CAPITOLUL VI ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR.

CONTABILITATEA CICLURILOR DE OPERAII DIN ACTIVITATEA NTREPRINDERII

Principalele cicluri de operaii din activitatea ntreprinderii sunt: Finanare operaiuni legate de constituirea sau rambursarea surselor de finanare proprii sau atrase pe termen lung (constituire, majorare sau micorare de capital, obinere de credite bancare, rambursri de credite bancare) Investiii operaiuni legate de achiziia, pstrarea sau vnzarea de active corporale, necorporale sau financiare ce nu sunt destinate vnzrii (achiziii de active corporale sau necorporale pe termen lung, amortizarea activelor corporale, casri sau vnzri de active corporale, etc. Exploatare - operaii cu caracter obinuit i repetitiv, pe termen scurt generate de realizarea obiectului de activitate (achiziii de stocuri, obinere de produse, vnzri de bunuri sau servicii, decontri cu salariaii, etc.)

6.1. Contabilitatea principalelor operaii privind ciclul de finanare

Activitatea de finanare este reprezentat de ansamblul operaiilor desfurate de o entitate pentru procurarea sau rambursarea surselor de finanare necesare realizrii n condiii normale a obiectului de activitate.

6.1.1. Conceptul i formele de manifestare ale finanrii

Capitalul reprezint o categorie economic care include totalitatea surselor de finanare stabile, care prin asociere cu ceilali factori de producie (natura i munca) particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul de a obine profit. Capitalul reprezint sursa de provenien a activelor unei ntreprinderi. Acesta este de doua feluri: capital propriu i capital strin. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii unitii pe o perioad mai mare de un an, motiv pentru care se folosete noiunea de capital permanent. Din punct de vedere al sursei de finanare, capitalul mbrac dou forme distincte i anume: capital propriu; capital strin. La acestea se adaug i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Capitalul propriu reprezint partea de capital pus la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari (asociai sau acionari) i aparine de drept acestora. Acesta este dobndit prin: aportul proprietarilor (capital social, prime de capital) prin autofinanare (rezerve, rezultat reportat, rezultat reportat) din alte surse (reevaluri de active cazul rezervelor de reevaluare) Capitalul propriu mai poate fi definit ca fiind interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observ ca mrimea capitalului, n ansamblul sau, este dependent de evaluarea activelor i datoriilor. n structura capitalului propriu se includ urmtoarele elemente: capital subscris (vrsat i nevrsat), 1

prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve (legale, pentru aciuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. Capitalul strin (mprumutat sau atras) reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor care formeaz averea ntreprinderii, pentru care aceasta trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. n structura capitalului strin se includ toate datoriile unitii fa de teri pe termen lung sau scurt. n categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa de capitaluri, sunt reflectate numai datoriile a cror scaden de decontare este mai mare de un an: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datorii legate de imobilizrile financiare, alte mprumuturi i datorii, dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Datoriile unitii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie. Acestea vor face obiectul ciclului de exploatare, respectiv trezorerie. Pentru a-i asigura independena financiar o unitate trebuie s asigure urmtoarea corelaie ntre cele dou forme ale capitalului: CAPITAL PROPRIU CAPITAL STRIN Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor.
Capital permanent

Capital propriu

Datorii termen lung

pe

+ i cheltuieli

Provizioane pt. riscuri

Capital atras pe termen > 1 an

Capitalurile permanente sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 1 capitaluri. Capital propriu grupele de conturi 10, 11, 12 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli grupa de conturi 15 Datorii pe termen lung grupa de conturi 16

6.1.2. Contabilitatea capitalurilor proprii

Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor n activele entitii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia i se concretizeaz n: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului financiar. 6.1.2.1. Contabilitatea capitalului social Capitalul social se constituie la nfiinarea societii comerciale prin aportul individual n bani sau n natur al acionarilor sau asociailor, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia. Acionarii sau asociaii care dein cote-pri din capitalul social, sunt considerai coproprietari ai averii societii. Ca mrime, capitalul 2

social este egal cu valoarea nominal a aciunilor i prilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercial. Prin mprirea capitalului social la numrul de titluri de capital se obine valoarea nominal a unui titlu. Aadar capitalul social este fractionat n pri egale, numite aciuni n cazul societatilor de capitaluri i pri sociale n cazul societatilor de persoane. Mrimea aciunilor i/sau prilor sociale se stabilete de la nfiinarea societilor prin statutul acestora i poart denumirea de valoare nominal a aciunilor sau prilor sociale. Valoarea nominal reprezint o fraciune din capitalul unei societi, stabilit n marimi egale i care servete la calcularea capitalului social, astfel:
a. CS = Nr. A x VN sau b. CS = Nr.P.S x VN,
CS = capital social; Nr. A = numarul de actiuni; Nr. P.S. = numarul de parti sociale; VN = valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale.

n legtur cu capitalul social reflectat n contabilitatea societilor comerciale pot fi reinute urmtoarele elemente de natur juridic i financiar: Capitalul social al unei societi comerciale este stabilit n mod obligatoriu n actul constitutiv al societii (contractul de societate i statut), iar orice modificare a lui implic modificarea corespunztoare a acestor documente; Ca mrime, capitalul social este diferit la nfiinare n funcie de forma juridic a societii i anume: - la societile n nume colectiv (SNC) i n comandit simpl (SCS) nu sunt prevzute n legislaie limite minime ale capitalului social; - la societile n comandit pe aciuni (SCA), societile pe aciuni (SA) i societile cu rspundere limitat (SRL) sunt prevzute limite minime ale capitalului social, fr respectarea crora o societate nu se poate nfiina (200 lei la SRL i 25.000 pentru SCA i SA). Guvernul va putea modifica, cel mult o dat la 2 ani, valoarea minim a capitalului social, innd seama de rata de schimb, astfel ncat acest cuantum s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro; Valoarea nominal a unei aciuni nu va putea fi mai mic de 0,1 lei; Contractul de societate i statutul societii comerciale trebuie s conin informaii referitoare la capitalul social subscris i vrsat. Capitalul subscris trebuie s fie egal cu mrimea capitalului social nscris n documentele societii; Capitalul social reprezint baza de calcul a drepturilor acionarilor i asociailor n rezultatele obinute de societate. n funcie de cota de participare la capitalul social se stabilete i proporia n care se vor distribui dividendele, dar i cota de contribuie la acoperirea pierderilor; Mrimea capitalului social influeneaz mrimea rezervelor legale care se constituie din profitul brut al societilor comerciale; Capitalul social constituie garania general a creditorilor provenii din operaiile economice i financiare desfurate de unitate. Asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit simpl sau n comandit pe aciuni raspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale. Pe parcursul funcionrii societii mrimea capitalului social poate rmne aceeai, n timp ce bunurile i valorile care provin din acesta se pot transforma n alte mijloace economice. Dei mrimea capitalului social poate rmne neschimbat o perioad ndelungat, la anumite intervale de timp pot interveni i modificri n sensul majorrii sau reducerii, cu implicaii directe i asupra mijloacelor economice. Majorarea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci: 3

1. 2. 3. 4.

noi aporturi n bani sau n natur; prin ncorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu. conversia datoriilor societii n titluri de capital; fuziunea societii comerciale cu alte persoane juridice;

Reducerea capitalului social poate avea loc pe urmtoarele ci: 1. retragerea din societate a unor acionari sau asociai; 2. rscumprarea de pe pia a unui anumit numr de titluri de capital i anularea acestora; 3. divizarea societii comerciale; 4. lichidarea societii comerciale. Observaie: Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotrrii Adunrii generale a acionarilor sau a asociailor; n contabilitate capitalul social se difereniaz n capital social subscris nevrsat, reprezentat de partea din capitalul subscris care nu a fost pus la dispoziia societii i capital subscris vrsat, concretizat n valoarea aportului n bani i/sau n natur depus de ctre acionari sau asociai. Capitalul este egal cu valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Pentru evidenierea aciunilor i a prilor sociale subscrise, a aportului n bani i n natur, precum i a altor operaii economice legate de capitalul propriu se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice: Contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul - este utilizat pentru evidena aporturilor subscrise de asociai sau acionari, pentru constituirea sau creterea capitalului social, precum i a obligaiilor societii comerciale de a restitui acestora contravaloarea prii din capital, la retragerea din societate, aprobat de adunarea general. Deci, dup coninutul economic este att un cont de creane, ct i un cont de obligaii, iar dup funcia contabil este un cont bifuncional. Debitul acestui cont reflect: capitalul subscris de acionari i asociai, n bani i n natur; valoarea primelor de capital alocate; sumele pltite acionarilor sau asociailor cu ocazia retragerii capitalului; diferenele favorabile de curs valutar aferente aportului n valut, la sfritul exerciiului. Creditul acestui cont reflect: aporturile n bani i n natur aduse la societate; capitalul social retras de ctre acionari sau asociai; mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni; diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vrsrii capitalului subscris sau la ncheierea exerciiului. Soldul debitor reflect capitalul subscris, dar nevrsat nc. Soldul creditor reflect obligaia societii comerciale fa de acionarii sau asociaii care se retrag din societate, de a le restitui partea din aportul adus la capital. Contul 101 Capital - este utilizat pentru evidenierea capitalului subscris i vrsat, n natur i n bani de ctre acionarii sau asociaii societii, precum i majorrile i reducerile capitalului societii. Dup coninutul economic este un cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Creditul acestui cont reflect: capitalul social subscris de acionari sau asociai; capitalul majorat prin subscripie sau emisiune de noi aciuni; capitalul social preluat n urma operaiilor de fuziune, prin absorbie cu alte persoane juridice; rezervele destinate creterii capitalului; primele de capital ncorporate n capital. Debitul acestui cont reflect: capitalul retras de ctre acionari sau asociai; capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau falimentului (lichidrii) persoanelor juridice; pierderile realizate n exerciiile precedente, care reduc capitalul; valoarea aciunilor proprii anulate. Soldul creditor reflect capitalul existent ( vrsat i nevrsat). Contul 101 Capital social se desfoar n conturi sintetice de gradul II (conturi operaionale) astfel: 4

1011 Capital subscris nevrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de subscriere a capitalului pn n momentul vrsrii lui de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor reflect capitalul social subscris i nevrsat nc. 1012 Capital subscris vrsat are rolul de a nregistra i controla procesul de constituire efectiv a capitalului subscris prin depunere n natur sau n numerar de ctre asociai sau acionari. Soldul creditor al acestui cont reprezint capitalul social subscris i vrsat.

Studiu de caz:
Se constituie o societate pe aciuni ALFA S.A. cu un capital social de 200.000 lei, divizat n 10.000 aciuni, cu o valoare nominal de 20 lei/aciune. Capitalul social este vrsat integral la nfiinarea societii, aporturile fiind reprezentate de: - un teren evaluat la 40.000 lei, pentru 2.000 de aciuni; - o construcie evaluat la 60.000 lei, pentru 3.000 de aciuni; - aport n numerar de 100.000 lei, pentru 5.000 de aciuni n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1. Subscrierea capitalului:
456 Decontri cu acionarii privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat A/P P + + D C

456

1011

200.000
A/P A A A + + + C D D D

2. Depunerea aportului n natur i lichiditilor corespunztoare primei trane:

456 Decontri cu acionarii privind capitalul 2111 Terenuri 212 Construcii 5121 Conturi la banci in lei

% 2111 212 5121

456

200.000 40.000 60.000 100.000

3. trecerea capitalului nevrsat la capital vrsat

1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat P P + D C

1011

1012

200.000

REGISTRUL JURNAL
Nr. crt.

Data nreg. 12.04.2011 20.04.2011

1. 2.

Documentul (fel, nr. data) Act constitutiv PV receptie 1 PV receptie 2 EC nr. 1 NC nr. 1

Explicaii Subscriere capital Vrsare aporturi la capital

3.

20.04.2011

Regularizare capital Total rulaje

Simbol conturi D C 456 1011 % 456 2111 212 5121 1011 1011

Sume D C 200.000 200.000 200.000 40.000 60.000 100.000 200.000 200.000 600.000 600.000

REGISTRUL CARTEA MARE 5

456

1011

1012

Rd:200.000 Tsd: 200.000

Rc: 200.000 Tsc: 200.000

Rd: 200.000 Tsd: 200.000

Rc: 200.000 Tsc: 200.000

Rc:200.000 Tsc: 200.000 Sfc: 200.000

5121

C
Rc Tsc -

D
Rd: 60.000 Tsd: 60.000 Sfd: 60.000

212

C
Rd Tsd -

D
Rd: 40.000 Tsd: 40.000 Sfd: 40.000

2111

C
Rc Tsc -

Rd: 100.000 Tsd: 100.000 Sfd: 100.000

Situaia patrimoniului societii ALFA, redat cu ajutorul bilanului este prezentat n tabelul nr. 7.1 dup constituire
Tabel nr. 7.1. ACTIV Terenuri Cldiri Conturi la bnci TOTAL ACTIV PASIV 40.000 60.000 100.000 200.000 Capital social 200.000

TOTAL PASIV

200.000

A. Creterea capitalului social se poate realiza prin: noi aporturi in natura si/sau numerar - presupune creterea surselor financiare proprii prin emisiunea de noi actiuni, la pret de emisiune. Dac preul de emisiune este mai mare dect valoarea nominal a vechilor aciuni, atunci diferena o reprezint prima de emisiune. nregistrrile contabile sunt similare celor de la constituirea capitalului:
subscrierea noilor actiuni:
= % 1011 "Capital subscris nevarsat"(+P) 1041 "Prime de emisiune (+P)

456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" (+A)

realizarea aportului:
= 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" (-A)

% Conturi din clasa 2 (+A) Conturi din clasa 3 (+A) 5121 Disponibil la banca (+A) 5311 casa in lei (+A)

trecerea capitalului nevarsat la caoital varsat

= 1012 "Capital subscris varsat" (+P)

1011 "Capital subscris nevarsat" (-P)

operatii interne - presupune incorporarea primelor de capital, a rezervelor, a cote-parti din profitului curent i reportat (profitul nerepartizat):
% 104 "Prime de capital" (-P) 106 "Rezerve" (-P) 117 = 1012 "Capital subscris varsat" (+P)

"Rezultatul reportat" (-P) 129 "Repartizarea profitului" (+A)

conversia obligatiunilor in actiuni - asigura diminuarea datoriilor pe termen lung rezultate din emisiunea de obligatiuni concomitent cu creterea capitalului social. Este posibila numai cu acordul obligatarului de a deveni actionar in cadrul societatii debitoare.
161 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni"(-P) = 1012 "Capital subscris varsat" (+P)

B. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: rambursarea unei parti din capital ctre acionari/asociai are loc atunci cand capitalul este supraproportionat n raport cu volumul activitii, cnd se decide vnzarea unei pri din activul societii sau la cererea acionarilor, n condiiile prevzute n statut. nregistrrile contabile aferente sunt:
= 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" (+A/P) % Conturi din clasa 2 (-A) Conturi din clasa 3 (-A) 5121 Disponibil la banca (-A) 5311 casa in lei (-A)

constituirea obligatiei fata de actionari pentru capitalul de restituit:

1012 "Capital subscris varsat" (-P)

stingerea obligatiei fata de actionari prin restituirea capitalului:

=

456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" (-A/P)

acoperirea pierderilordin exercitiile precedente - numai in cazurile in care nu exista alta modalitate de acoperire:
1012 "Capital subscris varsat" (-P) = "117 "Rezultatul reportat" (-A/P)

rascumpararea de la actionari a propriilor actiuni in vederea anularii lor. Rascumpararea se face la un pret de rascumparare care poate fi egal, mai mare sau mai mic decat valoarea nominala. Dar, indiferent de marimea pretului de rascumparare, capitalul va fi micorat la nivelul marimii valorii nominale a titlurilor. Inregistrarile contabile aferente sunt: daca pretul de rascumparare = valoarea nominala, atunci: rascumpararea actiunilor:
109 "Actiuni proprii" (+A) = 5121 "Conturi la banci in lei" (-A) 109 "Actiuni proprii" (-A)

anularea actiunilor rascumparate:

1012 "Capital subscris varsat"(-P) =

daca pretul de rascumparare > valoarea nominala, n acest caz rezult o pieredere legat de anularea aciunilor proprii. anularea actiunilor rascumparate:
% 1012 "Capital subscris varsat" (-P) 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu (+ A) = 109 "Actiuni proprii" (-A)

 daca pretul de rascumparare < valoarea nominala, rezult un ctig din anularea aciunilor proprii. : anularea actiunilor rascumparate:
1012 "Capital subscris varsat" (-P) = % 109 "Actiuni proprii" (-A) 141 "Ctiguri legate de anularea sau vnzarea instrumentelor de capital propriu" (+P)

6.1.2.2. Contabilitatea altor elemente de capital propriu Primele de capital sunt evidentiate in contabilitate cu ajutorul contului 104 "Prime de capital"- acest cont tine evidenta primelor de emisiune, de aport i fuziune; dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu primele determinate cu ocazia emisiunii de noi actiuni, aportului sau fuziunii, ca diferenta intre pretul de emisiune, aport sau fuziune mai mare i valoarea nominala a titlurilor, mai mica.:
456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" = % 1011 "Capital subscris nevarsat" 1041 "Prime de emisiune

Se debiteaza cu utilizarea lor fie pentru majorarea capitalului, fie pentru majorarea rezervelor:
1041 "Prime de emisiune = % 1012 "Capital subscris varsat" 106 "Rezerve"

Soldul creditor reprezinta primele de emisiune, fuziune sau de aport la capital, neincorporate la capitalul social sau la rezerve. Rezervele reprezinta, in principiu, profituri capitalizate in mod durabil de intreprindere pana la o decizie contrara a organelor autorizate. Ele se constituie din profiturile anuale i din alte resurse, cum sunt: rezervele din reevaluare i primele de capital. Evidenta rezervelor se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", dezvoltat pe patru sintetice de gradul II. Din acestea vom trata doar contul 1061 Rezerve legale. 1061 "Rezerve legale" tine evidenta rezervelor constituite in proportie de cel putin 5 % din profitul contabil anual inainte de impozitare (profitul brut) pana la limita cand rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societatile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societatile comerciale cu participare de capital strain. Este un cont de surse proprii, cu functie de pasiv. Se crediteaza cu rezervele constituite din profitul brut:
129 "Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale"

Se debiteaza cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile precedente, sau destinate majorarii capitalul social. 8

1061 Rezerve legale"

% 1012 "Capital subscris varsat" 117 "Rezultatul reportat"

