Manual Audit Financiar

Manual de Audit Financiar i Regularitate
ROMANIA CURTEA DE CONTURI

Proiect finanat de UNIUNEA EUROPEAN
Bucureti 2003
Curtea de Conturi a Romniei
Cuprins
Introducere................................................................................................................................5 Prezentare general..............................................................................................................5 Contribuii la elaborarea manualului....................................................................................6 .................................................................................................................................................8 Partea 1: Planificarea auditului................................................................................................8 .............................................................................................................................................8 1.1 nelegerea entitii auditate...........................................................................................8 Dup efectuarea primului audit anual, auditorul va actualiza informaiile prezentate mai nainte innd cont de schimbrile intervenite. .....................................................................9 1.2 Determinarea materialitii.............................................................................................9 1.3 Estimarea erorilor din situaiile financiare i calcularea preciziei.............................13 1.4 Divizarea situaiilor financiare n categorii de operaiuni economice.......................15 1.5 Evaluarea riscurilor .....................................................................................................15 1.5.1 Evaluarea Riscului inerent.....................................................................................16 1.5.2 Evaluarea riscului de control ................................................................................19 Controlul intern..........................................................................................................19 Evaluarea mediului de control....................................................................................21 Evaluarea procedurilor de control .............................................................................22 Auditorul trebuie s documenteze corespunztor raionamentul aplicat la evaluarea nivelului riscului de control. ...............................................................................................24 1.6 Decizia privind abordarea auditului ............................................................................24 1.6.1 Testarea direct de fond........................................................................................27 Calcularea dimensiunii eantionului prin metoda MUS i RANDOM.......................30 Tipuri de teste directe de fond....................................................................................32 Testrile direcionate..................................................................................................33 1.6.2 Procedurile analitice..............................................................................................35 1.6.3 Testarea controalelor interne ................................................................................39 Documentarea controalelor cheie...............................................................................41 Testarea controalelor cheie.........................................................................................41 1.6.4 Utilizarea muncii altor auditori i experi..............................................................45 1.7 Pregtirea planului de audit..........................................................................................46 1.7.1 Elementele planului de audit ................................................................................47 1.8 Revizuirea planului de audit ........................................................................................49 Partea a II-a: Execuia.............................................................................................................50 2.1 Evaluarea, inclusiv investigarea erorilor i slbiciunilor controlului intern n timpul auditului..............................................................................................................................50 2.2 Raportarea concluziilor semnificative ctre entitatea auditat n timpul auditului.......51 2.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor analitice................................................................52 Evaluarea procedurilor analitice..................................................................................52 Evaluarea testelor de control.......................................................................................53 2.4 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond......................................................53 2.4.1 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond, n cazul n care categoriile de operaiuni nu au fost eantionate ....................................................................................53 2.4.2 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond, n cazul n care tranzaciile au fost eantionate................................................................................................................54 Evaluarea rezultatelor testrii eantioanelor selectate prin MUS................................54 ...................................................................................................................................55 Evaluarea rezultatelor testrii eantioanelor selectate prin metoda aleatorie simpl RANDOM i alte metode............................................................................................55 *) 500 x (3.300.550/126.520) = 500 x 26,08 13037.....................................................56 2.4.3 Compensarea erorilor ...........................................................................................56
Manual de Audit Financiar i Regularitate 2.4.4 Limitarea erorilor..................................................................................................57 2.4.5 Evaluarea erorilor de regularitate..........................................................................57 2.4.6 Concluzii asupra rezultatelor evalurii erorii ........................................................58 2.4.7 Determinarea caracterului semnificativ al nivelului erorilor i neregularitilor....58 2.4.8 Determinarea existenei erorile materiale n situaiile financiare ..........................59 Documentarea concluziilor ........................................................................................61 2.4.9 Evaluarea global..................................................................................................61 Cum acioneaz auditorul, n cazul n care materialitatea este depit?....................61 Factorii calitativi .......................................................................................................62 2.5 Documentele de lucru..................................................................................................63 2.5.1 Cum trebuie pregtite i pstrate documentele de lucru .......................................63 2.5.2 Coninutul documentelor de lucru ........................................................................64 .......................................................................................................................................65 2.5.3 Dosarele curente ...................................................................................................65 2.5.4 Dosarele permanente.............................................................................................67 3.1 Respectarea standardelor de raportare .........................................................................68 ...........................................................................................................................................69 3.2 Coninutul Raportului de Audit.....................................................................................69 3.2.1 Sinteza executiv...................................................................................................70 3.2.2 Introducere general .............................................................................................70 3.2.3 Prezentarea general..............................................................................................71 3.2.4 Metodologia de audit.............................................................................................72 3.2.5 Constatrile, concluziile i recomandrile auditului..............................................72 3.2.6 Propuneri de valorificare a rapoartelor .................................................................74 3.2.7 Semnturile auditorilor..........................................................................................74 3.2.8 Opinia de audit (cunoscut i ca certificat de audit sau declaraie de asigurare) ...74 Opinia fr rezerve (necalificat sau favorabil).............................................75 Opinia fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ............................................76 n afara utilizrii paragrafului explicativ, care cuprinde aspectele ce pot afecta situaiile financiare, auditorul poate include n raportul su, de preferat imediat dup paragraful care cuprinde opinia exprimat, un alt paragraf explicativ prin care sunt prezentate i alte aspecte care nu afecteaz neaprat situaiile financiare. ..................77 Opinia cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei (sau dezacord).............................77 ...................................................................................................................................78 Opinia nefavorabil.....................................................................................................78 Refuzul exprimrii opiniei .........................................................................................79 3.3 Revizuirea ...................................................................................................................79 3.3.1 Prima etap de revizuire .......................................................................................80 3.3.2 A doua etap de revizuire......................................................................................82 Partea a 4-a: Asigurarea calitii ...........................................................................................84 4.1 Scopul .........................................................................................................................84 4.2 Desfurarea revizuirilor privind controlul calitii......................................................84 4.3 Raportarea rezultatelor asigurrii calitii....................................................................85 Anexa A: Chestionar privind evaluarea mediului de control - Exemplu.................................87 Anexa B: Chestionar privind evaluarea procedurilor de control intern...................................92 Anexa C: Exemple privind modul n care auditorii pot testa controalele ...............................94 Anexa D: Coninutul dosarului curent....................................................................................97 GLOSAR............................................................................................................................98
Introducere
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste. n acest context auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil - nu o asigurare absolut c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor relevante n vigoare. Conform principiului bunei practici n domeniu, Curtea de Conturi i-a conceput procesul de audit prezentat n acest manual n aa fel nct s obin un nivel de ncredere de 95%, c situaiile financiare auditate nu conin erori materiale sau neregulariti. Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorilor, chiar dac auditurile anuale pot mpiedica svrirea de greeli i eventualele neglijene. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea corupiei, fraudei i erorile, precum i pentru luarea de msuri corespunztoare, revine managementului entitilor publice auditate. Totui, chiar n aceste condiii auditorii trebuie s fie n alert atunci cnd constat: slbiciuni ale controlului intern, neconcordane n modul de ntocmire a evidenelor financiar contabile, erori, operaiuni economice sau rezultate neobinuite, care indic existena fraudei, lipsei de probitate sau corupiei.
Prezentare general
Manualul de audit financiar i regularitate al Curii de Conturi a Romniei cuprinde patru pri. Partea 1 trateaz aspecte privind planificarea auditului. n mod obinuit, auditorii ntocmesc planurile de audit pe baza unei nelegeri depline a entitii auditate. Pe parcursul etapei de planificare, auditorul determin nivelul materialitii, face o estimare preliminar a erorilor din situaiile financiare i calculeaz o mrime cunoscut sub denumirea de precizie. Aceste activiti l ajut pe auditor s calculeze statistic dimensiunile eantioanelor ce vor fi selectate pentru efectuarea testelor. Totodat, auditorul separ situaiile financiare n categorii de operaiuni economice i evalueaz pentru fiecare dintre acestea Riscul Inerent i Riscul de Control. Pentru a evalua riscul de control auditorul trebuie s analizeze dac mediul de control creat de conducerea entitii favorizeaz
Manual de Audit Financiar i Regularitate funcionarea controalelor interne, iar n cazul n care este mulumit de mediul de control, el evalueaz i procedurile de control pentru fiecare categorie de operaiuni. Pe baza rezultatelor activitilor menionate mai sus, auditorul stabilete modalitatea de abordare a auditului. Pentru aceasta el are n vedere mai multe metode de obinere a probelor de audit dar, ntotdeauna, utilizeaz testarea direct de fond pentru o parte din evaluri. Trebuie menionat c, auditorii au obligaia s documenteze fiecare pas al procesului de audit, astfel nct s fie posibil i revizuirea n dou etape prevzut de standardele internaionale. n finalul planificrii, auditorii ntocmesc planul de audit unde sunt consemnate concluziile privind abordarea auditului, inclusiv calculul dimensiunii fiecrui eantion. Partea a 2-a descrie modul n care auditorul pune n execuie prevederile planului de audit aprobat. Tot aici este evideniat necesitatea revizuirii planului de audit, care constituie o activitate important, mai ales n situaia n care auditorul obine informaii noi, care pot genera anumite dubii n legtur cu evaluarea iniial a riscurilor sau cu unele raionamente care au stat la baza ntocmirii acestuia. Pe parcursul execuiei, auditorul trebuie s raporteze operativ erorile semnificative, neregularitile i suspiciunile de fraud. Totodat, n aceast seciune este prezentat modul n care auditorul evalueaz rezultatele testelor de audit. Pentru a realiza aceast evaluare se utilizeaz, nivelul de materialitate stabilit n timpul planificrii. De asemenea, seciunea prezint i modul n care auditorul nregistreaz rezultatele etapelor procesului de audit n documentele de lucru. Partea a 3-a prezint modul n care auditorul va raporta concluziile auditului. Sunt descrise atribuiile persoanelor care revizuiesc rapoartele de audit (revizorii) i rolul pe care acetia trebuie s l ndeplineasc n cadrul activitii de audit. Partea a 4-a a manualului descrie procesul de asigurare a calitii auditului. Aceast activitate ajut Curtea de Conturi n aciunea de mbuntire continu a calitii auditului, a profesionalismului auditorilor i a impactului asupra activitilor de audit.
Contribuii la elaborarea manualului

Direcia de metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale i integrare european a Curii de Conturi a elaborat acest manual, beneficiind de asisten din partea Uniunii Europene prin Proiectul de Twinning finanat din fonduri PHARE. Curtea de Conturi a Romniei mulumete colegilor din cteva instituii publice de audit din state membre ale Uniunii Europene pentru ajutorul i sfaturile acordate, respectiv: Curtea de Audit a Greciei, Comisia de Audit pentru Autoritile Locale i Servicii de Sntate din Anglia i ara Galilor i Oficiul Naional de Audit al Regatului Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord.
Manual de Audit Financiar i Regularitate Curtea de Conturi a Romniei a participat activ la Grupul de lucru pentru Manuale de Audit nfiinat de preedinii Instituiilor Supreme de Audit din Europa Central i de Est, Cipru, Malta, Turcia i Curtea European de Audit. Curtea prezint mulumiri pe aceast cale Curii Europene de Conturi i experilor Organizaiei SIGMA, co-preedinte a Grupului de lucru. La elaborarea manualului s-a inut cont de prevederile Standardelor Internaionale de Audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) i ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC). Totodat, s-au avut n vedere i prevederilor Liniilor Directoare Europene de Implementare a Standardelor de Audit INTOSAI i au fost consultate manualele de audit financiar ale unor instituii publice de audit din Europa i America de Nord. La elaborarea manualului, Direcia de metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale i integrare european a Curii de Conturi a valorificat i experiena ctigat pe parcursul realizrii auditurilor financiare pilot n anii 2002 i 2003 de ctre controlorii financiari de la Direciile de control financiar ulterior Arge, Braov, Mure, Prahova, Vlcea i Bucureti i din cadrul Diviziilor de specialitate de la sediul central. Direcia de metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale i integrare european mulumete echipelor de audit care au participat la auditurile pilot, pentru sugestiile utile pe care le-au formulat, precum i tuturor celorlalte persoane care prin munca depus au fcut posibil apariia acestui manual de audit financiar. Manualul a fost elaborat de membrii Direciei de metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale i integrare european sub coordonarea domnului Dumitru Almie, consilier de conturi. Echipa care a elaborat manualul a fost condus de domnul Victor Dan, director i a avut urmtoarea componen: Drago Budulac, Nicoleta Dragomir, Doinica Galer, Ana Mndricelu, Svetlana Murean, tefania Rizea, i Aurelian Verde. La versiunea anterioar a manualului au mai participat: Elena Aciobniei, Marian Enescu, Anioara Fril, Ramona Poradici, Mihaela Munteanu, Luiza Valentina Ttaru i Lavinia Toma.
Partea 1: Planificarea auditului

Auditul trebuie s nceap, ntotdeauna cu activitatea de planificare. Prin planificarea auditului, auditorii caut s se asigure c vor realiza auditul ntr-o manier economic, eficient i eficace i ntr-o perioad de timp bine determinat. Economic presupune minimum de resurse sau costuri, eficient se refer la obinerea productivitii cu minimum de efort i eficace nseamn s obii rezultatele propuse.
Planificarea presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
nelegerea entitii auditate;
Determinarea materialitii;
Estimarea erorilor din situaiile financiare;
Divizarea situaiilor financiare economice;
n categorii de operaii
Identificarea i evaluarea riscurilor;
Adoptarea deciziei privind abordarea auditului;
Pregtirea unui plan de audit.
1.1 nelegerea entitii auditate

Pentru a planifica auditul ntr-o manier economic, eficient i eficace i n special pentru a evalua riscul, auditorul trebuie s realizeze o nelegere complet a entitii. n acest sens, pentru a
Manual de Audit Financiar i Regularitate nelege activitatea entitii auditate, el se va baza pe cunotinele i experiena anterioar, cutnd s obin o serie de informaii cum sunt cele prezentate n tabelul urmtor. Informaii Sursele recomandate
Legislaia n baza creia entitatea i desfoar Monitorul Oficial, LEX, baza de date a activitatea, incluznd regulile interne, reglementrile entitii de pe INTERNET, norme i i structura organizatoric. regulamente interne. bugetului de stat (pentru cu
Obiectivele entitii i factorii care pot influena modul Legea de ndeplinire a acestora.
programele
bugetare),
discuii
conducerea entitii. Dac alte instituii publice raporteaz entitii sau Legislaie i alte reglementri n vigoare. invers i dac entitatea trebuie s obin aprobri pentru efectuarea anumitor categorii de cheltuieli sau pentru diverse aciuni. Veniturile ncasate, cheltuielile efectuate i activele Bugetul de stat, bugetele locale, situaiile deinute de entitate. financiare din anul precedent.
Schimbrile majore ale legislaiei, obiectivelor, cadrul Bugetul de stat, bugetele locale, situaiile de raportare a veniturilor, cheltuielilor sau activelor financiare din anul curent i cel precedent. realizate n cursul anului auditat. Planul i rapoartele auditului intern. Entitatea auditat
Diverse aspecte ale auditului efectuat n anul Dosarul curent din anul precedent (vezi precedent. Persoanele cu funcii de rspundere din cadrul entitii. seciunea 2.3.) Organigrama entitii auditat.
Dup efectuarea primului audit anual, auditorul va actualiza informaiile prezentate mai nainte innd cont de schimbrile intervenite.
1.2 Determinarea materialitii

Determinarea materialitii l ajut pe auditor s stabileasc natura i ntinderea procedurilor de audit, indiferent de mrimea eantionului. De asemenea, auditorul ia n considerare materialitatea atunci cnd evalueaz efectul declaraiilor eronate/incorecte (vezi Partea a 2-a). O problem poate fi judecat ca fiind material n cazul n care cunoaterea acesteia este posibil s influeneze utilizatorii declaraiilor financiare (politicienii, Ministerul Finanelor Publice i publicul larg).
Manual de Audit Financiar i Regularitate Exemplu: Ai intenia s cumperi o sticl cu vin. Observi sticla cu vin i preul acesteia n vitrina unui magazin. Cnd intri n magazin, constai c preul solicitat de vnztor este mai mare cu 10.000 lei fa de cel afiat n vitrin. Aceast diferen de pre probabil c va afecta decizia ta de a cumpra acea sticl cu vin. Dac ns, doreti s cumperi un automobil i preul acestuia a crescut cu 10.000 lei fa de cel prezentat n reclama din ziar, este posibil ca aceast cretere s nu i afecteze decizia de a cumpra acel automobil. n ambele cazuri, diferena este aceeai, respectiv de 10.000 lei, dar n primul caz ea este material (i afecteaz decizia), iar n al doilea caz, diferena nu este material (nu i afecteaz decizia). Auditorii stabilesc materialitatea n funcie de valoare, dar o pot determina i n funcie de natura inerent sau caracteristicile unui element sau grupuri de elemente. De exemplu, se ntlnesc situaii n care, prin lege sau alte reglementri n vigoare, se solicit ca o anumit caracteristic s fie prezentat separat, indiferent de valoarea acesteia. O problem poate fi considerat ca fiind material prin contextul sau circumstanele n care aceasta apare. De regul, auditorul stabilete un nivel al materialitii pentru fiecare grup de situaii financiare, exprimat sub forma unei valori numerice. Evaluarea nivelului materialitii de ctre auditor constituie o problem care solicit exercitarea raionamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizeaz ca baz pentru determinarea materialitii cea mai semnificativ sau cea mai important cifr (valoare) din situaiile financiare. La entitile care efectueaz cheltuieli, cum ar fi ministerele sau ageniile guvernamentale, baza pentru stabilirea materialitii o constituie nivelul total al cheltuielilor brute. n cazul entitilor care colecteaz venituri, baza pentru stabilirea materialitii o constituie cifra care indic nivelul veniturilor. La unele entiti, cum ar fi de exemplu la o banc sau la un fond de asigurare, utilizatorii situaiilor financiare sunt interesai de totalul activelor brute i nete, de profit, de cifra de afaceri sau de excedentele conturilor. n mod normal auditorii stabilesc materialitatea astfel: de la 0,5% la 2% din totalul cheltuielilor, al veniturilor sau al activelor i de la 5% la 10% din profit. De precizat c, nainte de alegerea celei mai potrivite baze i stabilirea nivelului materialitii, auditorii determin materialitatea pentru fiecare baz posibil menionat mai sus i compar rezultatele lund n consideraie legturile dintre acestea.
10
Manual de Audit Financiar i Regularitate Exemplu de stabilire a materialitii Instituia A cheltuiete 50 milioane Euro pe an, n principal pentru plata salariilor. Aceast instituie nu are n plan schimbarea activitilor sale iar Parlamentul, momentan, nu i-a manifestat interesul pentru activitatea acesteia . n acest caz, auditorul va considera materialitatea de la 0,5% la 2% astfel: Baza Cheltuieli (Euro) 0.5% 0.25 milioane 1% 0.5 milioane 2% 1 milion
n continuare auditorul poate s decid c un nivel al materialitii situat ntre 0,5% i 1% poate fi adecvat i stabilete materialitatea la 0,45 milioane Euro. Totui, dac ntre timp interesul Parlamentului fa de activitatea instituiei crete, atunci auditorul trebuie s adopte un nivel mai sczut al materialitii, respectiv 0,3 milioane Euro. Dac majoritatea cheltuielilor au fost fcute pentru soluionarea revendicrilor privind asistena social public, unde este de ateptat ca nivelul de acuratee s fie sczut, auditorul poate s stabileasc un prag al materialitii mai ridicat, de 2%, respectiv 1 milion de Euro. Exemplu de stabilire a materialitii pentru situaii financiare ntocmite ntr-un sistem contabil pe baz de angajamente Pentru anul 2001 conturile Societii B, indic o cifr de afaceri de 110 milioane Euro i totalul activelor de 115 milioane euro. Media profitului pe o perioad de 4 ani a fost de 16 milioane euro. Baza Cifra de afaceri(Euro) 0.5 % 0.5 milioane 1% 1.1 milioane 1.2 milioane 2% 2.2 milioane 2.4 milioane 0.8 milioane 1.6 milioane 5% 10 %
Totalul activelor 0.6 milioane brute (Euro) Profit (Euro)
Probabilitatea ca Parlamentul s manifeste un interes sporit pentru profit l determin pe auditor s-l utilizeze ca baz pentru stabilirea materialitii. n schimb, dac auditorul nu consider c acesta este un cont sensibil atunci va decide un nivel al materialitii de 1 milion Euro, nivel situat n partea inferioar a intervalului de la 0,8 milioane la 1,6 milioane Euro. Dac profitul a fost foarte mic sau a fluctuat, nu l va utiliza ca baz a materialitii i va folosi n schimb totalul activelor sau cifra de afaceri. Dac activele au fost mici n comparaie cu cifra de afaceri mai puin de 10% sau 10 milioane n acest exemplu auditorul va stabili separat un nivel mai redus al materialitii.
11
Manual de Audit Financiar i Regularitate Auditorul poate stabili un nivel al materialitii mai sczut pentru anumite conturi dac utilizatorii ateapt ca acestea s aib o acuratee mai mare. De exemplu, dac se solicit prezentri speciale, dac o eroare indic neregulariti, dac cifrele reflect operaiuni nelegale sau dac trebuie s fie puse n acord cu alte situaii financiare. De asemenea, auditorul poate stabili un nivel mai redus al materialitii pentru situaii financiare sau grupuri de situaii financiare, dac o posibil eroare poate fi important datorit circumstanelor. De exemplu, dac o eroare poate transforma un excedent n deficit, dac inverseaz tendina situaiilor financiare pe mai muli ani, sau dac aceasta afecteaz atingerea de ctre entitate a unei inte financiare importante. Exemplu Entitatea A creeaz posibilitatea pensionrii nainte de termen a angajailor mai vrstnici n cadrul unui program care se ateapt s coste 10 milioane Euro. Parlamentul este interesat de plata acestor pensii. Auditorul stabilete, utiliznd raionamentul profesional c nivelul general al materialitii de 1 milion este insuficient pentru aceast cheltuial i n consecin decide s stabileasc separat un nivel al materialitii mai sczut, de 0,1 milioane euro.
Auditorii explic n documentele de lucru motivaia alegerii bazei de stabilire a materialitii i nivelul acesteia. Documentele de lucru trebuie s reflecte elemente relevante ale entitii (de exemplu, veniturile, plile i totalul activelor) procentele aplicate pentru a calcula nivelul materialitii i nivelul de materialitate ales. Documentele de lucru trebuie s includ de asemenea, denumirea entitii, anul financiar auditat, cine a efectuat calculul i la ce dat. Totodat este necesar semntura celui care a efectuat revizuirea i data efecturii acesteia. Auditorul trebuie, de asemenea, s consemneze orice raionament profesional pe care l exercit. Aceasta ar cuprinde, de exemplu, cazul n care auditorul stabilete un nivel diferit al materialitii pentru elementele mai sensibile prin natura lor sau prin context.
12
Manual de Audit Financiar i Regularitate Exemplu - Document de lucru Numr pagin:_____ Denumirea entitii: Sfrit de an: 31 decembrie 200.... ntocmit:______________ Data:__________ Revizuit:______________ Data:__________ Calculul materialitii Venituri: 50 milioane Euro Totalul activelor: 20 milioane Euro Pli: 60 milioane Euro Baza de calcul Cifra de afaceri (euro) Total active (euro) Pli (euro) 0.5% 250,000 100,000 300,000 1% 500,000 200,000 600,000 2% 1,000,000 400,000 1,200,000
Nivelul stabilit al materialitii de 500,000 Euro este considerat ca fiind nivelul mediu pentru cifra de afaceri i pentru pli, dar n acelai timp constituie nivelul cel mai ridicat pentru elementul total active. Plata salariilor pentru directori este considerat un element sensibil, motiv pentru care se stabilete distinct un nivel al materialitii de 10%, dup cum urmeaz: Salariile directorilor: Valoare: 1,000,000 Euro Materialitate: 100,000 Euro (10%)
1.3 Estimarea erorilor din situaiile financiare i calcularea preciziei

Auditorul estimeaz erorile din situaiile financiare, pentru a calcula dimensiunea eantioanelor. n cazul n care auditorul are informaii n legtur cu existena erorilor din auditurile efectuate n anii precedeni, atunci i va baza estimarea pe aceste informaii.
13
Manual de Audit Financiar i Regularitate Dac auditorul dispune de informaii n legtur cu erorile din auditul anului precedent el va estima erorile pentru auditul curent pe baza acestora. Dac experiena anterioar indic posibilitatea prezenei erorilor materiale, atunci este necesar o abordare diferit a auditului1. n situaia n care auditorul nu dispune de informaii anterioare, el estimeaz c erorile posibile reprezint 10% din materialitate dac se ateapt la un nivel sczut al erorilor sau 20% din materialitate dac se ateapt la un nivel ridicat al acestora. EXEMPLU Pentru un audit care se efectueaz la entitatea A, auditorul alege un nivel al materialitii de 0,45 milioane Euro n urmtoarele condiii: este primul audit anual iar auditorul consider controlul intern, ca fiind rezonabil i se ateapt la un nivel sczut al erorilor. n consecin, auditorul estimeaz erorile din declaraiile financiare la 45.000 Euro (10% din nivelul materialitii). Auditorii calculeaz o mrime exprimat numeric, cunoscut sub denumirea de precizie care este utilizat i la calculul dimensiunii fiecrui eantion selectat. Precizia se determin prin aplicarea unui procent situat ntre 80% i 90% asupra diferenei dintre nivelul materialitii i valoarea estimat a erorii2. Auditorul poate s aleag un procent mai mare n cadrul acestui interval, dac consider c erorile fluctueaz foarte puin de la an la an. De asemenea, va alege un procent mai sczut din interval dac consider c suma erorilor nu poate fi prevzut. De menionat c el trebuie s consemneze n documentele de lucru motivaia care a stat la baza estimrii erorilor i a calculrii preciziei. EXEMPLU Un auditor consider c erorile prezente n situaiile financiare ale entitii A variaz foarte puin n fiecare an i calculeaz precizia ca fiind egal cu 90% din diferena dintre 450.000 Euro (nivelul materialitii) i 45.000 Euro (eroarea estimat). 405.000 Euro x 90% = 364.500 Euro (precizia).
Dac auditorul are suspiciuni sau descoper erori sau neregulariti, sarcina acestuia este s cuantifice Auditorii nu stabilesc precizia ca fiind egal cu diferena dintre materialitate i eroarea estimat ntruct ar
ntinderea erorii sau neregularitii.

