Sunteți pe pagina 1din 182

Conf.univ.dr.

Constantin ROTARU

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Copyright Mustang, 2012 Editura Mustang este recunoscut de Consiliul Naional al Cercetrii tiinifice din nvmntul Superior (CNCSIS). Cod CNCSIS: 327

Constantin ROTARU

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Editura Mustang

Cuprins

Ghid de studiere a cursului ......................................................................................................................... 7 Scopul cursului........................................................................................................................................ 7 Structura cursului ................................................................................................................................... 7 Studiul cursului ....................................................................................................................................... 7 Oportuniti............................................................................................................................................ 8 Alte instrumente pentru studiu.............................................................................................................. 8 UNITATEA DE STUDIU 1 Obiectul contabilitii de gestiune .................................................................... 9 Dualismul sistemului contabil............................................................................................................... 10 UNITATEA DE STUDIU 2 Cheltuielile i costurile ..................................................................................... 15 Delimitarea conceptual a cheltuielilor i costurilor ............................................................................ 17 Determinarea rezultatului n contabilitatea de gestiune ..................................................................... 19 Clasificarea cheltuielilor incluse n costuri............................................................................................ 21 Costul produsului i costul perioadei ................................................................................................... 27 Evoluia de ansamblu a costurilor de producie................................................................................... 29 Remanena costurilor ........................................................................................................................... 31 Costurile medii i costurile marginale .................................................................................................. 31 Tipologia calculaiilor............................................................................................................................ 34 UNITATEA DE STUDIU 3 Organizarea managerial a contabilitii de gestiune ...................................... 38 Evidena contabil de gestiune ............................................................................................................ 38 Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune............................................................ 44 Organizarea tipic a contabilitii de gestiune ..................................................................................... 46 Contabilitatea integrat de gestiune.................................................................................................... 52 Tabloul de colectare i decontare ........................................................................................................ 55 Codificarea multipl ............................................................................................................................. 55 Organizarea contabilitii colectrii costurilor ..................................................................................... 56 Calculaia costurilor efective i decontarea lor .................................................................................... 60 UNITATEA DE STUDIU 4 Bugetul de venituri i cheltuieli......................................................................... 75 Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli...................................................................................... 76 Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetare............................................................................. 78 Generatori de venituri i purttori de cheltuieli................................................................................... 79 Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli...................................................................................... 81 Metode folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor...................................................................... 82 UNITATEA DE STUDIU 5 Procedee generale aplicate n calculaia costurilor ........................................... 91 1. Procedee de calculaie pe purttori de costuri i pe sectoare de cheltuieli..................................... 91 5

2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie........................................................ 92 3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie variabile i fixe ............................................... 95 4. Procedee de calculaie a costurilor pe unitatea de produs .............................................................. 96 UNITATEA DE STUDIU 6 Metode de calculaie utilizate n contabilitatea de gestiune............................. 97 1. Metode bazate pe conceptul costului complet ................................................................................ 97 1.1. Metoda global........................................................................................................................ 100 1.2. Metoda pe faze........................................................................................................................ 111 1.3. Metoda pe comenzi................................................................................................................. 121 1.4. Metoda standard cost ............................................................................................................. 122 1.5. Metoda costurilor normate ..................................................................................................... 154 1.6. Metoda Tarif-Or-Main (T.H.M.).......................................................................................... 156 2. Metode bazate pe conceptul costului parial................................................................................. 159 2.1. Metoda costurilor variabile ..................................................................................................... 160 2.2. Metoda costurilor directe........................................................................................................ 165 2.3. Metoda costurilor specifice ..................................................................................................... 166 UNITATEA DE STUDIU 7 Controlul de gestiune....................................................................................... 167 Definirea i obiectivul controlului de gestiune ................................................................................... 167 Organizarea i exercitarea controlului de gestiune............................................................................ 176 BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................................................... 180

Ghid de studiere a cursului Scopul cursului Acest curs are ca principal obiectiv completarea cunotinelor studenilor privind: specificul i importana contabilitii mamageriale dualismul sistemului contabil; contabilitatea managerial i calculaia costurilor n economia modern. Structura cursului Durata medie de studiere a cursului este de aproximativ 30 de ore. Cursul este structurat n 7 uniti de studiu, iar durata de asimilare a fiecrei uniti este de circa 4 ore. Seciunea I Introducere Seciunea II Cursuri Seciunea III Probe practice Seciunea IV Examen Pentru evaluarea final este necesar parcurgerea tuturor unitilor de studiu i efectuarea exerciiilor practice rezolvate i propuse spre rezolvare. Studiul cursului Este de dorit s asimilai unitile de studiu din manual. Totodat suntei invitai s rspundei la ntrebrile de autoevaluare i s efectuai problemele rezolvate, mpreun cu cel propuse spre rezolvare. Dac ntr-o anumit unitate de studiu se regsesc referine ctre alte resurse i materiale tiprite sau n format electronic, pe Internet, v recomandm s le parcurgei. Fiecare seciune ncepe prin prezentarea cunotinelor, competenelor i abilitilor de care studenii vor dispune dup parcurgerea acesteia. Aceste informaii de nceput au drept scop formarea unei imagini despre ceea ce studenii vor nva pe parcursul seciunii. Pentru testarea parial a cunotinelor asimilate, cursul pune la dispoziie, la sfritul fiecrei seciuni, o serie de ntrebri, teste i exerciii. n cazul n care exist neclariti n ceea ce privete nelegerea conceptelor prezentate, sau dificulti n rezolvarea aplicaiilor propuse spre rezolvare, studenii se vor adresa cadrelor didactice i tutorilor, la curs i la activitile de seminar. Testele gril au o singur variant de rspuns corect.

Examenul final Verificarea final const: ntr-un test gril i din elaborarea i prezentarea n ziua testrii finale a unui proiect. Timpul de studiu individual, recomandat nainte de examenul final, este de circa o sptmn, n care studenii revizuiesc materialele studiate i exerciiile propuse i bibliografia recomandat. Oportuniti Dup ncheierea programului de studii, acest curs v ofer accesul pe piaa forei 1 de munc, n ocupaii din domeniul economic i financiar , de exemplu: Funcionari n activiti economice i financiare; Asisteni de cercetare n domeniul financiar-bancar; Administrator cont; Administrator risc; Agent de burs; Expert economist; Consultant de investiii; Analist financiar; Specialiti n sistemul economico-financiar; Ageni n activitatea financiar i comercial; Inspectori i ageni financiari. Alte instrumente pentru studiu La prezentul curs se adaug suportul electronic pe CD i web site-ul http://www.elearning.ueb.ro Att pe CD, ct i pe site-ul dedicat disciplinei de Piee de capital putei gsi alte aplicaii foarte utile n aprofundarea cunotinelor acumulate din cursul tiprit.

Conform Clasificrii Ocupaiilor din Romnia (COR)

UNITATEA DE STUDIU 1 Obiectul contabilitii de gestiune


Necesitile manageriale impuse de activitatea divers ce se desfoar ntr-o ntreprindere modern, dublate de caracterul variabil i n acelai timp dinamic al pieei concureniale ce determin evenimente decizionale precise care trebuie susinute de msuri anticipate de monitorizare a micrilor patrimoniale (privind evidena acestora, analiza i controlul, precum i eventuale redirecionri interne) nu pot fi ntotdeauna satisfcute de evidena contabil aa cum este ea reglementat n scopuri preponderent fiscale i administrative. Definit ca fiind o contabilitate financiar (sau general), aceasta asigur nregistrarea evenimentelor economice ce determin micri patrimoniale, urmrirea i controlul acestora n vederea stabilirii rezultatelor financiare ale ntreprinderii la finele unei anumite perioade, numit perioad contabil. Aceast perioad este de regul acceptat sau chiar reglementat (cum este i cazul Romniei) ca fiind anul calendaristic. Rolul contabilitii financiare este deci de a oferi, prin rezultatele demersului contabil aplicat, o imagine clar asupra existenei i a modificrilor patrimoniale ce au loc n ntreprindere ntr-o perioad contabil, concretizat n Situaia patrimoniului, ca i a rezultatelor desfurrii activitii n perioada respectiv, concretizate n Contul de profit i pierderi. Aa cum sunt reglementate n majoritatea rilor cu economie de pia, declaraiile financiare ce alctuiesc Bilanul contabil sunt elaborate n vederea satisfacerii unor nevoi exterioare ntreprinderii, n primul rnd ale organismelor fiscale, ori ale terilor interesai (deintorii de aciuni n cazul societilor anonime, partenerii de afaceri, poteniali investitori, etc.). Utilitatea pe plan intern, managerial, a evidenei contabile reglementat prin regulile contabilitii financiare este evident indiscutabil ns nu este ntotdeauna satisfctoare. Aceasta deoarece, n planul conducerii exist o sum de necesiti de eviden i informare pe care regulile contabilitii generale nu le acoper, Aceasta deoarece, pe de o parte, unele din necesitile manageriale de eviden i informare nu sunt incluse n obiectivul contabilitii financiare iar pe de alt parte, ele nu pot avea un caracter general aplicabil tuturor categoriilor de ntreprinderi. Scopul fundamental al unei ntreprinderi comerciale este acela al maximizrii profitului. Acest scop este realizat indirect printr-un management corect al resurselor, al produciei, al vnzrilor i direct printr-un management al veniturilor i n primul rnd al cheltuielilor. Nevoile de eviden i informare ale conducerii unei ntreprinderi n aceast direcie sunt condiionate de elemente particulare obiective (tipul de ntreprindere, mrimea acesteia i obiectul de activitate) i subiective (tipul de management, calitatea conductorilor, obiectivele strategice pe termen scurt, mediu i lung ale ntreprinderii, percepia asupra evoluiei mediului concurenial sau mediului economic n general). n consecin, a fost necesar dezvoltarea unui domeniu al contabilitii care s dezbat i s asigure instrumentele i metodele necesare conducerii ntreprinderii astfel nct s se satisfac nevoile interne ale acesteia de monitorizare a activitii. Acest domeniu este definit ca fiind contabilitatea de gestiune (altfel denumit contabilitate analitic,
9

contabilitate managerial2 sau, impropriu, contabilitatea stocurilor) care are deci ca obiect evidenierea tuturor evenimentelor economice ce privesc colectarea i repartizarea cheltuielilor ntreprinderii pe destinaii stabilite ca fiind tipurile de activiti desfurate n ntreprindere sau pe subdiviziuni ale ntreprinderii (secii, departamente) n scopul determinrii costurilor efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Unitile patrimoniale au obligaia legal s organizeze contabilitatea de gestiune3 n conformitate cu specificul obiectului de activitate, cu volumul activitii i cu structura organizatoric existent. Organizarea formei de inere a contabilitii de gestiune este deci o chestiune de decizie managerial, ce implic selectarea metodelor i instrumentelor proprii acesteia pe baza unor circumstane particulare ale ntreprinderii. Dualismul sistemului contabil. Sistemul contabil romnesc a fost restructurat dup principiile contabilitii admise ca fiind generale n rile cu economie de pia, i reglementat prin Legea contabilitii nr. 82/1991 i prin Regulamentul de aplicare a acesteia emis prin HG 704/1993. Aceste acte normative i revendic originea european, avnd la baz n special sistemul contabil francez precum i standardele europene impuse de standardele internaionale n domeniu, asumate i de rile Uniunii Europene. Actualizarea sistemului contabil romnesc a fost necesar din mai multe puncte de vedere, n primul rnd fiind impus de faptul c vechiul sistem contabil, caracterizat printr-un grad de rigiditate impus de o ideologie caduc, nu acoperea toate caracteristicile i formele de manifestare ale evenimentelor economice ce au impact asupra patrimoniului unei ntreprinderi ntr-o economie concurenial. Lipsa de flexibilitate a vechiului sistem contabil determina astfel rezultate contabile ce nu reflectau cu precizie toate nuanele i particularitile activitii unei uniti patrimoniale. Pe de alt parte, deschiderea Romniei spre economia de pia a impus necesitatea aplicrii unor forme de eviden a micrilor patrimoniale care s duc la obinerea de situaii financiare comparabile n form i coninut cu cele din alte ri, astfel nct s se poat realiza o analiz realist a strii patrimoniale i financiare a unei ntreprinderi n comparaie cu acestea. Reglementrile legale prevd aadar, din punctul de vedere al sistemului contabil, existena i funcionarea a dou subsisteme contabile ce concur la realizarea unei imagini obiective asupra existenei i micrilor patrimoniale dintr-o ntreprindere. Aceste subsisteme ce reprezint n esen dou faete ale evidenei activitii ntreprinderii se manifest i funcioneaz prin dou circuite informaionale: Circuitul contabilitii financiare care asigur nregistrarea existenei i modificrilor patrimoniale n vederea stabilirii rezultatelor financiare; Circuitul contabilitii de gestiune ce asigur nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii n vederea satisfacerii necesitilor manageriale

Din motive ce in mai degrab de etimologie dar i de sorgintea sistemului contabil romnesc, preferm s utilizm denumirea de contabilitate de gestiune, n locul n primul rnd al denumirii de contabilitate managerial dei aceast denumire poate fi considerat mai comprehensiv. 3 Cf. art.1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat.