Soldul creditor reprezinta rezervele legale constituite i neutilizate. Rezervele din reevaluare sunt utilizate pentru evidenierea diferenelor din reevaluarea elementelor de activ (n special imobilizrile), potrivit normelor legale. Acestea se determin ca diferen ntre valoarea de utilitate i valoarea de intrare n patrimoniu (contabil) a bunurilor reevaluate. Evidenta rezervelor se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 105 "Rezerve din reevaluare". Dup coninutul economic este cont de surse proprii de finanare, iar dup funcia contabil este, de regul, cont de pasiv. Creditul acestui cont evideniaz diferenele pozitive, constatate cu ocazia reevalurii activelor imobilizate.
Conturi de active imobilizate (+A) (2111, 212, 213) = 105 Rezervele din reevaluare (+P)

Debitul reflect trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve i descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea activelor imobilizate.
105 Rezervele din reevaluare (-P) = Conturi de active imobilizate (-A) (2111, 212, 213)

Soldul creditor reflect diferenele din reevaluare existente (neutilizate). Conturile de rezultate 117 Rezultatul reportat , 121 Profit i pierdere impreuna cu 129 Repartizarea profitului vor fi tratate ntr-un subcapitol urmator

Studiu de caz:
Societatea ALFA S.A. prezint urmtoarea situaie a conturilor de capitaluri proprii la data de 01.01.2011 - 1011 Capital social nevrsat: 20.000 lei; - 1012 Capital social vrsat: 30.000 lei; - 106 Rezerve: 5.000 lei; - 121 Profit: 2.000 lei; n cursul lunii ianuarie 2011, sociatatea ALFA efectueaz urmtoarele tranzacii: - 01.01.2011 - Se reporteaz profitul obinut n anul anterior; - 03.01.2011 acionarii depun restul aportului la capital n contul de disponibil de la banc; - 09.01.2011 se majoreaz capitalul social prin emisiunea a 2.000 aciuni noi, valoarea nominal 10 lei/ac., pre de emisiune 11 lei/ac. - 10.01.2011 se depune aportul la capital astfel: un teren n valoare de 12.000 lei, mrfuri n valoare de 3.000 lei, iar restul sub form de numerar depus n contul bancar. - 14.01.2011 se ncorporeaz n capitalul social rezerve n valoare de 2.000 lei i integral primele de emisiune. - 25.01.2011 se ramburseaz ctre acionari o parte din capitalul social n valoare de 15.000 lei, din contul bancar. Efectuai analiza contabil a operaiunilor de mai sus i ntocmii fiele de cont pentru conturile de capitaluri proprii. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 9

1. Se reporteaz profitul obinut n anul anterior;

121 Profit sau pierdere 117 Rezultat reportat A/P A/P + D C

121

117

2.000

2. Vrsarea aporturilor la capital (3.01.2011) a. Valoarea aportului rmas de adus este dat de soldul contului 1011 Capital social nevrsat
456 Decontri cu acionarii privind capitalul 5121 Conturi la bnci A/P A C D

5121

456

20.000

b. Ulterior primirii aporturilor se trece capitalul nevrsat la capital vrsat:

1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat P P + D C

1011

1012

20.000

3. Se majoreaz capitalul social prin emisiunea a 2.000 aciuni noi, valoarea nominal 10 lei/ac., pre de emisiune 11 lei/ac. (9.01.2011). Capitalul social se majoreaz la valoarea nominal a aciunilor emise. Diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilor emise constituie prima de emisiune.
456 Decontri cu acionarii privind capitalul 1011 Capital social nevrsat 1041 Prime de emisiune A/P P P + + + D C C

456

% 1011 1041

22.000 20.000 2.000

4. Vrsarea aportului la capital. a. Valoarea aportului rmas de adus este de 22.000 lei, adic valoarea celor 2.000 de aciuni emise la pre de emisiune.
456 Decontri cu acionarii privind capitalul 2111 Terenuri 371 Mrfuri 5121 Conturi la bnci A/P A A A + + + C D D D

% 2111 371 5121

456

22.000 12.000 3.000 7.000

b. Ulterior primirii aporturilor se trece capitalul nevrsat la capital vrsat:

1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat P P + D C

1011 = 1012 20.000 5. Se ncorporeaz n capitalul social rezerve n valoare de 2.000 lei i integral primele de emisiune (14.01.2011).
1012 Capital subscris vrsat 106 Rezerve P P + C D

106

1012

2.000 10

6. se ramburseaz ctre acionari o parte din capitalul social n valoare de 15.000 lei, din contul bancar (25.01.2011). a. constituirea obligatiei fata de actionari pentru capitalul de restituit. n aceast situaie contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul va funciona ca un cont de pasiv, reflectnd obligaia sociatii fa de acionari, pentru aporturile de restituit.
1012 Capital subscris vrsat 456 Decontri cu acionarii privind capitalul P A/P + D C

1012

456

15.000

b. restituirea efectiv a aporturilor la capital (stingerea obligaiei fa de acionari)

5121 Conturi la bnci 456 Decontri cu acionarii privind capitalul A A/P C D

456

5121

15.000

REGISTRUL CARTEA MARE Fiele conturilor de capitaluri proprii D 1012 C D

2 20.000 4 20.000 Rd: 40.000 Tsd: 40.000

1011

D
5 2.000 Rd: 2.000 Tsd: 2.000

106

C
Sic: 5.000

15 15.000

Rd: 15.000 Tsd: 15.000

Sic: 30.000 20.000 2 20.000 4 2.000 5 Rc: 42.000 Tsc: 72.000 Sfc: 57.000

Sic: 20.000 20.000 3 Rc: 20.000 Tsc: 40.000

Rc: Tsc: 5.000 Sfc: 3.000

D
1 2.000 Rd: 2.000 Tsd: 2.000

121

C
Sic: 2.000 Rc: Tsc:2.000

D
Rd: Tsd: -

117

C
2.000 1 Rc: 2.000 Tsc:2.000 Sfc: 2.000

D
Rd: Tsd: -

1041

C
2.000 3 Rc: 2.000 Tsc:2.000 Sfc: 2.000

6.1.3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli - sunt structuri de capitaluri permanente, "rezerve" constituite pe seama cheltuielilor destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligatii a caror plata ramane incerta, aleatoare. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie n spiritul principiului prudenei i sunt destinate finantarii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. n mod indirect ele reprezinta echivalentul unor datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt: - litigiile, amenzile, penalitatile, despagubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie; - cheltuielile pentru dezafectarea imobilizarilor corporale i alte actiuni similare legate de acestea; - alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate. 11

Evidenta provizioanelor se tine cu ajutorul contului 151 "Provizioane pentru riscuri i cheltuieli" - cont de surse, cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli" (+A) = 151 "Provizioane pentru riscuri i cheltuieli" (+P)

Se debiteaza cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la venituri:

151 "Provizioane pentru riscuri i cheltuieli" (-P) = 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli" (+P)

Soldul creditor reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite i neutilizate.

6.1.4. Contabilitatea surselor atrase de finanare

Pentru completarea surselor de finantare, societile comerciale pot apela pe diverse ci la atragerea de fonduri de la potenialii creditori, care pot fi: - alte societi n cazul contractrii mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni sau a mprumuturilor pe termen lung, respectiv - uniti bancare specializate pentru contractri de credite pe termen lung. Se extinde astfel, sfera surselor de finanare cu caracter durabil pe care le deine o societate comercial, ns aceste capitaluri strine genereaz o dat cu procurarea de disponibiliti bneti obligaiile de rambursare la scaden, plata dobnzilor i alte obligaii contractuale. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt obinute din emisiunea de obligaiuni i sunt utilizate cu prioritate pentru satisfacerea nevoilor de investiii ale ntreprinderilor de producie, circulaia mrfurilor i serviciilor. Obligaiunile reprezint titluri de credit negociabile emise, de regul de societile pe aciuni (sau de institutii de stat), constituind n totalitatea lor un mprumut colectiv acordat societii de o mas de creditori, pe termen lung. Societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care nu depete 3/4 din capitalul vrsat existent, conform ultimului bilan aprobat. Valoarea nominal minim a unei obligaiuni este de 2,50 lei. n contabilitatea operaiilor privind obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni, sunt importante urmtoarele elemente: - emisiunea de obligaiuni se va face pentru o valoare care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent; - procentul dobnzii, care constituie remunerarea anual a obligaiunilor; - valoarea nominal, care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; - preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care adesea este inferioar valorii nominale; - preul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale; - durata mprumutului, care trebuie s fie mai mare de un an. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni se face cu ajutorul conturilor: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni - este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu suma mprumuturilor obinute n urma emisiunii de obligaiuni (512), sau de ncasat (461 Debitori diveri), cu primele de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor). Se debiteaz cu suma mprumuturilor din 12

emisiunea de obligaiuni rambursate (512); cu valoarea obligaiunilor emise, rscumprate i anulate (505 Obligaiuni emise i rscumprate). Soldul creditor reprezint mprumuturile din emisiunea de obligaiuni nerambursate. 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor - este un cont de regularizare, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (161). Se crediteaz la rambursarea mprumuturilor ajunse la scaden, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor. Soldul debitor reprezint valoarea primelor de rambursare a obligaiunilor, neamortizate. 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate ine evidena dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizrile financiare, precum i a altor mprumuturi i datorii asimilate. Este un cont de surse, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (666 Cheltuieli privind dobnzile). Se debiteaz cu suma dobnzilor pltite (512). Soldul creditor reprezint valoarea dobnzilor datorate i nepltite. Contul se dezvolt n conturi sintetice de grad II corespunztor categoriilor de mprumuturi i datorii asimilate.

Studiu de caz:
ntreprinderea ABC S.A. emite 100 obligaiuni n vederea obinerii unui mprumut pe termen lung, n valoare de 500 lei/obligatiune, preul de emisiune 490 lei/titlu, durata de rambursare 5 ani, rata dobnzii 10%. a. subscrierea mprumutului sub forma obligaiunilor emise.
Debitori diversi (461) Prime privind rambursarea obligatiunilor (169) mprumuturi din emisiunea de obligatiuni (161) A A P + + + D D C

% 461 169

= 161

50.000 49.000 1.000

b. vrsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris.

Debitori diversi (461) Conturi la banci in lei (5121) A A/P + C D

5121

461

49.000

2. Anual, se calculeaz i se pltesc dobnzile aferente mprumutului din emisiunea de obligaiuni. D = d x C D = 10% x 50.000 = 5.000 lei
unde: D dobnda d rata dobnzii C mprumutul din emisiunea de obligaiuni

c. se nregistreaz obligaia de plat a dobnzii:

Cheltuieli cu dobanzile (666) Dobanzi afer. mprumuturilor obligaiuni (1681) A din emisiuni de P + C + D

Formula contabil nregistrat anual, timp de 5 ani, este: 666 = 1681 5000 d. se pltesc anual dobnzile: 13

Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni (1681) Conturi la banci 5121

P A

D C

1681

5121

5000

e. concomitent, n fiecare an se amortizeaz prima de rambursare a obligaiunilor (cota 1/5):

Chelt. fin. privind amortizarea primelor de rambursare a oblige. (6868) Prime privind rambursarea obligaiunilor (169) A A + D C

6868

169

200

3. La expirarea perioadei (dup 5 ani), se ramburseaz mprumutul

mprumuturi din emisiunea de obligaiuni (161) Conturi la bnci n lei (5121) P A/P D C

161

5121

50.000

Creditele bancare pe termen lung sunt o component a capitalurilor permanente, reprezentnd pentru ntreprindere o surs de finanare cu caracter durabil, termenele de contractare fiind mai mari de un an. 162 Credite bancare pe termen lung este un cont de surse mprumutate, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz obligaiile ntreprinderii fa de instituiile bancare pentru creditele primite de la acestea (512, 401, 404). Se debiteaz cu stingerea obligaiilor fa de bnci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scaden a creditelor (512). Soldul creditor reprezint creditele bancare pe termen lung primite, neajunse la scaden.

Studiu de caz:
Societatea comercial ABC S.A. contracteaz un credit bancar pe termen de cinci ani, n sum de 30.000 lei, cu rata dobnzii de 10%. Dobnzile se calculeaz i achit n fiecare an, conform contractului. Creditul se ramburseaz la scaden. contractarea creditului de la banc:
- Credite bancare pe termen lung (162) - Conturi la banci in lei (5121) P A/P + + C D

5121 -

162

50.000

nregistrarea dobnzii datorat (n fiecare an, timp de 5 ani):

P + A + C D

- Dob. afer. creditelor bancare pe termen lung (1682) - Cheltuieli privind dobnzile (666)

666 -

1682

3.000

se achit dobnda datorat (n fiecare an):

P A/P D C

- Dob. afer. creditelor bancare pe termen lung (1682) - Conturi la bnci n lei (5121)

1682 -

5121

3.000

la scaden se restituie creditul bancar:

P A/P D C

- Credite bancare pe termen lung i mijlociu (162) - Conturi la bnci n lei (5121)

162

5121

3.000 14

6.2. Contabilitatea principalelor operaii ale ciclului de exploatare

Operaiile ciclului de exploatare se identific cu operaiile cu caracter ordinar i repetitiv, pe termen scurt i care contribuie la realizarea obiectului de activitate. n ntreprinderi comerciale fazele ciclului de exploatare sunt reduse: cumprarea mrfurilor stocajul mrfurilor n vederea revnzrii vnzarea mrfurilor . n ntreprinderile industriale durata ciclului de exploatare depinde de sectorul de activitate. n activitatea de producie utilajele i echipamentele industriale, stocurile de materii prime i materiale, sunt combinate sub aciunea factorului munc. Stocurile de materii prime i materiale consumabile se transform n producie n curs de execuie i apoi n produse finite. Vnzarea acestor produse asigur reconstituirea capitalului circulant (stocuri de materii prime i materiale) sub form de lichiditi, utilizate pentru reluarea ciclului de exploatare. Aadar, principalele operaii studiate n cadrul componentei ciclului de exploatare sunt: 1. Operaiunile cu stocuri (intrri, consumuri/vnzri de stocuri) 2. Mecanismul TVA 3. Decontri cu terii debitori/creditori comerciali 4. Decontri cu salariaii

6.2.1. Contabilitatea operaiunilor cu stocuri

Operaiunile cu stocuri se refer la operaii de intrri prin achiziie sau alte modaliti (aport la capital, plus la inventar, donaii primite, etc) i la operaii de ieiri prin consum n producie, prin vnzare sau prin alte modaliti. Cele mai reprezentative stocuri sunt mrfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, producia n curs de execuie, obiectele de inventar. n cadrul ntreprinderii, activele circulante materiale ocazioneaz numeroase operaii, care por fi grupate dup coninutul lor n: operaii de aprovizionare i conservare, operaii de eliberare din depozite i inventariere. Aceste operaii sunt consemnate n diverse documente i evidene operative specifice. Aprovizionarea presupune ntocmirea i urmrirea documentelor: - emiterea ctre furnizori a comenzii, pe baze creia se ncheie contractul economic; - n anumite condiii, contractele economice sunt nlocuite de ctre furnizori prin confirmarea de comand; - n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, ntreprinderea cumprtoare primete de la furnizor avizul de nsoire i/sau factura. Avizul de nsoire a mrfii se emite, pe msura livrrii, de ctre compartimentul vnzri i servete ca document pentru eliberarea i scderea depozitului i a bunurilor trimise ctre teri. Este un document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului, document pentru ntocmirea facturii, document de primire n gestiunea cumprtorului. Recepia materialelor aprovizionate de la furnizori presupune: - recepia transportului se efectueaz de ctre delegatul serviciului aprovizionare al ntreprinderii cumprtoare n momentul prelurii transportului de le cru. Dac la recepie se constat lipsuri se ntocmete un proces verbal de constatare, care se semneaz de ctre cru i beneficiari; 15

recepia cantitativ se efectueaz de ctre magazinerul care ia n gestiune materialele sosite; - recepia calitativ se efectueaz de ctre un specialist (tehnolog sau merceolog) ntocmete buletinul de analiz. La recepia valorilor materiale se ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene. n baza acestui document bunurile aprovizionate sunt ncrcate n gestiune. nmagazinarea bunurilor presupune: - pentru predarea la magazie a bunurilor obinute din producie proprie sau tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul, n cadru aceleiai ntreprinderi, se ntocmete bonul de predare transfer restituire; - n vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum bonul de consum i fia limit de consum; - pentru bunurile trimise spre prelucrare la teri dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii pe care se face meniunea pentru prelucrare la teri; - livrarea de produse finite ctre teri se face pe baza facturii; - fia de magazie este un document de eviden operativ a magaziei i se ntocmete separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale. n contabilitate, stocurile i producia n curs de execuie sunt reflectate astfel: - valoric, n contabilitatea sintetic; - cantitativ i valoric, cu unele excepii, n contabilitatea analitic; - cantitativ, n evidena operativ de la locurile de depozitare. Reflectarea n etalon bnesc a stocurilor i produciei n curs de execuie presupune evaluarea acestora, adic exprimarea lor valoric. Preurile folosite la evaluarea activelor circulante nregistrate n contabilitate se numesc preuri de nregistrare. Ele pot diferi n funcie de opiunea unitilor patrimoniale i de natura stocurilor i produciei n curs de execuie. Astfel: - materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele i baracamentele achiziionate din afara unitii pot fi reflectate n contabilitate la costul de achiziie, preul standard sau preul de facturare al furnizorului; - producia n curs de execuie, semifabricatele i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele i alte bunuri produse de ctre unitatea patrimonial pot fi reflectate n contabilitate la cost de producie sau la pre standard; - animalele i psrile sunt reflectate n contabilitate la costul da achiziie pentru cumprrile din afara unitii, ori la costul de producie pentru bunurile provenite din producie proprie. Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasific n urmtoarele categorii: 1. Materiile prime sunt bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate. 2. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, se consum la prima utilizare dar nu se regsesc, de regul, n produsul finit. 3. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate prin bunuri care nu ndeplinesc una din condiiile necesare pentru a fi considerate imobilizri corporale, precum i bunurile assimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, 16

4.

5.

6.

7.

8.

dispozitivele i verificatoarele, SDV- urile, aparate de msur i control, matriele utilizate la execuia anumitor produse i alte obiecte similare). Produsele sunt elemente de natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor realizate n urma procesului de exploatare i care au ca principal destinaie livrarea ctre teri. Asemenea active circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite i de produsele reziduale. Animalele i psrile de natura stocurilor care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe, se refer animalele tinere i la ngrat, animalele i psrile crescute pentru producie i reproducie. Acestora li se adaug coloniile de albine. Bunurile pe care le cumpr ntreprinderea pentru a le vinde n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrri nesemnificative sunt considerate mrfuri. Desfacerea acestora are loc prin societi specializate n activiti de comer cu ridicata (en gros) i cu amnuntul (en detail) sau prin uniti care au ca obiect alte activiti dect comercializarea mrfurilor. Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. Din categoria activelor circulante materiale face parte i producia n curs de execuie. Aceasta se refer la producia ce nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic.