2
conduce la o dimensiune prea mic a eantionului. Aceasta ntruct este posibil ca auditorul s fi subestimat eroarea, iar formula este strict valabil numai atunci cnd nu apar erori n eantion. Orice eroare constatat conduce la o cretere a dimensiunii eantionului necesar pentru a atinge precizia planificat.
14
1.4 Divizarea situaiilor financiare n categorii de operaiuni economice

Auditorul trebuie s defineasc clar categoriile de operaiuni economice. Aceast activitate are ca scop adoptarea unei abordri corespunztoare a auditului pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Categoriile de operaiuni economice curpind de regul operaiunile care fac obiectul controalelor interne i evalurii riscurilor. De obicei, auditorul mparte situaiile financiare pe categorii innd cont de modul n care informaiile sunt prezentate n acestea. Exemplu Categorii de operaiuni economice tipice pentru o entitate pot fi salariile, indemnizaiile, achiziiile, alocaiile, subveniile i veniturile. Pentru situaiile financiare cuprinse n bilan, categoriile de operaiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligaii pecuniare, diverse debite, pli anticipate etc. Dac n mod excepional, auditorul intenioneaz s auditeze anumite operaiuni, care nu se regsesc n informaiile oferite de situaiile financiare, el trebuie s prezinte n documentele de lucru, motivele care l-au determinat s acioneze astfel. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru stabilirea categoriilor de operaiuni care vor fi examinate ncercnd s gseasc un echilibru ntre a defini prea puine categorii de operaiuni (ceea ce ar presupune o abordare necorespunztoare a auditului) sau prea multe categorii de operaiuni (ceea ce ar putea fi ineficient).
1.5 Evaluarea riscurilor

Auditorul identific i evalueaz riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului materialitii i estimarea erorilor, de ctre auditori, determin volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditor la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate n special ctre problemele cele mai importante. Pentru a planifica auditul, auditorul utilizeaz un model al riscului alctuit din patru componente: riscul inerent, riscul de control, riscul de nedectare i riscul de audit. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori, care pot fi materiale, n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu erori din alte categorii de operaiuni presupunnd c nu au existat controale interne.
15
Manual de Audit Financiar i Regularitate Riscul de control constituie riscul ca o eroare material, care ar putea apare ntr-o categorie de operaiuni, n mod individual sau cumulat cu erori din alte categorii de operaiuni, s nu poat fi prevenit, detectat, sau corectat n timp util de controale interne n funciune. Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile efectuate de auditor s nu detecteze erorile care exist ntr-o categorie de operaiuni i care pot fi materiale n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu erori din alte categorii de operaiuni. Riscul de audit, constituie riscul pe care auditorul este dispus s i-l asume prin emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situaii financiare. Curtea de Conturi a Romniei a stabilit Riscul de audit de 5% (0.05). Scopul activitii Curii de Conturi este acela de a efectua suficiente proceduri, astfel nct s obin o ncredere de 95%, c totalul erorilor sau neregularitilor este situat sub nivelul materialitii.
1.5.1 Evaluarea Riscului inerent

Riscul inerent reprezint evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraie eronat sau o neregularitate s poat apare nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. Evaluarea riscului inerent trebuie s se bazeze pe nelegerea activitii entitii auditate i pe discuiile cu managementul. De asemenea, n evaluarea riscului inerent auditorul trebuie s in cont de o serie de factori, dup cum urmeaz:
Natura activitii entitii. Aceasta poate afecta raionamentul profesional al auditorului privind evaluarea riscului inerent.
Operaiunile economice neobinuite. Exist o probabilitate mai mare ca operaiunile neobinuite ale entitii, spre deosebire de operaiunile de rutin s fie nregistrate sau prelucrate incorect, datorit lipsei de experien. Printre exemple se pot enumera: contractele de nchiriere, achiziii importante, pierderi datorate incendiilor, etc. Cunoaterea activitii entitii i analizarea stenogramelor edinelor conducerii, reprezint modaliti foarte utile pentru identificarea i analizarea acestui tip de operaiuni.
Aplicarea raionamentului profesional la nregistrarea corect a operaiunilor i a soldurilor conturilor. O mare parte din soldurile conturilor (inventarele anterioare, creane nencasate) necesit o atenie deosebit din partea conducerii deoarece riscul nregistrrilor eronate este ridicat.
16
Active susceptibile a fi deturnate. Auditorii apreciaz c n cazul operaiunilor ce presupun pli sau ncasri n numerar, riscul inerent este ridicat. De asemenea, cu ct probabilitatea de deturnare a fondurilor este mai mare, cu att riscul inerent este mai crescut. Anumite articole sunt, de asemenea, susceptibile de a fi sustrase, cum ar fi lucrrile de art, aurul, numerarul etc.
Numrul locaiilor (birouri regionale, filiale, etc.). Riscul inerent este ridicat atunci cnd responsabilitile importante sunt transferate unui numr mare de locaii ale entitii.
Complexitatea legilor i a principiilor contabile. Pot exista regulamente contabile noi i complexe, ceea ce implic o atenie sporit din partea auditorului, deoarece riscul apariiei erorilor sau neregularitilor este ridicat. nelegerea entitii i a activitilor sale, trebuie s fie suficient de cuprinztoare pentru a
permite auditorilor s evalueze riscul inerent. n vederea evalurii riscului inerent la nivelul entitii, auditorul trebuie n mod normal s completeze urmtorul formular pentru fiecare categorie de operaiuni, care urmeaz a fi testat.
Formular de evaluare a riscului inerent

Acest formular este destinat s ajute auditorul n aciunea de determinare a riscului inerent pentru fiecare categorie de operaiune verificat. Entitatea Categoria de operaiuni ntocmit de: Factori: ncheierea anului Referina financiar auditat: de lucru: Revizuit de: Indic un risc sczut Indic un risc ridicat: documentului
Evaluarea prezenei riscului (ridicat, mediu, sczut) i referina la documentul de lucru care o susine
Natura activitilor entitii
Operaiuni neobinuite Estimri privind nregistrarea operaiunilor; utilizarea raionamentului profesional n stabilirea anumitor valori. Susceptibilitatea unor active la fraude materiale sau sustragere, dup caz.
Entitate de dimensiuni reduse cu o structur simpl Cteva sau nici una Nu necesit un raionament profesional deosebit Active fixe/intangibile, care nu pot fi sustrase
Entitate de dimens.mari cu o structur complex Numeroase sau semnificative Necesit un raionament profesional considerabil Active uor negociabile sau bunuri mobile valoroase.
17
Manual de Audit Financiar i Regularitate Asocierea i valoarea articolelor Numrul locaiilor Operaiuni conduse dup reglementri complexe. Complexitatea principiilor de calcul sau contabile Ali factori de risc (de precizat) Evaluarea general a entitii Puine articole cu valori mari. Entitatea are o singur locaie Simple Multe articole cu valori mici. Entitatea are mai multe locaii Complexe
Ridicat
Mediu
Sczut
Acest formular este orientativ pentru auditor, n ceea ce privete categoriile de informaii pe care trebuie s le conin. Coninutul documentului, precum i elementele de evaluare, rmnnd la alegerea auditorului pentru fiecare misiune de audit n parte. Formularul prezentat mai sus presupune ca auditorul s efectueze urmtoarele activiti:
s identifice categoriile de operaiuni din situaiile financiare care vor fi testate; s documenteze factorii utilizai n evaluarea riscului inerent; s evalueze riscul (ridicat, mediu, sczut) pentru fiecare factor de risc inerent identificat. n acelai timp, auditorul trebuie s analizeze dac exist riscul ca n situaiile financiare ale
entitii auditate, s existe erori. Astfel, el va cuta s identifice neregularitile sau erorile materiale, precum i dac acestea au fost fcute n mod intenionat sau neintenionat. Auditorul ia n considerare riscul erorilor monetare i al neregularitilor, care cumulate pot determina entitatea s ntocmeasc greit situaiile financiare. De asemenea, auditorul trebuie s aib n vedere dac exist riscul de corupie. Riscul de corupie poate exista acolo unde funcionarii publici au libertatea de a acorda licene, sau exceptri selective, prioriti pentru furnizarea serviciilor publice sau au posibilitatea interpretrii aplicrii discriminatorii a unor reguli sau regulamente. Totodat, auditorul trebuie s verifice dac exist riscul de splare a banilor. Oricare dintre situaiile n care anumite persoane fac pli ctre instituiile publice i primesc banii napoi ntr-un timp foarte scurt, pot fi suspectate ca fiind o modalitate de splare a banilor. De exemplu, persoanele care nu respect legea, pot spla banii prin intermediul entitile care colecteaz taxele i impozitele (persoane particulare sau companii efectueaz greit pli ctre o entitate care ulterior ramburseaz aceste sume) sau prin fondurile de ajutor guvernamental.
18
Manual de Audit Financiar i Regularitate Dup identificarea riscurilor specifice acestea trebuie nregistrate n documentele de lucru. n acelai timp, se va nregistra att cauza, care a condus la apariia acestor riscuri ct i efectul asupra acurateei, a caracterului complet sau a regularitii situaiilor financiare.
1.5.2 Evaluarea riscului de control

Aceast seciune descrie n prima parte controlul intern apoi, n cea de a doua parte, modalitile pe care auditorul le are la ndemn pentru a evalua mediul i procedurile de control i pentru a stabili nivelul riscului de control.
Controlul intern
Un sistem de control intern cuprinde att mediul de control ct i procedurile de control. Mediul de control include concepia conducerii i stilul de funcionare, stabilirea responsabilitilor i a politicilor privind procedurile de control. Acolo unde mediul de control este ineficient, este improbabil ca procedurile de control s fie eficiente, orict de sigure ar putea aprea n documente. Este deci fundamental s se cunoasc modul n care controalele funcioneaz n cadrul entitii. Procedurile de control reprezint acele politici i proceduri pe care conducerea entitii le stabilete pentru a proteja entitatea mpotriva fraudelor, pierderilor, neregularitilor i erorilor, avnd un rol att preventiv ct i de detectare.
Controalele preventive.
Sunt destinate pentru a stopa i preveni apariia erorilor i
neregularitilor, n primul rnd n evidenele contabile. Acestea sunt fie documentare, prin natur (manuale de politici sau proceduri) fie implic proceduri specifice de control aplicate fiecrei operaiuni.
Controalele de detectare. Aceste controale sunt realizate cu scopul de a descoperi i corecta erorile sau neregularitile din evidenele contabile, acolo unde acestea exist, avnd n general o semnificaie mai mare pentru auditor n comparaie cu controalele preventive, ntruct, n mod normal exist o proba documentar, care arat c acest tip de control a funcionat n conformitate cu destinaia care i s-a dat iniial (ex.: verificarea concordanei dintre sistemul de salarizare i nregistrrile din sistemul contabil). n practic se ntlnesc urmtoarele tipuri de proceduri de control:
Controalele de gestiune. Sunt controale dispuse de managementul entitii, acestea incluznd supervizarea i revizuirea procedurilor de control. Prin natura lor acestea ajut la detectarea erorilor. Ele includ verificarea rapoartelor de exceptare i controlul modului de valorificare a rezultatelor controalelor interne i performana utilizrii alocaiilor bugetare.
19
Controale organizaionale. Aceste controale rezult din modul n care fiecare organizaie este structurat i pot fi att de detectare ct i de prevenire. Ele includ n mod normal responsabiliti bine definite dar i o separare a unor funcii incompatibile cum sunt: iniierea unor operaiuni, prelucrarea i procesarea, nregistrarea.
Controale de autorizare. Funcioneaz n mod normal la nivelul operaiunilor individuale, iar ca natur sunt preventive. Scopul acestor controale este de a stopa o operaiune nainte ca aceasta s fie prelucrat (procesat), n cazul n care nu a fost autorizat la un nivel corespunztor. Un control de autorizare bun va specifica foarte clar cine poate aproba, i ce va aproba. Totodat, va stabili volumul verificrilor necesare naintea aprobrii, precum i modul n care vor fi probate verificrile.
Controalele operaionale. Aceste controale se refer la caracterul complet i la acurateea prelucrrii datelor i pot fi att preventive ct i de detectare. Ele pot include verificri succesive pentru a oferi asigurarea c documentele sunt complete, cum ar fi compararea unui set de documente cu altul (ex.: comenzile cu facturi) pentru a identifica eventualele neconcordane, controlul totalurilor i/sau al punctajelor.
Controalele fizice. n mod uzual sunt desemnate a fi preventive
i includ controale asupra
accesului la anumite bunuri i la nregistrrile contabile, prin msuri de protecie fizic simple (fiete/seifuri) precum i prin msuri logistice (ex.: stabilirea unor parole pentru accesarea fiierelor din computere). Nici un sistem de control nu poate garanta n totalitate nregistrarea corect i acurateea deplin a operaiunilor. De aceea, auditorul, cnd evalueaz riscul de control, trebuie s in seam de o serie de factori, cum ar fi:
Posibilitatea ca aceste controale s nu fie fcute de cei responsabili cu desfurarea lor; Efectuarea necorespunztoare a controalelor, datorit unor erori umane ca rezultat al unui raionament sau interpretri greite sau datorit neglijenei sau neateniei;
Incapacitatea sistemelor de control standardizate de a aborda operaiunile neobinuite; Eecul controlului datorit unor schimbri intervenite n prelucrarea operaiunilor i adoptarea unor proceduri neadecvate (nestandardizate).
20
Evaluarea mediului de control

Evaluarea mediului de control reprezint prima etap a evalurii riscului de control. Mediul de control cuprinde ansamblul aciunilor i preocuprilor conducerii entitii privind funcionarea controalelor interne i valorificarea rezultatelor acestora. Mediul de control determinat n mare msur de politicile manageriale i de stilul de funcionare al entitii este fundamental pentru modul de desfurare al controalelor ntr-o instituie. De aceea, pentru a obine nelegerea deplin a mediului de control, auditorul trebuie s se preocupe n principal de politicile de nivel nalt i practicile entitii auditate i ntr-o msur mai mic de controalele detaliate asupra operaiunilor individuale. Atunci cnd auditorul caut s neleag mediul de control, el trebuie s in cont de:
Valorile etice i integritatea conducerii; Stabilirea de ctre conducere a obiectivelor i contientizarea riscurilor pe care le implic ndeplinirea acestora;
Stilul de funcionare al managementului (ex.: prin coduri de conduit i manuale de proceduri) i structura organizatoric;
Cum stabilete managementul responsabilitile (ex.: prin structura organizatoric i prin separarea atribuiilor);
Politicile manageriale de meninere a personalului competent, respectiv politicile de recrutare i perfecionare a pregtirii profesionale;
Supravegherea de ctre management a procedurilor de control i a funcionrii sistemului contabil inclusiv revizuirea operaiunilor i monitorizarea bugetului (inclusiv auditul intern);
Modul n care managementul entitii asigur respectarea legilor i reglementrilor. Pentru a evalua mediul de control al entitii, auditorul poate utiliza Chestionarul pentru
evaluarea mediul de control din Anexa A Dac auditorul nu este mulumit de mediul de control al entitii, este puin probabil ca procedurile de control s funcioneze eficient n practic. n consecin, nu este nevoie ca auditorul s evalueze n mod individual procedurile de control, deoarece nu vor exista diferene fa de evaluarea riscului de control. n aceste circumstane, chestionarul privind mediul de control nu va fi trimis entitii, iar auditorul ncheie evaluarea riscului de control stabilind c acesta este ridicat.
21
Manual de Audit Financiar i Regularitate De menionat c auditorul ar trebui s discute cu conducerea entitii slbiciunile mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia. Totodat el va utiliza slbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, n vederea formulrii unor recomandri de remediere. n cazul n care auditorul este mulumit de calitatea mediului de control al entitii atunci se creeaz premiza c procedurile de control funcioneaz eficient n practic, iar auditorul poate evalua dac ntr-adevr acestea se desfoar eficient.
Evaluarea mediului de control
Procesul de evaluare a riscului de control
Mulumit
Nemulumit
Evaluarea procedurilor de control
Evaluarea riscului de control
Evaluarea procedurilor de control

Pentru realizarea acestei evaluri, auditorul nainteaz spre completare entitii. Chestionarul privind procedurile de control (anexa B). n mod obinuit auditorul va ntocmi chestionarul asigurndu-se c acesta acoper toate controalele care vizeaz reducerea riscurilor specifice identificate. De menionat c auditorul trebuie s selecteze numai acele ntrebri care sunt relevante pentru entitatea auditat. nelegerea entitii auditate mpreun cu Chestionarul privind procedurile de control completat, sunt utilizate pentru evaluarea riscului de control. Chestionarele, asemenea celui prezentat n Anexa B, constituie un bun mijloc pentru identificarea i nregistrarea problemelor importante care au fost documentate, precum i a slbiciunilor care au fost identificate. Acestea ofer exemple privind tipurile de controale pe care auditorul se ateapt s le identifice ntr-o entitate.
22
Manual de Audit Financiar i Regularitate Chestionarul completat, constituie o nregistrare preliminar a evalurii sistemului de control intern efectuat de auditor. La aceasta se poate aduga i o reprezentare grafic a fluxului operaiunilor pentru a evidenia controalele importante. Auditorul evalueaz riscul de control ca fiind ridicat, mediu sau sczut, aa cum reiese i din exemplul de mai jos: Exemplu Auditorul verific o entitate avnd ca obiectiv examinarea colectrii taxelor locale. Activitatea entitii implica colectarea unor sume mari de bani de la un numr nsemnat de oficii din toat ara. Regulile care trebuie respectate sunt foarte complexe, motiv pentru care, auditorul a evaluat riscul inerent ca fiind ridicat. Entitatea este bine condus, fapt ce l determin pe auditor s evalueze mediul de control ca fiind eficient. n aceste condiii auditorul poate avea ncredere n controalele interne care funcioneaz n cadrul entitii. n continuare, auditorul se documenteaz n privina sistemului de colectare a taxelor i trece la testarea efectiv a controalelor interne. Dup testarea tuturor controalelor, poate trage concluzia c acestea funcioneaz eficient i evalueaz riscul de control ca fiind sczut. n evaluarea riscului de control o mare importan o are raionamentul profesional. Auditorul trebuie s-l aplice atunci cnd verific modul n care controalele interne, puse n practic de ctre conducerea entitii, au acionat n direcia reducerii riscurilor inerente specifice. Entitile pot iniia controale care au ca obiective reducerea riscurilor. Exemplu Riscuri specifice Reglementrile complexe conduc la nereguli. Controale posibile Dac cerinele legale sunt transpuse n scris sub forma unor instruciuni clare i sunt aprobate de consilierii juridici. Analiza n detaliu de ctre management. Se verific aceste operaiuni, la un nivel mai detaliat dect operaiunile normale. Se compar alocaiile bugetare cu cheltuielile efective, ale fiecare locaii a entitii i ntre locaii. Se verific dac exist o dovad a mprejurrilor n care s-au fcut solicitrile de revendicare. Investigaia De asemenea, se analizeaz dac sunt stabilite anumite criterii pentru revendicri precum i dac exist cerine standard pentru susinerea acestora.
Operaiunile neobinuite care nu sunt prezentate n conformitate cu reglementrile n vigoare. Furnizarea de servicii de ctre un numr mare de locaii ale entitii, poate avea ca rezultat nenregistrarea sau nregistrarea incomplet a operaiunilor ntr-un cont. Pli ilegale bazate pe revendicri
23
Manual de Audit Financiar i Regularitate Auditorul poate reconsidera evaluarea iniial a riscului de control, dup ce a constatat msura n care controalele interne aflate n funciune n cadrul entitii, diminueaz riscurile specifice. Exemplu: n cazul n care auditorul a apreciat iniial c riscul inerent i riscul de control sunt sczute, dar a identificat o serie de riscuri specifice. Dac auditorul nu este satisfcut de controalele stabilite de conducere pentru diminuarea acestor riscuri, el poate decide c riscul de control este mai mare dect cel pe care la apreciat iniial. Auditorul a apreciat iniial c exist un risc inerent de fraud n categoria operaiunilor privind achiziiile de bunuri i servicii ale entitii X. n urma testrii controalelor interne, a constatat slbiciuni ale controalelor menite s reduc riscul apariiei fraudei. Entitatea nu are proceduri corespunztoare de autorizare a efecturii operaiunilor i nu deine evidene adecvate ale acestora. Nu exist o separare a atribuiilor ntre cei ce rspund de gestiunea bunurilor i cei responsabili de autorizarea operaiunilor. n astfel de condiii auditorul ajunge la concluzia c riscul de control este ridicat. Auditorul trebuie s documenteze corespunztor raionamentul aplicat la evaluarea nivelului riscului de control.
1.6 Decizia privind abordarea auditului

Abordarea auditului constituie combinaia diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate pentru a obine probele necesare atingerii obiectivului auditului. n termeni generali, obiectivele unui audit sunt: Colectarea probelor de audit suficiente, relevante i de ncredere care s susin o opinie asupra situaiilor financiare; Evaluarea acurateei i a integralitii situaiilor financiare privind activitatea, programul sau entitatea auditat; Obinerea asigurrii c, situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate corect; Obinerea asigurrii c operaiunile care susin situaiile financiare sunt legale i respect prevederile legilor i reglementrilor. Concret, obiectivele unui audit const n atestarea urmtoarele aseriuni:
24
Manual de Audit Financiar i Regularitate Aseriunea Exhaustivitatea Definiie Toate operaiunile relevante au fost nregistrate ntrebri Operaiunea a fost nregistrat n registrele contabile? Exemplu Ministrul are la dispoziia sa un cont pentru cheltuieli diverse n valoare de 2000 Euro. Cheltuielile efectuate din acest cont pe parcursul anului nu au fost nregistrate n situaiile financiare. Un minister a cumprat echipamente din SUA pentru care au fost emise facturi n dolari. Tranzacia a fost nregistrat n conturi la un curs de schimb lei/$USD eronat. Un minister pltete n avans pentru o conferin ce urmeaz a se desfura n ianuarie anul urmtor, cu scopul de a-i cheltui bugetul naintea nchiderii anului financiar. Un minister cheltuiete bani pentru echipamente care nu sunt incluse n bugetul su aprobat i care nu au fost cumprate cu respectarea reglementrilor privind achiziiile. Costurile de personal pe luna decembrie au fost nregistrate n alt cont care avea disponibil bugetar la sfritul anului.
Acurateea
Toate operaiunile sunt declarate cu precizie
Operaiunea a fost nregistrat la valoarea corect?
Realitatea
Toate tranzaciile nregistrate sunt reale.
Tranzacia este nregistrat corect la capitolul de cheltuieli al contului din anul financiar n care s-a efectuat?
Regularitatea
Toate operaiunile sunt n concordan cu legile i reglementrile relevante.
Operaiunea este legal i n conformitate cu reglementrile n vigoare?
Prezentarea
Toate operaiunile sunt clasificate i descrise conform reglementrilor.
Operaiunea este corect codificat i prezentat?
25
Aseriunile conducerii pentru bilan sunt: Aseriunea Exhaustivitatea Definiia ntrebri Exemple
Autoturismul de serviciu al directorului economic, proprietate a entitii auditate, nu este nregistrat ca mijloc fix. Balana mijloacelor fixe este incomplet.
Toate activele i Au fost nregistrate pasivele dintr-o anumit activele n conturi? perioad au fost nregistrate. Activele i pasivele nregistrate aparin entitii. Activele i pasivele constituie proprietatea entitii?
Proprietatea
Autoturismul de serviciu al directorului executiv a fost cumprat n leasing de la un dealer autorizat. Totui acesta nu a fost nregistrat ca mijloc fix al entitii.
Un autoturism are o valoare net de nregistrare de 25.000Euro. Totui, datorit utilizrii intense de ctre directorul comercial, acesta a fost reevaluat la 15.000Euro. Balana mijloacelor fixe a fost supraevaluat.
Evaluarea
Activul sau pasivul este evaluat conform politicilor contabile adecvate aplicate, consecvent.
Articolul este nregistrat la valoarea corect?
Existena
Activele sau pasivele prezentate n situaiile financiare exist la data bilanului.
Articolul a existat la data bilanului?
Prezentarea
Toate activele i pasivele sunt prezentate, clasificate i descrise conform cadrului de raportare aplicabil.
Articolul este corect prezentat?
Un autoturism este nregistrat n evidene dar a fost vndut naintea datei ntocmirii bilanului. Balana final a mijloacelor fixe a fost supraevaluat. Un autoturism nu a fost nregistrat ca mijloc fix dar a fost prezentat ca activ n contul debitori. De aceea, balana mijloacelor fixe nu este prezentat fidel.
Aceste aseriuni se aplic n egal msur att conturilor de lichiditi ct i conturilor de angajamente. Auditorul are n vedere o abordare pentru auditarea fiecrei categorii de operaiuni, precum i pentru fiecare aseriune de audit referitoare la categoriile de operaiuni respective. Un auditor poate testa aseriunile n trei modaliti:
26
Manual de Audit Financiar i Regularitate Testarea direct de fond Auditorul efectueaz teste asupra fiecrei operaiuni luat individual. De exemplu, auditorul selecteaz un eantion din plile pentru salarii i le confrunt cu nregistrrile de personal relevante i cu tranele de plat, n scopul de a se asigura c plata a fost corect calculat i fcut ctre entitii. Procedurile analitice Auditorul compar datele financiare cu informaiile rezultate din alte surse. De exemplu, auditorul utilizeaz nregistrrile de personal i tranele de plat pentru a previziona cifrele totale din contul de salarii. Testele de control Auditorul confirm c sistemele de control intern sunt adecvate i apoi testeaz dac acestea funcioneaz potrivit destinaiei i dac au funcionat corespunztor pe tot parcursul anului auditat. De exemplu, auditorul va identifica controalele asupra plii salariilor i va stabili dac acestea au operat prin intervievarea persoanelor oficiale, prin observarea acestora, prin repetarea controalelor sau prin verificarea funcionrii acestora. adevratul angajat al
Dac auditorul stabilete c riscul de control este redus sau mediu, atunci el trebuie s testeze controalele. n practic, este posibil ca auditorul s decid c nu se poate baza pe controalele interne ale entitii, situaie n care abordarea auditului va fi direcionat ctre efectuarea testrilor directe de fond, concomitent cu aplicarea procedurilor analitice. Totui, chiar dac auditorul se bazeaz pe controalele interne, este necesar s se efectueze ntotdeauna cteva teste directe de fond. Auditorul poate avea de asemenea n vedere utilizarea muncii altor auditori sau experi cum ar activitatea auditorilor interni. i n acest caz, auditorul va efectua cteva teste directe de fond.
1.6.1 Testarea direct de fond