10

interne al ntreprinderii de determinare a costurilor efective de realizare a produselor, lucrrilor sau serviciilor. Aceast dihotomie a contabilitii constituie una din trsturile fundamentale ale doctrinei contabile moderne, ce trateaz informaiile privind micrile patrimoniale nu numai sub aspectul primar al evidenei sistemice ci i din perspectiva nevoilor manageriale de politic intern privind planificarea i prognozarea profiturilor. Complementaritatea celor dou subsisteme contabile este determinat de faptul c utilizeaz din perspective diferite aceleai informaii iar rezultatele globale sunt similare. Deosebirile dintre subsistemul contabilitii financiare i cel al contabilitii de gestiune rezid din rolul i obiectivele diferite ale acestora dup cum urmeaz: a.

Contabilitatea financiar are ca obiectiv nregistrarea situaiei patrimoniale la nceputul exerciiului contabil, a micrilor din perioada exerciiului i a rezultatelor financiare finale determinate de realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii, n vreme ce contabilitatea de gestiune vizeaz evidena, calculaia, analiza i controlul costurilor i rezultatelor pe fiecare activitate ce consum resurse i genereaz venituri.

b. Contabilitatea financiar are pe de alt parte funcia de asigurare a informaiilor necesare n primul rnd terilor (organismele fiscale, deintori de aciuni sau pri sociale, competitori, parteneri de afaceri) fiind orientat deci spre exterior n timp ce contabilitatea de gestiune asigur necesarul de informaii n plan intern, n funcie de necesitile managerilor ntreprinderii. c.

Contabilitatea financiar este organizat n baza unor reglementri normative obligatorii ce asigur un caracter unitar al valorificrii informaiilor sintetice privind patrimoniul unei ntreprinderi i rezultatele financiare ale acesteia precum i comparabilitatea acestora n legtur cu uniti economice similare iar contabilitatea de gestiune este organizat n funcie de specificul i necesitile de conducere ale fiecrei uniti patrimoniale, rezultatele utilizrii informaiilor asigurate fiind o trstur a calitii managementului ntreprinderii respective.

Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare, msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i controla, n interiorul unui organism i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale.
n mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elementele destinate a facilita luarea deciziilor i ale crei obiective eseniale sunt urmtoarele : cunoaterea costurilor diferitelor funcii asumate de ntreprindere; determinarea bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale;
11

explicarea rezultatelor calculnd costurile produselor (bunurilor sau serviciilor) pentru a le compara cu preurile lor de vnzare; stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri (costurile prestabilite i bugetele); constatarea realizrilor i explicarea abaterilor ce rezult (controlul costurilor i al bugetelor). Aceste obiective pot fi regrupate corespunztor finalitilor contabilitii de gestiune n trei mari categorii: a) Analiza performanelor ntreprinderii Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza formrii rezultatului global pentru a determina contribuia diferitelor activiti sau produse la acest rezultat. Contabilitatea financiar degaj de o manier sintetic rezultatul ntreprinderii, ca diferen ntre venituri i cheltuieli, grupate dup natura lor economic. Totui, informaiile pe care le furnizeaz sunt necesare, dar insuficiente pentru cunoaterea i nelegerea complet a activitii i aceasta din urmtoarele raiuni : trebuie s respecte reguli stricte de evaluare i nregistrare; utilizeaz informaii trecute (istorice); se ndeprteaz deseori de la realitatea economic din raiuni juridice i fiscale; nu sesizeaz realitile dect sub forma monetar, dei numeroase mrimi fizice sunt parametri determinai ai rezultatului. Aceste raiuni nu condamn contabilitatea financiar, dar justific dorina factorilor responsabili de a dispune de un instrument susceptibil de a face lumin asupra condiiilor interne de funcionare a ntreprinderii. Acest instrument este contabilitatea de gestiune. Prin descompunerea, cu ajutorul ei, a rezultatului global pe activiti sau produse, se poate efectua un diagnostic i lua decizii corecte, asigurndu-se deci rspunsurile la ntrebrile pe care orice conductor de unitate le pune: care sunt sectoarele de activitate care funcioneaz de o manier satisfctoare i care sunt responsabile pentru diminuarea rezultatului; care sunt produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului i care sunt cele care l deterioreaz. Reprezentarea cheltuielilor pe destinaii, n contabilitatea de gestiune, permite calculul diferitelor categorii de costuri (pe produse, pe activiti, pe funciuni etc.) asigurndu-se controlul evoluiei costurilor fiecrui produs, activitate etc.; - cunoaterea costurilor produselor stocabile pentru a putea fi reprezentate n bilan (fiind indispensabil, deci, pentru evaluarea stocurilor ); determinarea poziiei ntreprinderii fa de concuren; calculul preurilor de vnzare, stabilirea devizelor datorit cunoaterii costurilor produselor.

12

Contabilitatea de gestiune nu servete numai la calcularea costurilor, ci mai ales, ea trebuie s permit o mai bun stpnire a costurilor, s permit deci, a aciona asupra lor. n consecin, o procedur prin care costurile vor fi alocate produselor de o manier corect nu este util dect dac ea permite, n plus, identificarea motivrii lor i a mijloacelor de a le optimiza sau de a le reduce. Aceste mijloace, ns, nu se gsesc n existena acestor produse, nici n volumul lor, ci n ansamblul de aciuni organizate, de operaiuni concrete a cror coeren i semnificaie permit conceperea, fabricarea, vnzarea, evoluia produselor, rspunznd ateptrilor clienilor. Dac ntreprinderea vrea s stpneasc costurile produselor i s optimizeze oferta lor, ea trebuie s optimizeze aceste aciuni care sunt inima funcionrii oricrei ntreprinderi i care, de fapt, dau natere la cheltuieli, dar n acelai timp sunt i factorii si de performan. O real contabilitate de gestiune se bazeaz pe ideea analizei cuplului costuri-performan care nu trebuie s lase n umbr nici o zon a ntreprinderii . b) Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune Contabilitatea de gestiune vine, n egal msur, s ocupe un rol central n procesul de gestiune al ntreprinderii la nivelul fazei control al acestui proces. Administrarea eficient a unei entiti economice presupune utilizarea ct mai bun a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor vizate, ntre care obiectivul rentabilitii este deseori privilegiat . Pentru atingerea obiectivelor asumate trebuie luate decizii urmrindu-se, n acelai timp, ca punerea lor n oper s dea rezultate scontate; acestea pot fi reprezentate n secvena de mai jos :

OBIECTIVE

DECIZII

ACIUNI

REZULTATE

n practic, rezultatele au ns n permanen tendina de a divaga n raport cu obiectivele, din cauza faptului c ntreprinderea trebuie s nfrunte un mediu , adic un ansamblu de ageni socio-economici care, la rndul lor, i urmresc propriile obiective. Desigur, se ncearc anticiparea deciziilor acestor ageni (deseori, firme concurente) stabilind previziuni traduse prin bugete. Dar este necesar, pentru a stpni situaia, de a implementa un sistem de control capabil s sesizeze abaterile importante ce vor aprea ntre previziuni i realizri, pentru a lua deciziile corective ce se impun. Acest mecanism este unul de reglare prin retroaciune (feed-back) i el presupune n mod concret punerea n oper a unui sistem de control bugetar ce se bazeaz pe urmtoarele proceduri : - stabilirea previziunilor bugetare; - calculul periodic al costurilor i rezultatelor ; - calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri.
13

Datorit unui astfel de sistem se poate asigura stpnirea costurilor i evitarea derapajelor n raport cu bugetele stabilite . Compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilitii de gestiune este acela de a furniza, n cadrul acestui sistem, informaiile necesare controlului bugetar. n aceast optic se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al

controlului de gestiune.
c. Ajutor n luarea deciziilor de gestiune Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile pe care se pot baza studiile i raionamentele ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii. De fiecare dat cnd este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile privitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuat fabricarea direct a unui produs sau, din contr, este mai bun prelucrarea lui n colaborare? trebuie achiziionate i ntreinute camioane pentru livrri sau, din contr, nchiriate? Toate studiile, numite de oportunitate, trec printr-o analiz comparativ costurile. n aceast optic, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizat nct s furnizeze acele informaii cifrate necesare lurii deciziilor. Aceste informaii pot avea n numeroase cazuri o importan strategic. De exemplu, n faza de lansare a unui produs, cnd este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite informaii analitice, de detaliu (totalul cumulat al plilor de publicitate i promoionale, de exemplu) vor fi foarte preioase. De asemenea, n faza de declin (de mbtrnire) cnd este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaterea evoluiei rezultatelor analitice este determinat. n cadrul gestiunii previzionale, un interes cu totul particular trebuie avut n stabilirea preurilor. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile care, confruntate cu alte informaii, de natur comercial, permit luarea deciziilor n stabilirea de devize pentru clieni sau de fixare a preurilor de vnzare. Pentru a rspunde cerinelor impuse de un management modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie s rspund i urmtoarelor obiective : de a fi un ajutor n analiza strategic a firmei (de a reconcilia calculul costurilor cu analiza strategic); de a ine mai mult seama de limbajul i conceptele utilizate de unitile, sectoarele operaionale (de a permite un dialog ntre contabili i cadrele tehnice); de a asigura un cadru temporal de analiz mai diferit; de a pune n eviden procesele (n sensul desfurrii diferitelor activiti) i cutarea unor indicatori de performan mai lizibili, accesibili utilizatorilor.

14

UNITATEA DE STUDIU 2 Cheltuielile i costurile


Dualismul celor dou subsisteme contabile vizeaz n primul rnd organizarea evidenei cheltuielilor ocazionate de realizarea obiectului de activitate al unei ntreprinderi. Sub aspectul contabilitii generale, rezultatele financiare n orice moment sunt sintetizate n contul de profit i pierderi (P) i se determin prin deducerea cheltuielilor (Ch) din venituri (V) sub forma:

P= V - Ch
n scopuri manageriale formula de mai sus poate fi rescris astfel:

V= Ch + P
Veniturile sunt considerate ca fiind intrri brute de active rezultate ale activitii unei ntreprinderi i sunt exprimate n preuri. Aa cum se tie, preul este expresia valoric a valorii unui bun material (corporal produsele sau mrfurile ori necorporal serviciile prestate sau lucrrile executate) i este format din costuri i profit. De asemenea, trebuie reinut faptul c, ntr-o economie de pia, preurile nu sunt stabilite de ctre productorii sau vnztorii de produse ci la intersecia intereselor acestora cu cele ale utilizatorilor de produse, cu alte cuvinte, preurile sunt stabilite pe pia. Nefiind dect n cazuri extrem de rare (i n orice caz de nedorit) la discreia productorilor, se poate considera c veniturile, sunt din aceast perspectiv mai degrab o consecin a influenelor i evoluiilor mediului extern, reprezentnd mai ntotdeauna un termen de comparaie sau o referin decizional n procesul realizrii activitii.