Stocurile, din punct de vedere al provenienei, trebuie privite sub dou aspecte. 1. stocuri achiziionate de unitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale, mrfuri, ambalaje etc. cumprate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie) sau intrate n gestiune pe alte ci (aport n natur al acionarilor/asociailor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar constatate la stocurile provenite din aprovizionri din afara ntreprinderii sau din alte surse etc.); 2. stocuri obinute din activitatea proprie (materiale de natura obiectelor de inventar, semifabricate, produse finite, produse reziduale, ambalaje, animale i psri etc.). Pentru reflectarea contabil a existenei, procurrii i utilizrii stocurilor de materii prime se utilizeaz contul 301 Materii prime. Din punct de vedere al funciei economice, este un cont de active circulante, iar funcia contabil este de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materii prime intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), plus la inventariere (601), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materii prime ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum sau constatate lips la inventar (601), cu valoarea materiilor prime trecute le mrfuri spre a fi vndute (371), cu materiile prime ieite prin donaie (6582), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc la preuri de nregistrare. Exemple: 1. Societatea comercial MARTY S.A. se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori, cost de achiziie 600.000 le (conform facturii).

17

Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 600.000 lei, i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 600.000 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime i 401 Furnizori. 301 Materii prime A + D 401 Furnizori P + C Formula contabil este urmtoarea: 301 =

401

600.000

2. S.C. MARTY S.A nregistreaz consumul de materii prime, costul de achiziie al materiilor prime date n consum este de 300.000 lei, conform bonului de consum. Aceast operaie genereaz modificri numai n structura activelor, respectiv scade stocul de materii prime cu suma de 300.000 lei i concomitent cresc cheltuielile cu materiile prime cu aceeai sum de 300.000 lei. Conturile corespondente sunt 601 Cheltuieli cu materiile prime i 301 Materii prime. 601 Cheltuieli cu materiile prime A + D 301 Materii prime A C Formula contabil este: 601 = 301 300.000

Contul 302 Materiile consumabile este utilizat pentru evidena contabil a materialelor consumabile; este un cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ieite din gestiunea unitii patrimoniale prin consum (602), cu valoarea materialelor consumabile lips la inventar (602), cedate cu titlu gratuit (6582), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea materiilor prime existente n stoc, la preuri de nregistrare. Exemple: 1. La nfiinarea S.C. MARTY S.A acionarii au adus ca aport la capital materiale consumabile n sum de 10.000 lei, conform procesului verbal de predareprimire. Aceast operaie produce modificri n volumul activului bilanier, respectiv o cretere a elementelor de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei, i concomitent reducerea creanelor fa de acionari cu suma de 10.000 lei. Conturile corespondente sunt 302 Materiale consumabile i 456 Decontri cu acionarii privind capitalul. 302 Materiale consumabile A + D 456 Dec. cu acionarii privind A/P + C capitalul Formula contabil este urmtoarea: 302 = 456

10.000

2. S.C. MARTY S.A nregistreaz darea n consum a ntregului stoc de materiale consumabile, n sum de 10.000 lei, conform bonului de consum. Aceast operaie genereaz modificri numai n structura activelor, respectiv scade stocul de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei i concomitent cresc 18

cheltuielile cu materialele consumabile cu aceeai sum de 10.000 lei. Conturile corespondente sunt 602 Cheltuieli cu materialele consumabile i 302 Materialele consumabile. 602 Cheltuieli cu materialele A + D consumabile A C 302Materiale consumabile Formula contabil este: 602 = 302 10.000

3. Inventarierea efectuat la magazia de materiale consumabile a S.C. MARTY S.A arat un plus de 25 kg a 10 lei /kg cost de achiziie. Cauza acestui plus o constituie erorile de msurare. Prin recunoaterea plusului de inventar se majoreaz stocul disponibil la dispoziia ntreprinderii; contul de 302 Materiale consumabile, cu funcie de activ, se debiteaz. Simultan, pe baza plusului de inventar, ntreprinderea nregistreaz o economie la costurile materiilor prime date n consum, (A-). Contul 602 Cheltuieli cu matrialele consumabile, cu funcie de activ, se crediteaz cu diminuarea de cheltuieli. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile A C 302 Materiale consumabile A + D Formula contabil este: 302 = 602 250 Pentru nregistrarea n contabilitate a obiectelor de inventar se utilizeaz contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar - cont de active circulante, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea obiectelor de inventar intrate n gestiune unitii patrimoniale, prin cumprri de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaz cu valoarea obiectelor de inventar date n consum (603), restituite acionarilor (456), donate (6582), vndute ca atare (371), sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint valoarea la pre de nregistrare a obiectelor de inventar aflate n gestiunea unitii patrimoniale.

Exemple: 1. S.C. MARTY S.A recepioneaz SDV-uri achiziionate de la furnizori, pentru suma de 2.000 lei, plata urmnd a avea loc ulterior, conform facturii Operaia economic duce la creterea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se debiteaz. Simultan i cu aceeai sum, din cumprri se recunoate datoria comercial fa de furnizori (P+); contul 401 Furnizori, cu funcie de pasiv, se crediteaz cu majorarea datoriilor. 401 Furnizori P + C 303 Obiecte de inventar A + D Formula contabil este: 303 = 401 2.000 2. Se dau n folosin SDV-uri n valoare de 1.000 lei. Darea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul 603 Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu majorarea de 19

cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A-); contul 303 Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se crediteaz. 603 Cheltuieli cu obiectele de inventar A + D 303 Obiecte de inventar A C Formula contabil este: 603 = 303 1.000 3. S.C. MARTY S.A doneaz restul obiectelor de inventar, n sum de 1.000 lei unui cmin de btrni, conform procesului verbal de danaie. Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la micorarea stocului de active, deci la creditarea contului 303 i concomitent la debitarea contului 6582 Donaii i subvenii acordate, cu creterea altor cheltuieli de exploatare. 6582 Donaii i subvenii acordate A + D 303 Obiecte de inventar A C Formula contabil este: 6582 = 303 1.000 Pentru nregistrarea n contabilitate a produselor obinute de ntreprindere din producie proprie se utilizeaz contul 345 Produse finite. Dup coninut economic este un cont de active circulante, iar dup funcia contabil cont de activ. Se debiteaz cu preul de nregistrare al produselor finite intrate n gestiune din producie proprie (711). Se crediteaz cu preul de nregistrare al produselor finite i/sau produselor reziduale ieite din gestiune spre vnzare (711) sau alte destinaii. Soldul debitor reprezint preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i/sau produselor reziduale existente n stoc. Contul 711 Variaia stocurilor se utilizeaz pentru evaluarea corect a costului de producie aferent produciei obinute. Dup funcia sa contabil, este un cont bifuncional. Se crediteaz cu costul standard al produciei finite sau n curs de execuie i cu diferenele de pre nefavorabile, calculate i repartizate. Se debiteaz cu costul standard al produciei vndute, reluate n fabricaie i cu diferenele de pre favorabile calculate i repartizate. La sfritul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului Variaia stocurilor se preia la rezultatul exerciiului. Exemple: 1. Pe baza raportului de fabricaie i a bonului de predare se transfer la depozit produse la cost de producie efectiv 2.500 lei. Se majoreaz stocul de produse n depozit (A+), contul 345 Produse finite, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Prin creditarea contului 711 Variaia stocurilor (P+) este recunoscut costul produciei finite obinute. Analiza contabil: 345 Produse finite A + D 711 Venituri aferente stocurilor de produse P + C Formula contabil este: 345 = 711 2.500 2. Conform contractului i facturii se vnd o jumtate din produsele finite obinute anterior, preul de vnzare 2.000 lei. Se factureaz clienilor produse finite: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul 4111 Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul 701 Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Analiza contabil: 20

4111 Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite Formula contabil este: 411 = 701 2.000

A P

+ +

D C

3. Se descarc gestiunea pentru produsele finite vndute, la cost efectiv de 1.250 lei (2.500 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente produciei vndute, contul 711 Variaia stocurilor (P) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul 345 Produse finite se crediteaz. Analiza contabil: 345 Produse finite A - C 711 Venituri aferente stocurilor de produse P - D Formula contabil este: 711 = 345 1.250 Evidena existenei i micrii stocurilor de mrfuri n depozitele unitii se ine cu ajutorul contului de activ 371 Mrfuri. In debitul contului 371 "Marfuri" se inregistreaza: valoarea la pret de inregistrare a marfurilor achizitionate (401, 408); valoarea la pret de inregistrare a marfurilor reprezentand aportul in natura al actionarilor i asociatilor (456); valoarea la pret de inregistrare a marfurilor constatate plus la inventar i a celor primite cu titlu gratuit (607, 758); valoarea adaosului comercial i taxa pe valoarea adaugata neexigibila, in situatia in care evidenta marfurilor se tine la pret cu amanuntul (378, 4428). In creditul contului 371 "Marfuri" se inregistreaza: valoarea la pret de inregistrare a marfurilor iesite din gestiune prin vanzare i lipsurile de inventar (607); valoarea adaosului comercial i a taxei pe valoarea adaugata neexigibila aferenta marfurilor iesite din gestiune (378, 4428); valoarea donatiilor i pierderilor din calamitati (658, 671). Soldul contului reprezinta valoarea la pret de inregistrare a marfurilor existente in stoc la sfarsitul perioadei. Exemple 1. Societatea comercial MARTY S.A. se aprovizioneaz cu marfuri de la furnizori, cost de achiziie 600.000 le (conform facturii). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: marfuri cu suma de 600.000 lei, i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 600.000 lei. Conturile corespondente sunt 371 Marfuri i 401 Furnizori. 371 Marfuri A + D 401 Furnizori P + C Formula contabil este urmtoarea: 371 = 401

600.000

2. Conform contractului i facturii se vnd o jumtate din marfurile cumparate anterior, preul de vnzare 400.000 lei. Se factureaz clienilor marfurile vandute: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul 4111 Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare (P+), iar contul 707 Venituri din vnzarea marfurilor se crediteaz. Analiza contabil: A + D 4111 Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor P + C

21

Formula contabil este: 4111 = 707 400.000

3. Se descarc gestiunea pentru mrfurile vndute, la cost efectiv de 300.000 lei (600.000 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente marfurilor vndute, contul 607 Cheltuieli cu marfurile vandute (A+) se debiteaz. Concomitent, se reduce stocul de marfuri (A-), iar contul 371 Marfuri se crediteaz. Analiza contabil: 371 Mrfuri A C 607 Cheltuieli cu marfurile vandute A + D Formula contabil este: 607 = 371 300.000 Evaluarea mrfurilor intrate n gestiune se poate realiza la mai multe categorii valorice, i anume: - cost de achiziie; - pre cu ridicata (practicat de unitile de desfacere a mrfurilor cu ridicata), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului (adaosului comercial); - pre cu amnuntul (practicat de unitile de desfacere cu amnuntul a mrfurilor), format prin adugarea la costul de achiziie a marjei comerciantului i a taxei pe valoarea adugat. Pentru evidena adaosului comercial (marjei comerciantului) aferent mrfurilor din unitile comerciale intervine contul rectificativ 378 Diferene de pre la mrfuri, care nregistreaz n credit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune (371), iar n debit valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune (371). Soldul contului reprezint valoarea adaosului comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei. Evidena deprecierii stocurilor de natura materiilor prime, materialelor i produselor se ine cu ajutorul conturilor de ajustri din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi rectificative de active, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu constituirea ajustrilor pe seama cheltuielilor (6814), ca urmare a deprecierii stocurilor (valoarea realizabil < valoarea de intrare) i se debiteaz cu sumele aferente ajustrilor anulate n exerciiul urmtor sau rmase fr obiect, prin creditul conturilor de venituri (7814). Soldul creditor al conturilor de ajustri , reprezint valoarea ajustrilor aferente stocurilor la finele exerciiului. Exemplu: S.C. MARTY S.A deine un stoc de lemne achiziionat n valoare de 4.000 lei. La sfritul exerciiului, valoarea de pia a acestui stoc este de numai 3.800 lei. ntreprinderea recunoate pierderea datorat diminurii valorii de 200 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere (P+). Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustri pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaz cu creterea cheltuielii, iar contul 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile, cont rectificativ de active, cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz cu reducerea valorii stocurilor de materiale consumabile. Analiza contabil:
3921 Ajustri pt. deprecierea mat. consumabile 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustri deprecierea activelor circulante pentru P A + + C D

Formula contabil este: 6814 = 3921 200 22

6.2.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, ataat consumului. Taxa pe valoarea adugat este aferent transferului de proprietate asupra bunurilor, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afecteaz cheltuielile ntreprinderii i implicit profitul acesteia), taxa pe valoarea adugat nu afecteaz cheltuielile sau eniturile ntreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plti sau de a primi taxa pe valoarea adugat de la stat. Consumatorul final este persoana care suport acest impozit. De exemplu: un angrosist cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, contabiliznd separat costul bunului achiziionat de taxa pe valoarea adugat aferent. La rndul su, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, nregistrnd separat preul de vnzare (ca un venit) de TVA aferent preului. Diferena ntre taxa primit de la client (TVA colectat) i taxa pltit furnizorilor (TVA deductibil) o pltete statului n cazul n care prima este mai mare sau o primete de la stat n situaia invers. n Romnia cota de TVA este de 24 %, cu excepia operaiilor de export i transport internaional de persoane care sunt impozabile cu cota zero. TVA se pltete lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, dat dup care se percep penalizri pentru ntrziere. TVA este nscris separat n factura fiscal; pe baza facturilor se ntocmesc jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri, documente ce stau la baza nregistrrii TVA n contabilitate. Operaiunile supuse TVA sunt: livrarea de bunuri mobile, prestri servicii i transferul proprietii bunurilor imobile. Sunt scutite de TVA: unitile sanitare, de asisten social, organizaiile de handicapai, liberii profesioniti, gospodriile agricole individuale, societile de asigurare, etc. Nu se calculeaz TVA asupra urmtoarelor operaiuni: aport n natur la capital, plata primelor de asigurare, importul de maini i utilaje pentru investiii, etc. Contul cu ajutorul cruia se evideniaz taxa pe valoarea adugat este contul sintetic de gradul I, 442 Taxa pe valoarea adugat, cont ce se desfoar pe mai multe sintetice de gradul II: - 4423 TVA de plat - 4424 TVA de recuperat - 4426 TVA deductibil - 4427 TVA colectat - 4428 TVA neexigibil Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil - se folosete pentru evidena taxei pe valoarea adugat nscris n facturile furnizorilor pentru bunurile, lucrrile i serviciile achiziionate de unitate, deductibil din punct de vedere fiscal. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil, potrivit legii (401,404,5121, 4428), etc. Se crediteaz cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adugat (4427), cu sumele reprezentnd TVA deductibil ce depesc valoarea TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului (4424), etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat- se folosete pentru evidena sumelor datorate de unitile patrimoniale bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de produse i mrfuri, prestrilor de servicii sau executrii de lucrri. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se 23

crediteaz cu taxa pe valoarea adugat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzri de produse, mrfuri, prestri de servicii i executrii de lucrri (411, 461, 5311), etc. Se debiteaz cu sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil (4426), cu taxa pe valoarea adugat de plat datorit bugetului de stat (4423), etc. La sfritul perioadei contul se nchide, deci nu prezint sold. Contul 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat- este folosit pentru evidena taxei pe valoarea adugat de pltit bugetului de stat. Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat colectat, mai mare, i taxa pe valoarea adugat deductibil, mai mic (4427). Se debiteaz cu sumele pltite bugetului de stat reprezentnd taxa pe valoarea adugat (5121) sau cu TVA de recuperat compensat (4424). Soldul creditor reprezint TVA exigibil la plat. Contul 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat- este un cont de activ i ine evidena TVA de recuperat de ctre unitile patrimoniale de la bugetul statului. Se debiteaz cu diferena dintre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic (4426). Se crediteaz cu sumele ncasate de la bugetul statului reprezentnd TVA cuvenit pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezint TVA cuvenit de la buget, nencasat pn la finele perioadei i compensat n perioada urmtoare cu TVA datorat bugetului (4423). Soldul debitor reflect contravaloarea TVA cuvenit de la bugetul statului, creana unitii fa de stat. Contul 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil- este un cont bifuncional i ine evidena. Se crediteaz TVA neexigibil rezultat din vnzri cu plata n rate sau pentru prestaii efectuate i nefacturate clienilor. Se debiteaz TVA neexigibil aferent cumprrilor fcute cu plata n rate i aprovizionrilor pentru care nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezint sume n ateptare care pe msur ce devin exigibile se trec n debitul contului TVA deductibil, pentru cumprri, sau n creditul contului TVA colectat, pentru vnzri. Exemple: 1. Societatea comercial MARTY S.A. se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori, cost de achiziie 100.000 lei, TVA 24% (conform facturii). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 100.000 lei, TVA deductibil cu suma de 19.000 i concomitent creterea obligaiunilor fa de furnizor (element de pasiv) cu suma de 119.000 lei. Conturile corespondente sunt 301 Materii prime, 4426 TVA deductibil i 401 Furnizori. A + D 301 Materii prime A + D 4426 TVA deductibil 401 Furnizori P + C Formula contabil este urmtoarea: % = 401 124.000 301 100.000 4426 24.000 2. Conform contractului i facturii se vnd o jumtate din produsele finite obinute anterior, preul de vnzare 2.000 lei, TVA 24%. Se factureaz clienilor produse finite: Are loc creterea creanelor fa de clieni (A+), iar contul Clieni, cu funcie contabil de activ, se debiteaz. Ca urmare a tranzaciei se recunoate un venit din exploatare 24

(P+), iar contul Venituri din vnzarea produselor finite se crediteaz. Se colecteaz TVA i deci de crediteaz contul 4427 TVA colectat pentru suma de 380lei. Analiza contabil: 411 Clieni A + D 701 Venituri din vnzarea prod. finite P + C 4427 TVA colectat P + C Formula contabil este: 411 = % 2.480 701 2.000 4427 480 3. La sfritul lunii se regularizeaz TVA. Aceast operaiune presupune nchiderea conturilor 4426 i 4427, unul prin cellalt i determinarea diferenei dintre TVA colectat i TVA deductibil care dup caz, poate fi TVA de recuperat sau de pltit. Se ntlnesc urmtoarele situaii: TVA colectat = 5.000 lei i TVA deductibil = 3.000 lei. Cum valoarea TVA colectat > TVA deductibil => TVA de plat Analiza contabil: 4426 TVA deductibila A C P D 4427 TVA colectata 4423 TVA de plata P + C Formula contabil este urmtoarea: 4427 =