Auditorul efectueaz ntotdeauna cteva teste directe de fond. De aceea, ntr-o prim etap, va obine o list a tuturor operaiunilor entitii, n form scris sau pe suport electronic, care s cuprind toate operaiunile ce urmeaz a fi testate pentru anul auditat. Totodat, va avea n vedere i alte surse de informare, de exemplu registrele de mijloace fixe, pot oferi o list a tuturor articolelor intrate n cadrul entitii n anul auditat.
27
Manual de Audit Financiar i Regularitate Exemplu Entitatea Public X Situaia intrrilor de mijloace fixe n anul 2002 Nr.crt. Denumire mijloc fix Cantitatea (buc.) 1 1 1 1 1 2 938 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 Valoare (lei) 33.530.000 40. 876.500 8.328.800 114.000.000 41.115.452 29.328.973 6671 1.378.975.000 3.402.161 10.686. 263.800 1.200 25.017 15.600 330.478.550 4.650 4.800 800 182.000 10.000 4000 Total (Lei)
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21.
Calculator Primrie Centrala termic Sera Frigider Main Ford Sierra Central termic bazin Calculatoare Cri bibilotec Laborator informatic coal Cldire coal Magazie Cldire coal veche Cldiri Gard prefabricat Gard piatr Cldire coal Gard coal Magazie lemne Anexe coal Cldire grdini Gard piatr grdini Magazie lemne Total
33.530.000 40. 876.500 8.328.800 114.000.000 41.115.452 58.657.946 6.257.358 1.378.975.000 3.402.161 10.686. 263.800 1.200 25.017 15.600 330.478.550 4.650 4.800 800 182.000 10.000 4000 2.016.144.320
Auditorul trebuie s revad lista operaiunilor i s se asigure c aceasta este complet, comparnd totalul valorii mijloacelor fixe din registru cu totalul din cartea mare. Exemplu Lista tuturor plilor de salarii ar trebui s corespund cu numrul total al salariailor. Lista plilor pentru achiziii de bunuri i servicii ar trebui s fie revizuit pentru a ne asigura c exist intrri n fiecare lun a anului.
Auditorul trebuie apoi s aib n vedere articolele pe care urmeaz s le testeze. El va testa ntotdeauna toate operaiunile care depesc nivelul materialitii. Va testa de asemenea operaiuni care, dei ca valoare se situeaz sub pragul materialitii, sunt de valoare foarte mare. alte
28
Manual de Audit Financiar i Regularitate Exemplu Un auditor verific echipamentul achiziionat n anul respectiv i constat 50 de operaiuni n valoare total de 1 milion de Euro. Patru operaiuni au valoarea total de 300.000 Euro. Auditorul testeaz aceste patru operaiuni i un eantion din celelalte 46 de operaiuni rmase. De asemenea, auditorul poate decide s testeze toate acele operaiuni indiferent de valoare care, dup prerea sa, comport un risc special. Exemplu Un auditor verific achiziiile de echipamente ale unui minister i selecteaz toate echipamentele comandate de o persoan considerat suspect, ntruct acestea comport un risc ridicat. Totodat, auditorul poate s decid testarea tuturor operaiunilor neobinuite, deoarece acestea comport un risc special. Exemplu Un auditor verific la o coal care, pentru prima dat, i-a extins capacitatea prin construcia unor spaii noi. Aceasta constituie o operaiune neobinuit pentru o coal i de aceea ar putea fi selectat pentru testare. Dup ce a selectat tranzaciile cu valoare mare i pe acelea care comport un risc special, auditorul va testa n mod normal un eantion din restul tranzaciilor ntruct nu ar fi eficient sau practic s le testeze pe toate. Acolo unde este posibil auditorul selecteaz un eantion statistic. Cele dou modaliti de selectare a unui eantion statistic sunt eantionarea aleatorie simpl (RANDOM) i eantionarea pe baza de uniti monetare (MUS). Eantionarea (RANDOM) aleatorie simpl Este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse egale de a fi selectat. Auditorii pot utiliza aceast metod atunci cnd: o Dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare, iar lista cu operaiunile efectuate de ctre entitate nu este disponibil n format electronic; o Operaiunile nu sunt omogene (de ex.: achiziionarea de bunuri unde valorile variaz de la 10 Euro la 10 mil.Euro).
Eantionarea pe baz de uniti O operaiune cu valoare ridicat este mult mai probabil s monetare (MUS) apar n eantion, dect o operaiune cu valoare sczut. Auditorul va utiliza MUS numai atunci cnd s-a asigurat c situaiile financiare nu conin erori materiale. Dac acesta constat c exist erori materiale (astfel fiind nevoie i de efectuarea unor teste suplimentare), valabilitatea statistic a eantionului iniial, selectat pe baz de uniti monetare se va pierde. Metoda MUS se aplic n special conturilor n care sunt nregistrate operaiuni cu valori similare (de ex.: salarii sau pensii). n aceste circumstane, eantionarea pe baz de uniti monetare va fi mult mai eficient dect cea aleatorie simpl.
29
Calcularea dimensiunii eantionului prin metoda MUS i RANDOM

Acolo unde este posibil, auditorul trebuie s utilizeze Programul IDEA pentru a calcula dimensiunea eantionului pe baz de uniti monetare. n acest caz, auditorul trebuie s cunoasc nivelul materialitii, erorile estimate din situaiile financiare (n termeni valorici), nivelul de ncredere (ntotdeauna 95%), precum i valoarea total a populaiei. De asemenea, va utiliza rezultatul obinut n urma evalurii riscului sub form procentual, cunoscut n Programul IDEA sub denumirea de Basic Precision Pricing. Acest procent reprezint msura n care auditorul se poate baza pe rezultatele testelor directe de fond n comparaie cu alte tipuri de probe de audit. n tabelul urmtor sunt prezentate sub form procentual nivelele Basic Precision Pricing corespunztoare diferitelor evaluri ale riscului inerent i riscului de control:
Riscul inerent
Ridicat Ridicat Ridicat Mediu Mediu Mediu Sczut Sczut Sczut
Riscul de control
Ridicat Mediu Sczut Ridicat Mediu Sczut Ridicat Mediu Sczut
BASIC PRECISION PRICING % (vezi: Nota de mai jos) 100 100 67 100 67 67 67 67 23
Not: Dac auditorii au testat controalele interne i au constatat c acestea funcioneaz corespunztor, atunci vor evalua Riscul de control ca fiind Mediu sau Sczut. Acolo unde controalele nu au fost testate, sau sunt nesatisfctoare, auditorul trebuie s evalueze riscul de control ca fiind Ridicat Programul IDEA calculeaz n mod automat dimensiunea eantionului, intervalul mediu de eantionare i punctul de start al eantionrii. Acolo unde nu se poate utiliza programul IDEA, auditorul poate utiliza urmtoarea formul pentru a calcula un eantion pe baza de uniti monetare (MUS):
(valoarea populaiei (n Euro) / precizia (n Euro)) x factorul de risc = dimensiunea eantionului
30
Manual de Audit Financiar i Regularitate Formula pentru calcularea preciziei este descris n seciunea 1.3. a manualului. Factorul de risc care va fi aplicat se bazeaz pe evaluarea de ctre auditor a riscului de control i a riscului inerent. n tabel sunt indicai factorii de risc, corespunztori evalurii riscului inerent i a celui de control.
Riscul inerent
Ridicat Ridicat Ridicat Mediu Mediu Mediu Sczut Sczut Sczut
Riscul de control
Ridicat Mediu Sczut Ridicat Mediu Sczut Ridicat Mediu Sczut
Factorul de risc
3 3 2 3 2 2 2 2 0,7
Exemplu La entitatea A, categoria de operaiuni privind salariile nsumeaz 4 mil. Euro, precizia calculat fiind de 45 000 Euro. Auditorul evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, iar riscul de control ca fiind mediu. Factorul de risc este astfel 3,0. Dac auditorul dorete s selecteze un eantion utiliznd metoda MUS, va trebui s calculeze eantionul dup cum urmeaz: (Valoarea populaiei (Euro) / precizie (Euro) x factorul de risc = dimensiunea eantionului (4,000,000/45,000) x 3= 267. Dac riscul inerent i riscul de control sunt ambele sczute, iar factorul de risc este de 0,7, calculul se va face astfel: (4,000,000/45,000) x 0.7 = 62. Pentru a calcula dimensiunea unui eantion pe baza metodei aleatorie RANDOM, auditorul poate folosi urmtoarea metodologie: pasul 1 calculeaz dimensiunea eantionului aplicnd formula folosit la eantionarea MUS i pasul 2 adaug 20% la rezultatul obinut.
31
Manual de Audit Financiar i Regularitate Exemplu La entitatea A, categoria de operaiuni privind salariile nsumeaz 4 milioane Euro, precizia calculat fiind de 45.000Euro. Auditorul evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, iar riscul de control mediu. Factorul de risc indicat este 3,0. Dac auditorul dorete s extrag un eantion pe baza metodei aleatorie simple RANDOM, va trebui s calculeze eantionul dup cum urmeaz: (Valoarea populaiei (Euro) / precizie (Euro) x factorul de risc = mrimea eantionului (4,000,000/45,000) x 3= 267. 20% din 267 = 53. Adunnd 267 cu 53 se obine dimensiunea total a eantionului de 320. Se ntlnesc situaii excepionale cnd cele dou metode de stabilire a dimensiunii eantionului (MUS i RANDOM) nu se pot utiliza (ex.: atunci cnd registrele contabile nu conin date suficiente). n astfel de cazuri, auditorul va folosi raionamentul profesional pentru a stabili dimensiunea eantionului. De precizat c, n astfel de circumstane, auditorul trebuie s fie ct se poate de imparial. Exemplu O entitate nu poate pune la dispoziia auditorului o list detaliat a plilor pentru fiecare bun sau serviciu achiziionat, avnd nregistrate doar totalul plilor efectuate n fiecare lun. n aceast situaie auditorul trebuie s estimeze mrimea populaiei astfel: s numere cte facturi au fost emise ntr-o lun i s le nmuleasc cu 12 pentru a obine totalul/an. Dac facturile dintr-o lun au fost ndosariate ntr-un singur dosar, auditorul poate s numere facturile de pe o fil i s multiplice cu numrul foilor din dosar.
Tipuri de teste directe de fond

n testarea direct de fond, sunt utilizate urmtoarele proceduri de audit: Inspecia reprezint examinarea fizic a imobilizrilor corporale. Acest tip de prob de audit este de cele mai multe ori asociat cu auditarea inventarierii. Examinarea fizic furnizeaz probe de audit utile i de ncredere. Intervievarea const n obinerea unor informaii verbale sau scrise de la entitatea auditat. Confirmarea reprezint primirea unui rspuns scris sau verbal de la o ter parte independent, pentru a verifica acurateea informaiilor din situaiile financare. De obicei auditorii prefer un rspuns sub form scris, deoarece acesta are un nivel de credibilitate mai mare n comparaie cu cel exprimat verbal. De obicei, auditorul solicit astfel de rspunsuri pentru a confirma
32
Manual de Audit Financiar i Regularitate soldurile conturilor de ncasri i pli. Auditorul va urmri s obin confirmarea contactnd direct tera parte i nu prin intermediul entitii auditate. Calculul presupune reverificarea unui eantion de calculaii i a transferului de informaii efectuate de entitate n cursul anului auditat. Reverificarea calculaiilor, const n testarea acurateii aritmetice, cum ar fi: facturile privind vnzrile sau inventarul totalurilor din jurnale i din alte nregistrri i verificarea calculului amortizrilor. Reverificarea transferurilor de informaii const n testarea sumelor pentru a obine asigurarea c aceeai informaie este nregistrat la aceeai valoare n mai multe registre contabile. Observarea const n urmrirea de ctre auditor a unui proces sau a unei proceduri realizate de alte persoane. De exemplu, urmrirea modului n care sunt numrate articolele unui inventar de ctre personalul entitii auditate, pentru a obine asigurarea c acesta este efectuat ntr-un mod sistematic i eficace.
Testrile direcionate
n general testele pot fi mult mai eficiente dac nc de la nceput auditorul va stabili cu mult atenie natura testelor, respectiv de supraevaluare sau de subevaluare. Stabilirea acestei distincii, indic auditorului direcia efecturii testelor. Testele direcionate sunt foarte utile, deoarece, n cazul contabilitii n partid dubl, o eroare aprut ntr-o situaie financiar, va apare automat i n alt situaie financiar. Explicarea testrii direcionate De exemplu, dac un debit nereal este nregistrat ntr-un cont de ncasri afectnd ncasrile n sensul supraevalurii, un credit nereal va apare n contul de vnzri sau n alt cont care va fi supraevaluat (dac este un cont de venituri sau un cont de pasiv) sau subevaluat (dac este vorba de un cont de cheltuieli sau un alt cont de activ). Putem s efectum proceduri directe de fond pentru a detecta eroarea, fie prin direcionarea acestora pentru testarea realitii ncasrilor nregistrate sau prin direcionarea testrii creditelor din alte conturi. Nu este neaprat necesar s efectum ambele testri. De precizat c, eficiena unui audit se poate mbunti prin utilizarea Matricei Testelor de Audit (denumit mai simplu Matrice) n vederea elaborrii unui plan pentru efectuarea testelor directe de fond. n matricea prezentat mai jos: S = supraevaluare s = subevaluarea
33
Manual de Audit Financiar i Regularitate Ce se Direcia Rezultatul direct este s se testeze: testeaz principal de testare Activele i Pasivele i cheltuielile veniturile aferente aferente Debitul S S s Creditul s S s subevaluare. n principiu, auditorii vor supune testului de supraevaluare toate intrrile pe debit i testului de subevaluare toate intrrile pe credit, n funcie de soldul contului. n practic, auditorul aplic matricea test concentrnd procedurile de fond asupra soldurilor conturilor de active i cheltuieli (debit) pentru a identifica erorile poteniale care cauzeaz supraevaluri, direcionnd totodat procedurile de fond i asupra conturilor de pasive i venituri (credit) pentru a identifica potenialele erori care cauzeaz subevaluri ale soldurilor conturilor respective. Testarea detaliat n vederea detectrii potenialelor erori privind supraevaluarea se realizeaz direct prin selectarea articolelor ce vor fi examinate din populaia contului. De menionat c o populaie supraevaluat poate cuprinde n fapt i anumite sume, care din diverse motive nu ar fi trebuit nregistrate (de exemplu, n cazul n care managementul este interesat ca nregistrrile din conturile entitii s prezinte realizarea unei performane ct mai ridicate). n aceste condiii, auditorul selectnd direct i testnd elemente dintr-o astfel de populaie, poate detecta supraevalurile. Populaia din care auditorul poate selecta elemente pentru a realiza teste n vederea detectrii unor erori poteniale include: contul de ncasri, listele de inventar i achiziii, conturile de cheltuieli inclusiv conturile de vnzri. n general, auditorul efectueaz selecia iniial din cartea mare sau dintr-o nregistrare contabil care susine soldul unui cont din registrul cartea mare. Auditorul poate urmri soldurile conturilor de ncasri pn la balana de verificare a contului de clieni, pe un eantion reprezentativ, prin selectarea soldurilor contului clieni din balana de verificare, obinnd confirmarea soldurilor selectate de la clienii. Testarea detaliat, n vederea detectrii erorilor poteniale privind subevaluarea, se realizeaz prin selectarea i examinarea unor elemente dintr-o populaie constituit din articole complementare sau independente, cum ar fi: notele de comand i notele de intrare-recepie pentru bunuri care Rezultatul indirect este s se testeze: Activele i Pasivele i cheltuielile veniturile aferente aferente s S s S
Fiecare sold al contului trebuie s fie testat ntr-o singur direcie, fie pentru supraevaluare fie
34
Manual de Audit Financiar i Regularitate trebuiau s fie nregistrate n conturi, constituind populaia acestuia. Populaia unui cont este subevaluat n cazul n care sunt omise unele sume care ar trebui s fie nregistrate. Auditorul poate detecta subevalurile fcnd o selecie dintr-o populaie ce cuprinde elemente independente sau corespondente. Eventualele erori de subevaluare pot rezulta datorit nerespectrii principiilor privind exhaustivitatea, acurateea, realitatea, regularitatea i prezentarea, referitoare la contul de venituri i cheltuieli. Totodat, erori poteniale de subevaluare se pot identifica la bilanul contabil prin testarea aseriunilor privind exhaustivitatea, proprietatea, evaluarea, existena i prezentarea. O populaie din care auditorul poate selecta articole n vederea testrii unei eventuale subevaluri a vnzrilor ar putea fi format din documente de expediere cu regim special de utilizare (prenumerotate) deoarece din aceste documente ar trebui s fie identificate tranzaciile de vnzri, ce trebuie s fie nregistrate, att timp ct auditorul este sigur c populaia este complet. Totui, exist limitri inerente ale procedurilor de fond utilizate pentru testarea subevalurii, n special, atunci cnd se determin dac toate populaiile corespondente au fost identificate i dac acestea sunt complete.
1.6.2 Procedurile analitice

Procedurile analitice constituie un instrument util, care ajut auditorul s evalueze dac anumite cifre sunt rezonabile. Acestea sunt foarte potrivite pentru categoriile de operaiuni n care cifrele sunt uor de preliminat. Salariile sau veniturile din taxele locale sunt, n mod special, potrivite pentru a fi testate prin proceduri analitice, deoarece cheltuielile sau veniturile se pot previziona, putnd fi verificate prin informaii din afara sistemului contabil. Veniturile obinute din vnzarea activelor nu pot fi testate cu succes prin proceduri analitice deoarece acestea difer n mod considerabil de la an la an. Prima etap a unei proceduri analitice este aceea de a stabili diferena acceptabil dintre prognoza fcut de ctre auditor i cifrele care apar n situaiile financiare. De asemenea, auditorul va ine cont de relaia dintre valoarea total a categoriei de operaiuni i baza materialitii, calculnd diferena acceptabil conform formulei de mai jos: Diferena acceptabil = Nivelul materialitii x (Valoarea categoriei de operaiuni/Rdcina ptrat din baza materialitii) Exemplu Un auditor stabilete nivelul materialitii la 450.000 Euro pentru entitatea X. Cheltuielile totale n
35
Manual de Audit Financiar i Regularitate valoare de 50 mil. Euro reprezint baza materialitii. Auditorul dorete s efectueze o revizuire analitic pentru categoria de operaiuni privind salariile personalului, care au o valoare de 40 mil. Euro. Calcul: 40 mil. Euro (valoarea categoriei de operaiuni) mprit la 50 mil. Euro (baza materialitii) egal cu 0.8, din care auditorul extrage rdcina ptrat (0,8944). Apoi, nmulete acest rezultat cu nivelul materialitii (450.000 Euro) obinnd diferena acceptabil de 402.292 Euro. Uneori, valoarea unei categorii de operaiuni poate fi mai mare dect baza materialitii aleas de auditor, spre exemplu atunci cnd sunt alese activele nete ca baz a materialitii. n acest caz, auditorul va stabili diferena acceptabil ca fiind egal cu nivelul materialitii. A doua etap a unei proceduri analitice este aceea de a face o estimare (calcularea previziunii). Auditorul trebuie s efectueze aceast procedur nainte de a cunoate valoarea care apare n situaiile financiare. De aceea prognoza pe care auditorul o realizeaz trebuie s rezulte din date independente de nregistrrile contabile. Ct de departe va merge auditorul n coroborarea datelor depinde de ncrederea pe care o va avea n aceste date. n general, auditorii se bazeaz mai mult pe coroborarea datelor obinute, din interiorul entitii dect pe cele obinute din afara entitii. Exemplu Dac auditorul verific o coal cu 150 de profesori angajai, care ctig 2000 Euro pe an fiecare, atunci el se va atepta ca valoarea total a cheltuielilor cu salariile s fie 300.000 Euro (150x2000). Dac o entitate auditat, colecteaz taxele locale de la populaie, atunci auditorul va fi n msur s estimeze care ar trebui s fie veniturile totale. Astfel, dac entitatea auditat colecteaz 100 Euro pentru fiecare apartament din zon, i 150 Euro pentru fiecare cas i sunt 20.000 de apartamente i 5.000 de case atunci venitul ateptat va fi: Numr Apartamente Case 20.000 5.000 Valoare 100 Euro 150 Euro Total venituri 2.000.000 Euro 750.000 Euro 2.750.000 Euro A treia etap a procedurilor analitice este aceea de a compara prognoza cu valoarea contului. Aceasta constituie o operaie simpl pe care auditorul trebuie s o nregistreze n documentele de lucru dup urmeaz: Cheltuieli salariale :
36
Manual de Audit Financiar i Regularitate Cheltuieli previzionate (Euro) 300.000 Cheltuieli actuale (Euro) 320.000 Diferena (%) 6,6% Diferena (Euro) 20.000
Auditorul va trebui apoi s evalueze dac cifrele efective se ncadreaz n limite acceptabile, aceasta nsemnnd c diferena dintre prognoz i cifrele din cont este mai mic dect diferena accepta. Dac cifrele din situaiile financiare se ncadreaz n aceste limite, atunci auditorul are certitudinea c cifrele sunt corecte iar operaiunile verificate sunt n conformitate cu reglementrile n vigoare. Acolo unde cifrele din cont se situeaz n afara limitelor, auditorul trebuie s solicite explicaii conducerii entitii referitoare la aceast variaie. n mod obinuit, auditorul va adresa ntrebri deschise, cum ar fi Ce factori au afectat veniturile din taxele locale anul trecut? i nu va ntreba De ce venitul rezultat din taxele locale este mai mare cu 45% n acest an? Auditorul trebuie s anticipeze cum ar putea explica managerii aceast diferen, pregtind ntrebri suplimentare pentru obinerea imediat a unor clarificri i a unor eventuale probe. Explicaiile primite, precum i numele persoanelor care au formulat aceste explicaii vor fi nregistrate n documentele de lucru. Ideal ar fi ca auditorul s poat corobora explicaiile managerilor, prin discuii cu dou sau mai multe persoane independente. n aceleai timp trebuie s obin asigurarea c explicaiile managerilor sunt rezonabile. Exemplu Dac veniturile n contul de taxe locale sunt de 4.000.000 Euro, iar previziunile au fost de 2.750.000 Euro, atunci auditorul va cere explicaii pentru variaia de 1.250.000 Euro (45%). Dac managerul i explic auditorului c aceast cretere se datoreaz noilor apartamente construite n timpul anului, atunci auditorul va trebui s afle cte apartamente au fost construite i data la care trebuie s nceap plata taxelor locale pentru acestea. Dac auditorul descoper c au fost construite 250 de apartamente noi i pentru acestea ar fi trebuit s plteasc taxe locale pentru 6 luni ale anului, atunci diferena explicat de ctre manager este de 12.500 Euro (250 x 100 x 6/12 = 12.500). De aici rezult c managerul nu a explicat toat diferena, auditorul trebuind s cear explicaii suplimentare. Auditorul poate face acest lucru de mai multe ori pn ajunge la o concluzie.
37
Manual de Audit Financiar i Regularitate Dac auditorul face o estimare, care se ncadreaz n diferena acceptat i rezultatul este compatibil cu alte probe de audit, atunci se poate baza pe procedura analitic. Dac diferena dintre ceea ce s-a estimat i cifrele din conturi depete diferena acceptabil, iar auditorul nu poate modifica previziunea, atunci acesta nu se poate baza pe procedurile analitice i va trebui s efectueze toate testele directe de fond, pentru a verifica dac cifrele din cont nu conin erori materiale. Dac auditorul, n urma evalurii iniiale a riscului, a stabilit factorul de risc ca fiind egal cu 3, i ulterior constat c se poate baza pe procedurile analitice, atunci el poate folosi un factor de risc egal cu 2 pentru a calcula dimensiunea eantionului asupra cruia se vor aplica teste directe de fond. n cazul n care dup evaluarea iniial a riscului se obine un factor de risc egal cu 2, iar auditorul constat c se poate baza pe procedurile analitice, atunci pentru calculul dimensiunii eantionului el poate utiliza un factor de risc egal cu 0,7. O procedur analitic satisfctoare ofer posibilitatea ca auditorul s testeze mai puine operaiuni. Exemplu
La entitatea B, contul de salarii este de 3 mil.Euro, iar precizia de 35.000 Euro. Auditorul a evaluat riscul inerent i riscul de control ca fiind mediu. Astfel, factorul de risc este egal cu 2. Dac auditorul dorete s selecteze un eantion MUS, atunci va calcula dimensiunea eantionului dup cum urmeaz: [(Valoarea populaiei (Euro) / Precizia (Euro)] x Factorul de risc = dimensiunea eantionului (3.000.000/35.000) x 2 = 171. Auditorul aplic procedura analitic iar previziunea se situeaz n limitele diferenei acceptabile. n acest caz, el se poate baza pe procedura analitic i poate reduce factorul de risc, utiliznd 0,7 pentru a calcula dimensiunea eantionului. (3.000.000/35.000) x 0.7 = 60. Not: Dac auditorul utilizeaz programul IDEA pentru a extrage un eantion MUS i aplic procedura analitic, fcnd o estimare care se situeaz n limitele diferenei acceptate, atunci va accepta un procent de 23% pentru Basic Precision Pricing n loc de 67%. Totui, chiar dac auditorul aplic procedura analitic iar prognoza se afl n limitele diferenei acceptate, el nu trebuie s foloseasc un factor de risc mai mic dect 0,7, pentru a calcula mrimea eantionului asupra cruia se vor efectua testele directe de fond. Dac dup efectuarea procedurii analitice nu se obine o estimare care s se ncadreze n limitele diferenei acceptate, atunci aceasta ne indic posibilitatea existenei de erori n situaiile financiare, erori care trebuie identificate, investigate i corectate. Erori se pot identifica i din explicaiile oferite de managementul entitii referitoare la diferena ce nu se ncadreaz n limitele diferenei acceptate, rezult din estimarea unor valori
38
Manual de Audit Financiar i Regularitate monetare i nregistrarea acestora n conturi. n astfel de cazuri, auditorul va trebui s verifice valoarea monetar a fiecrei erori, nainte de a accepta modificarea situaiilor financiare. Procedurile analitice pot fi utilizate i n cazul n care nu este posibil s se foloseasc informaii din afara sistemului contabil pentru a estima cifrele din situaiile financiare. Procedurile analitice, cu toate c rmn un instrument util, n asemenea cazuri prezint mai puin ncredere. n astfel de cazuri, auditorul poate utiliza bugetul entitii sau alte cifre care se regsesc n situaiile financiare anterioare (ajustate cu rata inflaiei) pentru a face o estimare referitoare la cifrele din situaiile financiare care vor fi auditate.
1.6.3 Testarea controalelor interne