Cheltuielile sunt pe de alt parte definite ca fiind active consumate n procesul realizrii veniturilor, i reprezint n esen expresia valoric a consumurilor de mijloace materiale i bneti efectuate ntr-o anumit perioad n vederea realizrii obiectului de activitate al unei ntreprinderi. Obiectul de activitate al oricrei societi comerciale const n realizarea

15

de produse, lucrri sau servicii, (aici incluznd i serviciile de comercializare a mrfurilor).4 Totalitatea cheltuielilor ocazionate de realizarea obiectului de activitate reprezint costul activitii (C) Din punct de vedere financiar, la ntreprinderile productive, veniturile reprezint echivalentul n preuri al produciei realizate (Q), n acest sens diferena dintre venituri i cheltuieli avnd forma:

Q=C+P
n vederea maximizrii profiturilor, managerii unei ntreprinderi sunt interesai n orice moment s reduc la un nivel minim posibil costurile. Acest deziderat se realizeaz printro compartimentare a costurilor totale, o repartizare a acestora pe purttori de costuri determinai pe sectoare de cheltuieli care pot fi diversele activiti, la ntreprinderile ce includ n obiectiv realizarea unor activiti diverse, sau subdiviziuni organizatorice (secii, ateliere ori faze de fabricaie) sau chiar produsul, serviciul sau lucrarea n sine. ntreprinderea i definete n funcie de interesul managerial urmrit purttorii de costuri care sunt produsele, lucrrile sau serviciile pentru care se efectueaz operaiunile de calculaie. De asemenea, purttorii de cheltuieli sunt, n anumite situaii, subansambluri, semifabricatele sau producia neterminat. Astfel, ntr-o ntreprindere productoare de mobil, purttori de costuri pot fi fiecare tip de scaun, de mas, de dulap, etc. Sectoarele de cheltuieli sunt subdiviziunile organizatorice ale unei ntreprinderi sau, n anumite situaii, fazele de fabricaie a produselor. Astfel, n cadrul unei ntreprinderi productive, sectoarele de cheltuieli pot fi: 1. Seciile de producie Secii de baz Secii auxiliare 2. Ateliere de producie De baz Auxiliare
Subdiviziuni organizatorice ale ntreprinderi structurate n funcie de fazele procesului de producie sau n funcie de tipul de produs fabricat Subdiviziuni organizatorice independente sau subordonate seciilor care au ca obiect realizarea unei anumite faze din procesul tehnologic

De asemenea, exist ntreprinderi ce nu au ca scop maximizarea profiturilor i deci nu aparin sferei comerciale (societile non-profit, entitile economice administrative, sau cele cu caracter social ori cultural cum ar fi colile, spitalele, etc.) dar care efectueaz cheltuieli pentru desfurarea activit0007ii i trebuie s-i asigure ntr-o form sau alta finanarea acestor cheltuieli. Activitatea acestor entiti economice intr de asemenea n obiectul contabilitii de gestiune, iar principiile acesteia se aplic cu siguran.

16

3. Compartimentul de
aprovizionare

Cumuleaz cheltuielile cu aprovizionarea ntreprinderii (implicnd transportul, nmagazinarea i uneori condiionarea materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar, etc.) Cumuleaz cheltuielile ocazionate de vnzarea produselor lucrrilor sau serviciilor (inclusiv transportul, nmagazinarea, condiionarea) Ocazioneaz cheltuielile ce privesc ansamblul ntreprinderii privind organizarea i conducerea celorlalte subdiviziuni organizatorice.

4. Compartimentul de
vnzri

5. Aparatul administrativ i
de conducere

Delimitarea conceptual a cheltuielilor i costurilor Contabilitatea de gestiune i extrage costurile din contabilitatea financiara care determina i analizeaz rezultatul n mod global n funcie de natura cheltuielilor i veniturilor. Cheltuielile i veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt dispersate n contabilitatea de gestiune n funcie de destinaia lor. n acelai timp, prin calcularea costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizeaz contabilitii financiare informaiile necesare pentru evaluarea imobilizrilor, a stocurilor i posturilor de regularizare. Se impune astfel delimitarea raporturilor dintre cele doua domenii ale contabilitii privind analiza i formarea rezultatelor. Una din abordri este cea a gruprii cheltuielilor n cheltuieli incorporabile, cheltuieli nencorporabile i cheltuieli complementare. Cheltuielile incorporabile n costul produsului figureaz att n contabilitatea financiara ct i n cea de gestiune. De regula, cheltuielile de exploatare sunt cheltuieli incorporabile, n schimb cheltuielile financiare sunt parial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt n cea mai mare parte independente de activitatea curenta, sunt considerate cheltuieli nencorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de producie sunt expediate n categoria cheltuielilor nencorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creane clieni, pierderile din creane anulate etc. Cheltuielile nencorporabile n costuri, nu formeaz obiectul nregistrrii i analizei n contabilitatea de gestiune. Costurile adugate sau complementare reprezint o structura utilizata pentru a delimita cheltuielile nregistrate n contabilitatea de gestiune, fr a se regsi n contabilitatea financiara. De exemplu, salariul ntreprinztorului individual, dobnzile calculate pentru capitalul mediu imobilizat, amortizarea suplimentara calculata pentru depirea numrului de ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe n procesul de producie etc. Prezenta celor trei categorii de costuri impune urmtoarea articulare ntre rezultatul din contabilitatea financiara i cel din contabilitatea de gestiune.
17

Rezultatul din contabilitatea financiar

Minus: Cheltuieli nencorporabile Plus: Costurile complementare


Egal: Rezultatul din contabilitatea de gestiune Dac adugm elementele de venit care nu reprezint rezultatul realizrii produselor (venituri financiare, venituri excepionale i alte venituri care nu sunt legate de activitate), relaia de mai sus trebuie formulata astfel: Rezultatul din contabilitatea financiar Minus: Cheltuieli nencorporabile Plus: Costurile complementare Minus: Venituri nealocate activiti Egal: Rezultatul din contabilitatea de gestiune

Pentru productorii de mrfuri sau servicii, modelul de calcul al rezultatului analitic se poate prezenta sub forma simplificat astfel: Preul de vnzare al produselor sau serviciilor vndute

Minus Costul de producie al produselor vndute, din care:


Costuri directe de producie Costuri indirecte de producie Minus Costul generale ale ntreprinderii din care: Costurile de vnzare Costurile generale de administraie Costurile financiare incluse n costul produsului (dobnzi, etc.) Egal: Rezultatul (profit sau pierdere) pe produs sau servicii Pentru comerciani, rezultatul activitilor de vnzare a mrfurilor se calculeaz pe baza relaiei: Venituri din vnzri Minus: Reduceri comerciale acordate Minus: Returnri de mrfuri Egal: Cifra de afaceri Minus: Costul bunurilor vndute, din care: Costul de cumprare al stocului de la nceputul perioadei Plus: Costul stocurilor cumprate Minus: Costul de cumprare al stocurilor de la nceputul perioadei (cheltuieli privind achiziiile) Egal: Costul bunurilor disponibile pentru vnzare Egal: Marja bruta comerciala (profit brut din vnzri) Minus: Costuri de vnzare, din care:
18

Costurile cu transportul Plus: Costurile de ambalarea Plus: Salarii Plus: Costurile cu asigurrile i protecia sociala Plus: Costurile cu publicitatea i reclama comerciala Plus: Costurile cu posta, telegraful, telefonul i telexul Plus: Comisioanele pentru operaiile de vnzare Plus: Alte costuri de desfacere Minus: Costuri generale de administraie, din care Remuneraia personalului general de administraie Plus: Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraie Plus: Energie, combustibil i alte consumuri similare Plus: Costuri administrativ gospodreti Plus: Alte costuri generale de administraie Egal: Profit sau pierdere din exploatare Determinarea rezultatului n contabilitatea de gestiune Contabilitatea de gestiune este focalizat pe determinarea costurilor i rezultatelor analitice. Relaiile de calcul proprii sunt de forma: Rezultatul total ( R )

R=A-C
n care: A - cifra de afaceri determinat astfel:

A = qipi,

i = 1, , n

unde: qi - cantitatea din produsul i vndut; pi - preul de vnzare al produsului i. Castfel: costul total al produselor i serviciilor incluse n cifra de afaceri determinat

C = qici i = 1,, n unde: ci - costul produsului i, care poate fi complet, parial sau variabil n msura n care costul produsului nu este un cost complet, relaia de calcul al rezultatului n contabilitatea de gestiune devine:
19

Rezultatul sub forma de marja bruta Rb = qi (pi ci)

Rezultatul sub forma de profit sau pierdere Rp = qi (pi ci) - Cp n care: Cp - costul perioadei

Pornind de la relaia privind marja brut, se poate aprecia c activitatea este rentabil dac se verifica relaia: qi (pi ci) > Cp Contabilitatea intern asigur i controlul de gestiune, relaia folosit n acest sens fiind de forma:

Rp Rp = (qi qi) (ci ci) (Cp Cp) n alt viziune, cheltuielile cuprinse n costuri sunt cele determinate de utilizarea n cadrul procesului de realizare a obiectului de activitate al ntreprinderii a factorilor de producie i constau n consumuri de active: fora de munc i capitalul.

Fora de munc reprezint aportul factorului uman la realizarea obiectului de


activitate. Consumul de for de munc se concretizeaz n realizarea de cheltuieli cu salariile i elementele conexe acestora, potrivit normativelor legale (contribuia unitii la asigurrile sociale, la fondurile de omaj, sntate, etc.)

Capitalul care reprezint elementele de activ ce se consum n procesul realizrii


obiectului de activitate i este format din mijloacele materiale i bneti implicate n acest proces. Din punctul de vedere al participrii la realizarea produselor, lucrrilor sau serviciilor, capitalul se structureaz n: -

capital circulant ce include elementele de activ ce particip la realizarea


produsului, serviciului sau lucrrii i se consum integral, valoarea lor fiind inclus n totalitate n valoarea rezultatelor obinute (materii prime, materiale, energie)

capital fix ce include elementele de activ care particip la realizarea produsului,


serviciului sau lucrrii i se consum parial sub forma uzurii (fiind vorba aici de
20

mijloacele fixe corporale i necorporale, obiectele de inventar, terenurile cu valoare economic). Repartizarea pe diverse elemente purttoare de costuri a cheltuielilor reprezint obiectul calculaiei costurilor. Astfel, calculaia costurilor const n totalitatea metodelor, procedeelor i tehnicilor utilizate de contabilitatea de gestiune pentru determinarea cheltuielilor ce revin pe purttori de costuri, n scopul determinrii aportului real al acestora la realizarea produselor, lucrrilor sau serviciilor i concretizate n obinerea de profituri. Obiectivele manageriale urmrite prin aplicarea metodelor de calculaie se sintetizeaz dup cum urmeaz: determinarea cheltuielilor totale efectuate de entitatea economic pentru realizarea obiectului de activitate; determinarea aportului fiecrui factor avut n vedere n realizarea acestuia; evaluarea dinamicii costurilor i a elementelor ce au influenat evoluia acestora, implicit determinarea cilor de reducere a costurilor; planificarea costurilor pe diverse perioade i asigurarea unei comparabiliti a costurilor realizate cu cele normate prin plan; previzionarea costurilor optime prin metode economico-matematice. Clasificarea cheltuielilor incluse n costuri Aa cum s-a artat, costul este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de realizarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu ori totalitatea cheltuielilor efectuate n cadrul sectoarelor de cheltuieli. Costul total al produciei este format din suma cheltuielilor structurate n costuri pariale n funcie de criteriile de calculaie specifice. Contabilitatea analitic a cheltuielilor organizat n scopurile calculaiei costurilor presupune gruparea cheltuielilor dup cum urmeaz: 1) Dup natura cheltuielilor, acestea sunt organizate astfel: a) Cheltuieli de exploatare formate din: cheltuieli cu consumurile de materii prime, i materiale consumabile, cheltuieli cu obiectele de inventar, cheltuieli cu energia i apa, cheltuieli cu mrfurile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri (cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile, redevene, chirii sau leasing, comisioane pltite terilor, reclam i publicitate, deplasri, cheltuieli cu pota i telecomunicaiile, cheltuieli cu serviciile bancare, etc.); cheltuieli cu impozitele i taxele (impozite pe cldiri sau terenuri, taxe asupra mijloacelor de transport, taxe de timbru, alte impozite i taxe); cheltuieli cu personalul cum ar fi salariile i alte drepturi de personal datorate, contribuia la asigurrile sociale, contribuiile unitii la fondul de omaj, etc. b) Cheltuielile financiare formate din:
21