% 5.000 4423 2.000 4426 3.000 TVA colectat = 1.700 lei i TVA deductibil = 4.000 lei. Cum TVA colectat < TVA deductibil => TVA de recuperat Analiza contabil: 4426 TVA deductibila A + D 4427 TVA colectata A C 4424 TVA de recuperat P D Formula contabil este urmtoarea: % = 4426 4.000 4424 2.300 4427 1.700 TVA colectat = TVA deductibil = 3.000 lei, atunci: Analiza contabil: 4426 TVA deductibila A C 4427 TVA colectata P D Formula contabil este urmtoarea: 4427 = 4426 3.000

6.2.3. Contabilitatea operaiunilor de decontri cu terii debitori i creditori comerciali 6.2.3.1. Noiuni generale privind creanele i datoriile
n vederea desfurrii activitii economice ntre unitile patrimoniale se realizeaz schimburi de valori care dau natere la creane i datorii. 25

n general, prin crean se nelege dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o sum de bani sau alte bunuri economice. Creantele pot fi definite i ca fiind valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor personae fizice sau juridice i pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent, care poate fi sub forma de bani, bunuri sau servicii. Pe scurt, creanele sunt valori de primit Creanele sunt elemente patrimoniale de activ care iau natere la avansarea temporar a unor bunuri sau valori altor persoane fizice sau juridice i se lichideaz la ncasarea lor. Se pot clasifica dup mai multa criterii: 1. dup natura operaiilor care le genereaz pot fi: - creane comerciale; - creane financiare; - alte creane. 2. dup coninutul economic i obiectul creanelor pot fi: - creane asupra clienilor pentru produse vndute, lucrri executate i servicii prestate; - creane asupra furnizorilor generate de avansurile i acordurile acordate anticipat de ctre cumprtor; - creane generate de deinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de tezaur; - diverse creane asupra debitorilor provenite din operaii necomerciale. Datoriile reprezint obligaiile pe termen scurt ale unitii, respectiv surse atrase la finanarea activitii acesteia. Denumite i fonduri furnizate de teri, ele se concretizeaz n angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor i sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau natere la apariia i se lichideaz la plata lor1. Se pot clasifica dup mai multe criterii: 1. dup natura operaiilor ce le genereaz pot fi: - datorii comerciale; - datorii financiare; - datorii fiscale; - datorii salariale i sociale; - alte datorii. 2. dup coninutul economic i obiectul datoriilor pot fi: - datorii fa de furnizori; - datorii fa de clieni pentru avansurile primite de la acetia; - datorii fa de buget; - datorii din efecte comerciale; - datorii fa de salariai; - datorii fa de asigurrile i protecia social; - datorii fa de acionari; - alte datorii. n documentele de sintez (bilan), situaia creanelor i datoriilor este prezentat folosind urmtoarea grupare: creanele: - creane din active imobilizate; - creane din active circulante; - cheltuieli nregistrate n avans. datoriile: - datorii financiare i asimilate;
1

Voica Valeriu, Contabilitatea financiar a agenilor economici, Editura C.M.C.F.P.P., Bucureti, 1996

26

alte datorii; venituri nregistrate n avans.

n funcie de nevoia de informaii, n contabilitatea analitic creanele i datoriile se mpart n: creanele: n funcie de termenul de ncasare: - creane de ncasat la termen lung (peste un an); - creane de ncasat la termen scurt (sub un an). n funcie de moneda n care se formeaz: - creane n lei (clieni interni); - creane n devize (clieni externi). n funcie de raporturile avute cu societile: - creane asupra societilor din cadru grupului; - creane din afara grupului. datoriile: datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt; datorii n lei sau devize; datorii fa de unitile din cadrul grupului i fa de cele din afara grupului. Evaluarea creanelor i datoriile se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal, astfel: - la data apariiei datoriilor, cu sumele n lei, datorate; - la data apariiei creanelor, cu sumele n lei, de ncasat ori de decontat. Valoarea nominal a datoriilor i creanelor este de dat de suma nscris n documentele n care consemneaz apariia lor. Creanele i datoriile n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiilor prin care acestea s-au constituit. Pe msura lichidrii lor - a plii datoriilor i a ncasrii creanelor n devize diferenele de curs valutar ntre data nregistrrii lor i data ncasrii/plii, se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Dac la sfritul exerciiului financiar datoriile i creanele n valut nu sunt lichidate, se face corecia lor n funcie de cursul valutar existent la finele anului. Pentru a evidenia modalitatea de organizare a documentaiei primare ce reflect operaiunile cu terii, n funcie de categoria n care se ncadreaz terii, documentele specifice care constituie suportul de consemnare i nregistrare n contabilitate a datoriilor sunt: pentru relaiile cu furnizorii: datorii: - naterea datoriei factur fiscal; - stingerea datoriei prin plat fil de cec, ordin de plat, chitan; creane: - realizate prin efecte comerciale trat, bilet la ordin, etc. - prin avansuri acordate fil de cec, ordin de plat; pentru relaiile cu clienii: creane: - naterea creanei factura fiscal; - stingerea creanei prin ncasare fil de cec, ordin de plat, chitan datorii: - realizate prin efect comercial trat, bilet la ordin; - avansuri primite fil cec, ordin de plat; 27

pentru relaiile cu personalul unitii: datorii: - pentru salarii de baz i suplimentare state de plat, liste de plat pentru concedii de odihn; - pentru premii, participare la profit, ajutoare materiale i protecie social state de plat; creane: - avansuri acordate liste de plat; pentru relaiile cu asigurrile sociale i protecia social: datorii: - contribuia unitii la asigurrile sociale situaia de calcul; - contribuia personalului la asigurrile sociale centralizatorul statelor de plat; stingerea datoriei: - achitarea ajutoarelor materiale stat de plat; - virarea sumelor datorate ordin de plat; pentru relaiile cu bugetul statului: datorii: - impozit pe profit situaia de calcul; - impozit pe salarii centralizatorul statelor de plat; - TVA de plat decont lunar2 - alte impozite, taxe i vrsminte asimilate situaia de calcul; - achitarea datoriilor ordin de plat; - TVA de recuperat decont lunar; creane: - sume vrsate n plus la buget situaia de calcul; pentru relaiile cu asociaii sau acionarii: creane: - ncasarea sumelor subscrise de acionari declaraia de subscriere; datorii: - remunerarea capitalului (dividende) situaia repartizrii profitului; - restituirea activului rmas la lichidare situaia de calcul; pentru relaiile cu debitorii: creane: - despgubiri pentru pagube materiale decizie de imputare; - penaliti titluri executorii; - vnzri de imobilizri i de titluri de plasament proces-verbal de licitaie, ordin de vnzare. Contabilitatea creanelor i datoriilor fa de teri, persoane fizice sau juridice se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 4-a Conturi de teri. Conturile din aceast clas in evidena creanelor i datoriilor unitilor patrimoniale care provin din activitatea comercial curent, a cror scaden este sub un an. Datorit varietii mari de relaii economice care dau natere la datorii i creane, n clasa a 4-a a planului de conturi a fost atribuit un numr mare de conturi cu ajutorul crora se ine evidena creanelor i datoriilor. Acestea sunt sistematizate n funcie de natura relaiilor n grupe de conturi.

decontul lunar privind TVA are la baz urmtoarele documente: jurnal pentru cumprri, jurnal pentru vnzri, borderoul de vnzare (cumprare), factura fiscal , chitana fiscal.

28

6.2.3.2. Contabilitatea decontrilor cu terii debitori

n general, conturile n creane se gsesc n grupa 41 Clieni i conturi asimilate, dar exist conturi de creane i n alte grupe de conturi ale clasei a 4-a Conturi de teri. Conturile la care ne vom opri i care reflect creanele unitii patrimoniale sunt: 411 Clieni, 413 Efecte de primit, 461 Debitori diveri, 425 Avansuri acordate personalului. Contul 4111 Clieni - este un cont de active circulante n decontare, iar dup funcia contabil este de activ. Acest cont ine evidena decontrilor cu clienii interni i externi pentru produse, semifabricate, materiale i mrfuri etc, vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe baz de facturi. Se debiteaz cu preul de vnzare al produselor, semifabricatelor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri, precum i cu taxa pe valoarea adugat aferent acestora, prin creditul contului 4427 TVA colectat. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti bancare (512) sau n numerar (531), cu valoarea efectelor comerciale acceptate n contul drepturilor de crean (413), cu sumele decontate pe seama avansurilor primite de la clieni (419), etc. Soldul debitor al contului reprezint drepturile de crean care nu au fost nc ncasate. Contul 413 Efecte de primit- este un cont de active circulante n decontare, care reflect drepturile de crean stabilite pe baz de efecte comerciale (trate, bilete la ordin etc.). Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate (411). Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale primite de la clieni (5113), sau cu sumele ncasate de la clieni prin banc (5121). Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 461 Debitori diveri- ine evidena debitorilor din reclamaii i pagube materiale aduse unitii patrimoniale i a altor creane izvorte din existena unor titluri executorii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu creanele din imputaii privind valoarea bunurilor constatate lips la inventar sau degradate, din vina unor persoane, la care se adaug taxa pe valoarea adugat (7588, 4427), cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu preul de vnzare a elementelor de activ cedate (cl 2) i cu alte creane. Se crediteaz cu valoarea debitelor ncasate. Soldul debitor reprezint debitele de ncasat. Exemple: 1. Se vnd produse finite clienilor, pre de vnzare fr TVA 3.000 lei, TVA 24 %. Se descarc festiunea de produse vndute la cost de producie 2.500 lei. a. Facturarea produselor vndute Analiza contabil: 4111 Clieni A + D 4427 TVA colectat P + C 701 Venituri din vnzarea produselor finite P + C Formula contabil este : % 701 4427 b. Descrcarea gestiunii de produse vndute 4111 = 3.720 3.000 720

29

Analiza contabil: 345 Produse finite 711 Variaia stocurilor Formula contabil este : 711 = 345 2.500 A A/P C D

2. n baza nelegerii dintre cele dou uniti se ncaseaz n ziua vnzrii 1.000 lei din creana fa de client prin contul de disponibil de la banc Analiza contabil: 4111 Clieni A C 5121 Conturi la bnci n lei A + D Formula contabil este : 5121 = 4111 1.000

3. Pe baza nelegerii dintre cele dou uniti patrimoniale se accept un efect comercial n sum de 2.480 lei. Analiza contabil: 4111 Clieni A C 413 Efecte de primit A + D Formula contabil este: 413 = 411 2.480

1. Se nregistreaz primirea efectului comercial i depunerea la banc pentru ncasare: Analiza contabil: 5113 Efecte de ncasat A + D 413 Efecte de primit A C Formula contabil este: 5113

413

2.480

2. La scaden se ncaseaz efectul comercial. Analiza contabil: 5121 Conturi la bnci A/P + 5113 Efecte de ncasat A Formula contabil este urmtoarea: 5121 = 5113

D C

2.480

6.2.3.3. Contabilitatea decontrilor cu terii creditori

Datoriile fa de furnizorii de bunuri i servicii sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate Conturile analizate din aceast grup sunt: Contul 401 Furnizori - este un cont de datorii, cu funcie contabil de pasiv. Se utilizeaz pentru evidena decontrilor cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri, lucrri i servicii. Se crediteaz cu obligaiile de plat a valorii bunurilor 30

intrate n patrimoniu la pre de achiziie, lucrrilor executate i a serviciilor prestate de teri (cl.3), materialelor nestocabile aprovizionate i incluse direct pe cheltuieli, precum i a taxei pe valoarea adugat nscris n factura furnizorilor (4426), etc. Se debiteaz cu plile efectuate ctre furnizori (162, 521, 531, 541, 542), cu valoarea efectelor comerciale de plat acceptate de furnizori (403), cu valoarea avansurilor virate anterior furnizorilor (cu ocazia regularizrii plilor - 409), etc. Soldul creditor reprezint sumele datorate furnizorilor. Contul 404 Furnizori de imobilizri - funcioneaz asemntor contului 401 Furnizori, dar acest cont ine evidena obligaiilor de plat fa de furnizori pentru imobilizrile corporale i necorporale achiziionate. Contul 403 Efecte de plat - reflect obligaiile de plat stabilite pe baz de efecte comerciale (bilet de ordin, trat).Dup funcia contabil este un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea acceptat a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise (401). Se debiteaz cu plile efectuate la scaden a acestor efecte comerciale (512). Soldul creditor reprezint valoarea efectelor de pltit pentru stocurile achiziionate. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri funcioneaz asemntor contului 403, cu meniunea c intr n coresponden cu contul 404. Exemple: 1. S.C. MARTY S.A achiziioneaz de autocamion n valoare de 6.000 lei, TVA 24%. Analiza contabil: 2133 Mijloace de trensport 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri Formula contabil este urmtoarea: % 2133 4426 la furnizori, pe baz de factur un A A P + + + D D C

404

7.440 6.000 1.440

2. Se pltete parial datoria fa de furnizorul de imobilizri 1.000 lei cu ordin de plat din contul de la banc, conform EC Analiza contabil: 404 Furnizori de imobilizri P D 5121 Conturi la bnci A C Formula contabil este urmtoarea: 404

5121

1.000

3. Pentru restul datoriei (7.440 1.000) furnizorul accept achitarea facturii prin semnarea unui efect comercial: Analiza contabil: 404 Furnizori de imobilizri P D 405 Efecte de pltit pentru imobilizri P + C Formula contabil este urmtoarea: 404 =

405

6.440

31

4. Decontarea la scaden a efectului comercial: Analiza contabil: 405 Efecte de pltit pentru imobilizri P 5121 Conturi la bnci A Formula contabil este urmtoarea: 405 =

D C

5121

6.440

5. Se recepioneaz materialele consumabile, cost de achiziie 5.000 lei, TVA 24%. Analiza contabil: 302 Materiale consumabile A + D 401 Furnizori P + C 4426 TVA deductibil A + D Formula contabil este urmtoarea: % = 302 4426 6.

401

6.200 5.000 1.200

Se accept de ctre furnizor un bilet la ordin: 401 Furnizori 403 Efecte de pltit P P + D C

Analiza contabil:

Formula contabil este urmtoarea: 401 =

403

6.200

7. La scaden se deconteaz biletul la ordin: Analiza contabil: 401 Furnizori P 403 Efecte de pltit A/P Formula contabil este urmtoarea: 403 = 5121

D C

6.200

6.2.4. Decontri cu salariaii i bugetul general consolidat 6.2.4.1. Decontarea datoriilor salariale
Pentru realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, alturi de factorii materiali: mijloace fixe, stocuri i bani, este necesar i factorul munc. Munca nu este o resurs stocabil, ci se manifest ca factor de producie. Pentru reflectarea creanelor i datoriilor referitoare la utilizarea forei de munc, n contabilitate se utilizeaz grupa de conturi 42 Personal i conturi asimilate. Salariile se pot plti ntr-o singur tran sau n dou trane. Atunci cnd salariile se pltesc n dou trane chenzinale, la chenzina I (care se acord ntre 15 i 30 ale lunii curente) se pltete salariailor o sum fix care reprezint aproximativ 40% din salariu. Aceast sum reprezint un avans acordat 32

salariailor din datoria pe care urmeaz s o constituie ntreprinderea la sfritul lunii. Din punct de vedere al ntreprinderii, acest avans reprezint o crean, ce se contabilizeaz n contul 425 Avansuri acordate personalului. Contul 425 Avansuri acordate personalului are funcia contabil a acestui cont este de activ, se debiteaz cu avansul acordat salariailor pe baza Listei de avans chenzinal (531, 512). Se crediteaz cu diminuarea creanei prin reinerile din salariu, cnd se determin datoria total fa de salariai (421). Soldul contului reprezinta avansurile acordate. Pentru reflectarea datoriei ntreprinderii fa de salariai se utilizeaz contul 421 Personal - salarii datorate, care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe termen scurt. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta decontarilor cu personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia in bani sau in natura, inclusiv a adaosurilor i premiilor achitate din fondul de salarii. Se crediteaz cu: salariile i alte drepturi cuvenite personalului (641). Se debiteaz cu: retineri din salarii reprezentand avansuri, sume opozabile salariatilor datorate tertilor, contributia pentru asigurari sociale, contributia pentru ajutorul de somaj, impozitul pe salarii, precum i alte retineri datorate unitatii (425, 427, 428, 431, 437, 444); drepturi de personal neridicate (426); salariile nete achitate personalului (512, 531). Soldul contului reprezinta drepturile salariale datorate. Exemple: 1. n cursul lunii s-au acordat avansuri salariailor n sum de 10.000 lei. Analiza: Acordarea avansului chenzinal determin o scdere a disponibilului (A-) i o cretere a creanei ntreprinderii fa de salariai (A+). Conturile utilizate sunt: Avansuri acordate salariailor, cont de activ, care se debiteaz cu constituirea creanei i contul Casa, cont de activ, care se crediteaz cu micorrile numerarului. Analiza contabil: 425 Avansuri acordate personalului A + D 5311 Casa n lei A - C Formula contabil este: 425 = 5311 10.000 2. La sfritul perioadei de gestiune s-au determinat datoriile totale fa de salariai n sum total de 25.000 lei Analiza: nregistrarea datoriei ntreprinderii fa de salariai determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+) i creterea datoriei salariale (P+). Conturile utilizate sunt: 641 Cheltuieli cu salariile personalului, care se debiteaz i contul Personal salarii datorate, care se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate P + C 641 Cheltuieli cu salariile personalului A + D Formula contabil este: 641 = 421 25.000 3. Din salariile datorate angajailor s-au efectuat urmtoarele reineri: - 0,5% contribuia salariailor la fondul de omaj - 5,2% contribuia salariailor la asigurri de sntate - 10,5% contribuia salariailor la asigurri sociale - 3.300 lei impozit pe salarii - Reineri datorate terilor de 2.000 lei Analiza: nregistrarea reinerilor din salarii determin micorarea datoriilor salariale ale ntreprinderii fa de personal (P-); micorarea creanei privind avansul acordat 33