Exist riscuri asociate fiecrei categorii de operaiuni, acestea fiind cunoscute sub denumirea de riscuri inerente. n general o entitate bine gestionat, trebuie s implementeze o serie de controale, cunoscute sub denumirea de controale cheie care au drept scop reducerea acestor riscuri. Exemplu n cele ce urmeaz sunt evideniate cteva riscuri posibile ce pot apare n cazul achiziiilor de bunuri i servicii, precum i controalele aferente. Riscuri o O plat fcut pentru anumite bunuri care nu au fost primite. o Plata este efectuat unei persoane nendreptite. o Plata este fcut pentru o sum calculat greit. o O plat pentru bunuri i servicii este fcut de dou ori. o o o Controale o Dac facturile sunt verificate i autorizate nainte ca plata s fie fcut. Dac persoanele responsabile, nu au permisiunea de a face pli cash (n numerar). Dac exist o separare i clar cele a care
responsabilitilor ntre persoanele care recepionez bunurile efectueaz plata acestora. Dac cecurile sunt pstrate n condiii de securitate i dac se rspunde pentru utilizarea acestora. o Dac ieirile din sistemul de achiziii bunuri i servicii este punctat cu sistemul de contabilitate.
39
Manual de Audit Financiar i Regularitate Dac auditorul crede c se poate baza pe controalele interne, acestea ar trebui testate, dac este posibil chiar n timpul etapei de planificare. Testarea controalelor interne n faza de planificare a auditului permite auditorului s stabileasc abordarea i activitile necesare procesului de audit. Exemplu n timpul fazei de planificarea a auditului auditorul stabilete c, poate avea ncredere n controalele interne, fr s le testeze.Cnd ncepe etapa de execuie a auditului, el realizeaz c aceste controale nu au funcionat eficient i prin urmare nu se poate baza pe ele. n acest caz, auditorul va considera riscul de control ca fiind ridicat i va hotr creterea dimensiunii eantionului. Aceast nou abordare are urmtoarele consecine: o Planul de audit trebuie s fie actualizat pentru a reflecta noua abordare i dimensiunea eantionului; o Este posibil ca auditorul s nu aib timpul fizic necesar pentru selectarea unui eantion mai mare, ceea ce presupune ca restul echipei s ntrerup activitatea pn cnd se realizeaz eantionarea. o Efortul depus va fi mai mare, iar auditorul este posibil s nu dispun de resurse suficiente.
Totodat, este important ca auditorul s analizeze i s stabileasc dac controalele interne funcioneaz eficient asupra tuturor categoriilor de operaiuni sau numai asupra unei pri din acestea.
Exemplu Entitatea A funcioneaz foarte bine, caz n care auditorul poate stabili c se poate baza pe controalele interne, pentru toate categoriile de tranzacii. Entitatea B nu funcioneaz foarte bine, dei echipa managerial este competent, iar controalele asupra sistemului de salarizare sunt bine puse la punct i eficiente. n acest caz, auditorul se va baza pe controalele entitii pentru sistemul de salarizare i va efectua teste de fond detaliate pentru toate celelalte categorii de tranzacii care trebuie revizuite.
40
Documentarea controalelor cheie

Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe controalele cheie, atunci el trebuie s le documenteze n detaliu. Pentru a face acest lucru, el va consulta manualele de proceduri precum i alte documente unde sunt stabilite controalele entitii. De asemenea, auditorul trebuie s nregistreze:
Detaliile reconcilierilor i rapoartele managerilor, pentru a verifica dac operaiunile au fost procesate corect;
Modul n care controalele entitii previn sau detecteaz erorile; Cum a acionat entitatea, atunci cnd au fost constatate erori.
Testarea controalelor cheie

Auditorul testeaz controalele pentru a obine probe din care s rezulte c acestea funcioneaz conform prevederilor iniiale pe tot parcursul anului auditat i s-au aplicat asupra tuturor operaiunilor pe care le-a efectuat entitatea. De asemenea, auditorul verific dac n baza rezultatelor controalelor, managerii au dispus corectarea erorilor. De menionat c auditorul trebuie s concentreze testele asupra acelor controale care reduc riscurile specifice i materiale, identificate n etapa de evaluare a riscului, deoarece ar putea fi ineficient s evalueze, documenteze i testeze acele controale (asupra riscurilor), care nu au un impact material. Programul de testare a controalelor naintea testrii controalelor auditorul pregtete un program de testare a acestora care va cuprinde:
Controalele care trebuie testate; Probele pe care le va obine auditorul; Volumul testelor pe care auditorul planific s le efectueze, inclusiv dimensiunea fiecrui eantion. Auditorul trebuie, de asemenea s formuleze foarte clar n program ce nseamn un control
ineficace i cte controale de acest gen vor fi acceptate. Cum poate auditorul s testeze controalele?
41
Manual de Audit Financiar i Regularitate Controalele pot fi testate de ctre auditor, prin observarea i chestionarea personalului. Auditorul va ntreba n primul rnd cum sunt efectuate procedurile de control, cutnd s evite ntrebarea, dac acestea sunt efectuate ntr-un anumit fel (aceast nuan fiind foarte important). Auditorul identific nepotrivirea dintre ceea ce a observat i ce au relatat persoanele responsabile. Chiar folosind aceast metod, este puin probabil c auditorul va obine suficiente probe de audit, care s dovedeasc funcionarea controalelor interne, pe tot parcursul anului. De aceea, ei vor examina documente i rapoarte care s confirme faptul c acestea funcioneaz n timpul anului. De exemplu, auditorul poate examina:
Documente care s permit verificarea dac managerii au autorizat operaiunile economice sau au aprobat o reconciliere;
Rapoartele de revizuire i aciunile n consecin ale managerilor. De asemenea, auditorul poate reefectua controalele, n cazul n care nu s-a identificat nici o
prob documentar care s ateste c acestea au funcionat. Exemplu O entitate efectueaz plata salariilor ctre personalul su o dat pe lun. Un control important, este acela de a verifica lunar dac se efectueaz punctajul informaiilor din statele de plat cu cele din sistemul contabil. Auditorul a primit asigurarea c aceste punctaje sunt efectuate, dei nu exist nici un document n acest sens. n aceast situaie, auditorul trebuie s efectueze punctajul datelor din statele de plat cu datele din sistemul contabil.
Dac controalele interne sunt efectuate asupra mai multor operaiuni individuale, auditorul poate selecta i examina numai un eantion dintre acestea. Exemplu O entitate proceseaz n fiecare an mii de facturi pentru bunuri i servicii. Auditorul dorete s se asigure dac controlul autorizrii pentru toate facturile a funcionat pe parcursul ntregului an aa cum s-a prevzut. Pentru aceasta el va testa un eantion din aceste facturi.
42
Manual de Audit Financiar i Regularitate Este de preferat s se utilizeze eantionarea statistic, cunoscut fiind c metoda de eantionare pe baza de uniti monetare nu se utilizeaz pentru a testa controalele interne, datorit faptului c aceste controale privesc toate operaiunile i nu doar cele cu valori ridicate. Dac celelalte metode statistice sunt impracticabile, eantionul ce urmeaz a fi testat va fi selectat utiliznd raionamentul profesional al auditorului. Auditorul trebuie s decid numrul i tipul testelor (de exemplu, verificarea prin care se confirm c o reconciliere a fost realizat sau este necesar reefectuarea acesteia). Dac frecvena controalelor este mai redus (de exemplu, este de preferat o reconciliere lunar dect un control aplicat fiecrei tranzacii) i volumul testelor va fi mai mic. Auditorul poate testa controalele pe toat perioada n care a funcionat sau n cea mai mare parte a funcionrii acestuia. De menionat c el va realiza aceste testri, att pentru controalele care privesc un numr mare de operaiuni ct i pentru controalele referitoare la acele operaiuni care sunt materiale prin natur sau context. Reefectuarea controalelor are drept consecin obinerea de probe mult mai de ncredere dect cele obinute prin examinarea documentelor. Deseori, auditorii combin reefectuarea controalelor cu examinarea documentelor. Exemplu O entitate puncteaz lunar extrasele de la banc cu nregistrrile din sistemul contabil. Auditorul poate decide s reefectueze punctajul pentru o singur lun i s examineze documentele care atest efectuarea acesteia, pentru a constata dac aceasta s-a efectuat n mod corespunztor i la timpul oportun.
n anexa C sunt prezentate exemple specifice referitoare la modul n care auditorii pot testa controalele.
Dimensiunea eantioanelor Dac auditorul testeaz controale care acoper o categorie de operaiuni ce depesc nivelul materialitii, atunci este normal ca acesta s extrag i s testeze un eantion de 50 elemente. Exemplu
43
Manual de Audit Financiar i Regularitate O entitate cheltuiete anual 4 mil. Euro pentru salarii. Unul dintre controale este acela de a verifica dac plata acestora este autorizat de ctre manager. Materialitatea este n valoare de 2 mil. Euro. Auditorul va verifica modul de plat al salariilor la 50 de angajai, pentru a se asigura dac acest control funcioneaz cu eficacitate. n cazul n care testul eueaz se va testa un eantion suplimentar de 30 de elemente. Dac i cel de-al doilea test eueaz, auditorul va trage concluzia c nu se poate baza pe controalele interne ale entitii i va reevalua riscul de control ca fiind ridicat. Dac auditorul testeaz controale care nu se refer la valori materiale, atunci este suficient un eantion alctuit din 30 de articole. Exemplu O entitate cheltuiete anual 4 mil. Euro pentru salarii. Auditorul testeaz salariile personalului angajat de ctre entitate n anul auditat. n urma testrii au rezultat urmtoarele: au fost angajate 180 de persoane, totalul salariilor pentru aceti angajai a fost de 360.000 Euro; materialitatea este de 2 mil. Euro. Unul dintre controale poate releva dac formularul de angajare este semnat de ctre managerul care autorizeaz efectuarea plii salariilor ctre angajai. Auditorul va testa 30 de angajai pentru a se asigura dac acest control a funcionat efectiv. Dac primul test asupra eantionului format din 30 de elemente a euat, auditorul va selecta un eantion suplimentar de 20 de articole i va efectua o nou testare. Dac i acest test eueaz, atunci auditorul trage concluzia c nu poate s aib ncredere n controale. Dac auditorul constat c aceste controale nu au funcionat corespunztor, va analiza dac exist alte controale care pot fi testate. Dac nu mai poate identifica controale alternative sau dac controalele alternative se dovedesc neeficace, va concluziona c riscul de control este ridicat, aceasta presupunnd proiectarea i efectuarea mai multor teste directe de fond.
Riscuri specifice Controale de reducere a riscului
Aciunile ce trebuie ntreprinse dac controalele nu funcioneaz corespunztor.

Eficace Neeficace Controale nealternative
Controale alternative
Eficace
Neeficace Revizuirea planului Suplimentarea
Rezultatele controlului Evaluarea riscului
Curtea de Conturi a Romniei procedurilor de fond
44
1.6.4 Utilizarea muncii altor auditori i experi

Pentru auditor este eficient s poat folosi probele colectate de auditorii interni, de ali auditori externi sau de experi topografi i evaluatori, care au msurat terenuri sau au evaluat cldiri. De menionat c, n condiiile n care auditorul este responsabil pentru concluziile sale, atunci acesta se va asigura c probele obinute sunt de ncredere. Auditul intern poate furniza probe asupra modului n care au funcionat controalele interne, respectiv dac acestea au fost eficace. De asemenea, controlul intern poate oferi probe n legtur cu acurateea soldurilor conturilor care au fost investigate. n mod normal auditorul evalueaz auditul intern pentru a decide dac se poate baza sau nu pe concluziile i constatrile acestuia. El realizeaz aceast activitate n etapa de planificare a auditului lund n considerare n primul rnd independena, statutul, resursele i calitatea auditului intern, dup cum urmeaz:
Independena auditului intern: acesta a funcionat permanent, opernd independent n acord cu linia trasat de management?
Statutul auditului intern: acesta nainteaz rapoarte direct conducerii entitii? dac a solicitat managementului s rspund sau s acioneze la recomandrile formulate? este mputernicit s realizeze ntreaga gam de sarcini sau sfera de activitate este restricionat?;
Resursele auditului intern: dispune de personal suficient i bine pregtit pentru realizarea sarcinilor?
45
Calitatea activitii auditului intern: activitatea este corespunztor planificat, supervizat, revizuit i documentat? Dac auditorul concluzioneaz c funcionarea auditului intern este lipsit de independen nu
are un statut corespunztor i nici resurse suficiente sau calitatea activitii este ndoielnic, atunci el nu va avea ncredere n acesta. n cazul n care auditorul concluzioneaz c auditul intern a funcionat n condiii de suficient independen, a dispus de resursele necesare i de un statut corespunztor iar calitatea activitii a fost bun, atunci el va trebui s evalueze rezultatele acestuia n situaia n care intenioneaz s le utilizeze. Pentru aceasta, auditorul analizeaz:
Dac managerii, supervizorii i personalul care acioneaz n cadrul auditului intern sunt experi n domenii;
Dac activitatea de revizuire a activitii de ctre manageri/revizori este suficient de cuprinztoare;
Dac probele obinute sunt suficiente i susin concluziile auditului. De asemenea, auditorul va efectua un minimum de teste sau va reface unele activiti ale
auditului intern. Dac auditorul internioneaz s utilizeze munca altor auditori externi, el va evalua calificrile profesionale i experiena acestora. Totodat, se va asigura c termenii angajrii altor auditori sunt adecvai scopului activitii sale i c acetia au neles n totalitate cerinele impuse de angajament. Totui, este necesar ca auditorul s aib acces i s evalueze orice constatare important referitoare la activitatea celorlali auditori, pentru a se asigura c aceasta este adecvat scopului propus. De regul, auditorul poate realiza aceast evaluare pe mai multe ci. De exemplu, prin contacte i discuii, obinerea unor rezumate scrise a procedurilor folosite de ali auditori (care pot fi sub forma unor chestionare sau liste de ntrebri) i revizuirea documentelor de lucru a acestora.
1.7 Pregtirea planului de audit

Auditorul ntocmete planul de audit, n scopul stabilirii obiectivelor de audit i a modului n care acestea vor fi ndeplinite. Planul de audit constituie un intrument prin care se monitorizeaz progresele realizate i se promoveaz att calitatea ct i profesionalismul activitii de audit.
46
1.7.1 Elementele planului de audit

Un plan eficace reprezint un document succint care are 5 sau 6 pagini. Acesta rezum planificarea activitilor fcnd referire la documentele de lucru. De regul, planul de audit este redactat urmrind dezvoltarea urmtoarelor titluri:

Prezentare general (Background) - (informaii despre entitatea auditat); Materialitate (nivelul general al materialitii pe care l stabilete auditorul i precizarea oricror excepii cnd este cazul. De exemplu, dac auditorul a ales un nivel separat, mai sczut al nivelului materialitii pentru anumite sume);
Evaluarea riscului (evaluarea riscului de ctre auditori lund n considerare evaluarea mediului de control i al controalelor aflate n funciune pentru fiecare dintre domeniile ce urmeaz a fi auditate);
Obiectivele de audit. n mod obinuit acestea includ: Obiective generale rezultate din prevederile relevante din legea de organizarea i funcionarea a Curii de Conturi. De exemplu, prevederile legale specifice care i atribuie competen Curii de Conturi s auditeze cheltuielile statului, colectarea taxelor, privatizarea i fondurile U.E. Obiective principale acestea se refer la acurateea/exactitatea situaiilor financiare, legalitatea i regularitatea tranzaciilor de baz; Obiective specifice de regul, orice activitate de audit pe lng obiectivele principale are i obiective specifice. De exemplu, investigarea unor acuzaii la adresa conducerii entitii, i urmrirea valorificrii recomandrilor auditului precedent.
Abordarea auditului n cadrul acestui titlu este prezentat rezumatul testelor ce trebuie realizate, inclusiv volumul testelor de fond (vezi exemplul de mai jos). Totodat, vor fi prezentate situaiile n care auditorul intenioneaz s foloseasc procedurile analitice. n acest caz, auditorul va stabili cifrele din conturi ce vor fi folosite n aplicarea procedurilor analitice, precum i cile, respectiv modalitatea n care va face previziunea. De exemplu, pentru a face previziuni referitoare la operaiunile privind salariile, se pot folosi nregistrrile din anii anteriori privind numrul de angajai i statele de plat.
Exemplu Categoria de operaiuni
Populaia Populaia Metoda de (Valoarea) (Numr) eantionare
Dimensiunea eantionului ca procent din valoarea populaiei
Dimensiunea eantionului ca procent din numrul populaiei
47

1.
2 . 3 4 5 6 .
Pltitori de impozite pe proprietate/ cas, teren Salarii pentru noii angajai/nceptori Salarii pentru cei aflai n concedii Pli de salarii Achiziii de bunuri pli peste 10.000 Euro Achiziii de bunuri altele
300.000
10.200
Eantionare
20% 25 % 50 % 10 %
23%
aleatorie 40 Eantionare aleatorie 12 Eantionare

aleatorie
20% 50% 15% -
1.200 Eantionarea pe
baza de uniti monetare
Testare 100%
Eantionarea pe baza de uniti monetare
10%
20%
Resurse i graficul de timp: aceast seciune stabilete momentul n care auditorul va ncepe i va finaliza activitatea de audit, inclusiv numrul de zile pe care echipa de audit l va petrece la sediul entitii, cine va efectua activitatea (inclusiv dac sunt necesari, specialiti IT sau experi externi) i care vor fi responsabilitile acestora. Dac este cazul, se stabilete bugetul propus pentru deplasri sau alte cheltuieli. Se stabilesc, de asemenea, unele termene limit cum ar fi: data cnd se va schia raportul de audit i se va nainta directorului pentru analiz i avizare; cnd vor fi luate n considerare comentariile (obieciile) entitii auditate, cnd se va prezenta proiectul raportului ctre consilier (dac este cazul); i cnd va fi redactat raportul final.
Persoanele cheie de contact din entitatea auditat (se menioneaz o persoan sau se ntocmete o list cu mai multe persoane cheie din cadrul entitii, urmnd s se precizeze numele i prenumele, departamentul, adresa potal, telefonul i adresa de e-mail). Planul de audit trebuie revizuit, aprobat i semnat la dou niveluri de conducere. De exemplu,
de ctre director i consilier sau de ctre directorul adjunct (sau eful echipei de audit) i director. n timpul planificrii, auditorul pregtete programele de audit, care vor include n principal aseriunile ce urmeaz a fi testate de ctre auditori.
Exemplu n urma selectrii unui eantion din statele de plat, auditorul va urmri:
48
Manual de Audit Financiar i Regularitate nregistrrile corespunztoare efecturii plii ctre angajaii entitii - se verific aseriunile existena i regularitatea; justificarea i autorizarea plilor acestora se verific aseriunile acurateea i regularitatea; dac plile de salarii, taxele aferente i asigurrile sociale, au fost corect calculate se verific aseriunea evaluare; dac plile au fost corect codificate se verific aseriunea prezentare. Auditorul trebuie s revad programele de audit anterioare nainte de a le elabora pe cele curente. El alege (sau uneori dezvolt) teste menite s conduc la ndeplinirea obiectivelor de audit cutnd s acopere toate aseriunile relevante referitoare la audit. Dac ntr-un domeniu identific riscuri specifice i consider c managementul entitii nu a implementat control adecvat, atunci el trebuie s se asigure c, testele de fond planificate se adreseaz acestor riscuri. De regul, auditorul trebuie s stabileasc n programul de audit:

Obiectivul testului ; Definirea erorii; Populaia ce urmeaz a fi testat.
1.8 Revizuirea planului de audit

Revizuirea planului de audit constituie o responsabilitate a directorului, care trebuie s se asigure c acesta conine suficiente activiti menite s conduc la ndeplinirea obiectivelor auditului. De aceea, el trebuie s verifice dac planul este n concordan cu politicile i standardele aplicabile, inclusiv dac raionamentul profesional utilizat de auditori este justificat n documentele de lucru. De exemplu, directorul va analiza modul de stabilire a nivelului materialitii, precum i modalitatea n care s-a realizat evaluarea riscului. De asemenea, el verific dac procedurile analitice planificate sunt cele mai adecvate. Dac este mulumit de coninutul planului prezentat de echipa de audit l aprob. n caz contrar, va discuta cu auditorii pentru efectuarea ajustrilor necesare.
49
Partea a II-a: Execuia

n aceast parte a manualului sunt descrise:
Modul n care un auditor realizeaz evaluarea rezultatelor (n prima parte a manualului au fost descrise procedurile de audit pe care trebuie s le adopte un auditor pentru a atinge obiectivele);
Necesitatea de a raporta anumite probleme managementului entitii imediat ce acestea au fost identificate;
Rolul i coninutul documentelor de lucru.
2.1 Evaluarea, inclusiv investigarea erorilor i slbiciunilor controlului intern n timpul auditului
Auditorii trebuie s evalueze erorile identificate pe parcursul desfurrii procesului de auditare. Ei efectueaz aceast activitate, cu scopul de a evalua impactul erorilor asupra opiniei de audit, precum i pentru a stabili activitatea suplimentar pe care trebuie s o execute. Aceasta reduce riscul ca auditorul s se afle n situaia de a nu obine suficiente probe de audit, care s-i permit s finalizeze auditul. Imediat ce auditorul descoper erori sau slbiciuni ale sistemului de control, el va investiga cum i de ce s-au produs acestea. Erorile descoperite n timpul efecturii testelor, n special n timpul testrii elementelor cheie sau a celor cu valoare mare sugereaz existena unor slbiciuni i solicit ca auditorul s revizuiasc evaluarea riscului. Totodat, auditorul utilizeaz erorile descoperite pentru a actualiza erorile estimate. Dac baza materialitii crete sau descrete cu mai mult de 10% fa de ceea ce a stabilit auditorul n faza de planificare, acesta va ajusta, de asemenea, i nivelul materialitii. n cazul n care auditorul modific evaluarea riscului, erorile estimate sau nivelul materialitii, atunci el va nregistra aceste schimbri i motivaia aferent n documentele de lucru. Totodat, innd cont de aceste modificri va calcula noua dimensiune a eantioanelor ce urmeaz a fi selectate n
50
Manual de Audit Financiar i Regularitate vederea efecturii testelor directe de fond. Orice schimbare a planului de audit trebuie revizuit i aprobat de director.
2.2 Raportarea concluziilor semnificative ctre entitatea auditat n timpul auditului

Auditorii vor fi n alert atunci cnd apar urmtoarele situaii: constatarea de slbiciuni ale controlului intern, depistarea de nregistrri neadecvate, descoperirea de erori/operaiuni neobinuite sau anumite rezultate care pot indica frauda, lips de probitate (onestitate) sau corupie. n timpul auditului, anumii factori pot indica creterea riscului de fraud dup cum urmeaz:
Pli efectuate fr documente justificative, n locaii neuzuale sau ctre furnizori necunoscui; nregistrri dezordonate, n special acolo unde punctajele nu au fost efectuate n ntregime sau au fost fcute de ctre o persoan care avea i alte atribuii;
Neurmrirea permanent a activitii de audit, lipsa unor documente importante sau documente care apar ca distruse accidental. De asemenea, constituie un avertisment i existena la anumite categorii de operaiuni a mai multor copii ale documentelor;
Dac managementul afirm cu insisten c nu are probleme de fraud motivnd c tot personalul este demn de ncredere;
Dac un funcionar important se simte ofensat cnd i se atrage atenia c are o prezen nepotrivit, are un amestec nejustificat ntr-un anumit domeniu, cu toate c este recunoscut ca expert n domeniul su. De exemplu, prezena funcionarilor de la compartimentul de resurse umane n locurile unde funcionarii de la compartimentul de aprovizionare adopt decizia privind o anumit achiziie.
Dac cineva, n afar de manager, ncurc efectuarea unei activiti crend impresia fals c deine cunotinele necesare privind derularea unei anumite activiti. De aceea, auditorul trebuie s comunice ct mai repede posibil managementului entitii,
constatrile faptice nsoite de dovezi scrise, atunci cnd:
identific slbiciuni importante ale controalelor interne ale entitii; suspecteaz existena unor fraude, chiar dac efectul potenial asupra situaiilor financiare nu este material;
descoper erori importante sau fraude.
51
Manual de Audit Financiar i Regularitate Auditorul va analiza i va decide cu mult atenie, cruia dintre managerii entitii i va raporta aspectele privind fraudele i erorile semnificative. n legtur cu frauda, auditorul trebuie s evalueze i probabilitatea ca managerul sau chiar persoane din conducerea entitii s aib legtur cu aceasta. De regul, aspectele care indic frauda, trebuie raportate la un nivel superior managerului care este responsabil de activitatea persoanelor presupuse a fi implicate n aceasta. Dac auditorul suspecteaz persoane importante responsabile din cadrul conducerii entitii, acesta va urma calea legal pentru a stabili procedurile ce trebuie urmate.
2.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor analitice