dobnzile curente aferente creditelor bancare; scontrile acordate clienilor; pierderi legate de participaii; pierderi legate de participarea pe piaa titlurilor; diferenele nefavorabile de curs valutar incluse n cheltuieli. c) Cheltuieli extraordinare ce includ: cheltuieli extraordinare privind operaiile de gestiune, nerecunoscute de contabilitatea financiara sub aceast structur dar importante pentru contabilitatea de gestiune (amenzi i penaliti, lipsuri la inventar, donaii i subvenii acordate de ntreprindere, pierderi din diveri debitori, etc.); alte cheltuieli excepionale cum ar fi valoarea contabil a imobilizrilor cedate, pierderi din cauze naturale, etc. d) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele ce includ: amortizarea imobilizrilor necorporale; amortizarea imobilizrilor necorporale; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea creanelor la diveri debitori i a creanelor la clieni; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament din portofoliu. e) Cheltuieli cu impozitul pe profit, calculat potrivit normelor legale n funcie de tipul de ntreprindere. 2) n funcie de locul de efectuare a cheltuielilor, se definesc urmtoarele: a) Cheltuielile activitii de baz; b) Cheltuielile activitilor auxiliare; c) Cheltuielile de desfacere 3) n funcie de tehnologia produciei se determin: a) cheltuieli tehnologice reprezentnd cheltuielile ocazionate de realizarea operaiilor implicate de tehnologia de producie (consumurile de materii prime, materiale i combustibili, salariile muncitorilor direct productivi etc.) b) cheltuieli de regie reprezentnd cheltuielile ce nu au legtur direct cu desfurarea proceselor tehnologice (cheltuielile administrative, de organizare i conducere ,cheltuieli gospodreti, cheltuieli cu ntreinerea cldirilor, salariile personalului administrativ i de conducere). 4) n funcie de modul de repartizare a cheltuielilor n costuri acestea sunt structurate n: a) cheltuieli directe care cuprind acele consumuri de elemente de activ ce se pot determina direct pe purttorul de costuri (produsul, lucrarea sau serviciul) i care includ cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, precum i salariile muncitorilor direct productivi; aceast categorie de cheltuieli variaz n volum n
22

funcie de variaia volumului produciei; b) cheltuieli indirecte ce prind cheltuielile ce nu pot fi repartizate direct pe produs n momentul efecturii lor, deoarece sunt ocazionate de regul de realizarea concomitent a mai multor produse, lucrri sau servicii. Aceast categorie de cheltuieli se structureaz n funcie de legtura lor cu producia n: cheltuieli indirecte de producie, ce se efectueaz n cadrul seciilor de producie i cuprind cheltuieli cu energia i combustibilii, cheltuieli cu ntreinerea i repararea utilajelor, cheltuieli cu amortizrile, cheltuieli cu ntreinerea seciilor, etc. cheltuieli de administraie care cuprind cheltuielile realizate la nivelul structurii administrative i de conducere; cheltuieli de desfacere ce includ acele cheltuieli efectuate n procesul de vnzare a produselor, lucrrilor sau serviciilor. 5) n raport cu volumul fizic al produciei, cheltuielile pot fi: a) cheltuieli fixe sau constante care nu sunt influenate de volumul produciei cum ar fi cheltuielile cu ntreinerea cldirilor, chiriile, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului administrativ i de conducere, salariile personalului direct productiv remunerat n regie, o parte din cheltuielile gospodreti, etc. Anumite categorii de cheltuieli care nu sunt influenate de volumul produciei se disting cheltuieli ce rmn fixe pe toat perioada luat n consideraie (cheltuielile cu salariile n regie, cheltuielile cu chiriile, amortizrile) sau variaz n timp, independent de volumul produciei sau prin influena indirect a volumului produciei (cheltuielile administrativ-gospodreti, cheltuielile cu terii ce includ energia electric i combustibilii consumai n scopuri neproductive, apa, salubritatea). b) cheltuieli variabile care sunt direct determinate de volumul produciei, incluznd aici cheltuielile cu materiile prime i materialele productive, cheltuielile cu energia electric i combustibilii tehnologici, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi pltii n funcie de volumul produciei. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs se determin direct prin raportarea cuantumului acestora la volumul produciei. Aceste cheltuieli nu variaz ns ntotdeauna direct proporional cu volumul produciei. Exist astfel cheltuieli ce variaz progresiv (n sensul c volumul lor crete ntr-un ritm superior fa de creterea volumului produciei), n vreme ce altele variaz degresiv, ntr-un ritm mai redus fa de ritmul de cretere a produciei sau variaz sinusoidal, n sensul c, n funcie de volumul produciei, ritmul acestor cheltuieli crete sau scade n limita anumitor niveluri. Determinarea nivelurilor i variaiei acestor cheltuieli implic reinerea pragului de profitabilitate n ceea ce privete realizarea unui anumit volum al produciei. Astfel, se calculeaz indicele de variabilitate a cheltuielilor fa de volumul produciei, element esenial n calculul eficienei economice a ntreprinderii. Acest indice se determin prin raportul variaiei fiecrei categorii de cheltuial la variaia volumului produciei de la o perioad la alta:

23

Unde: Ch0 Ch1 Q0 Q1 = Cheltuielile variabile n perioada precedent = Cheltuielile variabile n perioada curent = Volumul produciei n perioada precedent = Volumul produciei variabile n perioada curent

n raport cu cerinele manageriale de calculaie a costurilor i analiz a cheltuielilor se delimiteaz: c) Cheltuieli pe elemente primare bazate pe coninutul economic al cheltuielilor i pe raportul acestora cu celelalte categorii de active. Gruparea pe elemente primare respect organizarea cheltuielilor n cadrul clasei 6 din Planul de conturi ce reglementeaz funcionarea contabilitii financiare i prezint o semnificaie redus pentru obiectul contabilitii de gestiune. d) Cheltuielile pe articole de calculaie ce reprezint forma de structurare a cheltuielilor ce rspunde necesitilor calculaiei costurilor i const n delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte i determinarea diferitelor categorii de costuri: cheltuieli directe: materii prime i materiale; salarii directe (muncitori direct productivi) i cheltuielile aferente acestora; cheltuieli indirecte: cheltuieli indirecte de produie; cheltuieli generale de administraie; cheltuieli cu vnzarea (de desfacere). Cheltuielile directe mpreun cu cele indirecte de producie formeaz costul de producie; Costul de producie mpreun cu cheltuielile de administraie i cele de vnzare alctuiesc costul complet al produsului, lucrrii sau serviciului. Articolele de calculaie reprezint un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeai destinaie economic sau funcie n gestiunea intern a ntreprinderii. n mod corespunztor, se delimiteaz articole de calculaie privind funciile de producie, de administraie, comercial, financiar i de cercetare - dezvoltare ale ntreprinderii. La nivelul activitii pe o anumit perioad se determin costul total al produciei de bunuri, lucrri sau servicii. Costul total structurat pe articole de calculaie este egal cu volumul total al cheltuielilor organizate pe elemente primare. Eventualele diferene justificate se datoreaz faptului c prin reglementri legale, nu se includ pe costuri anumite categorii de cheltuieli (acestea fiind de regul nedeductibile n calculul profitului brut impozabil.).
24

Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice, poate fi reinut urmtoarea nomenclatur de referin privind articolele de calculatie: costul produciei n curs de execuie (producia neterminata la nceputul perioadei i la sfritul perioadei, dup caz); cheltuieli nregistrate n avans (cota de cheltuieli preluate la nceputul perioadei, respectiv cheltuielile nregistrate n avans transferate la sfritul perioadei - recunoscute ca active); cheltuieli directe de producie: materii prime i materiale directe salarii directe cheltuieli directe privind asigurrile i protecia sociala cheltuieli specifice de fabricaie cheltuieli indirecte de producie: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului cheltuieli generale ale seciei cheltuieli financiare cheltuieli cu dobnzile cheltuieli complementare (accesorii) dobnzilor cheltuieli generale de administraie cheltuieli de desfacere cheltuieli de cercetare i dezvoltare La articolele de calculatie materii prime i materiale directe se cuprind consumurile de materii prime i materiale care intra n structura produselor, constituind substana acestora sau componeni auxiliari (lacuri, colorani, chimicale i altele similare). De asemenea, se mai cuprind diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor (armaturi, rulmeni, piese de legtur) sau cele destinate sa asigure desfurarea procesului tehnologic fr a se regsi n substana produselor (explozive, lemne de mina, materiale refractare etc.). Articolul de calculatie salarii directe cuprinde salariile muncitorilor direct productivi n acord sau regie calculate pentru munca prestata n producie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrri, servicii etc. (retribuiile tarifare, sporuri pentru condiii deosebite de munca etc.). Salariile sunt indirecte n cazul n care se pltesc pentru munca prestata n producie care nu poate fi identificata pe repere, produse, lucrri i servicii etc. (premiile, sporurile de reclame i orice alte sume pltite legal pentru munca prestata). Aceste salarii, inclusiv indemnizaiile pentru concediul de odihna, se includ n articolul de calculatie cheltuieli generale ale seciei. Toate cheltuielile privind contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, contribuia la fondul de omaj i alte cheltuieli privind asigurrile i protecia sociala a cror baza de
25

calcul o reprezint salariile directe sunt delimitate prin articolul de calculatie cheltuieli directe privind asigurrile i protecia sociala. Prin articolul de calculatie cheltuieli specifice de fabricaie sunt divulgate condiiile particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt: uzura sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie speciala; cheltuieli cu activitatea de service n industria construciilor de maini; reparaii capitale, amortizri specifice, cheltuieli pentru pregtiri miniere i decopertri n industria energetica, siderurgica i extractiva; combustibil tehnologic i energie tehnologica n industria de energie electrica, chimica i siderurgica; utilaje de construcii n industria de construcii - montaj care cuprinde toate cheltuielile efectuate cu ntreinerea i funcionarea utilajului, amortizarea i chiriile privind utilajele i alte cheltuieli; alte articole de calculatie specifice ramurilor de activitate. Coninutul articolelor de calculaie privind cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere este redat prin schemele de mai jos: F = Cheltuieli fixe V = Cheltuieli variabile CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCIE Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului Reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei Amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei Uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie speciala Energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice Alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajului Cheltuieli generale ale seciei Salarii regie secie Contribuia la asigurri sociale i contribuia la fondul de omaj, pentru personalul seciei Amortizarea i chiria privind mijloacele fixe ale seciei (altele dect utilajele i mijloacele de transport) Reparaii la mijloacele fixe ale seciei, altele dect utilajele i mijloacele de transport Energie, combustibil i alte consumuri similare Cheltuieli administrativ gospodreti Cheltuieli neeficiente Alte cheltuieli generale ale seciei Cheltuieli generale de administraie Salarii personalului general de administraie Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraie Reparaii la mijloacele fixe de interes general de administraie Energie, combustibil i alte consumuri similare V V V V V V F F F F F F F F F F F F F
26

Cheltuieli administrativ - gospodreti Cheltuieli neeficiente Alte cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de vnzare Cheltuieli de vnzare (intern) o Cheltuieli de transport i manipulare o Cheltuieli de ambalare o Cheltuieli de publicitate i reclama comerciala o Alte cheltuieli de desfacere Cheltuieli de circulaie a produselor la export o Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare i vmuire o Alte cheltuieli de circulaie la export Costul produsului i costul perioadei