(A-) i creterea datoriilor fa de teri. Conturile utilizate sunt Personal - salarii datorate, care nregistreaz o scdere i se debiteaz; contul 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, care nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj, cont de pasiv, nregistreaz o cretere i se crediteaz; contul 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, care nregistreaz o cretere, se crediteaz, contul 444 Impozitul pe salarii cont de pasiv, nregistreaz creterea datoriei fa de stat pentru impozitul pe salarii i se crediteaz; contul 427 Reineri din salarii datorate terilor, cont de pasiv, nregistreaz o cretere a datoriilor n favoarea terilor i se crediteaz; contul 425 Avansuri acordate personalului, cont de activ, nregistreaz o scdere a creanei fa de salariai pentru avansul acordat (chenzina I) i se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate P - D P + C 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj P + C 4314 Contrib. angajailor pt. asigurrile sociale de sntate P + C 444 Impozit pe salarii P + C P + C 427 Reineri din salarii datorate terilor 425 Avansuri acordate personalului A - C Formula contabil este: % 19.350 4312 2.625 4372 125 4314 1.300 444 3.300 427 2.000 10.000 425 4. Se pltesc salariile nete personalului din casierie conform statului de plata al salariilor Analiza: Plata ctre salariai a lichidrii (chenzina a H-a) determin micorarea numerarului din casieria ntreprinderii (A-) i o scdere a datoriei fa de salariai pentru restul de plat datorat dup efectuarea reinerilor din salarii (P-). Conturile utilizate sunt: Personal-salarii datorate, nregistreaz o scdere i se debiteaz i contul Casa, cont de activ, nregistreaz o scdere i se crediteaz. Analiza contabil: 421 Personal salarii datorate P - D 5311 Casa n lei A - C Formula contabil este: 421 = 5311 5.650 Salariile nete = Salarii brute reineri = 25.000 19.350 = 5.650 421 =

6.2.4.2. Decontri privind creanele i datoriile sociale

Pentru reflectarea datoriilor sociale, n contabilitate se utilizeaz conturile 431 Asigurri sociale i 437 Ajutor de omaj. Contul 431 se desfoar pe patru sintetice de gradul II i anume 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale, 4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale, 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, iar contul 437 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 4371 34

Contribuia unitii la fondul de omaj, 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj. Aceste conturi au funcie contabil de pasiv i se crediteaz cu datoriile ntreprinderii i ale angajailor legate de contribuia la asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate, fondul de omaj; se debiteaz cu sumele cuvenite salariailor din asigurrile sociale (concedii medicale) i cu plata ctre stat a datoriilor sociale rmase. Soldul contului este creditor i reflect datoriile nepltite ctre bugetul asigurrilor sociale. Pentru reflectarea datoriilor Conform legislaiei n vigoare, contribuia la asigurrile sociale pe grupe de munc este de : 20,8% - pt. condiii normale de munc 25,8% - pentru condiii deosebite de munc i 30,8% - pentru condiii speciale de munc. Pornind de la exemplul dat n paragraful precedent, n care datoria total fa de salariai este de 25.000 lei, vom calcula i nregistra n contabilitate contribuiile unitii n legtur cu salariile: - contribuia unitii la asigurrile sociale, 20,8% x 25.000 = 5.200 lei - contribuia unitii la fondul de omaj, 0,5% x 25.000 = 125 lei - contribuia unitii la asigurrile de sntate, 5,5% x 25.000 = 1.375 lei Analiza: nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare (A+), contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social se debiteaz cu creterea de activ. Simultan cresc datoriile sociale (P+), privind contribuiile unitii la fondul de omaj, asigurri sociale, asigurri de sntate. Analiza contabil A + D 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale P + C Formula contabil este: 6451 = 4311 5.200 Analiza contabil 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj A + D 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj P + C Formula contabil este: 6452 = 4371 125 Analiza contabil 6453. Contrib. angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate A + D 4313 Contrib. angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate P + C Formula contabil este: 6453 = 4313 1.375 5. Se pltesc contribuiile unitii n legtur cu salariile cu OP din contul curent Analiza contabil 4313 Contrib. angajatorului pt. asigurrile sociale de sntate P - D 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale P - D 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj P - D A - C 5121 Conturi la bnci Formula contabil este: % = 5121 6.700 4313 1.375 4311 5.200 4371 125 6. Se pltesc contribuiile salariailor n legtur cu salariile cu OP din contul curent 35

Analiza contabil 4314 Contrib. personalului pt. asigurrile sociale de sntate 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 444 Impozitul pe salarii 5121 Conturi la bnci Formula contabil este: % 4314 4312 4372 444 = 512 7.350 1.300 2625 125 3.300

P P P P A

D D D D C

6.3. Contabilitatea operaiilor de investiii

Existena, funcionarea i dezvoltarea unei ntreprinderi presupune consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiziionate. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se obin fie n perioada curent, fie n perioadele viitoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi considerate active imobilizate n perioada curent, iar plile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate n perioadele urmtoare). Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care: se utilizeaz o perioad ndelungat n ntreprindere (mai mult de 1 an ) nu se consum de la prima ntrebuinare i nu se nlocuiesc dup prima utilizare i transmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip (prin intermediul amortizrii) Sunt deinute pentru a fi utilizate n - producia de bunuri / prestarea de servicii - n scopuri administrative - pentru a fi nchiriate nu sunt destinate comercializrii nu i schimb forma pe parcursul utilizrii Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen limitat n timp. Ele se consum n procesul obinerii veniturilor ntreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfurat pe parcursul duratei de via util a acestora. n contabilitate, ca i n via, toate elementele veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezint, aadar, fraciunea din costul activelor imobilizate folosit n cursul unei perioade contabile. Totodat, amortizarea este element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bilan. Exist concepia c, prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigur resurse pentru nlocuirea activelor imobilizate la sfritul duratei lor de via util. 36

Chiar dac, paralel cu nregistrarea amortizrii, ntreprinderea ar pune deoparte numerar n acest scop (fapt care nu se ntmpl n realitate), suma acumulat la sfritul vieii utile a unui activ poate fi insuficient pentru nlocuirea lui. Inflaia sau progresul tehnologic pot s conduc la creterea costului de nlocuire. Trebuie precizat c amortizarea reprezint constatarea i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am considerat necesar aceast precizare, deoarece exist i deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudenei prezentat ntr-un capitol anterior. Activele imobilizate ajut la obinerea de venituri pe toat durata lor de via. Activele imobilizate asigur baza material a activitii unei ntreprinderi. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar i diferite din punct de vedere al scopului, utilitii i formei. Caracteristicile ce le unesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) i de importana (semnificaia) lor valoric. Punctele de vedere care le difereniaz au determinat urmtoarea tipologie a activelor imobilizate: imobilizri necorporale (intangibile sau investiii nemateriale); imobilizri corporale (tangibile sau investiii materiale); imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung).

6.3.1. Organizarea documentaiei referitoare la active imobilizate

Orice tranzacie efectuat de ntreprindere are la baz un document care servete drept suport consemnrii ei n contabilitate. Lum n discuie n cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor. Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care servete la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente n ntreprindere, n vederea identificrii lor. Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri; construci speciale; maini; utilaje i instalaii de lucru etc.), astfel nct prima cifr a numrului de inventar s conduc la identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut n toate documentele care l privesc i va fi inscripionat pe bunul n cauz, pentru identificare. Se ntocmete la compartimentul financiar-contabil i nu circul n ntreprindere, fiind document de nregistrare contabil. Un alt document specific mijloacelor fixe este Fia mijlocului fix care folosete pentru evidena analitic a acestora. Ea se ntocmete la compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Acest document se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea mijloacelor fixe (Bon de micare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizri, completri sau reevaluri (proceseverbale specifice). Fia mijlocului fix nu circul n ntreprindere. Pe faa documentului sunt nscrise date de identificare i caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevzute coloane prin care se reflect cantitativ i valoric (la valoare de inventar) micrile mijlocului fix respectiv. Pentru evidena micrii mijloacelor fixe se utilizeaz Bonul de micare a mijloacelor fixe care servete ca document justificativ de predare-primire ntre dou locuri de folosin distincte, document de nsoire pe timpul transportului de la un loc de folosin la altul precum i ca document de nregistrare a mijlocului fix la locurile de folosin i n contabilitate. Bonul de micare circul ntre locurile de folosin i ajung la compartimentul financiar-contabilitate. 37

Documentul pe baza cruia se nregistreaz intrarea activelor imobilizate corporale n patrimoniu este factura, dar datorit complexitii acestora, la data intrrii n patrimoniu ele necesit o serie de operaiuni pn la momentul n care ele devin operaionale. Aceste operaiuni sunt consemnate n procese-verbale dup cum urmeaz: proces-verbal de recepie; se ntocmete pentru mijloacele fixe care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje); proces-verbal de recepie provizoriu; se ntocmete pentru mijloace fixe care necesit montaj dar nu necesit probe tehnologice (cldiri, construcii speciale); proces-verbal de punere n funciune; se ntocmete pentru mijloacele care necesit montaj i probe tehnologice. Aceste procese-verbale servesc la nregistrarea n evidena operativ i contabil. La ncheierea duratei de via util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocazie cu care se ntocmete Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix. Acest document servete la nregistrarea n evidena operativ i contabil a operaiunii, dar i la constatarea ndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune.

6.3.2. Evaluarea imobilizrilor

1. La evaluarea imobilizrilor se disting patru momente : n momentul intrrii lor n patrimoniu, imobilizri corporale sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare care poate fi diferit n funcie de sursa de intrare a mijloacelor fixe n unitatea patrimonial astfel: costul de achiziie pentru imobilizri corporale cumprate; costul de producie pentru imobilizri corporale produse n unitatea patrimonial; valoarea de aport, pentru imobilizri corporale intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii, conform contractelor sau statutelor; valoarea rezultat n urma reevalurilor conform dispoziiilor legale. Valoarea de intrare se mai numete i valoare contabil, deoarece imobilizri corporale rmn nregistrate la aceast valoare pe ntreaga perioad n care se gsesc n patrimoniul unitii. La ieirea din patrimoniu imobilizrile corporale sunt evaluate la valoarea contabil. La inventariere, imobilizrile sunt evaluate la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru ntreprindere i preul pieei. La nchiderea exerciiului, imobilizrile se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii.

2. 3.

4.

6.3.3. Deprecierea imobilizrilor

Imobilizrile corporale, folosindu-se n mai multe cicluri de producie, i pierd treptat din valoare, se depreciaz. Se deosebesc dou categorii de deprecieri: - depreciere reversibil apare n cazul n care are loc o scdere a valorii de utilitate a mijloacelor fixe, deci preul lor de pia este mai mic dect valoarea lor de intrare (de nregistrare). Aceast determinare se face la sfritul exerciiului financiar cu ocazia inventarierii i n acest caz se constituie ajustri pentru depreciere;

38

deprecierea ireversibil, care are loc ca urmare a uzurii fizice i morale a mijloacelor fixe. n acest caz, recuperarea treptat a mijloacelor fixe, se face prin amortizare, adic prin includerea ei n cheltuieli. Conform IAS 16 Imobilizri corporale, amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util. Conform OMFP 3055/2009, amortizarea este recuperarea valorii de intrare a imobilizrilor prin aplicarea cotelor de amortizare, pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a imobilizrilor. Exist mai multe metode (sisteme) de determinare a amortismentelor, i anume: sistemul de amortizare linear const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizate pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Utilizarea regimului de amortizare linear se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic, la data punerii n funciune a mijlocului fix. Amortizarea anual se calculeaz dup relaia.
Aa = Vi nf
n care: Aa amortizarea anual; Vi valoare de intrare (de nregistrare); nf timpul de funcionare. a rate amortizrii

sau: Aa = a x Vi ;
a= 1 x100 nf

Un mijloc fix achiziionat la un cost de achiziie de 20.000 lei, are o durat de utilizare de 4 ani. n acest caz, amortizarea anual (anuitatea) acestui mijloc fix se va calcula astfel:
Aa = 20.000 = 5.000.lei. 4ani

sistemul de amortizare degresiv presupune accelerarea procesului de amortizare n primii ani de la punerea n funciune; sistemul de amortizare accelerat const n trecerea pe cheltuieli n primul an de funcionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate dup regimul linear, prin raportarea valorii rmas de amortizat, la numrul de ani de utilizare rmai.

6.3.4. Conturile de active imobilizate

Contabilitatea imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de active imobilizate din planul de conturi general. Grupa 20 Imobilizrile necorporale (nemateriale sau active intangibile). Din aceast grup analizm conturile: Contul 201 Cheltuieli de constituire(cheltuieli de stabiliment) - are rolul de a evidenia cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii 39

patrimoniale cum sunt: cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emisiunea i vnzarea de obligaiuni i aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei, cheltuieli de publicitate i alte cheltuieli. Dup coninutul economic este un cont de active imobilizate, dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate cheltuielile legate de constituirea societii n coresponden cu creditul conturilor care indic modalitile de plat (5121, 5311), sau obligaia de plat a acestor cheltuieli (401 Furnizori, 404 Furnizori de imobilizri). Se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizare integral i, deci, scoase din eviden, prin debitul contului 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. Soldul debitor reprezint cheltuielile de constituire existente neamortizate integral. Aceste cheltuieli de constituire se includ pe cheltuieli ealonat n trei pn la cinci ani sub form de amortizare. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale se folosete contul: 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale este un cont rectificativ a valorii imobilizrilor necorporale, cu funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor necorporale prin debitul conturilor 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor . Se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniul unitii ca urmare a amortizrii lor integrale sau cedate altor uniti patrimoniale, prin creditul conturilor de imobilizri necorporale. Soldul creditor reprezint amortizarea aferent imobilizrilor necoporale existente n gestiune. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se subdivide n conturi sintetice de grad II pe categorii de imobilizri necorporale:(2801, 2803, 2805, 2807, 2808). Exemplu: 1. La constituirea unei societi comerciale se pltesc taxele de nscriere i nmatriculare n sum de 1.100 lei, plata se face din disponibilul de la banc. 201 Cheltuieli de constituire A + D 5121 Conturi la bnci n lei A C Formula contabil este: 201 = 5121 1.100

2. Se primete factura de la TVR pentru reclam i publicitate fcut pentru societatea constituit, valoarea facturii fr TVA 1.000 lei, TVA 24% Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i a pasivelor, respectiv o cretere a cheltuielilor de constituire cu suma de 1.000 lei i TVA cu suma de 190 lei concomitent cu creterea obligaiilor unitii fa de furnizori cu 1190 lei 201 Cheltuieli de constituire A + D 404 Furnizori de imobilizri P + C 4426 TVA deductibila A + D Formula contabil este: % 201 4426 = 404 1.240 1.000 240

Cheltuielile de constituire a acestei societi sunt de 2.100 lei. Acestea se vor include n cheltuieli ealonat pe trei ani. 3. Se nregistreaz amortizarea cheltuielilor de constituire aferent primului an n sum de 700.000 lei. 40

Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 700.000 lei i crete concomitent elementul de pasive amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor A + D 2801 Amortizri cheltuielilor de constituire P + C Formula contabil este urmtoarea: 6811 = 2801

700.000

n al doilea an i n al treilea an se nregistreaz prin aceeai formul contabil amortizarea cheltuielilor de constituire. Deci, dup trei ani ele au fost amortizate integral. 4. Se scot n eviden cheltuielile de constituire integral amortizate n valoare de 2.100 lei. Aceast operaie produce modificri (diminuri) n volumul activelor i pasivelor , respectiv scade elementul de active cheltuieli de constituire cu suma de 2.100.000 lei, concomitent cu scderea elementului de pasive amortizri privind imobilizrile necorporale cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 201 Cheltuieli de constituire i 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale. A D 201 Amortizri cheltuielilor de constituire 2801 Cheltuieli de constituire P C Formula contabil este: 2801 = 201 2.100

Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare- ine evidena imobilizrilor necorporale concretizate n brevete, licene, know-how, i alte elemente cum sunt: mrcile de fabric i de comer i alte drepturi de proprietate industrial i intelectual similare, inclusiv imobilizrile de natura superficiei i a uzufructului. Dup funcie contabil, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea bunurilor concesionate (167 Alte mprumuturi i datorii asimilate); costul de achiziie al brevetelor, mrcilor de fabric i de comer i altor valori, achiziionate (404); valoarea de aport a celor aduse de ctre asociai sau acionari (456); costul de producie a celor provenite din producie proprie (721 Venituri din producia de imobilizri necorporale); i cu cele primite cu titlu gratuit (475). Se crediteaz brevetele, licenele i alte drepturi i valori similare vndute sau scoase din funcie, amortizate integral (2805); sau neamortizate integral (2805 i 6583 Cheltuieli privind activele cedate); i a celor restituite acionarilor (456). Soldul debitor indic imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor i altor drepturi i valori asimilate existente n patrimoniu. Pentru nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale se utilizeaz conturile din grupa 21 Imobilizri corporale i anume: - 211 Terenuri i amenajri de terenuri - 212 Construcii - 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii - 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 41

Aceste conturi, dup coninutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale, iar dup funcia contabil, sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale intrate n gestiune cu titlu oneros (404), obinute din producie proprie (722), aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (475), etc. Se crediteaz cu valoarea de nregistrare a imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitilor economice prinscoatere din funciune, vnzri (281, 6583), donaii acordate (6582Donaii i subvenii acordate), retragerea aportului la capital (456) etc. Soldul debitor reprezint valoarea de nregistrare a terenurilor i respectiv a mijloacelor fixe existente la un moment dat n patrimoniu. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale se utilizeaz contul: 281 Amortizri privind imobilizrile corporale- acest cont are rol rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea imobilizrilor corporale calculate i incluse lunar n cheltuieli, prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile. Se debiteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale ieite din patrimoniul unitii, prin vnzare, scoatere din funciune, donaii (211, 212), etc. Soldul creditor i reprezint amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente n patrimoniul unitii. Exemplu: 1. S.C. MARTY S.A achiziioneaz de la furnizor o instalaie de msurare control i reglare la cost de achiziie, fr TVA, de 14.000 lei, TVA 24% Aceast operaie economic produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 14.000 lei i TVA aferenta intrrilor cu 3.360 (24% din 14.000) i o cretere a obligaiilor fa de furnizori de imobilizri cu suma de 17.360 (14.000 + 3.360). Conturile corespondente n care se va nregistra aceast operaie economic sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare i 404 Furnizori de imobilizri, 4426 TVA deductibil 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 404 Furnizori de imobilizri 4426 TVA deductibil Formula contabil este urmtoare: % 2132 4426 A P A + + + D C D

404

17.360 14.000 3.360

2. Se nregistreaz amortizarea aferent instalaiei pentru primul an de funcionare, tiind c durata normal este de 5 ani. Amortizarea anual aferent instalaiei se va calcula dup relaia amintit:
A= 14.000. = 2.080 lei 5

Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 2.080.000 lei i crete concomitent elementul de pasiv amortizri privind elementul cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 6811 Cheltuieli de exploatare privind A + D 42

amortizarea imobilizrilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale Formula contabil este urmtoarea: 6811

281

2.080

Dup primul an de utilizare a instalaiei, n contul 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare rmne nregistrat valoarea de intrare de 14.000lei, dei prin utilizarea ei, valoarea instalaiei s-a depreciat. Valoarea net contabil sau valoarea rmas neamortizat dup primul an de utilizare este de 11.920. n urmtorii patru ani de utilizare a instalaiei se calculeaz i se nregistreaz amortizarea prin aceeai formul contabil. Deci, dup cinci ani de folosire a instalaiei, acesta este complet amortizat. 3. Se nregistreaz scoaterea din folosin a instalaiei amortizat complet i a crui valoarea de intrare (de nregistrare) este de 14.000 lei. Aceast operaie produce modificri (diminuri) n volumul activelor i pasivelor. Astfel, se produc scderi la elementul de activ, mijloace fixe cu suma de 14.000 lei i scderi la elementul de pasiv amortizri privind imobilizrile corporale cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglarei 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. 281 Amortizri privind imobilizrile corporale P - D 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare A - C Formula contabil: 281 = 2132 14.000

Imobilizri corporale pot iei din patrimoniul unitii i nainte de expirarea duratei normale de funcionare cnd ele nu sunt amortizate integral. Exemplu: 1. Se achiziioneaz un utilaj de producie, de la furnizori, cost de achiziie 20.000 lei, TVA 24% Operaia produce modificri n volumul pasivelor i activelor, respectiv o cretere a mijloacelor fixe cu suma de 20.000 lei i a TVA deductibil de 3.800 lei i o cretere a obligaiilor fa de furnizori cu 23.800 lei. Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 4426 TVA deductibil i 404 Furnizori de imobilizri. 2131 Echipamente tehnologice A + D 4426 TVA deductibil A + D 404Furnizori de imobilizri P + C Formula contabil este urmtoare: % 2131 4426

404

14.880 12.000 2.880

1. Se nregistreaz amortizarea acestui mijloc fix aferent primului an de funcionare, tiind c durata normal de utilizare este de 4 ani.