Auditorul trebuie s evalueze rezultatele procedurilor sale de audit, pentru a ajunge la o opinie n legtur cu modul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare. Ei caut s se informeze dac situaiile financiare conin erori materiale care ar putea s induc n eroare pe utilizatorii acestora. n procesul de evaluare a rezultatelor procedurilor de audit, auditorii utilizeaz uneori i raionamentul profesional. De aceea, evaluarea trebuie s fie bine documentat i realizat de ntreaga echip, astfel nct s poat fi revizuit. Astfel de msuri ajut la obinerea asigurrii c, toate constatrile i consecinele au fost analizate corespunztor nainte ca situaiile financiare s fie certificate. Auditorul evalueaz rezultatele activitii de audit pentru fiecare categorie de operaiuni n mod individual i pentru situaiile financiare, n ansamblu. De asemenea, auditorul evalueaz erorile identificate ca urmare a efecturii testelor directe de fond. Totodat, evalueaz rezultatele fiecrei proceduri analitice i a testelor de control care au fost realizate n timpul fazei de execuie a auditului. Evaluarea general a auditorului, trebuie s includ toate sursele de asigurare a auditului, care laolalt furnizeaz o opinie general asupra situaiilor financiare. ndrumri n legtur cu modalitatea n care auditorii evalueaz procedurile analitice i testele de control sunt prezentate n seciunea 1.6., i este de preferat ca aceast activitate s se realizeze, dac este posibil, n timpul fazei de planificare. n continuare sunt prezentate n rezumat unele considerente privind evaluarea procedurilor analitice i a testelor de control:
Evaluarea proced diferene acceptabile, atunci auditorul poate s se bazeze pe asigurarea urilor planificat. n cazul n care, procedurile analitice nu indic o previziune n analitic limitele diferenei acceptabile, atunci asigurarea planificat nu poate fi e
preluat, iar auditorul trebuie s adopte proceduri alternative de audit, menite s conduc la obinerea asigurrii planificate.
Dac procedurile analitice permit formularea unei previziuni n limitele unei
52
Manual de Audit Financiar i Regularitate Aceasta nseamn, de regul, efectuarea mai multor teste directe de fond. Dac diferena acceptabil este depit sau nu, diferenele dintre previziuni i cifrele din conturi nu constituie erori. Aceste diferene nu ar trebui s fie incluse n evaluarea general a erorilor.
Evaluarea testelor analiza posibilitatea testrii altor controale (alternative). n cazul n care nu se de pot identifica controale alternative sau dac controalele alternative se control
dovedesc ineficace, auditorul trebuie s revizuiasc planul de audit. n mod uzual, aceast situaie conduce la efectuarea unui volum sporit de proceduri directe de fond. Dac testele de control ale auditorului eueaz, aceasta nu
Dac auditorii constat c, unele controale nu au funcionat corespunztor vor
nseamn n mod obligatoriu c exist erori bneti sau neregulariti n categoria de operaiuni testat. De exemplu, dac nu se realizeaz o analiz a variaiei lunare a salariilor individuale, aceasta nu nseamn neaprat c tatul de plat al salariilor pentru acea lun este greit. Cu toate c exist o gam larg de elemente de comparaie valoric n activitatea de evaluare a erorilor, auditorul trebuie s ia n consideraie i implicaiile elementelor calitative. De exemplu, cnd auditorul evalueaz impactul erorilor, el consider nu numai materialitatea prin valoare dar i materialitatea prin context i natur.
2.4 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond

Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond trebuie s fie realizat innd cont, dac acestea s-au aplicat asupra tuturor operaiunilor sau numai asupra unui eantion al acestora.
2.4.1 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond, n cazul n care categoriile de operaiuni nu au fost eantionate
Aceast evaluare const n analizarea rezultatelor procedurilor directe de fond care s-au aplicat asupra tuturor tranzaciilor (testate 100%). De regul, sunt testate 100%, populaiile care sunt compuse din tranzacii importante sau cele cu valoare ridicat. n acest caz, auditorul nu extrapoleaz erorile constatate, ntruct impactul acestora este limitat la tranzaciile unde au fost identificate. Auditorul cunoate extinderea erorii deoarece toate elementele din acea populaie au fost testate.
53
2.4.2 Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond, n cazul n care tranzaciile au fost eantionate
Dac auditorul constat erori ntr-un eantion, el estimeaz nivelul erorii pentru ntreaga populaie. Aceast operaiune este denumit extrapolarea erorilor. Modul n care auditorul extrapoleaz erorile depinde de metoda de selecie a eantionului, respectiv dac eantionul s-a extras prin metoda eantionrii pe baz de uniti monetare (MUS) sau dac eantionul a fost extras prin metoda aleatorie (RANDOM). n cazul unui eantion extras prin MUS, operaiunile sunt selectate n concordan cu mrimea lor (valoarea monetar). n aceast situaie, auditorul extrapoleaz orice erori constatate, nu numai n legtur cu dimensiunea operaiunii ci i cu valoarea categoriei de tranzacii examinate, precum i cu mrimea eantionului selectat. n cazul eantionului care nu a fost selectat pe baza metodei MUS, auditorul calculeaz rata erorii sub forma unui procent din valoarea total a eantionului selectat pentru testare i o extrapoleaz n ntreaga populaie a categoriei de tranzacii. De precizat c n aceast situaie, auditorul trebuie s fie convins c eantionul testat, este reprezentativ pentru toate articolele din ntreaga populaie. Auditorul nu ar trebui, n mod normal, s exprime o opinie cu rezerve pe baza erorii extrapolate. Dac totui evaluarea indic un nivel material al erorii extrapolate, auditorul are n vedere extinderea activitii de audit pentru a cuantifica nivelul real al erorii.
Evaluarea rezultatelor testrii eantioanelor selectate prin MUS

Eantionarea efectuat pe baza metodei MUS este folosit, n general, la acele audituri care urmresc s efectueze testarea unor serii numeroase de operaiuni, de valoare mic i n general la operaiunile omogene pentru care riscul evaluat al erorii este redus, de exemplu la auditarea statelor de plat sau a fondului de pensii. Eantionarea prin metoda MUS se bazeaz pe anumite uniti monetare luate individual. Auditorul trebuie s stabileasc msura n care fiecare articol eantionat este eronat, apoi s extrapoleze eroarea asupra ntregului interval de eantionare din cadrul categoriei de tranzacii. Un ghid privind modul de calcul al acestui tip de eroare este prezentat n continuare. Exemplu S-a stabilit un eantion obinut prin metoda MUS destinat testrii cheltuielilor de funcionare ale Ministerului Integrrii Europene. Intervalul de eantionare este de 250.000 euro. Articolul testat este o factur pentru Buletinul Informativ al Comisiei Europene. n momentul verificrii facturii, se descoper c aceasta a fost convertit la un curs de schimb incorect i a fost nregistrat n evidene
54
Manual de Audit Financiar i Regularitate la valoarea de 2.560 Euro n loc de 2.680 Euro, respectiv subevaluat cu 120 Euro.
(a) Fila din Valoarea documentul nregistrat de lucru (b) Valoarea auditat (c) Eroarea (a-b) (d) Denaturarea (c/a) (e) Eroarea proiectat (d*ASI) (f) Ajustarea entitii auditat
Articole eantionate C.2.PS 2.560 0 0 0 0 Eroarea total a eantionului 2.560
2.680 0 0 0 0 2.680
-120 0 0 0 0 -120
0,046875 0 0 0 0 0.046875
-11718,75 0 0 0 0 -11718.75
0 0 0 0 0 0
Eroarea extrapolat este de 11.719 Euro. Aceasta este calculat ca procent (rata erorii) din valoarea nregistrat (adic valoarea nscris n registre i nu valoarea identificat de auditor) ce reprezint rata erorii care denatureaz eantionul. Rata erorii este multiplicat cu intervalul mediu de eantionare deoarece se consider c elementul testat este reprezentativ i orice eroare detectat se presupune c va reapare cu aceeai frecven n tot intervalul.
Evaluarea rezultatelor testrii eantioanelor selectate prin metoda aleatorie simpl RANDOM i alte metode
Un auditor utilizeaz eantionarea aleatorie simpl n situaia n care elementele populaiei nu sunt omogene i unde a fost identificat un risc ridicat. Pentru a evalua erorile, auditorul stabilete nivelul erorii ca procent din valoarea total al operaiunilor testate nainte de extrapolare. Exemplu Un auditor testeaz finanrile nerambursabile la Ministerul Finanelor (acesta are un sistem de finanare nerambursabil pentru instituiile culturale naionale). Auditorul testeaz elementele selectate, utiliznd eantionarea aleatorie simpl, constatnd o eroare la finanarea nerambursabil ctre Institutul cultural pentru copii, care a fost nregistrat la valoarea de 4.550 Euro n loc de 4.050 Euro. Valoarea total a operaiunilor eantionate (18 elemente) este de 126.520 Euro, iar valoarea total a finanrilor nerambursabile pltite pe parcursul anului este de 3.300.550 Euro.
55

Fila din Erorile proiectate documentul cunoscute de lucru (referina) Articolele eantionate C.3.PS Institutul pentru copii 4.550 0 0 0 0 Total eantionate elemente 4.550 4.050 0 0 0 0 4.050 500 0 0 0 0 500 0 0 0 0 0 0 i (a) Valoarea nregistrat (b) Valoarea auditat (c) Eroarea (a-b) (d) Ajustarea auditate
entitii
Rata erorii este de 500 Euro (supraevaluare) ntr-un eantion de 126.520 Euro sau 0,395% (500/126.520 x 100 = 0,395%). Auditorul efectueaz extrapolarea multiplicnd rata erorii cu populaia total a categoriei de tranzacii auditate de 3.300.550 (3.300.550 x 0,395%) = 13.370,17). Evaluarea Eroarea proiectat [eroarea total n articolele eantionate x (valoarea populaiei eantionate/valoarea eantionului)] Eroarea cea mai probabil (coloana (c) de mai sus) Eroarea cea mai probabil (eroarea cunoscut plus eroarea proiectat) Minus ajustarea entitii auditate (d) Eroarea cea mai probabil dup ajustrile entitii auditate (Eroarea cea mai probabil ar trebui preluat n Sinteza Diferenelor. Dac eroarea cea mai probabil se apropie de nivelul materialitii, pot fi necesare proceduri suplimentare de audit) Rezult o eroare extrapolat de 13.037 Euro. *) 500 x (3.300.550/126.520) = 500 x 26,08 13037 =
*)
13,037 0 0 0 0
2.4.3 Compensarea erorilor

n fiecare categorie de operaiuni, auditorul compar supraevalurile i subevalurile pentru a obine eroarea estimat n cadrul categoriei de tranzacii. Este posibil s existe supraevaluri sau subevaluri materiale i cu toate acestea situaiile financiare s fie corecte din punct de vedere material. Totui, dac se constat rate ridicate ale erorii, auditorul poate s-i revizuiasc evaluarea nivelului de risc stabilit n faza de planificare. Aceast revizuire poate conduce la creterea factorului de risc, situaie n care auditorul va recurge la efectuarea de teste suplimentare. De menionat c, n acest caz auditorul poate introduce n raportul su, comentarii n legtur cu nivelul ridicat al ratei erorii.
56
2.4.4 Limitarea erorilor

n situaia n care auditorul constat erori bneti sau eecuri ale sistemului de control, el va analiza dac eroarea poate fi limitat. Aceasta presupune c auditorul s clarifice dac anumite erori, apar numai n mprejurri speciale. mprejurri speciale ar fi de exemplu, tipurile speciale de operaiuni care sunt autorizate de o anumit persoan. Dac auditorul este sigur c un anumit tip de eroare, apare numai n mprejurri speciale, ar trebui s nu extrapoleze eroarea la ntreaga populaie din care a fost selectat eantionul, ci numai la sub-populaia format din operaiunile efectuate n mprejurri speciale. Exemplu Auditorul efectueaz teste directe de fond, asupra operaiunilor de achiziii ale entitii A. El constat 6 erori bneti, toate privind achiziile de calculatoare portabile efectuate de ctre unul din directorii sucursalei entitii din judeul Braov. n acest caz, auditorul va extrapola erorile numai la achiziiile sucursalei entitii din judeul Braov.
2.4.5 Evaluarea erorilor de regularitate

Auditorul trebuie s evalueze neregularitile constatate pe parcursul auditului, pentru a determina impactul acestora asupra opiniei de audit. Erorile de regularitate pot avea un impact diferit n comparaie cu impactul datorat erorilor bneti. Este important de subliniat faptul c, entitile auditate sunt n msur s corecteze erorile bneti, dar este puin probabil s aib posibilitatea de a corecta erorile de regularitate. De aceea, auditorul trebuie s evalueze neregularitile pentru a determina dac acestea au un impact material n contextul situaiilor financiare. El trebuie de asemenea, s aib n vedere dac neregularitile sunt materiale prin natur, deoarece acestea influeneaz tipul opiniei de audit exprimat n raport. Exemplu O agenie guvernamental a obinut un venit de 200.000 Euro n urma organizrii unei serii de conferine. Agenia are o cheltuial brut de 17,5 milioane Euro i active brute de 8,1 milioane Euro. Dei activitatea nu a condus la pierderi de fonduri publice, organizarea de conferine nu este permis de Reglementrile financiare ale Ageniei. Venitul total prezint o neregularitate iar venitul obinut din conferine este material n contextul situaiilor financiare. Agenia nu poate s ntreprind nimic pentru a schimba caracterul venitului ca fiind regulamentar naintea semnrii situaiilor financiare, ntruct acest lucru necesit aprobarea Parlamentului. n astfel de condiii, auditorul exprim o opinie cu rezerve asupra situaiilor financiare. Erorile de regularitate nu sunt extrapolate, ntruct ele nu reprezint un nivel de inexactitate bneasc care s indice prezena unui nivel similar de eroare n cadrul fluxului categoriei de operaiuni auditate. Acestea sunt mai degrab operaiuni neautorizate deoarece nu sunt efectuate n conformitate
57
Manual de Audit Financiar i Regularitate cu legile i reglementrile n vigoare. Totui, descoperirea neregularitilor poate provoca ngrijorri privind legalitatea operaiunilor instituiei. Neregularitile nu vor avea impact asupra ratei erorii estimate de auditor n restul fluxului operaiunilor. Auditorul i va documenta i justifica raionamentul atunci cnd descoper neregulariti, pentru a fi n msur s demonstreze modul n care a estimat impactul asupra situaiilor financiare. Exemplu n cazul ageniei guvernamentale din exemplul de mai sus, auditorul a confirmat c agenia a obinut un venit nelegal de 200.000 Euro. Aceasta nu indic faptul c un nivel similar de eroare exist n alt parte n situaiile financiare. De aceea, ar fi greit s se extrapoleze impactul erorii la ntreaga categorie de operaiuni. Totui, lipsa de regularitate ar putea determina auditorul s considere c exist un risc mai mare ca instituia s fac i alte tranzacii neregulamentare.
2.4.6 Concluzii asupra rezultatelor evalurii erorii

Auditorul trebuie s stabileasc dac exist erori materiale sau neregulariti att la nivelul categoriilor de operaiuni ct i la nivelul situaiilor financiare n ansamblu. De asemenea, el evalueaz implicaiile eventualelor lacune ale probelor de audit. De exemplu, n cazul n care auditorul nu a fost n msur s obin probe de audit, care s susin cifrele din situaiile financiare sau nu a putut urmri o pist de audit. Auditorul cuantific impactul acestor lipsuri n probele de audit, innd cont c acestea l conduc la limitarea sferei opiniei sale de audit.
2.4.7 Determinarea neregularitilor
caracterului
semnificativ
al
nivelului
erorilor
Materialitatea ofer baza de comparaie fa de care auditorul determin nivelul global al erorilor sau neregularitilor din situaiile financiare, fiind att de semnificativ nct:
Situaiile financiare nu ofer o imagine real i fidel sau nu sunt prezentate corespunztor; Operaiunile nregistrate n situaiile financiare ale entitilor nu sunt conforme cu inteniile Parlamentului sau cu cele ale autoritilor care le guverneaz. Atunci cnd auditorul compar eroarea global cu nivelul materialitii, el trebuie s aib n
vedere i factorii calitativi care se refer la circumstanele specifice ale activitii entitii auditate.
58
2.4.8 Determinarea existenei erorile materiale n situaiile financiare

Pentru a evalua nivelul erorilor din situaiile financiare este necesar s fie ndeplinite urmtoarele cerine:
Toate eantionrile planificate s-au realizat; Dimensiunile eantionului au rezultat n urma aprecierilor rezonabile ale auditorului i se bazeaz att pe o nelegere deplin a entitii auditate, ct i pe evaluarea riscului;
Aprecierile au fost revizuite pe tot parcursul procesului de audit, inndu-se cont i de alte informaii, considerate rezonabile. Modelul de evaluare, prezentat mai jos, conine trei linii ce reprezint trei nivele de eroare
dintr-o populaie. Linia spre dreapta, reprezint nivelul erorii din populaie care ar trebuie s fie material. Linia din mijloc reprezint 50% din nivelul materialitii. De notat c nivelul de eroare din populaie este compus din dou pri: (a) eroarea pe care auditorul o constat n urma testrii i (b) marja de nedetectare a auditorului care poate indica c eroarea nedectat ar fi mai mare sau mai mic dect cea presupus, dup cum urmeaz:
O asigurare mai mare obinut de auditor n urma efecturii testelor directe de fond, asupra tranzaciilor din eantion, presupune un nivel al erorii nedetectate mai mare. n schimb, o asigurare mai mare, obinut ca urmare a efecturii testelor de control sau n urma aplicrii procedurilor analitice, determin un nivel mai redus al erorii nedetectate. Aceasta este posibil deoarece att testele de control ct i procedurile analitice furnizeaz un nivel de asigurare care se refer la ntreaga populaie.
Auditorul poate avea n vedere un nivel mai mare al erorii nedetectate pentru entitile predispuse la riscuri.
Dac auditorul a estimat iniial un nivel ridicat al erorii (vezi seciunea 1.3.) dar constat n urma efecturii testelor directe de fond un nivel mai sczut al acesteia, atunci va avea n vedere reducerea nivelului erorii nedetectate. n modelul de evaluare se arat, dac eroarea este sub 50% din materialitate, atunci, chiar dac
se admite un nivel al erorii nedectate de 50% din materialitate, nivelul total al erorii nu este material.
59
Manual de Audit Financiar i Regularitate Modelul de evaluare 50% din nivelul materialitii Nivelul materialitii
Nivel de eroare
Acceptare Scenariul 1 Opinia necalificat/favorabil. Scenariul 2 Este necesar o activitate de audit suplimentar Scenariul 3 Opinie calificat/rezerve
Scenariul 1
Dup ce a efectuat testele de audit, auditorul evalueaz erorile din situaiile financiare. Eroarea estimat este foarte redus n comparaie cu materialitatea i nu depete nivelul acesteia chiar dup adugarea unui nivel admis al erorii nedetectate de 50% din materialitate. Auditorul a obinut nivelul dorit de asigurare i anume c, situaiile financiare nu prezint erori materiale.
Scenariul 2
Auditorul detecteaz erori mai mari de 50% din nivelul materialitii dar sub nivelul materialitii. n momentul n care auditorul adaug nivelul admis al erorii nedetectate, totui materialitatea este depit. Auditorul are disponibile o serie de opiuni, n acest caz a se vedea seciunea 2.4.9. de mai jos.
Scenariul 3
Auditorul detecteaz erori mai mari dect nivelul materialitii chiar fr a aduga nivelul permis al erorilor nedetectate. n afara cazului n care, impactul erorilor extrapolate poate fi restricionat prin limitare (vezi seciunea 2.4.4. de mai sus), auditorul va exprima o opinie cu rezerve asupra situaiilor financiare. El ar trebui s discute aceste cazuri cu directorul su i cu entitatea auditat.
60
Documentarea concluziilor
Auditorul trebuie s nregistreze rezultatele testelor de audit, pentru fiecare categorie de operaiuni, inclusiv s documenteze faptul c a luat n considerare toi factorii calitativi atunci cnd a aplicat raionamentul profesional.
2.4.9 Evaluarea global

Auditorul evalueaz nivelul global al erorii deoarece trebuie s exprime o opinie asupra situaiilor financiare n ansamblu. Pentru aceasta, el nsumeaz erorile cele mai probabile din fiecare categorie de operaiuni lund n considerare dac acestea afecteaz bilanul contabil, contul de profit i pierdere precum i conturile de venituri i cheltuieli.
Cum acioneaz auditorul, n cazul n care materialitatea este depit?

Dac auditorul ajunge la concluzia c exist erori materiale n situaiile financiare, el poate avea n vedere exprimarea unui opinii cu rezerve sau refuzul exprimrii unei opinii. Aceasta este o decizie serioas i de aceea este important ca auditorul s identifice, nc din fazele incipiente ale auditului, posibilitatea existenei erorilor materiale, astfel nct s trateze problema cu mult atenie, lund n calcul urmtoarele alternative: S solicite conducerii entitii realizarea unor activiti suplimentare Auditorul ar putea solicita conducerii entitii auditate s ntreprind activiti suplimentare pentru categoriile de tranzacii cu probleme. Este responsabilitatea conducerii entitii, s ofere asigurarea c, situaiile financiare nu prezint erori materiale i c este dispus s ntreprind msuri, pentru a oferi o asigurare suplimentar (atunci cnd este cazul) de exemplu, n cazul unor tranzacii cu probleme. Realizarea unor activiti suplimentare de ctre auditor n situaia n care conducerea entitii a fcut tot ce a fost posibil pentru a spori nivelul de asigurare, auditorul va analiza dac este necesar efectuarea de proceduri suplimentare de audit, pentru a determina dac exist suficiente probe care s conduc la concluzia c exist o eroare material sau o neregularitate n situaiile financiare. n acest caz, auditorii pot crete dimensiunea eantionului (adic s selecteze suplimentar un eantion aleatoriu de operaiuni). Acest lucru se poate face numai dac, iniial s-a extras tot un eantion aleatoriu ntruct, n acest caz, un eantion suplimentar nu va altera valabilitatea statistic a eantionului iniial. (Extragerea unui eantion suplimentar folosind metoda MUS nu este posibil, deoarece ar altera valabilitatea statistic a eantionului iniial. Aceasta
61
Manual de Audit Financiar i Regularitate demonstreaz de ce auditorii nu trebuie s utilizeze MUS-ul n cazul n care sunt convini c exist un nivel ridicat al erorii). Limitarea sferei opiniei de audit Dac nici unul dintre scenariile prezentate mai nainte nu sunt fezabile sau nu reuesc s ofere auditorului asigurarea necesar, el poate avea n vedere limitarea sferei opiniei sale. Aceasta ar fi potrivit de exemplu, n cazurile n care, o activitate suplimentar nu ar avea nici un efect sau numai ar ntri convingerea c exist o problem. De exemplu, se poate ca o instituie s-i fi distrus nregistrrile de la trei din cele opt filiale i nici o activitate suplimentar nu ar putea influena concluzia auditorului asupra situaiilor financiare. n astfel de situaii, se nregistreaz o limitare a sferei opiniei, auditorul explicnd c, anumite nregistrri nu au fost disponibile. Acesta constituie un tip de opinie cu rezerve, dar care este mai puin grav dect opinia advers sau refuzul exprimrii opiniei.
Factorii calitativi
Factorii calitativi prezentai n continuare l determin pe auditor s exprime o opinie cu rezerve.
Situaia financiar a entitii dac auditorul consider c, entitatea se afl ntr-o situaie financiar precar, de exemplu are rezerve financiare limitate sau condiia sa financiar se nrutete continuu, probabil c acesta va califica opinia sa;
Sensibilitate la diferene dac auditorul consider c diferenele implic ndeosebi o categorie sensibil de operaiuni, de exemplu primite de la Comisia European, este mult mai probabil c acesta s califice opinia sa;
Cauzele diferenelor de audit auditorul probabil c nu va califica opinia sa dac erorile constatate sunt mici, de exemplu dac au fost extrapolate trei erori mici de facturare depindu-se materialitatea;
Posibile influene ale unei pri a managementului entitii auditorul probabil va califica opinia sa dac managementul entitii nu acioneaz cu integritate, nu este bine instruit i nu este obiectiv;
Efectele asupra anilor urmtori auditorul probabil va califica opinia sa dac apreciaz erorile detectate vor continua s aib impact asupra situaiilor financiare din anii urmtori.
62
2.5 Documentele de lucru

Documentele de lucru furnizeaz probe asupra modului n care s-a realizat auditul. Aceast seciune descrie cum trebuie s fie pregtite i pstrate documentele de lucru, coninutul acestora, precum i caracteristicile cerute pentru cele dou seturi de dosare, respectiv dosarul curent i dosarul permanent. Pentru fiecare an auditat, exist un set de documente care sunt cuprinse n dosarul curent, iar pentru fiecare entitate auditat, exist un set de documente cuprinse n dosarul permanent.
2.5.1 Cum trebuie pregtite i pstrate documentele de lucru

Documentele de lucru trebuie s includ toate informaiile pe care auditorul le consider necesare pentru a documenta pe deplin munca depus i pentru a susine raportul de audit. Fiecare document de lucru trebuie s prezinte cu claritate ceea ce deriv din probele de audit, asupra opiniei de audit. Atunci cnd completeaz documentele de lucru, auditorul trebuie s in cont de urmtoarele cerine:
Documentele de lucru trebuie s fie corecte i complete pentru a constitui un sprijin adecvat pentru constatri, concluzii i recomandri;
Documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile fr s necesite alte explicaii suplimentare. Oricine folosete documentele de lucru trebuie s fie capabil s determine cu operativitate scopul lor, natura i sfera activitii depuse, precum i concluziile auditorului;
Documentele de lucru trebuie s fie lizibile i curate. Cele murdare sau necorespunztoare i pot pierde valoarea de a proba;
Informaiile coninute n documentele de lucru trebuie reduse la aspectele materiale importante, relevante i utile obiectivelor auditului;
Dac documentele de lucru au ataate materialele i documente copiate acestea trebuie s fie ndosariate i referantate mpreun;
Cnd apare necesitatea de a face o copie dup un document de lucru existent ntr-un dosar trebuie avut grij ca dup fotocopiere, originalul documentului s fie reintrodus n dosarul respectiv, pentru a menine integralitatea acestuia;
Documentele de lucru elaborate n forma eletronic sunt supuse acelorai standarde de pregtire, revizuire i pstrare, ca i n cazul documentelor de lucru elaborate manual.
63
Pentru a se asigura o protecie mpotriva pierderii unor date i informaii eseniale, auditorul, n timp ce pregtete sau stocheaz documentele de lucru n forma electronic, trebuie s fac periodic copii de rezerv ale fiierelor ntr-o baz care ofer siguran. La sfritul auditului, dup ce documentele de lucru au fost finalizate, toate copiile de rezerv
a versiunilor anterioare ale acestora ori ale altor documente justificative trebuie terse.
2.5.2 Coninutul documentelor de lucru