F F V V V V V V V V

Discutate n raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se difereniaz n costul produsului i costul perioadei. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate i decontate unui obiect de calculatie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceasta cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciii. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care au fost angajate fr a se cuta o legtur cu produsul obinut i vndut. n principiu, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale sunt costuri ale perioadei i n consecina nu se includ n costul produselor, reflectndu-se direct n rezultatul exerciiului care le-a angajat. n raport de construcia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente i costuri neeficiente. Costurile eficiente sunt cheltuieli care n calitatea lor de efort consumat dau valoare unui produs i n consecina formeaz costul produsului. Costurile neeficiente reprezint cheltuieli - pierderi determinate de eecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitii consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Dei apriori au fost considerate costuri de producie, ulterior devin costuri ale perioadei fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referin. Se precizeaz ca prin mrimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproporie ntre costul calculat i valoarea bunului obinut. Problema costului subactivitii vizeaz delimitarea i evaluarea cheltuielilor generate de producia inferioara capacitii normale. El se determina pe baza relaiei:

27

Literatura de specialitate, ndeosebi cea franceza, consemneaz i o mprire a costurilor prin prisma procesului decizional n costuri pertinente i costuri indiferente. Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite n alternative de decizii i asupra crora se poate aciona n raport cu un plan reinut de conducere. Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra crora nu se mai poate aciona pentru susinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate ntr-o activitate desfurata consumatoare de resurse. Totui, distincia dintre cele doua costuri nu trebuie absolutizata, o informaie este relevant att prin valoarea sa predictiv ct i prin cea istoric. Costurile indiferente pot fi utile deciziei n msura n care, confruntate cu previziunile efectuate n trecut, sa studieze eventualele decizii de luat. n ansamblul lor cheltuielile fixe se modific n mrime absolut dac are loc extinderea respectiv restngerea capacitii de producie a ntreprinderii. Extinderea are loc pe calea investiiilor iar diminuarea prin scoaterea din funciune a unor maini, utilaje, linii tehnologice, desfiinarea unor ateliere. n acest caz, capacitatea de producie S nregistreaz salturi ascendente cnd are loc extinderea; descendente cnd are loc micorarea ei. Prin urmare i cheltuielile fixe vor evolua i ele n salturi. Grafic, aceste cheltuieli fixe n lanuri se prezint astfel:

28

Pe baza acestor grafice se pot face urmtoarele observaii: caracteristic pentru economia modern este tendina permanent de cretere a cheltuielilor fixe ca rezultat al progresului tehnic, al mecanizrii i automatizrii proceselor de producie; acest fenomen transform unele cheltuieli din variabile n fixe. Studiind comportamentul cheltuielilor n raport de evoluia volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, constatm c acestea au implicaii deosebite din punct de vedere economic i metodologic. Din punct de vedere economic cheltuielile fixe, prin mrimea lor total solicit ntreprinderea la o exploatare ct se poate de complex a mainilor i utilajelor, inclusiv a suprafeelor de producie. Numai o exploatare optim a capacitilor de producie are ca efect repartizarea unor cote de cheltuieli fixe convenabil pe unitatea de produs i imprim cheltuielilor variabile caracter proporional. Orice ntreprindere se caracterizeaz printr-un anumit raport ntre cheltuielile fixe i cele totale, cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de grad de rigiditate. Raportul ntre cheltuielile fixe i cele variabile, pe de o parte, precum i cel dintre cheltuielile fixe i cele totale se are n vedere n fundamentarea deciziilor privind capacitatea de producie a noilor maini, utilaje, linii tehnologice. Gruparea cheltuielilor de producie n variabile i fixe are importan i n procesul decizional. Din punct de vedere metodologic, clasificarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe prezint importan ntruct st la baza unor metode de calculaie despre care se face vorbire mai trziu: metoda direct costing; metoda standard cost; metoda tarif-or-main. Din punct de vedere metodologic aceast clasificare rspunde cerinelor de analiz factorial, postoperativ privind depirea cheltuielilor bugetate din buget ca urmare a depirii programului de producie. Evoluia de ansamblu a costurilor de producie n cadrul dinamicilor ntreprinderilor, procesul de producie apare ca un tot unitar rezultnd diverse feluri de cheltuieli pe care le ocazioneaz evoluia n raport de indicele lor de variabilitate, att individual ct i pe ansamblu. Diferitele lor tendine se anuleaz reciproc, se completeaz sau se compenseaz. Cauza evoluiei costurilor ca mrime valoric de sintez are la baz evoluia componentelor lor individuale. Sensul acestei evoluii ntrunete ns i particularitile unei mrimi cantitative noi. Din acest punct de vedere se constat deosebiri ntre modul cum evolueaz costurile cnd producia crete i costul unitar, fa de modul cum evolueaz n condiiile scderii produciei. Pentru conducerea unitii, studierea comportamentelor costurilor n aceast situaie prezint o deosebit importan.

Astfel, urmrind direcia micrii costului n raport de evoluia crescnd a volumului produciei, respectiv cu creterea gradului de utilizare a capacitii de producie, se demonstreaz o tendin de reglare care poate s urmeze tendine ca: - degresiv;
29

proporional; progresiv.

La un grad de utilizare a capacitii de producie egal cu zero (0), totalul costurilor este egal cu cheltuielile fixe, ntruct n perioada de inactivitate, nu intervin cheltuieli legate de producie. Deoarece cheltuielile fixe se recupereaz numai pe seama produciei fabricate i vndute, nseamn c perioadele de timp n care nu se utilizeaz capacitile de producie trebuie eliminate deoarece aceste perioade genereaz costuri fixe. O dat cu nceperea fabricaiei, la cheltuielile fixe se adaug cheltuielile variabile proporionale i degresive. Cheltuielile variabile proporionale cresc n aceeai msur cu volumul produciei. Cheltuielile fixe rmn constante, iar cheltuielile variabile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul produciei. Costul total al produciei crete n mod absolut, ntr-o msur mai mic dect volumul produciei. Costurile unitare se diminueaz n mod absolut, ntruct cheltuielile fixe sunt suportate de o cantitate fizic mai mare. Cheltuielile variabile degresive se reduc relativ, iar cheltuielile variabile proporionale rmn constante. nsumnd cheltuielile fixe unitare cu cheltuielile degresive unitare i cheltuielile variabile proporionale, rezultnd ntotdeauna costul unitar degresiv (n descretere). Costul total i costul unitar sunt degresive numai pn cnd ntreprinderea atinge capacitatea optim de exploatare. Aceasta este cunoscut sub denumirea de zona de degresie a produciei i respectiv a costurilor. Creterea n continuare a gradului de utilizare a capacitii de producie i respectiv a volumului fizic al produciei determin o inversare n desfurarea costurilor. Evoluia degresiv trece treptat ntr-o evoluie proporional. Totalul costurilor se majoreaz acum n aceeai msur cu producia ntruct efectul cheltuielilor fixe i a cheltuielilor variabile degresive asupra evoluiei costurilor este anulat de unele cheltuieli care devin deja progresive. n zona de proporionalitate creterea costurilor este egal cu creterea produciei. n schimb, costul unitar rmne constant, atingnd nivelul su minim. n aceast zon de proporionalitate are loc exploatarea optim a capacitii de producie, pentru care efortul conducerii trebuie concentrat pentru meninerea ntreprinderii n aceast zon. Suprasolicitarea capacitii de producie determin o evoluie progresiv a costurilor totale. Costurile cresc mai mult dect volumul fizic al produciei. Dei pe unitatea de produs, cota de cheltuieli fixe este mai mic dect n zona de proporionalitate i respectiv de regresie, efectul progresiei celorlalte cheltuieli este att de puternic nct anihileaz total reducerea respectiv i determin comportarea progresiv a costului unitar. Aceasta este zona de progresie a costului. n condiiile unei realizri cresctoare a produciei, ntreprinderea poate s ias din aceast zon prin extinderea succesiv a capacitii de
30

producie i valorii acesteia i adaptarea la necesar, fapt ce duce la meninerea costului n zona de proporionalitate. Atingerea i mbuntirea parametrilor proiectai pentru noua capacitate comport obiectiv o anumit perioad de timp, a crei durat depinde de msurile organizatorice. Remanena costurilor Prin remanena costurilor se nelege fenomenul patrimonial potrivit cruia la o evoluie descresctoare a volumului produciei, costurile rmn ntotdeauna n urm n descreterea lor, evolund pe o alt curb dect aceea pe care au avut-o ele la majorarea volumului produciei. Aceasta este legat de evoluia descresctoare a volumului produciei n urma modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie. Acest fenomen are importan deosebit ntruct dac o ntreprindere n care funcioneaz o anumit capacitate de producie i reduce volumul produciei, costurile privind producia n scdere se vor situa la un nivel superior acesteia, care corespund fabricrii unei cantiti identice n condiiile unei evoluii n cretere. Remanena costurilor se explic n general prin comportamentul cheltuielilor fixe i a celor degresive fa de evoluia volumului fizic al produciei. Ansamblul cheltuielilor fixe legate de o anumit capacitate scoate n eviden indicele de variabilitate egal cu zero dac gradul de ocupare al capacitii i respectiv volumul fizic al produciei scad. O capacitate de producie se poate extinde relativ uor, dar nu se poate restrnge dup extindere dect cu dificultate. Cheltuielile degresive care sunt atribuite n general compoziiei forei de munc, manifest i ele fenomenul de remanen deoarece aceste fore reprezint un element component, uneori chiar determinant al capacitii de producie, iar costurile pe care le provoac se comport pn la un punct similar cu cheltuielile fixe. La scderea volumului produciei fizice, forele de munc se acomodeaz cu gradul utilizrii capacitii de producie i cu modificarea acestuia crendu-se o comportare tipic, recunoscut chiar n condiiile meninerii nivelului de salarizare, apar costuri remanente. n cazul cheltuielilor variabile proporionale nu se poate demonstra, de regul, fenomenul remanenei. Cauzele remanenei costurilor trebuiesc cutate i n comportamentele politico-sociale ale ornduirii economice, n legislaia n vigoare, n rutina de comportament privind intervenia mai mult sau mai puin prompt pentru eliminarea din producie a unor stri necorespunztoare. Costurile care stau la baza deciziilor legate de capacitatea fenomenului de producie, fenomenul remanenei lor trebuie luate n considerare la creterea acestora i la crearea de noi capaciti. Costurile medii i costurile marginale n gndirea i calculaia costurilor, doctrina economic a fundamentat dou concepte:
31

conceptul costurilor medii; conceptul costurilor marginale. Cunoaterea coninutului i a raportului dintre aceste dou concepte au o deosebit importan. Conceptul costurilor medii, n decursul istoriei, att gndirea c i n calculaia costurilor, a predominat conceptul costurilor totale! La baza gndirii a stat ideea potrivit creia cheltuielile care intr n componena lor sunt efectuate ntr-un scop unic producia deci, costul ei trebuie s ia n considerare toate cheltuielile ocazionate de procesul de fabricaie i desfacere i recuperate integral din preul de vnzare al produciei sau din tarifele prestaiilor, serviciilor, deci n raport de obiectul de activitate. Costul mediu unitar are la baz conceptul conform cruia pentru fabricaia i desfacerea fiecrei uniti de produs se efectueaz n medie aceleai cheltuieli i deci, el trebuie calculat n principal raportnd totalul cheltuielilor de producie la cantitatea de produse fabricate sau prestaii executate. Prin urmare, costurile totale i costurile medii sunt legate de ntreaga producie fabricat. Conceptual, ele i pstreaz permanent importana, ntruct orice ntreprindere trebuie s-i recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci n perspectiva ntregii sale activiti.