43

Aceast operaie economic genereaz modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 5.000 lei i crete concomitent elementul de pasiv amortizri privind imobilizrile, cu aceeai sum. Conturile corespondente sunt 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Formula contabil este urmtoarea: 6811 = 281 5.000 2. Dup primul an de funcionare se vinde acest mijloc de fix alte uniti economice. Pre de vnzare 17.000 lei, TVA 24%. Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv cresc creanele unitii fa de debitorii diveri i concomitent cresc elementele de pasiv, venituri excepionale din cedare de active i TVA colectat. Conturile corespondente sunt 461 Debitori diveri, 7583 Venituri din vnzarea activelor i din alte operaii de capital i 4427 TVA colectat. 461 Debitori diveri A + D 4427 TVA colectat P + C 7583 Venituri din cedarea activelor P + C Formula contabil este: 461 = % 7583 4427 21.080 17.000 4.080

3. Se nregistreaz scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut, a crui valoare de nregistrare (de intrare) este de 20.000 lei i care este amortizat numai de 5.000 lei. Valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) este de 15.000 lei (20.000 5.000). Aceast operaie produce modificri n volumul activelor i pasivelor, respectiv scderi la elementul de activ mijloace fixe cu suma de 20.000 lei, creteri ale cheltuielilor cu activele cedate cu suma de 15.000 lei i diminuri la elementul de pasiv, amortizri privind imobilizrile corporale cu suma de 5.000 lei. Conturile corespondente sunt 2131 Echipamente tehnologice, 6583 Cheltuieli privind activele cedate i 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Formula contabil este: 281 Amortizri privind imobilizrile P D corporale A + D 6583 Cheltuieli privind activele cedate A C 2131 Echipamente tehnologice % 281 6583 = 2131 20.000 5.000 15.000

Activele imobilizate pot suferi n anumite perioade deprecieri ale valorii contabile atunci cnd valoarea de inventar stabilit cu ocazia inventarierii este inferioar valorii furnizate de contabilitate. Cnd deprecierea imobilizrilor este temporar, deci reversibil, se constituie provizioane de depreciere. Ele sunt destinate s acopere un risc posibil s se produc ntr-un exerciiu financiar viitor. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie pe seama cheltuielilor, la sfritul unui exerciiu financiar cu ocazia inventarierii i se majoreaz, se diminueaz sau se anuleaz n exerciiul viitor. 44

La sfritul exerciiilor urmtoare, cu ocazia inventarierii sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizrii provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedeaz astfel: - dac deprecierea imobilizrilor este mai mare dect provizionul constituit, se constituie un provizion suplimentar, pentru diferen; - dac deprecierea imobilizrilor este mai mic dect provizionul constituit, diferena diminueaz provizionul i se nregistreaz la venituri; - dac provizionul constituit devine fr obiect, ca urmare a ieirii din patrimoniu a imobilizrilor pentru care a fost constituit, provizionul se anuleaz i se nregistreaz la venituri. Conturile 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporalei 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale sunt conturi rectificative a valorii imobilizrilor, de pasiv. Se crediteaz n momentul constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor, prin debitul conturilor de cheltuieli:
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor = 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale

Se debiteaz cu sumele aferente provizioanelor anulate n exerciiul urmtor, prin creditul conturilor de venituri:
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale = 7813 Venituri din provizioane pentru depreciere imobilizrilor

Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezint valoarea provizioanelor aferente imobilizrilor la finele exerciiului. Conturile de ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sintetice de grad I se desfoar pe analitice, deschise pe obiecte generatoare de provizioane.

6.4. Contabilitatea operaiilor de trezorerie

Pentru reflectarea n contabilitate a activelor bneti este rezervat n planul de conturi clasa a 5-a Conturi de trezorerie. Limitat la nivelul unei societi comerciale prin trezorerie se nelege ansamblul operaiilor financiare, fcute de ctre o unitate patrimonial n vederea obinerii mijloacelor bneti necesare desfurrii activitii sale. Obligaiile bneti ntre societile comerciale sau ntre societile comerciale i alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, dup caz, n numerar i fr numerar. Operaiile de ncasri/pli n numerar se fac imediat, fr intermediere, prin micarea direct a sumelor bneti. Documentele de ncasri/pli n numerar folosite pentru nregistrarea operaiilor de cas sunt: Pentru operaiunile de ncasri: - chitana se ntocmete pentru ncasrile n numerar la casieria unitii i nu pentru vnzarea bunurilor en-gros ctre alte uniti patrimoniale; - chitana fiscal se completeaz n cazurile vnzrii unor produse, lucrri sau servicii, n condiiile n care nu se ntocmete factur. Este nsoit de bonul eliberat de la casa de marcat. - cec numerar, mandat potal. 45

Pentru operaiuni de pli: foaie de vrsmnt, stat de salarii, list de salarii, referat de avans, decont de cheltuieli, factura, etc Operaiunile de ncasri/pli fr numerar constau n lichidarea drepturilor bneti prin utilizarea unor instrumente de plat fr micare efectiv a sumelor bneti. Din aceast categorie fac parte: cecul numerar, cec din carnet cu limit de sum, ordinul de plat, ordinul de ncasare, factura, foaia de vrsmnt, etc. Documentele aferente mijloacelor bneti sub alt form:ordin de plat, factura, timbre fiscale, mrci potale, tichete de cltorie, recipise de consemnare la cec, deconturi, etc. Disponibilitile bneti ale unitii patrimoniale sunt reprezentate prin numerarul aflat n casieria unitii i prin disponibilitile aflate n conturi la bnci, att n lei ct i n devize. Pentru evidena disponibilitilor bneti existente n conturi la bnci se utilizeaz grupa de conturi 51 Conturi la bnci, care sunt n general conturi de activ. Excepia face contul 519 Credite bancare pe termen scurt care este un cont de pasiv. 512 Conturi curente la bnci- este utilizat pentru reflectarea existenei i micrii disponibilitilor bneti pstrate n conturi la bnci, n lei sau valut. Dup coninutul economic este un cont de active bneti, dup funcia contabil este un cont bifuncional. Se debiteaz cu toate ncasrile de la clieni, debitorii unitii patrimoniale, precum i cu sumele depuse n numerar n contul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate prin conturi la bnci, precum i cu numerarul ridicat din cont i depus n casieria ntreprinderii. Soldul debitor reprezint disponibiliti bneti n lei sau n valut existente n conturi la bnci. Acreditivul este o modalitate de decontare, de regul impus de furnizor, care asigur acestuia mijloacele bneti pe msura livrrii unor bunuri sau prestri de servicii. Acreditivul este utilizat n decontrile internaionale ca o msur de siguran pentru ncasarea livrrilor la export. El reprezint disponibilitile bneti ale cumprtorului, virate ntr-un cont distinct la dispoziia furnizorului i destinate achitrii obligaiilor fa de acesta, pe msura livrrii de mrfuri, executrii de lucrri sau prestri de servicii. Acreditivul poate fi alimentat i din creditele bancare pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Pentru ncasarea sumelor prevzute n acreditiv, furnizorul trebuie s prezinte documentele din care s rezulte ndeplinirea condiiilor din acreditiv pentru livrarea bunurilor i prestarea de servicii. Acreditivele pot fi deschise n lei i valut. Contul 541 Acreditive dup coninutul economic este un cont de plasamente i active bneti iar dup funcie contabil, cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate n conturile de acreditive deschise la dispoziia furnizorilor (581). Se crediteaz cu sumele pltite furnizorilor din acreditive (401, 404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581). Soldul debitor reprezint acreditivele deschise la bnci. Contul 531 Casa- reflect disponibilitile bneti n numerar, n lei i n valut de care dispune o unitate patrimonial. Dup coninutul economic este un cont de active bneti, iar dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu toate ncasrile n numerar i cu sumele ridicate din disponibilul de la banc. Se crediteaz cu toate plile efectuate n numerar i cu sumele depuse la banc. Soldul debitor reflect numerarul n lei i n valut existent n casieria unitii. Contul 581 Viramente interne cu ajutorul acestui cont se ine evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie. Dup coninut economic este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente i active bneti. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie: 581 Viramente interne = 5121 Conturi curente la bnci 46

Se crediteaz cu sumele intrate ntr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie: 5121 Conturi curente la bnci = 581 Viramente interne n cazul n care elementele de trezorerie au ajuns la destinaia stabilit, prin asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie s prezinte sold la finele perioadelor. Dac apare, soldul debitor, reprezint elementele de trezorerie virate la un alt loc de destinaie i neajunse la acesta. Printre modalitile de decontare cu terii se nscriu i plile din acreditive i din avansuri de trezorerie.

6.5. Determinarea rezultatului exerciiului financiar

Conturile din clasa a 6-a a planului general de conturi Conturi de cheltuieli i conturile din clasa a 7-a Conturi de venituri se mai numesc i conturi de rezultate, deoarece pe baza datelor nscrise n aceste conturi, la finele perioadei de gestiune, se determin rezultatul financiar. Cheltuielile unei uniti patrimoniale reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile de materii prime i materiale, pentru lucrrile executate i serviciile prestate, pentru plata personalului i a altor obligaii contractuale sau legale, pentru deprecierea activelor, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute. Cheltuielile se grupeaz pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic, astfel: 1. Cheltuieli de exploatare, cuprind: cheltuielile privind consumurile de materii prime i materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor nestocabile, costul de achiziie al energiei electrice i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor vndute; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial; cheltuieli cu personalul (salarii i alte drepturi de personal, asigurrile i protecia social, contribuia unitii la asigurrile sociale, asigurrile de sntate i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli); alte cheltuieli de exploatare; pierderile din creane i alte cheltuieli de exploatare. 2. Cheltuieli financiare. Reprezint cheltuielile ocazionate de activitatea financiar bancar a unitii patrimoniale i cuprind: pierderi din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea de titluri de plasament; diferenele nefavorabile de curs valutar; dobnzi aferente mprumuturilor primite; sconturi acordate clienilor; alte cheltuieli financiare. 3. Cheltuieli extraordinare. Reprezint acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale i se refer la pierderile din calamiti. 4. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele care cuprind amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, provizioane privind deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, provizioane pentru deprecierea creanelor i titlurilor de plasament, amortizarea primelor de de rambursare a obligaiunilor i altele. 5. Cheltuieli cu impozitul pe profit reprezentnd impozitul calculat asupra profitului impozabil potrivit legii.

47

Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a Conturi de cheltuieli, care cuprinde mai multe grupe constituite pe baza clasificrii amintit anterior. Pentru cheltuielile de exploatare sunt rezervate grupele de cheltuieli de la 60 la 65, astfel: Gr. 60 Gr. 61 Gr. 62 Gr. 63 Gr. 64 Gr. 65 Cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile i mrfuri; Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; Cheltuieli cu personalul; Alte cheltuieli de exploatare.

Pentru cheltuielile financiare se utilizeaz grupa de conturi 66 Cheltuieli financiare, pentru cheltuielile extraordinare se utilizeaz grupa 67 Cheltuieli extraordinare, pentru cheltuielile cu amortizrile se utilizeaz grupa 68 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaieiar pentru cheltuielile cu impozitul pe profit se utilizeaz grupa 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Conturile de cheltuieli funcioneaz dup regulile conturilor de activ (sunt asimilate conturilor de activ). Se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul lunii, n funcie de natura lor economic. Se crediteaz la sfritul lunii, cnd cheltuielile nregistrate n cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciiului. 121 Profit i pierdere A/P +/- D 6xx Conturi de cheltuieli A C 121 Profit i pierdere = Clasa 6 Conturi de cheltuieli

Rezult c, la sfritul lunii conturile de cheltuieli nu prezint sold, deci ele nu sunt conturi patrimoniale, nu apar n bilan. Ele fac parte din grupa conturilor nebilaniere. Veniturile unei uniti patrimoniale reprezint valorile sau sumele ncasate sau de ncasat din: livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii, executri de obligaii sau contractuale. Totodat, pentru determinarea rezultatelor financiare, se cuprind n cadrul veniturilor: venituri din producia stocat, venituri din producia imobilizat, preul de vnzare al activelor cedate, anularea sau diminuarea de provizioane. Veniturile se grupeaz dup natura lor economic n urmtoarele categorii: 1. Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, lucrrilor executate, serviciilor prestate; venituri din producia stocat; venituri din producia imobilizat; venituri din subvenii de exploatare; alte venituri din exploatare. 2. Venituri financiare, care cuprind: venituri din participaii; venituri din imobilizri financiare; venituri din creane imobilizate; venituri din titluri deplasament; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; alte venituri financiare. 3. Venituri extraordinare Cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale. Aceste venituri se refer veniturile realizate din ncasarea primelor de asigurare.

48

4. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor. n raportrile fiscale, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupeaz i se includ la venituri de exploatare, venituri financiare sau venituri excepionale, n funcie de natura operaiilor care le-au generat. Contabilitatea veniturilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a Conturi de venituri. Aceast clas de conturi cuprinde mai multe grupe de conturi ce au la baz clasificarea veniturilor amintit anterior. Astfel, pentru veniturile din exploatare au fost rezervate grupele de conturi de la 70 la 75 astfel: - Gr. 70 Cifra de afaceri; - Gr. 71 Variaia stocurilor; - Gr. 72 Venituri din producia de imobilizri; - Gr. 74 Venituri din subvenii de exploatare; - Gr. 75 Alte venituri din exploatare. Pentru veniturile financiare se utilizeaz conturile din grupa 76 Venituri financiare, pentru veniturile excepionale se utilizeaz grupa 77 Venituri extraordinare. Conturile de venituri nu se ncadreaz n categoria conturilor bilaniere pentru c la sfritul perioadei de gestiune nu prezint sold. Ele funcioneaz, ns, dup regulile conturilor de pasiv i anume: Se crediteaz cu veniturile nregistrate n cursul lunii, dup natura lor economic. Se debiteaz la sfritul lunii, cnd veniturile nregistrate n cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciiului. A/P -/+ C 121 Profit i pierdere 7xx Conturi de venituri P D Clasa 7 Conturi de venituri = 121 Profit i pierdere

Pentru urmrirea variaiei stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie se folosete contul 711 Variaia stocurilor. Funcia acestui cont difer de a celorlalte conturi de venituri. n acest caz se trece asupra rezultatului exerciiului numai soldul contului, debitor sau creditor. n cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exerciiului se trec rulajele creditoare ale acestora. Dup coninutul economic este un cont de venituri de exploatare iar dup funcia contabil este un cont bifuncional care reflect evoluia rezultatelor din variaia stocurilor de produse fabricate i comenzi n curs de execuie. De asemenea, exist deosebiri n utilizarea acestui cont la unitile mici i mijlocii i respectiv unitile mari. Rezultatul exerciiului se determin cu ocazia nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli. Aceast operaie are loc, de obicei, lunar n ara noastr.. Prin rezultat financiar se nelege profitul sau pierderea obinut. Rezultatul exerciiului se determin trimestrial i cuprinde: - rezultatul curent din activitatea de exploatare i financiar; - rezultatul extraordinar; - impozitul pe profit

49

Contabilitatea rezultatelor financiare se realizeaz cu ajutorul grupei 12 Rezultatul exerciiului, grup ce face parte din clasa 1 Conturi de capital i care cuprinde urmtoarele conturi: 121 Profit i pierdere ine evidena profitului sau pierderii realizate n cursul exerciiului. Dup funcie contabil este un cont bifuncional. Se crediteaz la sfritul perioadei de gestiune cu soldul creditor al conturilor de venituri (701 la 786); cu pierderea contabil reportat (117). Se debiteaz la sfritul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuielile (601 la 698), cu profitul net realizat din exerciiul precedent i nerepartizat (117); cu profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii (129). Dup preluarea cheltuielilor i a veniturilor n contul 121 Profit i pierdere, acest cont poate avea sold creditor sau sold debitor. - Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, contul 121 Profit i pierdere va avea sold creditor, ceea ce reprezint profit realizat. - Dac cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, contul 121 Profit i pierdere va avea sold debitor, ceea ce reprezint pierderea realizat. 129 Repartizarea profitului ine evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent, asupra cruia decide Adunarea general a acionarilor. Este un cont de activ. Se debiteaz cu repartizarea profitului pe diverse destinaii: majorarea capitalului (1012), constituirea de rezerve (106), acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile precedente, participarea salariailor la profit, dividende de plat (117), etc. Se crediteaz cu profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii legale (121). Soldul debitor reprezint repartizrile din profit efectuate n cursul anului. n practic, pot s apar cazuri cnd Adunarea general a acionarilor nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare. Contabilitatea acestor sume se opereaz prin contul 117 Rezultatul reportat, cont bifuncional. Se crediteaz cu pierderile contabile ale exerciiilor precedente acoperite din profitul exerciiului curent (129), din rezerve (106) sau din capitalul social (1012); rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile; profitul net realizat n exerciiul precedent i nerepartizat (121). Se debiteaz cu pierderea realizat n exerciiile precedente (121); profitul net realizat n exerciiile precedente, repartizat pentru rezerve (106), participarea salariailor la profit (424), dividende cuvenite acionarilor (457); rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului reprezint pierderea neacoperit, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. Exemplu: Compararea veniturilor cu cheltuielile i cuantificarea final a formrii rezultatelor exerciiului se realizeaz n mai multe etape: 1. Se deconteaz veniturile ocazionate de activitatea extraordinara prelund soldurile din conturi, astfel: curent,financiara i