Informaiile standard i formatul documentelor de lucru vor include: Titlul Titlul documentelor de lucru trebuie s conin numele entitii auditate, obiectivul auditului, perioada de efectuare a auditului. Numele data Scopul i Numele i prenumele auditorului. Data la care auditorul pregtete documentele de lucru trebuie menionat sub numele acestuia. Scopul trebuie exprimat n mod explicit i clar. Chiar dac scopul documentelor de lucru este evident pentru auditor, acesta poate s nu fie la fel de evident pentru revizor care nu este att de familarizat cu coninutul materialelor. Analiza procedurilor de audit Concluzia enunat n documentele de lucru n documentele de lucru trebuie prezentate n detaliu etapele procesului de audit. Procedurile de audit trebuie, de asemenea, menionate n mod explicit. Toate documentele de lucru n care sunt nregistrate teste, analize, reconcilieri etc. trebuie, s cuprind i concluzia sau s fac trimitere la documentul de lucru unde aceasta poate fi gsit. Dac un document de lucru nu are concluzie, atunci, n titlu sau n scopul menionat trebuie s se indice c documentul de lucru nu necesit o concluzie. Dac nu se poate ajunge la o concluzie (ex.: datorit lipsei probelor de audit), aceast situaie trebuie s fie clar menionat n dosarul de audit. Sursa i deintorul informaiei Sursa i deintorul informaiei constituie elemente ce trebuie adugate la toate informaiile incluse n documentele de lucru. Sursa nu numai c ajut la consolidarea probelor dar ofer i o pist de audit, dac se cere valorificarea acestora. Indexul documentelor de lucru Auditorul indexeaz cu atenie toate documentele de lucru pentru a facilita trimiterea la orice cont, analiz sau alte documente de lucru etc. Motivul principal pentru realizarea indexrii const n faptul c aceasta ofer posibilitatea accesrii i gsirii cu uurin a informaiilor att n timpul auditului ct i dup finalizarea acestuia.
64
Manual de Audit Financiar i Regularitate Trimiteri Auditorul trebuie s fac trimiteri ncruciate la alte documente sau informaii ncruciate i pentru a ndruma corect revizorul ctre documentele de lucru care susin opiniile referine la exprimate. Dac nu este inclus nici o trimitere ncruciat, revizorul poate alte documente de ntmpina greuti n analizarea, interpretarea datelor sau a informaiilor din lucru documentele de lucru. Semnele de Auditorul trebuie s indice clar n documentele de lucru i etapele parcurse n bif utilizate activitatea de audit. Aceasta se poate realiza prin bifarea etapelor menionate n n marcarea documentelor documentul referitor la programarea activitilor de audit. De asemenea, de lucru auditorul poate nota, bifa direct documentele primare care sunt ataate documentelor de lucru. De menionat c, modalitatea n care se realizeaz bifarea sau notarea trebuie clar explicat n documentele de lucru.
2.5.3 Dosarele curente

Dosarele curente includ toate documentele de lucru referitoare la anul supus auditrii. Echipa de audit poate considera util s consulte dosarele curente ale anului anterior pentru a vedea problemele i modalitatea n care acestea au fost depite. Auditorul poate formula sugestii referitoare la mbuntirea dosarelor de audit ce vor intra n atenia echipei ce urmeaz a realiza auditul n anul urmtor. Vechiul dosar curent va fi, de regul, pstrat mai muli ani n eventualitatea apariiei unei reclamaii referitoare la anul auditat. Anexa D prezint coninutul unui dosar curent. De regul, dosarul curent va cuprinde: Programele de audit i documentele de lucru aferente (vezi seciunea 1.7) Programele de audit. Programul de audit constituie o seciune relevant a documentelor de lucru (ex. conturile creditoare). Informaii generale. Acestea includ spre exemplu, programul echipei de audit i bugetul alocat, rezumatul sau copiile minutelor reuniunilor consiliului director al entitii, rezumatele contractelor sau nelegerilor ce nu au fost incluse n dosarul permanent, notele discuiilor avute cu entitatea auditat, comentariile formulate cu ocazia revizuirii documentelor de lucru, analizele unor evenimente ulterioare i concluziile auditului. Ajustarea intrrilor reclasificate. Atunci cnd auditorul descoper n registrele contabile declaraii eronate din punct de vedere material, situaiile financiare trebuie corectate. De exemplu: dac entitatea auditat nu a reuit s reduc n mod corespunztor inventarul pentru materiile prime nvechite, auditorul poate sugera o ajustare a intrrilor, pentru a reflecta valoarea realizabil a
65
Manual de Audit Financiar i Regularitate inventarului la un moment dat. Reclasificarea intrrilor este utilizat n mod frecvent, pentru ca n situaiile financiare s se prezinte informaiile contabile n mod corespunztor, chiar i atunci cnd balanele contabile generale sunt corect ntocmite. Auditorul trebuie s rein faptul c mai multe declaraii eronate din punct de vedere material, care nu au fost ajustate, pot avea drept rezultat erori generalizate. Auditorii pot rezuma separat, pe un alt document de lucru, toate intrrile ajustate i reclasificate care nu au fost nregistrate. Acesta se poate ataa conturilor i registrelor contabile sau documentelor de lucru, pentru a stabili efectul lor cumulativ. Documentele care susin concluziile i opinia auditorului. Cea mai mare parte a documentelor de lucru includ documente primare detaliate, pregtite de entitatea auditat sau de ctre auditori, care susin valorile specifice prezentate n situaiile financiare. Principalele tipuri de activiti i documente de susinere sunt: Analizele. O analiz este fcut pentru a constata cum este evideniat activitatea entitii din timpul anului auditat n cartea mare, studiind legtura ntre datele de la nceputul i sfritul balanelor contabile. Reconcilierea valorilor. Reconcilierea susine o valoare aritmetic precis care, n mod normal, se ateapt a fi n conformitate cu valoarea nregistrat n registrele contabile ale entitii auditate i care se afl n corelaie direct cu o alt surs de informaii. Ca exemplu, reconcilierea ntre extrasul de cont bancar i documentele primare bancare nsoitoare. Teste de rezonabilitate (raionament). Un test de rezonabilitate ofer informaii ce permit auditorului s evalueze dac balana entitii auditate ar putea conine erori, avnd n vedere circumstanele din angajamentul ncheiat. Examinarea documentelor de susinere. Examinarea const examinarea documentelor n timpul testrii operaiunilor). Documente cu caracter informaional. Acest tip de documente conin informaii cu privire la: impozite i date, cum ar fi bugetul de timp necesar efecturii auditului i programul de lucru al entitii auditate, care sunt utile n coordonarea auditului. Documentaia din afara entitii. Partea cea mai important a documentelor de lucru este compus din documentaia extern colectat de ctre auditori n timpul derulrii auditului, cum sunt: confirmri de rspunsuri la o serie de solicitri i copii dup contractele ncheiate de entitatea auditat. ntr-un numr de proceduri
specifice, concepute special pentru a arat modul n care s-au derulat testele de detaliu (de exemplu:
66
2.5.4 Dosarele permanente

Dosarul permanent include informaii despre entitatea auditat, care sunt relevante i de interes de la un an la altul. De regul, dosarele permanente includ:
Cadrul legal de organizare i funcionare a entitii, obiectivele, rapoartele privind performanele realizate, detalii ale principalelor contracte, cum ar fi: contracte de nchiriere sau concesiune, contracte de ntreinere sau de service, nelegeri privind folosirea aplicaiilor software etc.
Analizele conturilor din anii anteriori care au o importan deosebit pentru auditor. Acestea includ conturi cum ar fi conturile de datorii pe termen lung, contul de profit i pierdere sau conturile fondurilor fixe. Existena acestor informaii n dosarul permanent ofer posibilitatea auditorului s se concentreze doar pe analizarea schimbrilor din balana anului curent, lund n considerare rezultatele auditurilor din anii precendeni ntr-o form accesibil revizuirii.
Informaii legate de nelegerea controlului intern i evaluarea riscului de control. Aceste informaii cuprind grafice, scheme logice, chestionare precum i alte informaii privind controlul intern al entitii auditate, incluznd aici enumerarea controalelor i slbiciunile sistemului.
Rezultatele procedurilor analitice realizate de auditurile anilor precedeni. Acestea includ rapoartele i procentele calculate de ctre auditor i soldurile din balanele lunare i generale aferente conturilor selectate. Aceste informaii l ajut pe auditor s identifice i s investigheze shimbrile neobinuite din balanele conturilor din anul curent. Dosarul permanent de audit trebuie s fie revizuit pentru a ne asigura c acesta conine date i
informaii de actualitate i relevante, eliminndu-se toate documentele care nu mai prezint importan. Revizorul trebuie s confirme verificarea prin nscrierea iniialelor numelului i a datei revizuirii, pe fiecare document de lucru (vezi 3.3.)
Partea a 3-a: Raportarea
67
Aceast parte a manualului prezint:
Caracteristicile pe care trebuie s le ntruneasc rapoartele de audit pentru a respecta standardele de raportare
Coninutul raportului de audit, inclusiv al recomandrilor i al opiniilor generale (unde este cazul)
Procesul de revizuire.
3.1 Respectarea standardelor de raportare

Pentru a se conforma standardelor de raportare, raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caracteristici: Raportul de audit trebuie s fie: Accesibil Raportul de audit trebuie s fie simplu i s utilizeze un limbaj ct mai clar posibil, pentru a fi uor accesibil destinatarilor. n cazul n care sunt utilizai termeni tehnici, abrevieri sau acronime, acetia vor fi definii n detaliu ntr-un glosar separat. Precis/exact Raportul trebuie s se bazeze pe probe suficiente, relevante i solide. Sfera auditului, metodologia, procedurile i constatrile trebuie s fie descrise cu precizie. Orice imprecizie din raportul de audit poate avea implicaii prin crearea unor dubii asupra valabilitii ntregului raport sau poate distrage atenia de la problemele importante. Cuprinztor Raportul trebuie s includ toate informaiile necesare pentru a asigura nelegerea concluziilor auditului.
Obiectiv
Conform Standardelor Internaionale de Audit INTOSAI, raportul de audit trebuie s fie independent, obiectiv, fidel i constructiv. Impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci cnd probele de
68
Manual de Audit Financiar i Regularitate audit sunt prezentate de o manier obiectiv i imparial. Existena oricrui conflict de interese cu entitatea auditat, poate crea suspiciuni i poate afecta credibilitatea, independena i obiectivitatea rapoartelor de audit, ale auditorilor implicai precum i a instituiei nsi. Credibil Raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil. Informaiile prezentate vor fi suficiente i relevante, pentru a convinge pe utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, rezonabilitatea concluziilor i caracterul benefic al implementrii recomandrilor. Raportul de audit trebuie s includ numai constatrile care sunt susinute de probe de audit suficiente i relevante. Opinia de audit este necesar s fie susinut de probe, care s justifice concluziile auditului. Clar Auditorul se va asigura c opinia i constatrile sale sunt exprimate cu precizie i fr posibilitatea interpretrii eronate. n acest scop se recomand utilizarea formulelor standard ce au un coninut i un sens general acceptat. Raportul, trebuie s aib o structur logic, iar faptele i concluziile trebuiesc prezentate cu precizie. Subtitlurile potrivite fac ca raportul s fie mai accesibil i mai uor de neles. Tabelele, graficele i diagramele vor fi folosite pentru a sintetiza informaiile complexe. Concis Raportul de audit trebuie s fie concis i s conin numai aspectele relevante scopului auditului, fr a include detalii nesemnificative care i pot afecta accesibilitatea i credibilitatea. Competent Raportul de audit trebuie ntocmit de o asemenea manier nct s reflecte competena i profesionalismul auditorilor, precum i calitatea activitii de audit realizate.
3.2 Coninutul Raportului de Audit

Dup finalizarea fiecrui audit, auditorul pregtete un raport scris ntr-o form corespunztoare. Acesta cuprinde, n principal: constatrile, concluziile, recomandrile i, eventual o opinie asupra situaiilor financiare. n general, raportul de audit va include urmtoarele elemente de baz: O pagin de titlu cu antetul Curii de Conturi, titlul raportului de audit (inclusiv denumirea entitii), anul auditat i data raportului;
69
Manual de Audit Financiar i Regularitate Sinteza executiv cuprinznd recomandrile cheie; Sfera i obiectivele auditului; Constatrile, concluziile i recomandrile auditului; Rspunsul conducerii entitii auditate i programul propus pentru implementarea recomandrilor; Propunerile de valorificare (acolo unde este cazul); Anexe (dup caz); Adresa instituiei de audit i a organismului de certificare (dac e cazul); Semntura auditorilor (un raport de audit trebuie semnat n numele instituiei). n cazul auditurilor fondurilor Uniunii Europene, unde Curtea este desemnat organism de certificare, raportul de audit va face referire i la urmtoarele: Asigurarea conformitii cu Memorandumurile de Finanare Criteriile semnificative de acreditare Protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene.
3.2.1 Sinteza executiv

Raportul va conine o scurt sintez cu cele mai importante constatri, concluzii i recomandri.
3.2.2 Introducere general

Raportul trebuie s cuprind o declaraie din care s rezulte c auditul a fost planificat i desfurat pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare ofer o imagine real, fidel i nu includ erori materiale i neregulariti. Aceast seciune va cuprinde de asemenea, o declaraie a auditorului din care s reias c auditul desfurat ofer o baz rezonabil pentru opinie.
Exemplu Am desfurat auditul n concordan cu Standardele internaionale de audit (se face referire la standardele sau practicile naionale relevante). Standardele prevd planificarea i realizarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu prezint erori materiale. Auditul
70
Manual de Audit Financiar i Regularitate include examinarea, pe baz de teste, a probelor care susin sumele i modul de prezentare a acestora n situaiile financiare. Auditul include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative fcute de conducere precum i evaluarea situaiei financiare generale. Avem convingerea c auditul ofer o baz rezonabil pentru opinie. Totodat, n raport se va preciza c ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare constituie responsabilitatea conducerii entitii, n timp ce responsabilitatea auditorului este aceea de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare analizate cu ocazia auditului.
3.2.3 Prezentarea general

Aceast seciune are patru sub-seciuni, dup cum uremaz: Obiectivele auditului Generale cuprind prevederile generale referitoare la audit din Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi. Principale acestea privesc acurateea conturilor, legalitatea i regularitatea tranzaciilor care le susin. Specifice orice activitate de audit suplimentar fa de obiectivul principal. De exemplu, pentru a investiga acuzaiile aduse oficialilor sau pentru a urmri valorificarea unei recomandri din anul anterior. Aceast seciune va fi de obicei identic cu seciunea referitoare la Obiectivele Auditului din Planul de Audit (vezi seciunea 1.7). Standardele i normele de Sunt menionate standardele i manualele de audit relevante n audit aplicabile conformitate cu care s-a realizat auditul. Acestea pot fi standardele de audit INTOSAI i ale Curii de Conturi, precum i Manualul de Audit Financiar i de Regularitate al Curii. Prin menionarea acestora se va oferi utilizatorului asigurarea c auditul s-a desfurat n conformitate cu standardele, normele i procedurile de audit general acceptate. Destinatarul i utilizatorul Sunt nominalizai cei crora li se adreseaz raportul. raportului de audit Programul de audit i anul Se precizeaz anul financiar i situaiile financiare ale entitii auditat auditate pentru acea perioad. De asemenea, este precizat bugetul total alocat entitii i suma total a cheltuielilor din acel an.
71
3.2.4 Metodologia de audit

Raportul trebuie s menioneze:
Dac s-a realizat un audit intermediar (desfurat pe parcursul anului) sau dac s-a realizat un audit final (desfurat dup sfritul anului auditat)
Evaluarea principiilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare Nivelul stabilit al materialitii. Seciunea trebuie s includ orice ali factori care au afectat desfurarea auditului. Asemenea
factori ar putea include schimbri semnificative n entitatea auditat pe parcursul anului auditat sau dificultile tehnice cu care s-au confruntat auditorii pe parcursul auditului (absena nregistrilor corespunztoare sau a documentelor justificative).
3.2.5 Constatrile, concluziile i recomandrile auditului

O constatare de audit conine patru elemente:
Criteriul ce ar trebuie s fie.
Acesta ar putea include cerinele legale de exemplu sau
controlul intern, pe care auditorul sper s-l gseasc.
Condiia ce este. Ceea ce a constatat auditorul n timpul auditului. Aceasta ar putea fi de exemplu, o descriere a procedurilor entitii identificate n timpul auditului.
Cauza Explicarea diferenei dintre ce ar trebui s fie i ce este. Efectul Consecinele diferenelor dintre ce ar trebuie s fie i ce este.
Exemplu O bun practic n conducerea entitii, este s se stabileasc responsabiliti separate pentru recepionarea bunurilor, respectiv pentru nregistrarea acestora n inventar (criteriul). S-a constatat c entitatea auditat a stabilit responsabilitatea ambelor funcii unei singure persoane (condiia).
72
Manual de Audit Financiar i Regularitate Atunci cnd s-au elaborat fiele posturilor, conducerea entitii a considerat c nu este necesar s separe aceste responsabiliti. Auditul a constatat un total de ase articole, cu o valoare total de 250 Euro care, dei achiziionate n acel an, nu apreau n inventar i lipseau din depozit (efectul). Concluziile trebuie s se bazeze pe constatri i s fie formulate clar, ntruct acestea au o importan deosebit n condiiile n care se refer la efectele semnificative. Se ntlnesc i situaii n care efectele semnificative importante constituie un cumul al mai multor efecte minore. Atunci cnd formuleaz concluziile, auditorii trebuie s evite prezentarea unor aspecte deja cunoscute. Pentru elaborarea concluziilor, auditorul are n vedere efectele semnificative ale problemelor pe care le-a constatat, stabilind corelaiile ntre cauze i efecte. De exemplu, ei caut s identifice dac aceleai cauze apar de mai multe ori n constatrile lor. Diferite constatri pot constitui baza formulrii unei concluzii. n general, o concluzie reprezint baza pentru a formula mai multe recomandri, dar se ntlnesc i situaii cnd mai multe concluzii pot sprijini o singur recomandare. n mod obinuit, recomandrile trebuie s se bazeze logic pe constatri i concluzii. Recomandrile trebuie s fie constructive i s se focalizeze pe identificarea unor msuri specifice i semnificative, care s vizeze corectarea aspectelor negative identificate (de exemplu, aciunile necesare mbuntirii funcionrii sistemului de control intern) i mbuntirea, n general, a situaiei economico-financiare a entitii auditate. Este necesar ca recomandrile s se adreseze cauzelor care le susin. Auditorul va ine cont de faptul c o serie de cauze ar putea afecta diferena dintre criteriu i condiie. De aceea, el trebuie s se asigure c recomandrile se adreseaz sursei problemei. Recomandrile vor fi ct mai specifice, coninnd meniuni clare n legtur cu ce trebuie fcut (referitor la cauze); de ce trebuie fcut (referitor la efecte); unde trebuie fcut; cnd trebuie fcut; cum trebuie fcut; i cine ar trebui s o fac. Caracterul specific al recomandrilor este util entitii i l ajut pe auditor s monitorizeze modul n care acestea s-au implementat. De exemplu, recomandrile sunt specifice dac indic sistemul care trebuie mbuntit i care sunt obiectivele acestei schimbri (mbuntiri). Dac exist o soluie clar pentru problema identificat, auditorul o va recomanda, iar n cazul n care exist i alte soluii alternative, le va enuna i va indica avantajele precum i dezavatajele fiecreia dintre ele. Recomandrile trebuie s fie fezabile. De aceea, auditorul va ine cont de orice constrngeri financiare, legale sau politice. Auditorii trebuie de asemenea, s analizeze de ce managerii nu au rezolvat anterior problema, precum i impactul soluionrii problemei asupra altor segmente ale activitii entitii.
73
Manual de Audit Financiar i Regularitate De regul, auditorii vor ntocmi o list de recomandri sub form de tabel, prezentnd distinct recomandrile cu impact financiar i acelea fr impact financiar. Acestea trebuie s aib o legtur clar cu constatrile, concluziile (corespunztoare) i trebuie s fie prezentate n ordinea importanei. Raportul trebuie s se refere i la discuiile purtate cu conducerea entitii i s cuprind argumentele, declaraiile sau observaiile persoanelor responsabile care pot fi prezentate ca o sintez. n raport, auditorul va meniona rezultatul examinrii modului n care au fost implementate recomandrile auditului din anul anterior. Pentru aceasta va ntocmi un tabel cu recomandrile nesoluionate i cele aflate n curs de implementare, prezentnd motivele nesoluionrii, precum i stadiul celor aflate n curs de implementare. n cazul constatrii unor acte sau fapte ilicite, raportul de audit constituie o dovad fundamental pentru stabilirea responsabilitii. De aceea, coninutul su trebuie s fie adecvat procedurii de valorificare pe cale jurisdicional.
3.2.6 Propuneri de valorificare a rapoartelor

n rapoartele lor, auditorii trebuie s formuleze propuneri, privind msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. n Legea nr.94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr.77/2002, sunt indicate cile privind modul de valorificare a constatrilor cuprinse n raport, inclusiv msurile ce urmeaz a fi luate n cazurile de fraud sau corupie relevate de audit i prezentate de auditori n rapoartele lor.
3.2.7 Semnturile auditorilor

Raportul de audit semnat de membrii echipei de audit va fi revizuit, aprobat i semnat de directorul responsabil din cadrul Diviziei, iar n cazul auditului fondurilor UE, de ctre consilierul de conturi, eful diviziei respective. De menionat c, n cazul auditului fondurilor UE, raportul va fi aprobat i de Preedintele Seciei de Control Ulterior. n cazul camerelor judeene de conturi i a municipiului Bucureti, raportul de audit semnat de auditori va fi revizuit, aprobat i semnat de Directorul respectivei Camere de Conturi.
3.2.8 Opinia de audit (cunoscut i ca certificat de audit sau declaraie de asigurare)

Atunci cnd auditorul este implicat n auditul fondurilor Uniunii Europene, pentru care Curtea de Conturi a fost desemnat drept Organism de Certificare, acesta va include n raportul de audit i un certificat. De menionat c acest certificat, care reprezint n fapt o opinie asupra situaiilor financiare, poate fi inclus i n raportul altor audituri, dac aceasta este cerut prin lege.
74
Manual de Audit Financiar i Regularitate Opinia de audit constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile generale ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate. Prin exprimarea opiniei auditorul furnizeaz o asigurare rezonabil c situaiile financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situaiei financiare a entitii, n conformitate cu principiile contabile acceptate. n mod normal, auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situaiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, referitor la legalitatea i regularitatea operaiunilor financiare. De precizat c, opinia se refer la situaiile financiare luate n ansamblu. Opinia de audit este prezentat ntr-o form standardizat. Termenii uzuali folosii la formularea opiniei sunt: situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau prezint fidel sub toate aspectele materiale. Utilizarea acestor termeni specifici depinde de cadrul legal care guverneaz funcionarea entitii auditate. De menionat c, indiferent de forma n care este prezentat, coninutul opiniei trebuie exprimat cu mult claritate. Principalele tipuri de opinie sunt urmtoarele: Opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) Opinie fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ Opinie cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei sau dezacord Opinie advers (nefavorabil) Refuzul exprimrii opiniei
Opinia fr rezerve (necalificat sau favorabil)

