, prin actele normative in vigoare, o limita pana la care acestea sunt deductibile. Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil cuprind atat cheltuieli nedeductibile integral, cat si cheltuieli efectuate peste limita deductibilitatii stabilite prin lege. Cheltuielile care sunt incadrate in categoria de cheltuieli cu deductibilitate limitata si limitele pana la care se acorda deductibilitatea sunt diferite de la o perioada la alta, in functie de: gradul de dezvoltare economica si sociala a tarii, sistemul fiscal practicat, principiile de echitate fiscala si sociala aplicate, masurile de protectie sociala promovate de stat, gradul de realizare a bunastarii sociale, necesitati bugetare.

EXEMPLU Prin Codul fiscal, se prevede ca sunt cheltuieli cu deductibilitate limitata suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare (diurna) acordata salariatilor pentru deplasari in tara si strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal pentru institutii publice, in cazul in care entitatea realizeaza profit in exercitiul curent si/sau din anii precedenti. Cheltuielile de transport, cazare si indemnizatia acordata salariatilor (diurna), in cazul cand entitatea realizeaza pierdere in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice. De exemplu, la nivelul anilor 2004 si 2005, prin lege s-a stabilit nivelul cheltuielilor cu diurna astfel: pentru salariatii institutiilor publice intr-un cuantum de 10,52 lei/zi; pentru salariatii celorlalte entitati, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice, in cazul in care unitatea realizeaza profit in anul curent si/sau din anii precedenti 26,30 lei/zi; in cazul in care entitatea realizeaza pierdere contabila neta in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, cheltuielile cu diurna au fost si sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice de 10,52 lei/zi.

Ulterior prin actualizarea legislatiei asupra acestor cheltuieli cu deductibilitate limitata se poate reveni, motiv pentru care contribuabilii trebuie sa consulte in permanenta legislatia fiscala pentru a cunoaste in orice moment nivelul deductibilitatii fiscale ce ii este permis in fiecare perioada. De asemenea, pentru a fi deductibile cheltuielile de cazare, decontarea lor trebuie sa se faca numai pe baza de documente justificative (chitante si facturi) si numai in limita tarifelor practicate in hoteluri de 3 stele. Si in cazul cheltuielilor de transport, cand deplasarea se face cu autoturismul proprietate personala, indiferent de marca si consumul efectiv de combustibil, posesorul acestuia va primi contravaloarea a 7,5 l benzina Premium la 100 km parcursi. In cazul in care nivelul de deductibilitate este depasit, totusi legea admite inregistrarea cheltuielilor totale ale entitatii in vederea stabilirii rezultatului brut al exercitiului. Pentru calculul profitului impozabil, aceste cheltuieli care depasesc limitele legale au regimul

fiscal de cheltuieli nedeductibile, adica cheltuieli care se scad din cheltuielile totale in vederea determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise a fi scazute din veniturile impozabile, in scopul calcularii profitului impozabil. Ca urmare, principalele formule care se utilizeaza la stabilirea rezultatului contabil sunt urmatoarele: Venituri totale = venituri impozabile + venituri neimpozabile Cheltuieli totale = cheltuieli deductibile + cheltuieli nedeductibile Profit contabil brut = venituri totale cheltuieli deductibile Profit contabil net = profit contabil brut impozit pe profit Profit impozabil (fiscal) = profit contabil brut + cheltuieli nedeductibile venituri neimpozabile +/ elemente similare veniturilor sau cheltuielilor Impozit pe profit = profit impozabil x cota de impozit (16%).
Articol publicat in data 06-Nov-2008