Conceptul costurilor marginale


n tiina economic, noiunea de costuri marginale a aprut cu semnificaia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantiti de mrfuri, cu randamentul cel mai sczut al forelor de producie, adic al forei de munc i utilajelor. Fenomenul economic al costurilor marginale a fcut obiectul unor cercetri distincte, cu peste dou secole n urm, pentru materiile prime provenite din agricultur i pentru produsele agricole vegetale de baz. Nevoile societii de consum n continu cretere, au determinat n mod constant punerea n exploatare i a unor terenuri agricole mai puin fertile, respectiv a unor zcminte mai greu accesibile sau mai srace n substane utile, ceea ce a avut ca rezultat creterea eforturilor de producie i deci a costurilor. Pentru aceasta, costurilor respective li s-a atribuit un sens maximal, aprnd ca rezultat al interferrii condiiilor naturale de producie a anumitor produse, cu aciunea legii valorii i a categoriilor legate de aceasta. Dominaia absolut a cererii asupra ofertei i ntreptrunderea ei cu variaia consumului de munc pe unitatea de produs n ramurile menionate, fac din costurile marginale baza formrii preurilor de vnzare. O astfel de interpretare a noiunii de cost marginal caracter exclusiv atta vreme ct nu se fcuse diferenierea ntre cheltuieli variabile i fixe, iar acestea din urm nu fuseser puse n legtur cu capacitatea de producie sau desfacere a ntreprinderii. O dat cu evoluia i diversificarea proceselor productive i apariia abordrii teoretice privind scoaterea n eviden a comportamentului costurilor fa de volumul fizic al produciei, teoria i calculul costurilor marginale s-au extins la ntreaga industrie i s-a aplicat i n interiorul ntreprinderii. Deoarece cheltuielile fixe depind pe total de capacitatea de producie, iar cota lor pe unitatea de produs se reduce pe msur ce gradul de utilizare a capacitii de producie tinde ctre optim, problema cheie a
32

industriei moderne este folosirea ca atare a capacitii respective. n aceast viziune, la un volum de producie fabricat, atunci cnd mprejurrile impun, se poate aduga sau scdea o anumit cantitate sau lot de produse. Creterea sau scderea volumului produciei conduce la modificarea totalului costurilor de producie ale ntreprinderii. ntruct totalul costurilor aferente produciei care se fabric n momentul adoptrii deciziei cretere sau scdere, nseamn c suma cu care se modific costurile este determinat de volumul, lotul, marja de producie adugat sau sczut. Costurile care corespund ultimului lot, strat sau marj de producie adugate sau sczute la volumul precedent al produciei se numesc costuri marginale. Deci spre deosebire de costurile medii care se refer la ntreaga producie a ntreprinderii, costurile marginale sunt determinate numai de o parte din aceasta, i anume de lotul, stratul, marja de producie cresctoare sau descresctoare, cantitatea de producie neadugat determin majorarea gradului de utilizare a capacitii de producie i invers. Preurile ncasate din vnzarea produciei acoper: - costurile legate de fabricarea lor, i dac sunt ceva mai mari - un ctig brut care s contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. Potrivit concepiei costurilor marginale, calculaia a fost orientat spre calculul costurilor stratificate i a profitului brut. Costurile marginale reprezint de fapt derivata costurilor medii. Ele sunt formate din cheltuielile de producie care apar la fabricarea ultimei uniti de producie luat ca atare sau ca expresie valoric a consumurilor ocazionate de o unitate de produs adiional. Pentru calculul costurilor marginale se stabilesc mai nti costurile difereniale: sub forma costurilor difereniale totale (costul total al lotului actual de producie i costul total al lotului precedent):

Ctd=Ct1-Ct0
sub forma costului diferenial unitar: Costul marginal este un cost diferenial pe unitatea de produs fabricat n cadrul ultimului strat care se adun sau scade. Deoarece costurile difereniale se calculeaz numai la stratul adugat, costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de produs deoarece costul marginal conine cheltuieli variabile aferente ultimului lot produs, iar costul total cheltuieli variabile i fixe. Din punctul de vedere al componenei lor, costurile marginale sunt simple i adiionale. Costurile marginale simple sunt formate din cheltuieli proporionale i sunt ocazionate de producia obinut adiional n condiiile utilizrii unei capaciti de producie constante, nemodificate. Cunoscnd costul marginal simplu se poate calcula costul proporional total privind producia fabricat n marja, lotul respectiv i cheltuielile fixe. Costurile marginale adiionale sunt cheltuieli proprii (liniare) i devin i cheltuieli fixe. Ele corespund produciei adiionale fabricate cu ajutorul unei capaciti de producie extinse. Costurile marginale pot evolua proporional, degresiv i regresiv. Cheltuielile fixe aferente produciei anterioare (precede lotul) se numesc costuri reziduale. Ele sunt determinate
33

de pregtirea anterioar a fabricaiei, respectiv a capacitii de producie existente dar fr ca ntreprinderea s produc ceva. Costurile reziduale pe unitatea de produs (diferena ntre costul mediu unitar al ultimului lot de produse i costul mediu unitar):

Ctru=Ctmn1-Ctmn0
Costul rezidual total (Cheltuielile reziduale unitare * Cantitatea de produse fabricat din lotul precedent):

Ctr=Ctru*Q0
Comparnd costurile marginale cu costurile medii pe unitatea de produs se poate stabili zona n care se gsete ntreprinderea. Exist trei zone: 1. n etapa n care costul mediu unitar i costurile marginale scad, ntreprinderea se afl n zona de degresie; 2. Punctul n care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indic zona de proporionalitate n care ntreprinderea lucreaz cu costurile cele mai mici; 3. Dac costul marginal este mai mare dect costul mediu unitar, ntreprinderea se afl n zona de progresie.

La ntreprinderile care fabric mai multe produse se efectueaz calcule pentru fiecare produs n parte. Principiul marginal ndeplinete n ntreprindere un dublu rol: 1. conduce la preluarea, nlturarea oricrei producii suplimentare mbuntete sau reduce eficiena; 2. face posibil cea mai eficient compunere a programului de producie.

care

Aplicarea principiului marginal n adoptarea deciziilor cu privire la gradul de folosire a capacitii de producie a ntreprinderii nu trebuie absolutizat deoarece el nu reprezint dect una din posibilitile existente n acest sens. Raionamentul marginal operativ i gsete completare n raionamentul mediu pe perioade mijlocii i lungi. Raionamentul marginal pe termen scurt i cel mediu pe perioada de perspectiv, nu sunt contrare ci se completeaz reciproc.

Tipologia calculaiilor Considernd calculaia costurilor ca fiind ansamblul metodelor i mijloacelor selectate de determinare a cheltuielilor de producie efective realizate pe unitatea de produs, se
34

delimiteaz n funcie de anumite criterii de clasificare, o anumit tipologie a calculaiilor dup cum urmeaz: 1. Cel mai important criteriu de clasificare este momentul la care se realizeaz calculaia costurilor unitare n funcie de care se determin: 1.1. Antecalculaia, care se efectueaz n vederea evalurii costurilor aferente realizrii unui produs, lucrare sau serviciu, programate pentru perioada urmtoare. Astfel, antecalculaia se efectueaz la nceputul perioadei avute n vedere, de regul la nceputul exerciiului financiar, i reprezint instrumentul de baz al planificrii activitii unei ntreprinderi productive, avnd ca obiectiv aadar determinarea costurilor att la nivel de produs ct i la nivelul ntregii producii de bunuri, lucrri sau servicii. Costurile rezultate sunt denumite costuri previzionate i stau la baza determinrii eficienei realizrii produciei precum i a determinrii mijloacelor de optimizare a acesteia. n funcie de obiectivul concret avut n vedere, antecalculaia mbrac dou forme principale: 1.1.1. Antecalculaii de proiect (sau de deviz) care au ca obiect calcului cheltuielilor estimate a se realiza pentru obinerea unui produs nou sau a unei lucrri de investiii, n vederea determinrii eficienei realizrii acestora precum i a repartiiei n timp a necesarului de resurse aferente realizrii obiectivului respectiv. 1.1.2. Antecalculaia de buget care se elaboreaz n scopul stabilirii costurilor de producie i a necesarului de resurse pe exerciiul financiar urmtor, cu defalcare pe trimestre i pe luni. Antecalculaia de buget se efectueaz plecnd de la obiectivele generale cuprinse n strategia managerial a ntreprinderii avnd rolul esenial de instrument al planificrii activitii, resurselor i rezultatelor. 1.2. Postcalculaia sau calculaia efectiv ce se realizeaz dup efectuarea cheltuielilor ocazionate de realizarea procesului de producie i are ca obiect determinarea costurilor reale ale produselor fabricate, lucrrilor efectuate sau serviciilor prestate. ntre costurile rezultate din antecalculaie i costurile efective determinate prin postcalcul pot apare mai multe tipuri de diferene favorabile (atunci cnd costul efectiv este mai mic dect cel planificat rezultnd economii i n consecin rezultate financiare superioare) sau nefavorabile (cnd costul efectiv depete costul planificat, rezultnd pierderi i n consecin rezultate financiare inferioare celor programate prin Bugetul de venituri i cheltuieli) Unele din aceste diferene sunt evideniate i n contabilitatea financiar. Aceste diferene pot avea ca surs:

35

Influena factorilor externi asupra elementelor de activ intrate, ce au participat la realizarea produselor, lucrrilor sau serviciilor, concretizat n apariia de diferene ntre preurile programate i cele efective de intrare. Influena factorilor externi asupra celorlalte categorii de active sau de cheltuieli cum ar fi modificrile de natur legislativ ce influeneaz cheltuielile (majorri sau reduceri de taxe i impozite, modificri reglementate prin msuri legislative ale regimului amortizrilor sau a regimului diferitelor categorii de provizioane) Influena factorilor interni de natur decizional care au intervenit n sens pozitiv sau negativ n desfurarea procesului de producie prin msuri ulterioare antecalculaiei (reorientarea personalului din secii pentru realizarea unor produse, lucrri sau servicii de urgen, utilizarea echipamentelor n alte scopuri dect cele programate, ori mbuntirea parametrilor tehnici ai acestora care au determinat economii de for motrice i de timp de funcionare, etc.) a) Apariia unor cheltuieli neprevzute cum ar fi amenzi, penaliti, pierderi din deprecieri, accidente sau calamiti, care au influenat nefavorabil costurile. Este de specificat aici faptul c, fiind mai degrab o metod de evaluare cu rol intern, anumite elemente de cheltuial din clasa 6 nu este necesar a fi incluse n calculaiile de costuri. Avnd n vedere unele opinii5 care definesc cheltuielile printr-o sinonimie cu noiunea de plat n vreme ce transferul acestora n costuri se leag nemijlocit de legtura acestora cu consumul de resurse materiale, financiare i umane, se pot elimina att din antecalculaie ct i din postcalculaie unele elemente de cheltuial i de asemenea pot fi adugate elemente patrimoniale care nu sunt considerate ca fiind cheltuial de ctre contabilitatea general, rezultatul final al calculaiei fiind n consecin distorsionat comparativ cu rezultatul financiar. Discutabil prin modalitatea de abordare a cheltuielilor i costurilor, aceast viziune asupra calculaiei este totui util n sens managerial (atunci cnd se delimiteaz clar diferenele fa de rezultatele din contabilitatea financiar) deoarece implic o determinare a costurilor pentru realizarea produselor, lucrrilor sau serviciilor numai n strict legtur cu consumurile de resurse. Eliminarea din calculaia costurilor a unor cheltuieli din clasa 6 precum i includerea n costuri a unor elemente patrimoniale considerate a fi consumate n termeni reali poate fi realizat n principal n funcie de obiectivele pe termen scurt ale managementului ntreprinderii. Pentru a se asigura comparabilitatea costurilor determinate prin antecalculaie cu cele efective rezultate din postcalcul, trebuie respectate urmtoarele cerine: utilizarea aceleiai metode de calculaie; n cadrul aplicrii metodei, gruparea similar a cheltuielilor pe articole de calculaie; utilizarea acelorai delimitri n ceea ce privete purttorii de cheltuieli i sectoarele de cheltuieli;

Mihai Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu Contabilitate i control de gestiune , Editura Economic, Bucureti, 1999 36

utilizarea acelorai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, lucrri sau servicii. Din punctul de vedere al structurii elementelor de cheltuieli incluse n costuri se delimiteaz: 1.3. Calculaii pe elemente de cheltuieli primare care au ca obiectiv determinarea valorii totale a cheltuielilor efectuate de ntreprindere pe parcursul perioadei avute n vedere, indiferent de tipul de activitate, (producie, servicii, efecturi de lucrri) sau de obiectul de calculaie. ;

1.4. Calculaii pe articole de calculaie care au ca obiectiv determinarea cheltuielilor ce revin pe o unitate de produs, lucrare sau serviciu, i prin aceasta, determinarea n final, ca i calculaia pe elemente primare de cheltuieli, a valorii totale a cheltuielilor ocazionate de desfurarea activitii. De menionat c rezultatele obinute prin calculaia pe elemente de cheltuieli primare trebuie s fie identice cu cele obinute pe total activitate prin calculaia pe articole de calculaie. Dup gradul de repetabilitate al calculaiei, se disting: 1.5. Calculaii ocazionale, irepetabile, ce se efectueaz numai n situaii specifice cum ar fi fundamentarea de cost pentru un nou produs, sau pentru o comand nou, calculaia de deviz pentru un obiectiv de investiii, etc. 1.6. Calculaii periodice, repetabile n timp cu o anumit regularitate (de regul lunar) care depinde de structura i complexitatea produciei, durata ciclului de fabricaie, metoda de calculaie utilizat, nivelul tehnic al produciei, etc.