Auditorul exprim o opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) atunci cnd ajunge la concluzia c: Situaiile financiare auditate cu fost elaborate n concordan cu principiile i politicile contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real asupra operaiunilor financiare ale entitii; Situaiile financiare respect fidel situaia financiar a entitii; Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i reglementrile legale n vigoare; Toate informaiile de importan semnificativ privind situaiile financiare sunt prezentate corect.
75
Prezentul manual ilustreaz exprimarea unei opinii fr rezerve (necalificat sau favorabil), astfel: Exemplu: O opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) Raportul auditorilor Am auditat bilanul entitii ABC ntocmit la data de 31.12.2001 i situaiile privind veniturile i fluxurile de lichiditi pentru anul finalizat la data menionat mai nainte. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare pe baza auditului. Am realizat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (se face referire la standardele sau practicile naionale dac este cazul). Aceste standarde ne cer s planificm i s desfurm auditul cu scopul de a obine asigurarea rezonabil c situaiile financiare nu prezint erori materiale. Auditul include examinarea, pe baz de teste, a probelor care susin sumele i prezentrile din situaiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative fcute de conducere, precum i evaluarea prezentrii situaiei financiare generale. Avem convingerea c, auditul ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. n opinia noastr, situaiile financiare sunt elaborate n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate i ofer o imagine fidel i real (prezint fidel sub toate aspectele materiale) a poziiei financiare a entitii la data de 31.12.2001 a rezultatelor activitii sale i a fluxurilor de lichiditi din anul ncheiat la data menionat mai sus i sunt prezentate conform cadrului Standardelor Internaionale de Contabilitate i de raportare financiar n vigoare n Romnia.
Opinia fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ

n anumite mprejurri, chiar dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i susin o opinie fr rezerve (necalificat), opinia ar putea fi afectat de anumite incertitudini. n acest caz, auditorii pot considera c utilizatorul raportului nu ar avea o percepie corect a situaiilor financiare fr a li se atrage atenia asupra acestor incertitudini. De aceea, n situaia n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de preocupare), a crei soluionare depinde de evenimente viitoare, care nu sunt sub controlul entitii i care pot afecta situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea raportului prin adugarea unui paragraf explicativ. Conform unui principiu general, dac auditorul exprim o opinie fr rezerve (necalificat) nu ar trebuie s fac referire n textul opiniei la nici un aspect din situaiile financiare care ar putea conduce la crearea unei confuzii i care ar putea fi interpretat ca rezerv.
76
Manual de Audit Financiar i Regularitate De aceea pentru evitarea unor interpretri greite, aspectele considerate importante pentru buna nelegere a activitii entitii vor fi prezentate ntr-un paragraf separat cunoscut sub denumirea de paragraf explicativ. De menionat c, aceast abordare este utilizat destul de rar. n continuare este prezentat un exemplu de paragraf explicativ, care se refer la o incertitudine semnificativ: Exemplu: Opinie fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ Raportul auditorului n opinia noastr, (textul de la opinia fr rezerve) Fr a ne rezerva opinia, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare. Entitatea are calitatea de prt ntr-un proces intentat pentru nclcarea unor drepturi de inventator prin care i se solicit royaliti i daune interese. Entitatea a introdus o aciune n aprare, iar audierile preliminare i procedurile de investigare, n ambele aciuni sunt n curs de desfurare. Rezultatul final al problemei nu poate fi determinat n prezent, iar situaiile financiare au fost elaborate fr a lua n consideraie eventualele responsabiliti ce ar putea rezulta. n afara utilizrii paragrafului explicativ, care cuprinde aspectele ce pot afecta situaiile financiare, auditorul poate include n raportul su, de preferat imediat dup paragraful care cuprinde opinia exprimat, un alt paragraf explicativ prin care sunt prezentate i alte aspecte care nu afecteaz neaprat situaiile financiare. Exemplu Dac este necesar modificarea altor informaii dintr-un document care conine situaiile financiare auditate, iar entitatea refuz s fac modificarea, auditorul ia n considerare includerea n raportul su a unui paragraf explicativ prin care este descris inconsecvena material constatat. n paragraful explicativ, poate fi de asemenea, utilizat i n cazul n care exist responsabiliti legale de raportare suplimentare.
Opinia cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei (sau dezacord)

n cazul n care auditorul are ndoieli i nu este de acord cu unul sau mai multe articole din situaiile financiare care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, auditorul va emite o opinie cu rezerve (calificat). Aceasta este exprimat n termeni care arat c anumite aspecte auditate nu sunt satisfctoare. Raportul trebuie s precizeze clar i precis articolele cu care auditorul nu este de acord sau acelea pe care el le consider ndoielnice i care l-au determinat s emit o opinie cu rezerve. Exemplu de opinie cu rezerve datorate limitrii sferei
77
Am auditat.(se continu cu textul prezentat n paragraful introductiv de la opinia fr rezerve prezentat mai nainte) Cu excepia celor ce vor fi prezentate n paragraful urmtor, am desfurat auditul n conformitate cu..(se continu cu paragraful al doilea din exemplul privind opinia fr rezerve prezentat mai sus). Nu am participat la desfurarea inventarierii fizice de la 31.12.20xx, ntruct acea dat a fost prealabil momentului angajrii noastre n auditarea entitii. Datorit naturii nregistrrilor entitii nu am fost n msur s ne edificm prin alte proceduri de audit asupra cantitilor din inventar. n opinia noastr, cu excepia efectelor unor eventuale ajustri, care ar fi putut fi considerate necesare pentru a ne edifica n privina cantitilor din inventarul fizic, situaiile financiare ofer o imagine fidel i real.
Opinia nefavorabil
Auditorul va exprima o opinie (advers) nefavorabil n situaia n care situaiile financiare prezint dezacorduri, dup cum urmeaz:
Nu sunt conform cu standardele i reglementrile aplicabile; Nu ofer o imagine fidel i real; Dezacordul este att de material i de fundamental nct, pe ansamblu, situaiile financiare induc n eroare (nu sunt corecte). Declaraia auditorului, care susine aceast decizie, i anume c situaiile financiare nu sunt
elaborate corect, va meniona cu claritate toate motivele dezacordului.
Exemplu de opinie nefavorabil

Am
auditat ...(se continu cu paragraful introductiv de la opinia fr rezerve)
Am desfurat auditul n conformitate cu (se continu cu paragrafaul al doilea de la opinia fr rezerve) Paragraful (ele) care prezint n ce const dezacordul. n opinia noastr, datorit efectelor problemelor prezentate n paragrafele anterioare, situaiile
78
Manual de Audit Financiar i Regularitate financiare nu ofer o imagine fidel i real sau nu prezint fidel poziia financiar a entitii la 31.12.20xx iar rezultatele operaiunilor sale i ale fluxului de lichiditi (cash flows) pentru anul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, nu sunt conforme cu...
Refuzul exprimrii opiniei

Auditorul exprim acest tip de opinie, n situaia n care nu este n msur s formuleze o opinie dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i real. Dac auditorul consider c efectele poteniale ale lipsei de probe sunt att de materiale i fundamentale, nct per ansamblu, situaiile financiare s conduc la o imagine eronat a poziiei financiare a entitii, auditorul refuz s exprime o opinie. Certificatul auditorului ar trebui s menioneze limitarea i incertitudinile sale. Exemplu de renunare a exprimrii opiniei Ne-am angajat s auditm bilanul entitii ABC la 31 Decembrie 20xx, respectiv situaiile veniturilor i fluxul de lichiditi (cash flows) pentru anul ncheiat la acea dat. ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare sunt n responsabilitatea conducerii entitii (se omite fraza privind responsabilitatea auditorului). (Paragraful ce prezint sfera auditului, ar putea fi de asemenea omis sau modificat n funcie de mprejurri). (Se adaug un paragraf privind limitarea sferei, dup cum urmeaz) Nu am fost n msur s examinm toate inventarele fizice i s confirmm conturile de creane datorit limitrii sferei de cuprindere a activitii noastre la entitate. Datorit semnificaiei aspectelor prezentate n paragraful precedent, nu exprimm o opinie asupra situaiilor financiare.
3.3 Revizuirea
O revizuire amnunit ofer asigurarea c, auditul a fost executat i documentat n conformitate cu standardele i politicile de audit adoptate de Curtea de Conturi. n mod obinuit revizorii trebuie s aib n vedere dac:
Documentele de lucru realizeaz o documentare adecvat a activitii de audit; Echipa de audit a implementat corect planul de audit, finaliznd de exemplu, programele de audit; Situaiile financiare sunt n acord cu documentele de lucru;
79
Documentele de lucru sunt ntocmite n concordan cu nregistrrile contabile ale entitii auditate;
Prevederile planului de audit iniial sunt valabile, innd cont i de evenimentele aprute dup abordarea planului de audit;
Documentele de lucru conin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere care s susin concluziile i declaraiile de ncredere (asigurare);
Echipa desfoar auditul n concordan cu politicile Curii de Conturi i a prevederilor standardelor de audit;
Raionamentele profesionale sunt rezonabile. Revizuirea trebuie efectuat dup finalizarea fiecrei etape a auditului, respectiv dup ce
documentele de lucru au fost prelucrate corespunztor i nu trebuie amnat pn la finalizarea auditului. Aceasta ofer posibilitatea directorilor i supervizorilor s-i exercite controlul efectiv asupra activitii de audit, astfel nct s se poat opera schimbri, atunci cnd este cazul, n cel mai scurt timp posibil. Prin revizuirea activitii, revizorul i asum rspunderea pentru calitatea acesteia i pentru concluziile la care s-a ajuns n urma auditului, respectiv dac exist sau nu, erori materiale n situaiile financiare. n situaia n care revizorii nu sunt satisfcui de activitatea depus, acetia trebuie s-i asume responsabilitatea pentru luarea unor msuri, care s vizeze remedierea deficienelor activitii de audit i corectarea corespunztoare a documentelor de lucru.
3.3.1 Prima etap de revizuire

Prima etap a revizuirii constituie o examinare detaliat a fiecrui document de lucru. Aceast activitate va fi realizat de un auditor principal din cadrul echipei de audit. De menionat c, revizorul nu trebuie s fi participat la pregtirea documentelor de lucru. n aceast prim etap, revizorii examineaz n detaliu elementele eseniale ale auditului, documentarea i evaluarea sistemelor de control intern i a programelor ce cuprind teste de fond finalizate, precum i alte informaii care susin activitatea depus i concluzia la care s-a ajuns. Revizorul trebuie s-i evidenieze activitatea prin parafarea i dotarea revizuirii fiecrui document de lucru. O preocupare a auditorilor, atunci cnd revizuirea semnaleaz o problem, o constituie nregistrarea acesteia n foile de revizuire. Clarificrile i completrile fcute de auditori, n legtur cu problema semnalat vor fi, de asemenea, nregistrate. Revizorul va semna foile de revizuire
80
Manual de Audit Financiar i Regularitate i va confirma dac este satisfcut/mulumit de clarificrile i completrile auditorilor n legtur cu problemele semnalate.
Foaie de revizuire Exemplu COMENTARIUL REVIZORULUI
FOAIE DE REVIZUIRE Menionai concluziile n foile de lucru 1.0.1.2. Exist o eroare matematic n pagina 1.0.1.2.
CLARIFICARILE AUDITORILOR PRIVIND REVIZUIREA ELEMENTELOR ESENTIALE Concluziile au fost adugate.
Eroare corectat...
Au fost completate Adugai referine referinele ncruciate... ncruciate n seciunea de mijloace Curtea de Conturi a Romniei ....... fixe .........
81
3.3.2 A doua etap de revizuire

A doua etap a revizuirii reprezint o examinare selectiv detaliat a documentelor de lucru, care se va efectua de ctre un ef, un director sau un consilier. ntinderea celei de-a doua etape a revizuirii depinde de experiena i cunotinele echipei de audit, de complexitatea auditului i de evaluarea pentru instituie. n aceast etap, revizorul va analiza dac:
Auditul s-a desfurat n conformitate cu politicile i procedurile de audit ale Curii de Conturi; Documentele de lucru conin documentaia necesar care s susin opinia referitoare la situaiile financiare;
Raportul de audit este redactat i datat corespunztor.
82
Manual de Audit Financiar i Regularitate A doua etap trebuie s constate de asemenea, dac toate revizuirile au fost corespunztor documentate n documentele de lucru. n a doua etap a revizuirii vor fi examinate n special, documentele de lucru pregtite n prima etap de revizuire. Revizorii trebuie s evidenieze activitatea lor prin parafarea i datarea revizuirii pe fiecare document de lucru.
83
Partea a 4-a: Asigurarea calitii

4.1 Scopul
Curtea de Conturi a elaborat o serie de proceduri, pentru a monitoriza conformitatea auditului cu Standardele i politicile Curii. Aceste proceduri vor fi aplicate de ctre o echip de la Direcia de metodologie i presupun revizuirea unui eantion de audituri finalizate n fiecare an. Scopul acestor revizuiri este de a oferi asigurarea c auditurile desfurate de Curte sunt planificate i executate n conformitate cu Manualul de Audit al Curii i c au fost obinute probe de audit suficiente i adecvate care s susin Opinia de Audit a Curii. Revizuirea are, de asemenea, ca scop obinerea asigurrii c deciziile importante adoptate n fazele de planificare i execuie sunt corespunztor jusitificate i documentate n documentele de lucru. Asigurarea calitii va ajuta la obinerea asigurrii c toi membrii diviziilor de control/audit pot nva din exemplele considerate ca bun practic i va sprijini Curtea s pregteasc o strategie de formare i perfecionare profesional pentru domeniile n care aceasta i desfoar activitatea de audit. n acelai timp, asigurarea calitii va sprijini, de asemenea, Curtea s demonstreze organismelor externe, cum ar fi Parlamentul, Comisia European sau altele, c i desfoar activitatea n conformitate cu standardele internaionale de audit (INTOSAI) i cele elaborate de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC).
4.2 Desfurarea revizuirilor privind controlul calitii

Procesul revizuirilor privind controlul calitii se realizeaz de ctre o echip din cadrul Direciei de metodologie, care se va asigura c eantionul auditurilor selectate este reprezentativ pentru activitatea Curii i care va urmri ca, pe parcursul activitii de revizuire s acopere activitatea fiecrei divizii. Revizorii care fac parte din echip i care vor rspunde pentru fiecare revizuire trebuie s fie independeni, n sensul c nu au lucrat i nici nu a colaborat cu echipele care au realizat auditurile selectate pentru revizuire. Fiecare revizuire va avea n vedere:
Dac auditul a fost planificat i executat pe baza bunei nelegeri a activitii entitii; Dac materialitatea a fost stabilit corect i la un nivel adecvat; Dac s-a ntreprins o evaluare a riscului i s-au identificat corect din punct de vedere material riscurile majore pentru situaiile financiare;
84
Dac abordarea selectat a fost cea mai potrivit i dac asigurarea de fond a fost obinut pe baza unui calcul corect al dimensiunii eantionului (realizat n etapa de planificare a auditului);
n cazul stabilirii nivelului de asigurare al controalelor, se analizeaz dac acestea au fost corect identificate i testate pentru a oferi o asigurare corespunztoare;
Dac auditul a fost executat aa cum s-a planificat; Dac orice eroare constatat n timpul auditului a fost corect evaluat; Dac planul i activitatea de audit au fost revizuite i aprobate operativ de director i/sau de consilierul de conturi;
Dac au fost exprimate opinii i s-au ntocmit rapoarte corecte asupra situaiilor financiare. Revizuirile pot fi extinse, n sensul de a include anumite aspecte deosebite ce apar i care sunt de
interes pentru Curte. De exemplu, ct de bine a abordat auditul trecerea la contabilitatea angajamentelor. nainte de a ntreprinde orice revizuire, membrii echipei de revizuire se vor ntlni cu echipa de audit i vor discuta despre audit. Echipa trebuie s explice modul n care au planificat i executat activitatea, constatrile auditului, precum i alte probleme cu care s-au confruntat pe parcursul auditului. Rezultatele revizuirii, vor fi aprobate de director i de consilierul de conturi care rspund de aceast echip, cu scopul de a asigura c toate auditurile sunt evaluate corespunztor. Fiecare revizuire ar trebui finalizat i aprobat de director i de consilierul de conturi n termen de dou sptmni, perioad n sunt incluse i discuiile cu echipa de audit.
4.3 Raportarea rezultatelor asigurrii calitii

Direcia de Metodologie va discuta, cu echipa de audit responsabil de activitatea aferent rezultatelor fiecrei revizuiri. De asemenea, Direcia de Metodologie trebuie s informeze echipa de audit asupra rezultatelor, de ndat ce revizuirea a fost finalizat, urmnd ca aceasta s pregteasc planuri de aciune pentru remedierea slbiciunilor identificate. Anual, Direcia de Metodologie va pregti un Raport privind Asigurarea Calitii care va sintetiza rezultatele revizuirilor. Raportul va cuprinde exemple de bun practic i va recomanda modul n care acestea se pot aplica la alte audituri desfurate de Curte. Raportul va include, de asemenea, exemple de domenii n care procedurile Curii, aa cum sunt prezentate n manual, nu au fost aplicate corect, sugernd i aciunile necesare pentru a asigura aplicarea corect a manualului de audit al Curii. Astfel de aciuni vizeaz o serie de mbuntiri, care pot include modificri ale manualului de audit sau elaborarea de ghiduri suplimentare i organizarea unor activiti de perfecionare a pregtirii profesionale. n anul urmtor i n fiecare an din cei care urmeaz, Raportul Anual privind Asigurarea Calitii va consemna i 85
Manual de Audit Financiar i Regularitate progresele n implementarea recomandrilor fcute n anul precedent. n cazul n care, recomandrile nu au fost implementate, raportul va cuprinde o explicaie. Raportul Anual privind Asigurarea Calitii va fi prezentat Preedintelui Seciei de Control /Audit de ctre consilierul care coordoneaz Divizia de metodologie. Preedintele Seciei de Control /Audit va prezenta acest raport Plenului Curii, care l va analiza i va aproba aplicarea bunelor practici, dac se consider necesar. Plenul va analiza, de asemenea, i aciunile recomandate, n sensul de a modifica sau de a elabora noi ghiduri, precum i de a ntreprinde noi activiti de perfecionare profesional. Raportul Anual privind Asigurarea Calitii ar trebui nregistrat ca document al Plenului iar acceptarea raportului i al recomandrilor membrilor Plenului trebuie s fie cuprinse n procesul-verbal de edin.
86
Anexa A: Chestionar privind evaluarea mediului de control Exemplu

Vezi seciunea 1.5.2. Entitatea: Anul auditat: A. Structura i expertiza conducerii Pregtit de: Revizuit de:
Rezultat Da/Nu
Observaii sau referina la fila de lucru
1. De exemplu, un consiliu de supraveghere, un consiliu operativ, comitete de conducere, etc.? 2. Responsabilitile persoanelor din conducere sunt clar definite? (de preferat n scris) 3. Contractele de angajare ale persoanelor din conducere sunt rezonabile? (n ce privete, condiiile de remunerare etc.) 4. Exist verificri i echilibre corespunztoare n cadrul structurii conducerii? De exemplu: Directorii; Comitetul de audit; Separarea responsabilitilor directorului executiv; Supravegherea departamentelor. preedintelui i ale
5. Consiliul de administraie (sau echivalentul) cuprinde persoane care dein expertiza i experiena corespunztoare? (cum ar fi: n domeniile: achiziii, vnzri i n domeniile finanelor, contabilitii i controalelor). B. Coduri de conduit
Rezultat Da/Nu
Observaii sau referina la fila de lucru
1. A aprobat managementul un cod de conduit (de preferat n scris), aplicabil att managementului ct i angajailor, care constituie un etalon pentru atitudinea i comportamentul acestora? 2. Codul de conduit acoper domenii cum sunt: practicile acceptate, conflictele de interese, standarde ale comportamentului etic? 3. Codul de conduit este comunicat ntregii entiti? Este confirmat n mod periodic de angajai? 4. Angajaii sunt informai cum s reacioneze atunci cnd se confrunt cu un comportament necorespunztor? 87
Manual de Audit Financiar i Regularitate 5. Exist politici scrise care s reglementeze relaiile managementului cu angajaii, furnizorii, clienii i asiguratorii? 6. Exist o politic scris privind declararea tranzaciilor cu prile n discuie? 7. Exist o politic scris referitoare la ospitalitatea i cadourile care pot fi acceptate? 8. Exist o politic scris pentru declararea beneficiilor pecuniare i a altor avantaje financiare externe (inclusiv sponsorizri, pli pentru comisioane de ctre funcionarii cheie)? 9. Sunt efectuare verificri independente care s dezvluie interese privind deinerea n comun a unei proprieti, existena unor funcii de conducere, relaiile de sponsorizare sau de familie, nainte de ncheierea unor contracte sau deplasarea unor comenzi importante? C. Atitudinea managementului fa de controalele interne
Rezultat Da/Nu
Observaii sau referin la fila de lucru
1. Managementul entitii ncurajeaz i efectueaz evaluri independente asupra mediului de control i controalele interne? De exemplu: Scrisorile conducerii noastre sunt analizate i primesc rspuns la nivelul comitetului de conducere? Rapoartele auditului intern privind controalele sunt susinute de conducerea superioar i primesc rspuns la nivelul comitetului de conducere? 2. Exist un comitet de audit, constituit n mod corespunztor, care s supravegheze pregtirea auditurilor interne i care s analizeze potrivit mandatului, funcionarea controalelor? 3. Managementul rspunde n mod ferm la orice nclcare a codului de conduit i a legii? Msurile disciplinare luate ca rezultat al acestor nclcri sunt comunicate n cadrul entitii? 4. Managementul a ignorat vreodat procedurile, codurile, controalele interne, spre exemplu pentru a achita facturi urgente sau pentru a angaja personal? Aceste ignorri ale normelor sunt documentate i investigate? 5. Managementul ofer un sprijin adecvat n efectuarea activitii de audit intern? (Analizarea dac auditul intern are dimensiunea adecvat, dac funcioneaz independent i este de calitate) D. Recrutarea i remunerarea persoanelor care ocup Rezultat Da/Nu funcii de conducere 1. Posturile de conducere vacante sunt suficient mediatizate n interiorul unor cercuri de persoane care au o calificare
88
Manual de Audit Financiar i Regularitate corespunztoare (n interiorul sau exteriorul entitii)? 2. Mecanismul de numire n funcie i promovare este transparent i se bazeaz pe criterii bine definite, pentru a preveni protecia i nepotismul? 3. Remuneraiile sunt verificate n mod independent (inclusiv lichidrile salariale)? De exemplu, de ctre departamentul care se ocup de sponsorizri sau remuneraie. 4. Integritatea i criteriile de etic profesional sunt incluse n evaluarea performanelor angajailor? 5. Exist o verificare independent a funciilor i competenelor funcionarilor cheie din cadrul entitii (cum ar fi Audit Intern, Audit Extern, analiza muncii sau consiliul de supraveghere)? 6. Exist fie ale posturilor? Dac da, acestea fac suficiente referiri la responsabilitile de control? 7. Sunt funciile executive repartizate pe nivele corespunztoare ale structurii managementului entitii? 8. Modalitatea de delegare a responsabilitilor pare a fi adecvat? E. Angajarea i pregtirea personalului
Rezultat Da/Nu
1. Exist proceduri scrise pentru politicile de recrutare? Sunt aplicate de persoane calificate n acest sens? (Interviurile de recrutare i selectare a personalului trebuie s fie efectuate de ctre persoane din conducere, specializate n acest domeniu, care cunosc foarte bine cerinele postului vacant) 2. Exist proceduri corespunztoare pentru a verifica experiena, calificrile i referinele candidailor? 3. Politicile de angajare prevd investigaii privind cazierul judiciar? efectuarea anumitor
4. Noilor angajai li se aduc la cunotin responsabilitile i ceea ce managementul ateapt de la ei, de preferat printr-o fi detaliat a postului actualizat pe tot parcursul angajrii lor? 5. Exist o periodicitate (cel puin o dat la 6 luni) n verificarea performanelor fiecrui angajat de ctre persoane autorizate n acest sens (respectiv managerii de departamente) i care este revizuit i la nivel ierahic superior? 6. n urma verificrii performanelor, sunt stabilite nevoile de perfecionare a pregtirii profesionale a angajailor? 7. Exist proceduri disciplinare sau pentru mbuntirea activitii ineficiente?
89
Manual de Audit Financiar i Regularitate F. Supravegherea managementului privind activitatea Rezultat Da/Nu entitii 1. Exist o structur organizatoric bine definit avnd filiere ierarhice clare de raportare, valabile pentru toate funciile i personalul instituiei? 2. Manualele de proceduri sunt actualizate att din punct de vedere al procedurilor financiar-contabile ct i al celor operaionale? 3. Procese-verbale (minutele) ale edinelor conducerii indic faptul c drile de seam sau alte rapoarte ale conducerii primesc atenia cuvenit i se acioneaz n consecin? 4. Registrele contabile sunt complete i bine ordonate punctajele financiare se efectueaz periodic, de exemplu: - punctajul cu banca; - punctajul cu registrul de vnzri; - punctajul cu registrul de achiziii; - punctajul cu evidena stocurilor; - tatul de plat; - registrul mijloacelor fixe. 5. Procesul de stabilire a bugetului: Este prezentat ntr-un manual de proceduri? Este realizat de persoane care au calificarea necesar? Este acceptat de ctre managerii i personalul care are responsabilitatea punerii n practic? Este aprobat de ctre conducerea superioar? Contribuie la meninerea unei discipline bugetare? 6. Sunt stabilite mecanisme care s asigure c managementul este informat operativ privitor la: - depirea alocaiilor bugetare sau neutilizarea lor; - pierderi sau fraud; - slbiciuni ale controlului intern. 7. Sunt stabilii indicatori relevani i de ncredere care s msoare frecvena raportrilor. Aspectele care trebuie luate n considerare aici sunt: Frecvena raportrilor; Punctajul cu informaiile extrase din nregistrrile contabile/drile de seam ale conducerii sau alte
iar
90
Manual de Audit Financiar i Regularitate nregistrri de ncredere; Proceduri de verificare ale auditului intern, auditului extern, managementul, etc.
8. Managementul analizeaz n mod corespunztor procesul i rezultatele auditului extern? G. Politicile managementului de protecie mpotriva Rezultat Da/NU pierderilor, fraudelor i a actelor ilegale 1. Exist politici scrise n legtur cu modul de abordare a fraudelor i a altor acte ilegale, care s prevad aducerea la cunotina angajailor. 2. Sunt luate msuri de protecie fizic mpotriva: - pierderilor i sustragerilor de stocuri i mijloace fixe; - accesului neautorizat la echipamentele de calcul, programe de calculator sau nregistrri; - pierderilor nregistrrilor contabile i a altor nregistrri; - pierderilor n urma incendiilor, inundaiilor, accidentelor, etc. 3. Exist o persoan responsabil pentru protecia fizic a cldirilor i bunurilor entitii? 4. Exist o separare corespunztoare a atribuiilor n cadrul activitii de contabilitate? 5. Departamentul de audit intern este independent de cel de contabilitate? 6. Este ncurajat personalul s cear sfaturi privind problemele de etic i exist o surs independent pentru asemenea sfaturi? Concluzii: Considerai c, pe baza evalurii de mai sus, mediul de control al entitii ofer sigurana c procedurile de control funcioneaz eficient n practic? Da/Nu Not: Auditorul va raporta conducerii entitii orice deficien aprut n mediul de control. Observaii sau referin la fila de lucru
91
Anexa B: Chestionar privind evaluarea procedurilor de control intern

Nr Crt
Evaluarea controlului intern Primria X are organizat un sistem de control intern n conformitate cu legea privind auditul financiar i controlul financiar ulterior? Dac da, v rugm prezentai documentele. Are Primria X propriul departament specializat care este implicat n controlul, urmrirea i colectarea taxelor locale, n conformitate cu legea privind finanele publice? Dac da, v rugm prezentani documentele. Exist o list cu tot personalul angajat n acest departament? Sistemul de control intern al primriei include controlul administraiei financiare, care are n vedere att administrarea proprie ct i a instituiilor publice care sunt subordonate administraiei locale. Dac da, v rugm prezentai documentele (ex. schema de organizare). Exist reglementri metodologice privind activitatea de control intern? Sistemul de control intern al Primriei prevede nregistrarea imediat i corect n documente a tuturor operaiunilor i evenimentelor importante? Sistemul de control intern al Primriei prevede necesitatea unei aprobri scrise pentru toate operaiunile i evenimentele importante? Exist o separare a responsabilitilor n cadrul Primriei (respectiv a atribuiilor de aprobare, control i nregistrare)? Personalul de conducere de la toate nivelele are calificarea corespunztoare pentru a ndeplini sarcinile specifice? (prezentai CV-urile) Personalul angajat n cadrul sistemului de control intern este familiarizat cu cerinele specifice i generale ale acestei activiti? Dac da, v rugm prezentai fia postului semnat de angajat i de ctre primar. Exist proceduri i criterii specifice pentru a evalua sistemul de control intern? Dac da, v rugm s le prezentai. Sistemul de control intern asigur accesul la resurse i
Rspuns Da/Nu
Referin la fila de lucru
1.
2.
3. 4.
5. 6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
92