50

% 701 704 707 711 763 764 766 771

121

24.670 8.000 2.100 6.500 3.200 1.600 560 770 1.940

2. Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli de exploatare, prin preluarea rulajelor debitoare ale acestor conturi n debitul contul 121: 121 = % 601 602 605 625 641 645 664 666 671 15.290 3.500 1.200 750 430 4.000 2.200 400 650 2.160

Din compararea veniturilor cu cheltuielile soldul contului 121 Profit i pierderi (9.380 lei sold creditor) va reflecta rezultatul exerciiului. Impozitul pe profit reprezint pentru un agent economic o cheltuial determinat de remunerarea factorului macroeconomic ca participant la viaa economico social a acestuia. Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportat la nivelul activitii agentului economic i nscris n partea de cheltuieli a contului 121 Profit i pierdere, naintea repartizrii profitului. Impozitul pe profit este datorat de ctre toate societile comerciale, regiile autonome, organizaii cooperatiste, instituii financiare i de credit, ali ageni economici organizai ca persoane juridice, inclusiv cele de capital strin, precum i unitile economice ale altor persoane juridice, romne sau strine, care realizeaz profituri din activitatea desfurat. Rezultatul exerciiului nainte de impozitare = Veniturile exerciiului Cheltuielile exerciiului

Rezultatul exerciiului nainte de impozitare, corectat cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal i deducerile fiscale permit obinerea rezultatului fiscal. Rezultat fiscal (profit impozabil) Rezultatul contabil Cheltuieli nedeductibile fiscal

Deduceri fiscale

Calculul, regularizarea i vrsarea impozitului pe profit se face trimestrial, n funcie de profitul realizat, cumulat de la nceputul anului, pe baza soldului creditor 51

din contul 121, pn la data de 25 a lunii urmtoare pentru perioada expirat n cursul anului i pn la 30 ianuarie pentru exerciiul financiar al anului expirat. 441 Impozit pe profit dup coninutul economic poate fi un cont de: datorii, cnd obligaiile de plat depesc sumele achitate; creane, cnd obligaiile de plat sunt inferioare sumelor achitate. Dup funcia contabil este un cont bifuncional, care funcioneaz ca un cont de pasiv, cnd exprim datorii i ca un cont de activ, cnd exprim creane. Se crediteaz cu impozitul pe profit datorat bugetului statului: Se debiteaz cu impozitul pe profit achitat bugetului statului: Soldul contului poate fi: creditor, cnd exprim datorii i reprezint sume datorate ca impozit pe profit; debitor, cnd exprim creane i reprezint sume vrsate n plus ca impozit pe profit. Dup decontarea impozitului pe profit, soldul contului 121 Profit i pierdere(7.035.000 lei) reflect rezultatul net al exerciiului rezultat supus repartizrii. Profit brut = Venituri Cheltuieli = 24.670 15.290 = 9.380 lei Rezerva legal (deducere fiscala) = 5% * 9.380 = 469 Profit impozabil = profit brut deduceri fiscale + cheltuieli nedeductibile fiscal (obs. In cazaul concret al aplicatiei date nu exista cheltuieli neductibile d.p.v. fiscal i se tie ca in exercitiul precedent firma a inregistrat pierderi de 100 lei) = 9.380 (469 + 100) = 8.911 Impozit Profit = 16% x profit impozabil = 16% x 8.811 = 1.410 Profit net = profit brut impozit pe profit = 9.380 1410 = 7.940 n bilanul contabil, soldul contului 121 se nscrie n pasivul bilanului cu semnul (+) dac este profit i cu semnul (-) dac este pierdere. Contul 121, dup aprobarea bilanului, se soldeaz prin repartizarea n vederea constituirii diferitelor fonduri. n cazul n care nu se decide repartizarea complet, profitul rmas nerepartizat se transfer n creditul contului 117 Rezultatul reportat. Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor i adunrii generale a acionarilor. 1. se constituie rezervele legale (5%) din profitul brut: rezerva legal = profitul brut x procentul de constituire = 9.380 lei x 5% = 469 lei Analiza contabil: 129 Repartizarea profitului A + D 1061 Rezerve legale P + C Formula contabil este : 129 = 1061 469

2. acoperirea pierderilor din anii precedeni de 100 lei: Analiza contabil: 129 Repartizarea profitului A 117 Rezultatul reportat P Formula contabil este : 129 = 117 100

+ +

D C

52

3. se determin i se nregistreaz impozitul pe profit (16%): impozitul pe profit = rezultatul impozabil x 16% = 8.811 lei x 16% = 1.410 lei Analiza contabil: 691Cheltuieli cu impozitul pe profit A + D 441Impozitul pe profit A/P + C Formula contabil este : 691 = 441

1.410

4. se nchide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit: Analiza contabil: 691Cheltuieli cu impozitul pe profit A A/P 121 Profit i pierdere Formula contabil este : 121 = 691

+/-

D C

1.410

5. se repartizeaz profitul net obinut astfel: pentru majorarea altor rezerve 10% i dividende de plat.4.500 lei Analiza contabil: A + D 129Repartizarea profitului P + C 1068Alte rezerve P + C 457 Dividende de plat Formula contabil este : 129 = % 1068 457 5.294 794 4500

6. se nregistreaz profitul realizat a crei repartiie a fost amnat n sum de lei : Analiza contabil: 121Profit i pierdere A/P D 117Rezultatul reportat A/P + C Formula contabil este : 121 =

117

2.190

7. Dup aprobarea bilanului contabil pentru exerciiul precedent de ctre adunarea general a acionarilor, dar i de organismele financiar-fiscale, are loc nchiderea operaiilor de repartizare operate n anul precedent: Formula contabil este : 121 =

129

7.940

53

CAPITOLUL VII BALANA DE VERIFICARE

Metoda contabilitii impune ca periodic, i n mod obligatoriu cu ocazia elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor fcute n contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice n contabilitate, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor.

7.1. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare

Balana de verificare sau balana conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente. Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se nscriu datele valorice preluate din conturi. n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de balan. Balana de verificare conine toate conturile folosite de o unitate patrimonial, fiecare cont fiind nscris cu soldul iniial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor i soldul final de la sfritul lunii pentru care se ncheie balana respectiv. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede c pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor se ntocmete lunar balana de verificare.

7.2. Funciile balanei de verificare

Funciile balanei de verificare sunt urmtoarele: a. Funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi. Aceast funcie const n controlul i identificarea erorilor de nregistrare n conturi, prin intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare, precum i prin intermediul unei corelaii valorice stabilite cu ajutorul ei. b. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i bilan. Balana de verificare concentreaz informaiile din toate conturile folosite n contabilitatea curent a unitii. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilanul anual prezint soldurile finale ale conturilor, preluate din balana de verificare, prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Soldurile iniiale ale conturilor la nceputul anului sunt preluate din bilanul anual. c. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice. Aceast funcie const n ntocmirea unor balane de verificare ale conturilor analitice, pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balane, se controleaz concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contul sintetic i conturile sale analitice. 54

d. Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale. Gruparea i centralizarea datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii unitilor posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obinute n urma activitilor desfurate etc. e. Funcia de analiz a activitii economice. Balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale. Aceast analiz are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanului contabil.

7.3. Clasificarea balanelor de verificare

Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii: a. Dup natura conturilor pe care le conin: - balane de verificare ale conturilor sintetice se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice i cuprind toate conturile sintetice folosite n contabilitatea curent a unei uniti patrimoniale, ntr-o anumit perioad de gestiune; - balane de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc naintea elaborrii balanei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care este una singur pe ntreprindere, numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor care au fost desfurate pe conturi analitice. b. Dup numrul de egaliti pe care le cuprind: - balane de verificare cu o egalitate; - balane de verificare cu dou egaliti; - balane de verificare cu trei egaliti; - balane de verificare cu patru egaliti. Balana de verificare cu o singur egalitate Balana de verificare cu o egalitate se prezint n dou variante: fie ca balan a sumelor, fie ca balan a soldurilor. Ea cuprinde numai o singur egalitate: Totalul sumelor debitoare (Tsd) sau: Totalul soldurilor finale debitoare Sfd) = Totalul sumelor creditoare (Tsc) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu dou serii de egaliti Denumit i balana sumelor i a soldurilor, rezult din combinarea balanei sumelor cu balana soldurilor.

55

Cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare i dou coloane pentru soldurile finale, debitoare i creditoare. Egalitile ei sunt: Totalul sumelor debitoare (Tsd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul sumelor creditoare (Tsc) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu trei serii de egaliti Se caracterizeaz prin separarea soldurilor iniiale de rulajele lunii curente. Se ntocmete n dou variante: balana tabelar; balana de verificare ah. Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput pentru sporirea proprietilor informative ale balanelor de verificare cu una sau dou egaliti. Pe baza ei se pot stabili urmtoarele egaliti: Totalul soldurilor iniiale debitoare (Sid) Totalul rulajelor debitoare (Rd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul soldurilor iniiale creditoare (Sic)

= Totalul rulajelor creditoare (Rc) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

n plus, cu ajutorul acestei balane de verificare se poate stabili i urmtoarea corelaie: totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din evidena cronologic (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le ofer balana de verificare cu trei egaliti n form tabelar, fa de balana cu dou egaliti, ea prezint i urmtorul neajuns: dei red volumul valoric al activitii desfurate, nu reflect natura operaiilor efectuate. Pentru nlturarea acestui neajuns se folosete balana de verificare cu trei egaliti n forma ah. Aceasta permite i redarea corespondenei conturilor n care sau nregistrat operaiile economice n funcie de coninutul lor economic. Balana de verificare ah se prezint sub forma unei table de ah, ntocmit dup principiul matricial. Cu ajutorul ei se obin aceleai trei egaliti, cu deosebirea c aceste trei egaliti nu se mai obin ntre totalurile coloanelor perechi, ci la ntretierea rndurilor cu coloanele, n care rulajele din perioada curent se nscriu pe conturi corespondente. Balana de verificare cu patru egaliti Aceasta reprezint o combinaie a balanei de sume i solduri cu balana de rulaje lunare cu solduri iniiale. De aceea ea mai poart denumirea de balana de rulaje cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obin urmtoarele egaliti.

56

Totalul sumelor debitoare din balana (perioada) precedent (Tsdp) Totalul rulajelor debitoare ale lunii curente (Rd)

Totalul sumelor creditoare din = balana (perioada) precedent (Tscp) = Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente (Rc) Totalul sumelor creditoare la data ntocmirii balanei (Tscf) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Totalul sumelor debitoare la data = ntocmirii balanei (Tsdf) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) =

Balana de verificare cu patru egaliti se ntocmete n dou variante, care iau natere din coninutul diferit al primelor coloane, astfel: a. n cazul lunii ianuarie, balana de verificare cu patru egaliti cuprinde soldurile iniiale debitoare i creditoare, iar egalitatea se stabilete ntre aceste totaluri ale soldurilor iniiale debitoare i creditoare; b. la sfritul celorlalte luni ale anului, primele dou coloane conin date privind totalul sumelor precedente debitoare i creditoare. Cu toate avantajele pe care le prezint fa de celelalte balane de verificare, balana conturilor cu patru egaliti are urmtorul neajuns: nu reflect rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniiale de la nceputul anului. nlturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin ntocmirea unei balane de verificare cu cinci egaliti

7.4. ntocmirea balanei de verificare

Balanele de verificare se ntocmesc lunar i ori de cte ori este necesar, n scopul verificrii exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi i pentru ntocmirea bilanului contabil. n vederea ntocmirii balanei de verificare se efectueaz urmtoarele lucrri: - se trec operaiile din evidena cronologic (Registrul Jurnal) n evidena sistematic (Registrul Cartea Mare), pn la data cnd urmeaz a se ntocmi balana de verificare; - se totalizeaz sumele din debitul i creditul conturilor deschise i se determin soldul lor; - se transpun datele din conturi n formularul de balan de verificare; - se adun coloanele balanei conturilor i se verific egalitile dintre coloanele perechi. Pentru confruntarea periodic a micrii i soldului pentru fiecare cont sintetic cu nregistrrile din toate conturile sale analitice se folosesc balanele de verificare ale conturilor analitice. Aceste balane ndeplinesc funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturile analitice precum i de legtur ntre conturile sintetice i conturile analitice. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care se bazeaz pe egaliti valorice ntre totalurile coloanelor perechi, balanele de verificare ale conturilor analitice asigur controlul exactitii nregistrrilor prin urmtoarele corelaii valorice: 57

a. totalul soldurilor iniiale (debitoare sau creditoare, dup caz) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial (debitor sau creditor) al contului respectiv; b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic; c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic; d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv. n cazul conturilor sintetice bifuncionale pot exista situaii n care conturile analitice desfurtoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situaii, totalul soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor analitice poate fi egal i de acelai semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai prin nsumarea lor algebric.

7.5. Identificarea erorilor de nregistrare contabil

Balanele de verificare servesc i la identificarea erorilor de nregistrare contabil care afecteaz egalitile ce trebuie s existe ntre coloanele perechi i corelaiile dintre ele. Erorile de nregistrare contabil, dup posibilitile de identificare, se mpart n dou categorii: 1. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice. Din aceast grup de erori fac parte: Erorile de ntocmire a balanei de verificare se grupeaz astfel: - erori ce se produc cu ocazia adunrii coloanelor balanei de verificare i care se identific prin repetarea calculelor; - erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor i soldurilor conturilor din Registrul Cartea Mare n formularul de balan de verificare. Aceste erori se identific prin punctare, adic prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise n balana de verificare din evidena sistematic. Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaz unor calcule greite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor conturilor. Identificarea i corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecrui cont n parte. Erorile de nregistrare n evidena sistematic se datoreaz transcrierii greite a unor sume din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizeaz prin punctarea ntre cele dou registre. Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datoreaz adunrii greite a sumelor n cadrul formulelor contabile complexe n evidena cronologic. Aceste erori se identific prin refacerea acestor nregistrri cu documentele care au stat la baza lor. Identificarea i nlturarea acestor erori de nregistrare contabil se realizeaz n ordinea invers celei n care s-au desfurat lucrrile de ntocmire a balanei de verificare. De remarcat faptul c toate aceste erori pot s apar n condiiile nregistrrii manuale a operaiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice n munca de contabilitate elimin erorile de nregistrare contabil ce pot fi identificate cu ajutorul balanelor de verificare tabelare. 58

2. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii valorice din cadrul balanei de verificare ah a conturilor sintetice i a balanelor de verificare ale conturilor analitice. Principalele categorii de erori sunt: Omisiunile de nregistrare contabil constau n faptul c anumite operaii economice au rmas nenregistrate n contabilitatea curent. Astfel de erori se identific prin: punctarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor, fie ca urmare a reclamaiilor primite de la corespondenii unitii n legtur cu operaiile economice respective. Datorit acestor erori, apar anumite anomalii n conturi, cum ar fi: solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; drepturi de creane nencasate sau datorii bneti neachitate n termenele stabilite. Aceste erori pot fi descoperite i prin analiza logic a corelaiilor valorice ce trebuie s existe n cadrul balanelor de verificare al conturilor analitice. Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din documente n Registrul Jurnal sau din acesta n Registrul Cartea Mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele dou categorii de erori se compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori este posibil datorit soldurilor nefireti ce apar la unele conturi analitice, precum i n urma reclamaiilor primite de la teri. Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume exacte ca mrime, din evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns nu n conturile la care ar trebui s fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori se identific ca i n cazul precedent. Erorile de nregistrare n evidena cronologic se produc datorit urmtoarelor cauze: stabilirea greit a unor conturi corespondente; nregistrarea unei operaii economice de dou ori; inversarea formulei contabile; ntocmirea corect a formulei contabile dar cu alt sum.