37

UNITATEA DE STUDIU 3 Organizarea managerial a contabilitii de gestiune


Costul produciei reprezint aadar totalitatea cheltuielilor efectuate prin utilizarea factorilor de producie (mijloace de munc, fora de munc) pentru obinerea i comercializarea produselor, bunurilor sau serviciilor ce constituie obiectul de activitate al unei ntreprinderi. Cheltuielile reprezint consumul de active materiale (evideniate n bilan) precum i de consumul de for de munc, ndreptat spre obinerea i comercializarea produsului, lucrrii sau serviciului. Ca urmare, constituie obiect al integrrii n costuri consumurile cu munca vie i materializat ce pot fi identificate direct sau indirect pe purttori de costuri. Evidena contabil de gestiune Organizarea contabilitii de gestiune presupune clasificarea cheltuielilor de producie n baza urmtoarelor criterii de clasificare: n funcie de activitile de producie care le genereaz se disting: cheltuieli directe aferente produciei de baz ce se desfoar n seciile de fabricaie unde rezultatele procesului de producie se concretizeaz n obinerea de produse finite ce formeaz obiectivul activitii ntreprinderii; cheltuieli directe aferente produciei auxiliare care de regul are rolul de a asigura desfurarea normal a produciei de baz; cheltuieli indirecte generate de activitatea de organizare, conducere i administrare a diferitelor compartimente funcionale ale ntreprinderii, asimilate de contabilitatea de gestiune sectoarelor de cheltuieli i anume: cheltuieli indirecte ale produciei de baz i ale produciei auxiliare generate de regul cu ocazia executrii simultane a mai multor produse sau n secii i ateliere comune diferitelor produse sau lucrri, fapt care determin repartizarea acestor cheltuieli pe produs pe baza anumitor criterii de repartizare; cheltuieli generale de administraie care se refer la activitatea general a ntreprinderii i care nu pot fi localizate direct pe produse sau pe secii; cheltuieli de desfacere sau de comercializare ocazionate de activitatea de vnzare a produselor finite (ambalarea, depozitarea, manipularea i transportul acestora, activiti legate de marketing). Aceste cheltuieli sunt o consecin a prelungirii procesului de producie n sfera circulaiei avnd n vedere c activitatea ntreprinderii presupune nu numai obinerea produselor ci, n final, realizarea acestora concretizat n vnzarea produselor i ncasarea contravalorii aferente. Contabilitatea de gestiune dispune de instrumentele contabile necesare, reglementate prin Planul de conturi emis n baza Legii contabilitii nr. 82/19916. Acest Plan de conturi,

Prin Ordinul nr.1752/2005 al Ministrului Finanelor Publice pentru aprobarea Reglementrilor 38

elaborat n vederea satisfacerii cerinelor economiei de pia, aloc organizrii contabiliti de gestiune clasa 9 de conturi Conturi de gestiune, definind urmtoarele conturi: CLASA 9 CONTURI INTERNE DE GESTIUNE 90 Decontri interne 901 Decontri interne - stocuri iniiale 902 Decontri interne - cumprri 903 Decontri interne - abateri 9031 Decontri interne abateri materiale 9032 Decontri interne abateri salarii 9033 Decontri interne abateri costuri indirecte de producie 9034 Decontri interne abateri alte costuri 904 Decontri interne - cheltuieli i donaii 906 Decontri interne - producia obinut 907 Decontri interne - vnzri 908 Decontri interne - rezultate analitice 909 Decontri interne - cont colector 92 Conturi de costuri 921 Cheltuielile activitii de baza 9211 Cheltuielile activitii de baza - costuri standard 9212 Cheltuielile activitii de baza - abateri 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 9221 Cheltuielile activitilor auxiliare - costuri standard 9222 Cheltuielile activitilor auxiliare - abateri 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere 926 Cheltuieli de circulaie 94 Conturi de inventar 940 Inventar - materii i materiale 9400 Materii prime 9401 Materiale consumabile 9408 Diferene de pre la materii prime i materiale 942 Inventar - obiecte de inventar 9421 Obiecte de inventar 9422 Uzura obiectelor de inventar 9428 Diferene de pre la obiecte de inventar 943 - Inventar producia n curs de execuie 9431 Produse n curs de execuie 9432 Lucrri i servicii n curs de execuie 9438 Diferena de pre la producia n curs de execuie 944 - Inventar - produse

contabile conforme cu Directivele europene. 39

9441 Semifabricate 9445 Produse finite 9446 Produse reziduale 9448 Diferene de pre la produse 945 Inventar - stocuri aflate la teri 9451 Materii i materiale aflate la teri 9452 Obiecte de inventar aflate la teri 9453 Produse aflate la teri 9456 Animale aflate la teri 9457 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri 946 Inventar - animale 9461 Animale i pasri 9468 Diferene de pre la animale i pasri 947 Inventar - marfuri 9471 Mrfuri 9478 Diferene de pre la mrfuri 948 Inventar - ambalaje 9481 Ambalaje 9488 Diferene de pre la ambalaje 949 Provizioane - stocuri i producie n curs de execuie 9490 Provizioane - materii prime 9491 Provizioane - materiale consumabile 9492 Provizioane - obiecte de inventar 9493 Provizioane - producie n curs de execuie 9494 Provizioane - produse 9495 Provizioane - stocuri aflate la teri 9496 Provizioane - animale 9497 Provizioane - mrfuri 9498 Provizioane - ambalaje 97 Diferene de ncorporare 971 Diferene nencorporabile 972 Diferene adugate (supletive) 98 Rezultate analitice pe locuri i purttori de costuri 981 Rezultate din vnzri 982 Rezultate interne 983 Rezultate din cedarea activelor 984 Rezultate din reluarea provizioanelor 985 Rezultate din diferene de inventar 986 Alte rezultate analitice 988 Rezultatul global

Din analiza clasei 9 de conturi se constata existenta a trei grupe: 94 Conturi de inventar, folosita pentru evidenta i gestiunea analitica a stocurilor; 97 Diferene de ncorporare, pentru delimitarea i evidenierea diferenelor nencorporabile i supletive; 98 Rezultate
40

analitice, pentru calculul i evidenta analitica a rezultatelor pe purttori de costuri. Nu s-a creat o grupa distincta pentru evidenta analitica a veniturilor, din motive de simplificare. Toate veniturile create din vnzri i alte operaii se evideniaz direct, prin creditul conturilor din grupa 98 Rezultate analitice. De asemenea, prin crearea grupei de conturi pentru evidenta stocurilor, conturile din actuala grupa 93 Conturi privind costul produciei i pierd coninutul i funcia contabila. Pentru producia obinut, rolul i funcia lor sunt preluate de conturile din grupa 94 Conturi de inventar. Pentru definirea funciei conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune n varianta propusa, n continuare se prezint ciclul de nregistrri contabile pentru operaiile de baza i semnificative. Din acest ciclu, lipsesc nregistrrile privind conturile din grupa 97 Diferene de ncorporare i 949 Provizioane stocuri i producie n curs de execuie). Funcionarea conturilor din grupa 97 Diferene de ncorporare se inspira dintr-un principiu comun: se debiteaz atunci cnd contabilitatea de gestiune nregistreaz mai puine cheltuieli i mai multe venituri dect contabilitatea financiara; se crediteaz n cazul invers; se soldeaz prin virarea la contul 98 Rezultate analitice. n ceea ce privete conturile de provizioane pentru deprecieri privind stocurile i producia n curs de execuie, se crediteaz prin debitul conturilor de costuri n cazul creterii provizioanelor calculate pe baza de inventar la nchiderea exerciiului i se debiteaz la diminuarea sau reluarea provizioanelor prin creditul conturilor 98 Rezultate analitice. Contul 921 Cheltuielile activitii de baza, iar n cadrul sau cele doua sintetice de gradul II se desfoar pe analiticele corespunztoare felurilor de cheltuieli, respectiv, 9211.1 Materii prime consumuri standard 9212.1 Materii prime abateri 9211.2 Salarii directe consumuri standard 9212.2 Salarii directe abateri 9211.3 Costuri indirecte de producie standard 9212.3 Costuri indirecte de producie abateri Similar se procedeaz n cazul contului 923 Cheltuielile activitilor auxiliare. Prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1826 din 22 decembrie 20037 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune se indic principiile i modul de organizare a contabilitii de gestiune la societile comerciale, specificnd faptul c persoanele juridice ......... au

Publicat n Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004

41

obligaia s organizeze i s conduc........contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.. Aceasta presupune c fiecare ntreprindere are obligaia organizrii
contabilitii de gestiune, dup criterii i principii specifice, determinate de obiectul de activitate, volumul i structura produciei, obiectivele de politic i strategie economic ale managementului acesteia. Conturile din clasa 9 capt n consecin o definire i funciuni generice, insuficient concretizate i n orice caz dificil de aplicat n contabilitatea de gestiune efectiv. Este necesar nelegerea particular a funciunilor conturilor de gestiune i utilizarea lor prin conturi analitice determinate specific, pe plan intern. n funcie de coninutul i natura economic a cheltuielilor se disting: cheltuieli cu materiile prime i materialele utilizate n realizarea produsului, care reprezint consumuri ce se repartizeaz direct n costul produsului finit; cheltuieli cu combustibilii, energia, apa, consumate n procesul productiv; cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale; cheltuieli cu lucrrile i serviciile prestate de teri (incluznd cheltuieli de ntreinere i reparaii, redevene, locaii de gestiune i chirii, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile i cercetarea, cheltuieli de reclam i publicitate, etc.); cheltuieli cu salariile i conexe (asigurri i protecie social din fondul de salarii i din contribuia patronatului) cheltuieli cu protecia muncii, etc. alte cheltuieli (amortizarea cldirilor, pierderi din creane, cheltuieli excepionale ncadrate n costuri, etc.) Pentru evidena n contabilitatea de gestiune, urmrirea i controlul acestor cheltuieli precum i n vederea repartizrii acestora n costuri, se pot deschide conturi analitice n cadrul grupei 92 avnd n vedere cerinele activitii concrete ale ntreprinderii i anume: 921.0. Materii prime i materiale n seciile de baz; 921.1. Combustibil, energie, ap n seciile de baz; 921.2. Amortizarea imobilizrilor corporale n seciile de baz; 921.3. Lucrri i servicii executate de teri pentru seciile de baz; 921.4. Salarii personal n seciile de baz; 921.5. Alte cheltuieli n seciile de baz; : : : 922.0. Materii prime i materiale n seciile auxiliare; 922.1. Combustibil, energie, ap n seciile auxiliare, etc. n funcie de momentul efecturii lor, se disting urmtoarele categorii de cheltuieli: cheltuieli curente ce au la baz consumuri efectuate n perioada de gestiune;