Nr Crt
Evaluarea controlului intern documente numai persoanelor autorizate?
Rspuns Da/Nu
Referin la fila de lucru
13.
A semnat fiecare angajat declaraia de confidenialitate i fidelitate? Exist aceasta n dosarul personal al angajatului aflat la Departamentul Resurse Umane? Exist un plan de perfecionare a pregtirii profesionale pentru personalul implicat n activitatea de control intern? Au fost evaluate rezultatele activitii de pregtire profesional? Dac da, v rugm prezentai rezultatele. Exist o fi a postului aprobat de ctre primar pentru fiecare persoan care este implicat n sistemul de control intern? Dac da, v rugm prezentai. Documentul privind sarcinile controlului intern este actualizat anual? Dac da, rugm prezentai dovada. Exist o separarea a responsabilitilor n cazul n care o persoan din cadrul acestui departament lipsete? Exist o procedur de supervizare a activitii desfurate n sistemul de controlul intern? Documentele sunt semnate de angajat i aprobate de alt persoan (eful de departament)? Personalul angajat n sistemul de control intern are logistica adecvat? Exist anumite reguli sau norme interne utilizate de personalul implicat n sistemul de control intern al entitii, altele dect cele prevzute n reglementrile oficiale ale Ministerului Finanelor Publice? Dac da, v rugm s le prezentani. S-au nregistrat nclcri ale legii, depiri ale atribuiilor, fraude sau neregulariti n ceea ce privete utilizarea finanelor publice? Dac exist, prezentai-ne documentele redactate n acest sens. Sistemul de control intern are i datoria s verifice fondurile publice administrate de ctre instituiile subordonate Primriei. Dac exist, v rugm prezentani documente n acest sens. Exist vreo procedur care s stabileasc regimul circulaiei i arhivarea documentelor n cadrul primriei X, separat pentru fiecare an financiar? Sistemul de control intern, include organizarea controlului preventiv propriu? Dac da, v rugm prezentai documente n acest sens.
14.
15. 16
17 18. 19.
20. 21.
22.
23.
24.
25.
93
Anexa C: Exemple privind modul n care auditorii pot testa controalele

A se vedea seciunea 1.6.3. Controalele interne se mpart n dou categorii controale preventive i controale de detectare. Controalele preventive sunt destinate s stopeze apariia erorilor sau neregularitilor din nregistrrile contabile, n primul rnd. Controalele de detectare urmresc s identifice i s corecteze erorile sau neregularitile din nregistrrile contabile dac acestea au aprut deja. n tabelul de mai jos sunt prezentate exemple de aspecte ce trebuie luate n considerare i exemple de modaliti de evaluare a controalelor. CONTROALE DE GESTIUNE ntrebrile/aciunile pe care auditorul ar trebui s le aib n vedere n momentul testrii procedurilor de control 1. Ai revizuit activitatea personalului nou angajat? Dac da, v rugm s ne artai dac aceast revizuire este nregistrat. 2. ncurajeaz conducerea i ia msuri privind evalurile independente ale mediului de control i ale controalelor interne?
Tehnicile de audit care l ajut pe auditor s testeze dac procedurile de control au funcionat eficace Se solicit prezentarea documentaiei care s ofere dovada revizuirii (de exemplu semntura)
Se solicit prezentarea documentaiei care s demonstreze dac scrisorile conducerii sunt analizate i primesc rspuns la nivelul comitetului de conducere i dac rapoartele auditului intern privind controalele sunt ncurajate de conducerea superioar i primesc rspuns din partea comitetului de conducere. 3. Rspunde conducerea cu fermitate fa de Se verific dac revizuirea documentelor este nclcrile codurilor de conduit sau ale efectuat n plus fa de alte controale. legilor? Exist comunicarea n ntreaga instituie a msurilor disciplinare luate n urma nclcrilor? 4. Acord conducerea atenia cuvenit Se solicit prezentarea modului n care este procesului i rezultatelor auditului extern? documentat aceast urmrire. Urmrete conducerea dac au fost implementate n fapt recomandrile organismului de audit? Care este frecvena cu care se realizeaz aceast urmrire? CONTROALELE ORGANIZAIONALE ntrebrile/aciunile pe care auditorul ar trebui s le aib n vedere atunci cnd testeaz procedurile de control. 1. Sunt prevzute n politicile contabile i n manualul de proceduri cerine specifice privind separarea atribuiilor? 2. Care sunt criteriile de separare a atribuiilor pentru fiecare membru al personalului? Avei vreun document scris
Tehnicile de audit care l ajut pe auditor s testeze dac procedurile de control au funcionat eficace. Interogarea personalului pentru a evalua dac este efectuat separarea atribuiilor. Verificarea manualului de proceduri pentru a identifica dac separarea atribuiilor este documentat.
94
Manual de Audit Financiar i Regularitate pentru susinerea acestora?(de ex. fie ale postului) 3. Li se aduc la cunotina noilor angajai responsabilitile i ateptrile conducerii, de preferat printr-o fi a postului scris detaliat i actualizat pe parcursul angajrii lor? 4. Este departamentul de audit intern independent de funcia contabil i operativ? CONTROALELE DE AUTORIZARE ntrebrile/aciunile pe care auditorul ar trebui s le ia n considerare atunci cnd testeaz procedurile de control. 1. Care este persoana desemnat s autorizeze operaiunile sau s aib acces la activele i nregistrrile contabile? Este acesta un proces manual sau asistat de calculator? Artai un exemplu. (de ex. o semntur, un proces verbal al comitetului de conducere, etc) 2. Care sunt etapele care trebuie urmrite pentru a decide dac autorizarea s-a fcut la nivelul corespunztor? Sunt respectate aceste etape? A primit fiecare operaiune autorizarea? 3. Exist vreo posibilitate de evitare a autorizrii, indiferent dac sistemul este manual sau computerizat? Cum detecteaz sistemul de control intern aceast situaie? Exist o asemenea situaie n anul financiar auditat? 4. Personalul de autorizare desemnat pare a fi corespunztor? CONTROALELE OPERAIONALE ntrebrile/aciunile pe care auditorul ar trebui s le aib n vedere cnd testeaz procedurile de control. 1. Ct de des sunt efectuate punctajele? Tehnicile de audit care l ajut pe auditor s testeze dac procedurile de control au funcionat eficace. Inspectarea documentului justificativ n vederea validrii i a testrii practice a sistemului.
Tehnicile de audit care l sprijin pe auditor s testeze dac procedurile de control au funcionat eficace. Verificarea punctajului lund n considerare urmtoarele: Sunt clarificate (comparate) cu nregistrrile auditate? Respect acestea termenele fixate? 2. Sunt efectuate punctajele manual, sunt Testarea sistemului. prelucrate automat prin sistemul IT sau printr-o combinaie a celor dou modaliti? 3. Cum garantai c toate informaiile sunt Verificarea manualului de proceduri. incluse n procesul de punctaj? 4. Sunt toate procedurile de punctaj incluse n manualul de proceduri i politici contabile? Prezentai-ne manualul. 5. Sunt verificate de ctre conducere toate punctajele fcute?
95
CONTROALELE FIZICE ntrebrile/aciunile pe care auditorul ar trebui s le aib n vedere atunci cnd testeaz procedurile de control. 1. Au fost nregistrate multe schimbri n accesarea sistemului IT pe parcursul anului auditat? 2. Sunt ncurajate verificrile fizice periodice ale activelor i sediilor?
Tehnicile de audit care sprijin auditorul s testeze dac procedurile de control au funcionat eficace. Urmrirea pn la soluionare a oricror modificri care au avut loc pe parcursul anului auditat. Se verific dac persoanele desemnate efectueaz inventarele fizice periodice independente de nregistrrile contabile sau de active sub supervizare corespunztoare i dac aceste inventarieri au pus de acord nregistrrile stocului cu orice stornri de ajustare care s-au efectuat.
96
Anexa D: Coninutul dosarului curent

Dosarele documentelor de lucru
Coninutul dosarului Documente de lucru 1. Planificarea auditului va conine urmtoarele capitole:

Planul de audit
Prezentare general; Stabilirea materialitii; Evaluarea riscului; Obiectivele auditului; Abordarea auditului pentru fiecare categorie de tranzacii; Resursele i bugetul de timp; Persoanele cheie n cadrul entitii auditate.
2. nelegerea activitii entitii - analizare i documentare:

Mediul extern al entitii; Statutul legal al entitii auditate, prevederile legale privind activitatea.
3. Calcularea materialitii 4. Calcularea erorilor estimate i a preciziei 5. Revizuirea sistemului informatic (dac este cazul) analizare i documentare:
Controale fizice (locaia sistemului IT, copii de siguran ale fiierelor etc.); Controalele pe aplicaii.
6. Evaluarea riscului analizare i documentare:

Evaluarea riscului inerent pentru fiecare categorie de tranzacii; Chestionarul mediului de control i evaluarea general; Chestionarul privind procedurile de control; Evaluarea riscului de control pentru fiecare categorie de tranzacii; Evaluarea riscurilor specifice pentru entitate; Riscurile specifice pe fiecare categorie de operaiuni.
7. Evaluarea controalelor cheie pentru fiecare categorie de operaiuni 8. Abordarea auditului pentru fiecare categorie de operaiuni: Calculul dimensiunii eantionului selectat i acolo unde este posibil, aplicarea procedurilor analitice sau a testelor de control.
97
Manual de Audit Financiar i Regularitate 9. Aprobarea planului de audit de ctre director i/sau consilier
Prezentarea conturilor entitii
1. Lista operaiunilor; 2. Balana de verificare; 3. Amendamente n urma prezentrii conturilor; 4. Referine la documentele de lucru ale auditorilor i la conturile entitii.
Seciunea contului de profit i pierderi Pentru fiecare categorie de operaiuni (ex.: venituri, salarii, cheltuieli de funcionare)
1. Concluziile auditului precedent; 2. Documentul n care este prezentat planul de audit; 3. Programul de Audit; 4. Testarea eantioanelor; 5. Erorile descoperite i evaluarea acestora; 6. Documentul care s prezinte valoarea auditat pentru fiecare categorie de tranzacii; 7. Sinteza problemelor aflate n atenia auditorului; 8. Probleme care urmeaz a fi rezolvate n anul urmtor.
Bilanul Pentru fiecare arie a contului de exemplu active fixe, cash, debitori, creditori etc.
1. Constatri din anul precedent; 2. Documentul n care este prezentat planul de audit; 3. Programul de audit; 4. Testarea eantioanelor; 5. Erorile descoperite i evaluarea acestora; 6. Documentul care s prezinte valoarea auditat pentru fiecare categorie de tranzacii; 7. Sinteza problemelor aflate n atenia auditorului; 8. Probleme care urmeaz a fi rezolvate n anul urmtor.
Pierderile
1. Detalii despre pierderi; 2. Sinteza problemelor aflate n atenia auditorului.
Auditul Intern
1. Evaluarea auditului intern; 2. Sinteza problemelor aflate n atenia auditorului.
Legturi
1. Copii ale corespondenei cu entitile; 2. Sinteza problemelor care vor fi analizate de ctre auditor.
GLOSAR
Aseriunile Vezi aseriunile de audit
98
Manual de Audit Financiar i Regularitate Aseriunile de audit Reprezentrile/expunerile fcute de ctre management ce sunt cuprinse n situaiile financiare. Ele pot fi implicite sau explicite. Exemple: aceast situaie financiar este complet sau toate operaiunile sunt n concordan cu legile n materie. Obiectivele auditului au rolul de a verifica aceste aseriuni. Asigurarea rezonabil 1. Nivelul de asigurare pe care auditorul l poate furniza asupra situaiilor financiare luate n ansamblu, n sensul c acestea nu conin erori materiale. Auditorul nu poate furniza o asigurare absolut deoarece pentru determinarea acesteia se utilizeaz raionamentul profesional, eantionarea, precum i constatrile i concluziile controalelor interne care prezint anumite limitri inerente (vezi punctul 2). Riscul ca opinia auditorului s nu fie cea adecvat este cunoscut sub denumirea de risc de audit. 2. Nivelul de asigurare al controalelor interne de gestiune poate furniza ncredere n privina eficienei i eficacitii operaiunilor, a soliditii informaiilor financiare i a conformitii cu legile i reglementrile. De exemplu, nici un sistem de control intern nu poate garanta faptul c va preveni eroarea uman sau frauda. Auditul Extern Reprezint o apreciere independent sau o funcie de monitorizare. Este responsabil de furnizarea unei opinii asupra faptului dac situaiile financiare sunt complete i precise i dac operaiunile sunt legale i regulamentare. Desfoar adeseori i audituri ale performanei (audituri privind economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care entitile i utilizeaz resursele). Este diferit de auditul intern prin aceea c este efectuat de o instituie de audit din afara entitii. Auditul Financiar Auditul care are ca scop s furnizeze o opinie asupra faptului dac situaiile financiare sunt complete i precise i dac operaiunile sunt legale i regulamentare (sunt conforme cu legile i reglementrile relevante). Auditul conformitii activitii entitii cu legile i reglementrile (auditul de regularitate) face de aceea parte din auditul financiar. Auditul de regularitate Balana de verificare Auditul care urmrete s evalueze dac operaiunile sunt conforme cu legile i reglementrile. Este o parte component a auditului financiar. Totalitatea nregistrrilor contabile care sintetizeaz toate debitele i creditele conturilor evideniate n cartea mare i care st la baza ntocmirii situaiilor financiare. Totalul soldurilor debitoare va fi ntotdeauna egal cu totalul soldurilor creditoare. Cartea mare Registrul general care cuprinde, inclusiv detalii ale operaiunilor individuale prelucrate. Cartea mare nregistreaz operaiunile grupate pe categorii (de exemplu
99
Manual de Audit Financiar i Regularitate salarii). Certificatul de audit Conturile angajamentelor Controlul financiar Vezi opinia de audit. O situaie financiar care prezint plaile n perioada n care ele sunt angajate iar ncasrile n perioada n care acestea sunt obinute. 1. Controalele interne destinate s sprijine entitile s-i minimizeze
probabilitatea expunerii la riscuri financiare evitabile i s asigure c informaiile financiare sunt solide. Controalele financiare includ proceduri de control menite s ajute entitatea s in evidene contabile corecte, s protejeze bunurile i s previn i s detecteze frauda. 2. n sensul negocierilor de aderare la Uniunea European la capitolul 28, Controlul Financiar cuprinde Controlul Intern, Auditul Intern i Auditul Extern.
Controlul intern
Controlul stabilit de conducerea entitii pentru a oferi o asigurare rezonabil privind eficiena i eficacitatea operaiunilor, soliditatea informaiilor financiare i conformitatea cu legile i reglementrile n vigoare. Cuprinde controlul financiar, mediul de control i procedurile de control.
Conturile de lichiditi (cash)
Acele situaii financiare care prezint plile n perioada n care acestea sunt efectuate i ncasrile n perioada n care sunt primite. Sunt diferite de conturile angajamentelor.
Documentele de lucru Aria contului
Documente pregtite de auditor pentru a nregistra activitatea pe care a desfurat-o i concluziile sale. Ele sunt incluse n dosarul curent i uneori n dosarul permanent. Tipurile de operaiuni supuse unor controale interne sau riscuri similare. De exemplu, salariile, achiziiile i veniturile din taxe i impozite.
Dosarul curent
Cuprinde toate documentele de lucru aplicabile auditului anului curent. De exemplu, include planul de audit, programul de audit i rezultatele testelor de audit.
Dosarul permanent
Conine informaii de interes permanent i relevante de la an la an n ceea ce privete entitatea auditat. De exemplu, acesta conine cadrul legal al entitii i documentele de lucru prin care s-a fcut evaluarea riscului inerent i a riscului de control n anii anteriori.
Contabilitatea n partid dubl
Practica contabil potrivit creia pentru fiecare nregistrare contabil exist un debit i un credit corespondent nregistrate n balanele de verificare i n bilanul contabil.
100
Manual de Audit Financiar i Regularitate Eantionul aleatoriu simplu Metoda de eantionare a operaiunilor n vederea aplicrii procedurilor directe de fond sau a testelor de control prin care toate operaiunile au anse egale de a fi incluse n eantion. Eantionul pe baz de uniti monetare Eantionarea statistic Metoda de eantionare a operaiunilor n vederea aplicrii procedurilor directe de fond prin care un articol de valoare relativ ridicat are o probabilitate mai mare s apar n eantion dect unul cu o valoare mai redus. Orice abordare a eantionrii unde articolele populaiei sunt selectate aleator i unde teoria probabilitii este folosit la evaluarea rezultatelor eantionrii, inclusiv la cuantificarea riscului de eantionare. Eantionarea de audit n cazul n care auditorul aplic procedurile de audit la mai puin de 100% din operaiunile din cadrul unei populaii. Poate permite auditorului s obin i s evalueze probele de audit pentru a sprijini formularea unei concluzii referitoare la populaia n cauz. Vezi eantionarea statistic. Factorul de risc Un numr (care poate fi 0,7, 2,0, sau 3,0) ce reprezint nivelul general al riscului inerent i al riscului de control. Auditorii utilizeaz factorul de risc pentru a calcula dimensiunea eantionului. Material O problem este material dac cunoaterea se poate s influeneze utilizatorul situaiilor financiare. Mediul de Control Atitudinea conducerii fa de cunoaterea procedurilor de control. Un mediu de control bun exist acolo unde managerii neleg i privesc cu seriozitate responsabilitile de control care le revin. Nivelul materialitii Obiectivele Obiectivele auditului Opinia de audit O valoare sau un prag fa de care auditorul judec semnificaia rezultatelor auditului. Vezi obiectivele auditului. Reprezint aciunile menite s verifice aseriunile de audit. Reprezint o exprimare clar, n scris, a concluziilor auditorului asupra faptului c situaiile financiare n ansamblu ofer o imagine real i fidel (sau dac sunt prezentate fidel sub toate aspectele materiale), n conformitate cu cadrul de raportare financiar identificat. Este cunoscut de asemenea ca Certificat de Audit. Pista de audit Mijloacele prin care tranzaciile individuale pot fi urmrite de la origini pn la nregistrarea n cartea mare i n situaiile financiare, care permit ca valorile din situaiile financiare s fie analizate ca tranzacii individuale. Stabilirea pistelor de audit constituie sarcina conducerii.
101
Manual de Audit Financiar i Regularitate Populaia Setul de date din care auditorul selecteaz un eantion asupra cruia dorete s trag concluzii. Precizia O valoare exprimat n bani pe care auditorul o calculeaz n timpul planificrii i care reprezint nivelul dorit al estimrii erorii. Auditorul o utilizeaz pentru a calcula mrimea oricrui eantion statistic asupra cruia aplic procedurile directe de fond. Dac auditorul utilizeaz programul IDEA pentru a extrage un eantion pe bazat de uniti monetare, aplicaia calculeaz precizia n mod automat. Procedurile analitice Procedurile prin care auditorul utilizeaz date financiare sau nefinaciare pentru a previziona o cifr din situaiile financiare. Auditorul investigheaz fluctuaiile dintre o cifr preliminat a contului i una real. Auditorul poate utiliza procedurile analitice pentru a obine o asigurare substanial n locul procedurilor directe de fond. De asemenea, auditorul poate utiliza procedurile analitice pentru a identifica riscurile n etapa de planificare. Procedurile analitice de fond Procedurile de control Vezi Procedurile Analitice. Politicile i procedurile adoptate de conducerea unei entiti pentru a se proteja mpotriva fraudei, pierderilor, ilegalitailor sau erorilor i pentru a-i atinge obiectivele. Procedurile de control pot preveni ilegalitile sau erorile (cum ar fi cerina de a exista dou semnturi de autorizare nainte ca entitatea s achiziioneze articole peste o anumit valoare stabilit) sau dau posibilitatea entitii s le detecteze i s le corecteze (de exemplu punctajele). Procedurile de fond Procedurile directe de fond Testele efectuate de ctre auditori pentru a obine probe de audit. Acestea sunt de dou tipuri: proceduri directe de fond i proceduri analitice. Testele efectuate de ctre auditor asupra unor operaiuni individuale. De exemplu, un auditor verific dac plile salariilor sunt efectuate ctre salariaii reali i n cuantum corect prin examinarea plilor salariilor, a evidenelor de personal i a reglementrilor privind plile. Acestea sunt de asemenea cunoscute ca teste directe de fond i teste de detaliu. Procedurile de audit Programul de audit Reprezint metodele prin care auditorul obine probele. Ele cuprind procedurile directe de fond, procedurile analitice i testele de control. Este un document prin care se stabilete natura, ntinderea i durata procedurilor de audit planificate, document necesar implementrii ntregului plan de audit. Este n fapt un set de instruciuni pentru auditorii implicai n activitatea de audit. Riscul de audit Riscul ca un auditor s exprime o opinie de audit necorespunztoare n cazul n care situaiile financiare sunt material eronate. Riscul de audit are trei componente :
102
Manual de Audit Financiar i Regularitate riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Riscul de control Riscul ca o eroare care ar putea s apar ntr-o arie a contului i care poate fi material, individual sau agregat cu erori din alte arii ale contului, s nu poate fi prevenit sau corectat operativ de ctre controalele interne. Este una din cele trei componente ale Riscului de Audit. Riscul de eantionare Posibilitatea ca o concluzie a auditorului, bazat pe un eantion, s poat fi diferit de concluzia la care acesta ar fi ajuns dac ar fi supus ntreaga populaie la aceeai procedur de audit. Este un element al riscului de nedetectare. Riscul de nedetectare Riscul ca procedurile auditorului s nu detecteze erorile dintr-o arie a contului, risc ce poate fi material, individual sau agregat cu erori din alte arii ale contului. Este una din cele trei componente ale Riscului de Audit. Riscul de neeantionare Posibilitatea ca un auditor s poat ajunge la o concluzie eronat din orice motiv care nu are legtur cu mrimea eantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrab persuasive dect conclusive, auditorul ar putea utiliza proceduri de audit neadecvate sau poate interpreta greit probele. Constituie un element al riscului de nedetectare i al riscului de eantionare. Riscul inerent Susceptibilitatea unei arii a contului de a conine erori ce pot fi materiale, individual sau agregat cu erori din alte arii ale contului, presupunnd c nu exist controalele interne aferente. Este una din cele trei componente ale Riscului de Audit.
Situaiile financiare
Documentele care stabilesc starea sau performana financiar a unei entiti ntr-o anumit perioad de timp (de obicei un an). Pentru conturile angajamentelor, situaiile financiare cuprind n mod normal contul de venituri i cheltuieli, bilanul, situaia fluxului de lichiditi i situaia profitului i pierderilor. Dimpotriv, situaiile financiare care sunt pregtite pe baz cash (conturi de lichiditi), cuprind conturile de ncasri i pli.
Testele de control
Un tip de test efectuat de ctre auditor n vederea obinerii probelor de audit privind procedurile de control, respectiv dac acestea sunt adecvate, dac sunt utilizate potrivit destinaiei i dac funcioneaz pe parcursul ntregului an.
Testele directe de fond Operaiunea
Vezi Procedurile directe de fond. O plat individual efectuat de ctre entitate sau o sum individual primit de aceasta.
Punctajele
Procedeele prin care funcionarii entitii compar dou date financiare, sau date
103
Manual de Audit Financiar i Regularitate financiare cu date nefinanciare, pentru a asigura c prelucrarea tranzaciilor este complet i exact. De exemplu, compararea unui extras de cont al bncii cu evidenele interne ale plilor efectuate sau ale ncasrilor primite, stabilind motivele oricrei diferene i fcnd coreciile atunci cnd diferenele sunt cauzate de prelucrrile incomplete sau inexacte. Acestea reprezint un tip de procedur de control.
104

Manual Audit Financiar

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Manual Audit Financiar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Manual de Audit Financiar i Regularitate

ROMANIA CURTEA DE CONTURI

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Curtea de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Curtea de Conturi a Romniei

Contribuii la elaborarea manualului

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Partea 1: Planificarea auditului

Planificarea presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

nelegerea entitii auditate;

Estimarea erorilor din situaiile financiare;

Divizarea situaiilor financiare economice;

Identificarea i evaluarea riscurilor;

Adoptarea deciziei privind abordarea auditului;

Pregtirea unui plan de audit.

1.1 nelegerea entitii auditate

Curtea de Conturi a Romniei

1.2 Determinarea materialitii

Curtea de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi a Romniei

Totalul activelor 0.6 milioane brute (Euro) Profit (Euro)

Curtea de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi a Romniei

1.3 Estimarea erorilor din situaiile financiare i calcularea preciziei

Curtea de Conturi a Romniei

ntinderea erorii sau neregularitii.

Manual de Audit Financiar i Regularitate

1.4 Divizarea situaiilor financiare n categorii de operaiuni economice

1.5 Evaluarea riscurilor

Curtea de Conturi a Romniei

1.5.1 Evaluarea Riscului inerent

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Formular de evaluare a riscului inerent

Natura activitilor entitii

Curtea de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi a Romniei

1.5.2 Evaluarea riscului de control

Sunt destinate pentru a stopa i preveni apariia erorilor i

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Controalele fizice. n mod uzual sunt desemnate a fi preventive

i includ controale asupra

Curtea de Conturi a Romniei

Manual de Audit Financiar i Regularitate

Evaluarea mediului de control

Curtea de Conturi a Romniei

Evaluarea mediului de control

Procesul de evaluare a riscului de control

Evaluarea procedurilor de control

Evaluarea riscului de control

Evaluarea procedurilor de control

Curtea de Conturi a Romniei

Curtea de Conturi a Romniei

1.6 Decizia privind abordarea auditului

Curtea de Conturi a Romniei

Toate operaiunile sunt declarate cu precizie