59

CAPITOLUL 8 INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

8.1 Descrierea noiunii de inventariere

Contabilitatea, ca principal instrument al conducerii, trebuie s asigure informaii reale asupra activitii unitii patrimoniale, n vederea adoptrii de decizii fundamentate din punct de vedere tiinific. Pentru realizarea acestui obiectiv, o condiie fundamental o reprezint concordana deplin care trebuie s existe ntre datele nregistrate n conturi i realitatea faptic existent n unitate. Mijlocul principal prin care se constat situaia real a patrimoniului i compararea datelor obinute pe aceast cale cu datele contabilitii, l reprezint inventarierea. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilitii, comun i altor tiine economice, care reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, a elementelor de activ i de pasiv aflate n patrimoniul unitii la data la care aceasta se efectueaz. Toate aceste operaii se efectueaz cu scopul evalurii elementelor inventariate i punerii de acord a datelor contabilitii cu realitatea faptic constatat. Necesitatea inventarierii patrimoniului unitilor se explic prin importana deosebit pe care o prezint pentru activitatea practic a acestora. n primul rnd, ea constituie baza de pornire pentru deschiderea i organizarea evidenei operative i contabile la unitile patrimoniale nou nfiinate. La nceputul activitii, inventarierea are ca obiect principal stabilirea i evaluarea elementelor patrimoniale care constituie aporturile n natur i/sau n bani ale asociailor/acionarilor sau ntreprinztorului particular, n funcie de forma de organizare a unitii economice. n al doilea rnd, n decursul exerciiului, ea este determinat de faptul c ntre datele contabilitii i realitatea de pe teren pot s apar anumite diferene, n plus sau n minus, chiar i n condiiile unei bune organizri a evidenei operative i contabile, datorit mai multor cauze dintre care menionm: - modificri intervenite la elementele patrimoniale ale unitii, fie ca urmare a unor cauze naturale (cum sunt: uscarea, evaporarea, scderea n greutate etc.), fie datorit unor cauze subiective (ca de exemplu: msurri inexacte; sustrageri de mijloace economice); - nentocmirea sau ntocmirea defectuoas a unor documente; - nenregistrarea sau nregistrarea greit n conturi a anumitor operaii; - neglijena i neatenia gestionarilor care gestioneaz bunurile i valorile economice. Rolul inventarierii se manifest pe mai multe direcii i anume: - inventarierea este un mijloc de realizare a concordanei datelor contabilitii i a celorlalte forme de eviden economic cu realitatea obiectiv pe care o reprezint; - constituie un mijloc de control i verificare asupra integritii mijloacelor economice, a bunei gospodriri a patrimoniului pentru ntrirea gestiunii economice. Cu aceast ocazie se stabilesc rspunderile i msurile de recuperare a pagubelor produse asupra patrimoniului; - inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea c permite identificarea valorilor materiale fr micare, neutilizabile sau

60

degradate, a produselor i mrfurilor greu vandabile etc., i valorificarea acestora. - constatarea deprecierilor provizorii (reversibile) bunurilor i valorilor economice, cu ocazia inventarierii, st la baza constituirii i nregistrrii provizioanelor pentru deprecieri; - prin inventariere se determin mrimea unor indicatori economici cuprini n contabilitate. Pe aceast baz are loc determinarea produciei neterminate care influeneaz calculul exact al costurilor i rezultatelor finale. - inventarierea este o lucrare premergtoare, obligatorie, ntocmirii bilanului contabil anual, contribuind la realizarea imaginii fidele a patrimoniului reprezentat prin bilan; - inventarierea contribuie la respectarea disciplinei financiare i la desfurarea normal a decontrilor, prin descoperirea creanelor nencasate, respectiv, a datoriilor nepltite la timp; - pe baza inventarierii se pot obine o serie de concluzii pentru mbuntirea organizrii contabilitii curente, a evidenei operative a stocurilor, a controlului gestionar etc. Obiectul inventarierii l constituie ntregul patrimoniu, adic toate elementele de activ i pasiv de care dispune unitatea patrimonial, n momentul efecturii inventarierii. n teoria i practica de contabilitate, inventarierea se clasific dup mai multe criterii: 1. din punct de vedere al perioadei cnd se efectueaz, inventarierea poate fi: - anual; - periodic. Inventarierea anual a elementelor patrimoniale se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii unitii economice. Inventarierea periodic se face la alte intervale de timp mai mici, sau mai mari, dect anul calendaristic. De exemplu, casa i alte valori gestionate n casieria unitii se inventariaz cel puin odat pe lun, de ctre contabilul ef sau alt persoan desemnat n acest scop, mrfurile i ambalajele la unitile comerciale cu amnuntul se inventariaz de dou ori pe an, vagoanele de cale ferat o dat la cinci ani. 2. din punct de vedere sferei de cuprindere, inventarierea poate fi: - general; - parial. Inventarierea general cuprinde ntregul patrimoniu, adic toate elementele patrimoniale ale unitii, precum i toate bunurile deinute, cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Potrivit prevederilor Legii inventarierea general se efectueaz: la nceputul activitii, cel puin o dat pe an obligatoriu, cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Inventarierea parial cuprinde numai anumite elemente patrimoniale sau numai anumite gestiuni i are, de regul, caracter ocazional. Ea se efectueaz n urmtoarele situaii: a. n cazul modificrii preurilor; b. la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului sau a altor organe prevzute de lege; c. ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; 61

d. ori de cte ori intervine o predare - primire de gestiune; e. cu prilejul reorganizrii gestiunilor; f. ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major. 3. dup natura elementelor supuse inventarierii se disting: - inventarierea mijloacelor materiale i bneti, adic: imobilizri corporale, elemente patrimoniale de natura stocurilor (materii prime, materiale consumabile, mrfuri), titluri de valoare, disponibiliti, etc. Verificarea acestora se face prin constatare faptic i cantitativ, iar n cazul disponibilitilor n conturi la bnci se face pe baz de documente (extrasul de cont). - inventarierea produciei neterminate se efectueaz, fie prin constatare faptic la sfritul perioadei, fie prin metoda contabil. - inventarierea creanelor (clieni, debitori interni i externi), respectiv a datoriilor (furnizori, etc.) se face pe baz de documente i punctaje cu persoanele juridice sau fizice partenere. Acestea se concretizeaz n situaii n care se nscriu facturile sau alte documente de decontare cu referire la: numrul i data lor, valoarea care urmeaz s se ncaseze sau s se plteasc, dup caz, precum i termenele de decontare. 3. dup rolul pe care l are inventarierea n activitatea practic a unitii patrimoniale: - Inventarierea de control a gestiunii, ce reprezint, de fapt, o form a controlului gestionar asupra modului de gospodrire a bunurilor materiale i valorilor bneti. - Inventarierea de predare - primire a gestiunii, constituie o operaiune obligatorie n cazul nfiinrii unei gestiuni sau schimbrii unui gestionar. - Inventarierea ca operaiune premergtoare ntocmirii bilanului contabil anual al unitii patrimoniale, care are ca scop verificarea concordanei dintre realitatea faptic i datele nregistrate n contabilitate. n desfurarea inventarierii trebuie s se respecte anumite condiii cu caracter de principii, care conduc la creterea eficienei inventarierii, printre care menionm: - stabilirea cu anticipaie a elementelor supuse inventarierii, a limitelor de extindere a acesteia asupra patrimoniului. Acestea se stabilesc, n funcie de specificul activitii, n cadrul unui plan al inventarierii, de ctre conductorul compartimentului financiar contabil, aprobat de conducerea unitii i au la baz obiectivele urmrite prin inventarierea patrimoniului; - comisiile de inventariere trebuie s aib o componen care s asigure buna desfurare a operaiunilor de inventariere. n acest sens, se are n vedere aspectul pregtirii profesionale (economice i tehnice) a membrilor ei cu respectarea, n acelai timp, a principiului incompatibilitii inventarierii de ctre gestionar (el nu face parte din comisie, dar particip efectiv la realizarea ei); - inventarierea trebuie s se efectueze ntr-un timp ct mai scurt n aa fel nct s nu mpiedice desfurarea normal a activitii economice, de producie, de comercializare, etc; - inventarierea s se execute corect, iar n cazul mijloacelor materiale i bneti verificarea s se fac prin constatare direct a acestor elemente. Inventarierea valorilor materiale se face la locul de depozitare i pstrare;

62

pentru evitarea ncercrilor de acoperire a eventualelor lipsuri din gestiune sau de sustragere a plusurilor, trebuie s se respecte caracterul inopinat al acestei operaiuni pstrndu-se secretul asupra datei ei.

8.2 Organizarea i efectuarea inventarierii

Organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant, este standardizat la nivel naional i este reglementat prin acte normative. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului (conductorului unitii), ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Din punct de vedere metodologic, etapele inventarierii sunt aceleai, indiferent de obiectul activitii unitii i de natura elementelor patrimoniale care se inventariaz. Avnd n vedere ordinea i succesiunea de realizare, precum i natura lucrrilor ce se efectueaz, inventarierea patrimoniului presupune urmtoarele etape: 1. pregtirea inventarierii; 2. inventarierea propriu-zis; 3. evaluarea i stabilirea rezultatelor inventarierii; 4. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor definitive ale inventarierii. 1. Pregtirea inventarierii se refer la msuri cu caracter organizatoric i contabil care s asigure desfurarea n bune condiiuni a celorlalte etape care se succed. Mai nti, se constituie comisia de inventariere prin decizie scris, semnat de conductorul unitii patrimoniale i de conductorul compartimentului financiarcontabil. Se efectueaz instructajul membrilor acesteia (asupra modului de organizare i desfurare a inventarierii, tehnicii de lucru sau procedeelor folosite, a modului de completare a listelor de inventariere). Comisia este format din cel puin dou persoane, cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv evaluarea elementelor patrimoniale. Acolo unde este cazul, comisiile sunt coordonate de o comisie central. La lucrrile de inventariere trebuie s participe ntreaga comisie de inventariere. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de persoanele care i-au numit. Nu pot face parte din comisiile de inventariere: gestionarii depozitelor i magazinelor; eful compartimentului supus inventarierii; contabilii care in evidena gestiunilor respective, cu excepia unitilor mici. Tot sub aspect organizatoric, se iau msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiei (comisiilor) de inventariere prin: - stabilirea elementelor patrimoniale care se inventariaz i ordinea n care se efectueaz inventarierea acestora; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariaz: - sortarea, gruparea obiectelor, codificarea acestora, ntocmirea etichetelor de raft, separarea bunurilor deteriorate de cele n stare bun; - asigurarea aparatelor i instrumentelor adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire etc., a mijloacelor necesare identificrii (cataloage, mostre, etc.), precum i a formularelor i rechizitelor necesare;

63

dotarea comisiilor de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; - dotarea gestiunilor (magazine, depozite etc.) cu dou rnduri de ncuietori diferite. Din punct de vedere contabil se iau msuri de nregistrare la zi n evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) organizat la gestiuni, precum i n contabilitatea sintetic i analitic, a tuturor documentelor pn la data la care se face inventarierea, stabilindu-se soldurile n fiele sintetice i analitice ale conturilor respective. 2. Inventarierea propriu-zis se realizeaz la locurile de pstrare sau depozitare. nainte de nceperea operaiunii de inventariere, comisia de inventariere ia o declaraie scris de la gestionar din care s rezulte dac: - gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; - are bunuri n gestiune aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; - are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; - are valori materiale nerecepionate sau care trebuie livrate, pentru care sau ntocmit documentele aferente; - a primit sau eliberat valori materiale fr documente legale; - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; - are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. De asemenea, gestionarul va meniona, n declaraia scris, numrul i data ultimului document de intrare i de ieire a bunurilor n/din gestiune. Declaraia trebuie s conin data cnd se ntocmete i semntura gestionarului, acelei gestiuni care urmeaz s fie inventariat, precum i semnturile membrilor comisiei de inventariere, care atest c a fost dat n prezena acestora. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, potrivit particularitilor bunurilor. Fac excepie de la aceast regul, bunurile aflate n ambalaje originale intacte, care se desfac prin sondaj. Dac se inventariaz materiale sau mrfuri voluminoase, a cror cntrire sau msurare este neraional sau ar provoca pierderi, stocurile faptice ale acestora se stabilesc pe baza anumitor calcule tehnice (exemplu ciment, oel beton, produse de carier i balastier, materiale i produse agricole, etc.). Normele legale n vigoare conin prevederi concrete cu caracter general i specifice pentru inventarierea mijloacelor materiale, produciei neterminate, mrfurilor i ambalajelor n comer, a produciei agricole etc. Bunurile cu grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate, fr a se stnjeni desfacerea imediat a acestora. Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii. Pentru a nu se stnjeni procesul normal de primire sau livrare a bunurilor, operaiunile respective se pot efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele respective "primit sau eliberat n timpul inventarierii". Bunurile degradate, greu vandabile, inutilizabile etc., se trec n liste separate. De asemenea, bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, primite n regim de leasing, n custodie, n consignaie, pentru prelucrare) se nscriu n liste separate, iar o copie

64

a acestor liste, se trimite n termen legal unitilor patrimoniale crora le aparin bunurile respective, pentru confruntare. Toate bunurile inventariate se nscriu n liste de inventariere (varianta simplificat, cod 14-1-2/b), care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestionari i pe categorii de bunuri cu caracteristicile respective. Coninutul informaional al acestui document se prezint n continuare: Unitatea.... ... Gestiunea... ... List de inventariere Data.......................... Nr Cod Nr. Cod sau Inventar crt. denumire crt. denumire faptic Pag...

sau Inventar faptic

Modul de efectuare al inventarierii, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor se menioneaz n listele de inventariere. Stabilirea lipsurilor i plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii se efectueaz n cadrul listei de inventariere centralizatoare (cod 14-312), prin preluarea din listele de inventariere, varianta simplificat, numai a poziiilor cu diferene. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n fiete, casete, dulapuri, etc. ncuiate i sigilate. Listele de inventariere se semneaz, pe fiecare fil, de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate valorile materiale i bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. Trebuie menionat faptul c, n cazul elementelor patrimoniale pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri (imobilizri corporale, elemente de natura stocurilor, titluri de plasament), n listele de inventariere centralizatoare se va nscrie valoarea contabil net a acestora, care se compar cu valoarea lor actual stabilit cu ocazia inventarierii. Inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale se efectueaz prin prezentarea lor n situaii analitice distincte al cror total s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse i care se preiau n centralizatorul listelor de inventariere. 3. Evaluarea i stabilirea rezultatelor inventarierii. Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere centralizatoare se face cu utiliznd aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate. Pentru stabilirea valorii de inventar (denumit valoare actual), n vederea determinrii deprecierilor provizorii, pentru constituirea provizioanelor, evaluarea elementelor patrimoniale se face astfel: - bunurile de natura imobilizrilor, se evalueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actual (n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i de utilitatea lor n cadrul unitii); - stocurile i celelalte bunuri se evalueaz la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit i valoare de inventar;

65

bunurile depreciate, se evalueaz la valoarea de utilitate a fiecrui element, n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei; creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal; creanele i datoriile incerte se evalueaz, de asemenea, la valoarea lor de utilitate, stabilit n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat: creanele i datoriile existente n valut precum i disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de schimb la pieei valutare, comunicat de BNR n ultima zi a exerciiului. titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate, iar titlurile de plasament, la cursul mediu al ultimei luni din an sau la valoarea probabil de negociere, dup caz.

4. Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz prin confruntarea datelor consemnate n listele de inventariere cu cele din evidena contabil sau evidena operativ. Pentru ca cifrele s fie comparabile i diferenele reale, este necesar ca datele inventarierii s fie stabilite la aceeai dat calendaristic. Determinarea rezultatelor inventarierii, respectiv a diferenelor, n plus sau n minus, se face direct pe listele de inventariere. Datele din listele de inventariere servesc la ntocmirea registrului inventar (cod 14-1-2). Rezultatele inventarierii se consemneaz n documentul numit proces verbal de inventariere, n care se nscriu n principal: perioada i gestiunile inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea: plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate, precum i creanele i obligaiile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i concluziile i propunerile referitoare la inventariere. Pentru a stabili caracterul diferenelor, comisia de inventariere analizeaz cauzele care au produs plusurile i minusurile, solicit explicaii n scris de la gestionar i formuleaz, potrivit dispoziiilor legale, propuneri de regularizare a acestora i nregistrare a diferenelor de inventar. nregistrarea rezultatelor definitive ale inventarierii se face n scopul punerii de acord a datelor contabilitii cu realitatea faptic constatat. Lipsurile peste normele stabilite i pierderile cauzate de proasta gestiune se pot imputa celor vinovai la valoarea de nlocuire reprezentat de costul de achiziie, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate a bunului respectiv. nregistrarea n contabilitate a valorii bunurilor imputate, ceea ce nseamn, n primul rnd, crearea creanei fa de persoana vinovat, este urmtoarea:
428 "Alte datorii i creane n legtur cu personalul" = % 758 "Alte venituri din exploatare" 4427 "TVA colectat"

Dac valoarea bunurilor se imput terilor (persoane din afara unitii), n locul contului 428, "Alte datorii i creane n legtur cu personalul" se utilizeaz contul 461 "Debitori diveri". Concomitent cu operaia menionat anterior, se descarc gestiunea cu elementele patrimoniale de natura stocurilor. a. cele provenite din aprovizionri, se nregistreaz dup cum urmeaz: - materia prim constatat lips: 66

601 "Cheltuieli cu materiile prime"

301 "Materii prime"

materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb, etc):

602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" = 302 "Materiale consumabile" 303 "Materiale de natura obiectelo de inventar"

obiecte de inventar n depozit constatate lips:

603 "Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar" =

mrfuri constatate lips:

607 "Cheltuieli privind mrfurile" = 371 "Mrfuri"

b. elementele de natura stocurilor obinute din producie proprie (semifabricate, produse finite):
711 "Venituri din producia stocat" = % 341 "Semifabricate" 345 "Produse finite"

Lipsurile de active circulante materiale care nu se datoreaz vinoviei unei persoane i se ncadreaz n limitele normelor de perisabilitate se nregistreaz numai n conturile de cheltuieli corespunztoare (vezi nregistrrile anterioare de la pct. a i b). Plusurile de bunuri se nregistreaz, n mod diferit, ca intrri n patrimoniu, n funcie de natura acestora, astfel: a. bunuri de natura activelor imobilizate: Conturi grupele 20, 2l, 23 = 475 "Subvenii pentru investiii" . De exemplu, mijloace fixe constatate plus la inventariere:
21x "Imobilizri corporale" = 475 "Subvenii pentru investiii"

b. materii prime, materiale, obiecte de inventar, ambalaje, mrfuri, constatate plus la inventariere:
Conturi din grupele 30, 37, 38 = Conturi grupa 60 "Cheltuieli privind stocurile"

De exemplu, materia prim constatat plus la inventariere:

301 "Materii prime" = 601 "Cheltuieli cu materiile prime"

Bunurile constatate plus la inventariere se mai pot nregistra i prin stornarea operaiei de ieire a acestora din patrimoniu (cu suma nscris n rou). c. semifabricate sau produse finite constatate plus la inventariere:
% 341 "Semifabricate" 345 "Produse finite" = 711 "Venituri din producia stocat"

Dup ce s-au efectuat nregistrrile privind plusurile i minusurile constatate la inventariere, valoarea total a stocurilor din listele de inventariere trebuie s corespund cu soldurile conturilor de elemente de natura stocurilor i cu stocurile

67

cantitative ale elementelor respective din evidena operativ de la depozite (fiele de magazie).

68

Bibliografia pentru examen Cu caracter obligatoriu: 1. ***O.M.F.P. 3055 noiembrie 2009; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; 2. ***O.M.F.P. 1850 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiarcontabile; Cu caracter facultativ: 1. Horomnea Emil, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001; 2. Horomnea Emil, Tabara Neculai, Budugan Dorina, Georgescu Iuliana, Betianu Leontina, Bazele contabilitatii. Concepte, modele i aplicatii, Editura SedcomLibris, Iasi, Iasi, 2007; 3. Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004 4. Moisescu Florentina, Anghel Oana, Culegere de probleme i teste gril - Bazele contabilitii Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005 5. Oprea Clin, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 6. *** Standardele Internaionale de raportare financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005

69