42

cheltuieli anticipate, care sunt efectuate n perioada curent de calculaie ns afecteaz producia din perioada urmtoare; cheltuieli preliminate reprezint cheltuieli incluse n perioada de calculaie curent ns urmeaz a se efectua n perioada urmtoare. Pentru aceste din urm dou categorii de cheltuieli, de asemenea, se pot deschide analitice distincte n contabilitatea de gestiune: 921.6. Cheltuieli anticipate pentru seciile de baz; 921.7. Cheltuieli preliminate pentru seciile de baz; : : : 922.6. Cheltuieli anticipate pentru seciile auxiliare; 922.7. Cheltuieli preliminate pentru seciile auxiliare, etc. Organizarea contabilitii de gestiune presupune o abordare modern a practicii contabile, ca o component de baz a conducerii ntreprinderii. Abordarea contabilitii din prisma managementului ntreprinderii este o consecin a practicii activitii de conducere, unde decizia este determinat de structura i calitatea informaiilor de natur financiar-contabil furnizate n primul rnd de evidena contabil. Integrarea contabilitii n conceptul general al tiinei conducerii implic definirea unor componente ale acesteia ca fiind componente ale unei contabiliti manageriale, subordonate cerinelor i politicilor conducerii, al crei scop fundamental este maximizarea rezultatelor n condiii de efort material, financiar i uman minim. Rezultatele analizei contabile, izvorte din evidena contabilitii generale, precum i n special principiile, metodele i tehnicile contabilitii de gestiune definesc calitatea de tiin managerial a contabilitii. Din aceast perspectiv, contabilitatea managerial trebuie s satisfac realizarea urmtoarelor obiective principale: Bugetarea, nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor globale ale unei ntreprinderi, n vederea determinrii rezultatelor economico-financiare globale ale acesteia; acest obiectiv se realizeaz prin analiza coninutului economico-financiar al conturilor de venituri i cheltuieli evideniate de contabilitatea general; Bugetarea, nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe principalele funciuni ale ntreprinderii, activiti sau subactiviti desfurate n cadrul acesteia, fapt ce implic utilizarea principiilor contabilitii de gestiune prin organizarea veniturilor i cheltuielilor pe principii funcionale; Bugetarea, nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe subdiviziuni organizatorice (secii, ateliere, compartimente funcionale), ceea ce implic organizarea evidenei veniturilor i cheltuielilor n baza unor clasificri structurale;

43

Bugetarea, nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe produse, lucrri sau servicii ce constituie obiectul de activitate al ntreprinderii ceea ce implic organizarea cheltuielilor i veniturilor pe principii operaionale. n consecin, contabilitatea veniturilor i cheltuielilor presupune utilizarea mai multor forme de organizare a acestora, unele realizate direct prin aplicarea regulilor contabilitii generale (organizarea pe principii economico-financiare) altele fiind realizate prin aplicarea regulilor contabilitii de gestiune (clasificarea veniturilor i cheltuielilor pe principii funcionale, structurale sau operaionale). Apare astfel evident rolul contabilitii de gestiune n desfurarea unui management activ, pertinent i eficient, care s conduc la realizarea n condiii de risc minim a opiunilor ntreprinderii n ceea ce privete realizarea obiectivului fundamental al maximizrii profiturilor. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune

Nivelul de organizare a contabilitii de gestiune, organizarea evidenei analitice precum i metodologia de calculaie a costurilor sunt determinate de o serie de factori endogeni ce particularizeaz contabilitatea de gestiune n concordan cu specificul fiecrei ntreprinderi. Dintre aceti factori se disting factorii de natur managerial (tipul de conducere, calitatea conducerii unei ntreprinderi) iar pe de alt parte factorii de natur organizatoric care definesc parametri funcionali ai activitii de eviden contabil de gestiune. Dintre aceti factori de natur organizatoric se menioneaz: 1) Tipul de producie i modul de organizare a produciei. Tipul de producie determin printre altele nomenclatorul de produse i pe de alt parte, n ceea ce privete calculaia, utilizarea metodologiei corespunztoare i gradul de defalcare n analitic necesar. Se disting urmtoarele tipuri de producie: - Producia de mas care se caracterizeaz printr-o organizare n flux continuu, are un caracter permanent i o anumit stabilitate n ceea ce privete parametri ce afecteaz costurile, ceea ce implic adoptarea unei anumite metodologii de colectare a cheltuielilor de producie i repartizare a acestora pe obiecte de calculaie; - Producia de serie caracterizat prin realizarea de produse cu un caracter relativ discontinuu ceea ce implic msuri organizatorice i metodologii de calculaie specifice. n cadrul acestui tip de producie se disting: producia de serie mare pentru care se aplic de regul metoda de calculaie pe faze; producia de serie mijlocie i mic la care se aplic metoda de calculaie pe comenzi. - Producia individual care se caracterizeaz prin fabricarea de unicate ceea ce determin aplicarea metodei de calculaie pe comenzi sau metodei THM. 2) Mrimea i obiectul de activitate al ntreprinderii care determin printre altele: metoda de calculaie cea mai corespunztoare; modul de efectuare a lucrrilor de calculaie (manual sau automat); circuitul documentelor aferente cheltuielilor realizate. 3) Structura organizatoric a ntreprinderii reprezentat prin:
44

Structura de producie (structura operativ) care const n divizarea componentei


operative a ntreprinderii pe secii (ateliere) de baz, pe secii auxiliare i pe activiti conexe. n funcie de aceast sectorizare, se structureaz att urmrirea cheltuielilor de producie ct i calculul costurilor; Structura de conducere administrativ (structura funcional) reprezentat de aparatul administrativ i de conducere ce ocazioneaz cheltuielile generale de administraie care, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 nu sunt incluse de regul n costuri.

4) Tehnologia produciei ce cuprinde totalitatea operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime, pe parcursul trecerii prin diferitele faze ale procesului de fabricaie, pn la realizarea produsului finit. Din punct de vedere tehnologic, se destind dou tipuri de tehnologii: - Producie simpl unde fluxul tehnologic are de regul un caracter liniar (e.g. fabricarea berii, uleiului, zahrului, materialelor de construcii); calculaia costurilor implic n acest caz nsumarea cheltuielilor de producie delimitate pe etape de fabricaie. - Producie complex (construcii de maini, producia de ngrminte chimice, mobil, textile) care se caracterizeaz prin interpunerea de componente intermediare (subansamble sau semifabricate) ntre materia prim i produsul finit, fiind necesare operaiuni de asamblare a componentelor produsului. Calculaia costurilor presupune n acest caz determinarea costurilor unitare pe subansamble i apoi includerea acestora n costul produsului finit, inclusiv cheltuielile de montaj. 5) Gradul de integrare a ntreprinderii O ntreprindere integrat este aceea care i produce singur materia prim, aceasta trecnd prin faze succesive de prelucrare pn la realizarea produselor finite. Gradul de integrare a ntreprinderii determin calculaii de cost pentru semifabricate sau subansamble aflate n diverse faze de fabricaie. 6) Gradul de automatizare a produciei influeneaz calculaia costurilor prin aceea c pe de o parte induce o anumit repetabilitate a nivelurilor unor categorii de costuri iar pe de alt parte reduce numrul de documente i volumul de munc necesar activitii de determinare i urmrire a costurilor. 7) Continuitatea procesului de producie Activitatea de producie are n anumite situaii un caracter sezonier determinat (cum ar fi producia de zahr, producia de alcool etc.). La ntreprinderile cu activitate sezonier calculaia costurilor se efectueaz pentru perioadele de activitate ns se iau n calculul costurilor i anumite operaiuni de ntreinere, reparaii sau condiionare efectuate n perioada de inactivitate, cheltuieli ce capt n calculaie caracterul unor cheltuieli anticipate.

45

Organizarea tipic a contabilitii de gestiune Denumit i contabilitatea de gestiune autonoma, contabilitatea tipic a acestui domeniu se caracterizeaz prin folosirea conturilor de decontri interne pentru reflectarea costurilor preluate din contabilitatea financiara. Procednd astfel, conturile proprii contabilitii de gestiune nu intra n corespondenta cu cele din contabilitatea financiara. O asemenea modalitate se regsete n contabilitatea de gestiune din Romnia. Aa cum am menionat deja, toate conturile necesare calculaiei costurilor sunt grupate ntr-o clasa distincta, clasa 9 Conturi interne de gestiune care se prezint astfel:

Grupa 90 Decontri interne


Sunt conturi de reflectare sau oglinda care asigura independenta contabilitii interne de gestiune n raport cu contabilitatea financiara. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiara i se transfera n aceeai contabilitate producia obinut.
Prelucrarea Contabilitatea financiara cheltuielilor 901 Decontri interne privind cheltuielile Contabilitatea managerial 92 Conturi de calculaie 93 Costul produiei Decontarea produciei 902 Decontri interne privind producia obinut Contabilitatea financiara

Grupa 92 - Conturi de calculatie


Sunt conturi pentru gruparea costurilor n raport cu destinaia lor. n debitul lor se nregistreaz colectarea costurilor, iar n credit decontarea costurilor efective. Nu prezint sold.

Grupa 93 - Costul produciei


Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenta produciei obinute. Ele se pot denumi i Conturi de producie. Se debiteaz cu producia obinuta, se crediteaz cu ataarea costurilor la resursele consumate. Prin intermediul acestor se da expresie relaiei privind rata costurilor.

Tipurile de nregistrri aferente acestei variante de contabilitate sunt:

46

1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:


92x Conturi de calculatie = 901 Decontri interne privind cheltuielile

2. Obinerea de produse finite n cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau normat):
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinuta

3. Calcularea i decontarea costurilor de producie: circulaia interna ntre seciile auxiliare, ntre seciile de baza i cele auxiliare, ntre seciile auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare (analitic, secia primitoare) = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (analitic, secia furnizoare)

i
921 Cheltuielile activitii de baza = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

De asemenea, pentru activitile auxiliare furnizate intern se pot debita i conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie , 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere prin creditarea contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. repartizarea costurilor indirecte incluse n costul produsului:
921 Cheltuielile activitii de baza 922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

costul efectiv al produciei neterminate:


933 Costul produciei n curs de execuie = 92x Conturi de calculatie

costul efectiv al produciei finite:


902 Decontri interne privind producia obinuta = 92x Conturi de calculatie (sold debitor)

stabilirea i nregistrarea diferenei ntre costul prestabilit i costul de producie: D 902 Decontri privind producia obinuta
Cost prestabilit de producie Sold debitor depiri

Costul efectiv de producie Sold creditor - economii

47

Soldul se poate lichida prin creditarea contului, n rosu n cazul economiilor i n negru n cazul depirilor, dup cum urmeaz:
903 Decontri interne privind diferenele de pre = 902 Decontri interne privind producia obinuta

nchiderea conturilor de costuri neincluse n costul de producie:


902 Decontri interne privind producia obinuta = 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

nchiderea contului 933 Costul produciei n curs de execuie pentru costul efectiv de producie:
902 Decontri interne privind producia obinuta = 933 Costul produciei n curs de execuie

interfaa costul produciei - costuri ocazionate:


901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute (costul prestabilit) 903 Decontri interne privind diferenele de pre (diferena de pre, rou sau negru, dup caz)

n urma operaiilor de mai sus, rmn dou conturi care apoi se nchid astfel:
901 D Decontri interne privind cheltuielile Costul produciei Totalul cheltuieli finite ocazionate n cursul perioadei S.C. Costul produciei neterminate C = 902 D Decontri interne privind producia obinuta C Total cheltuieli Costul produciei finite ocazionate n cursul perioadei S.D. Costul produciei neterminate

Pentru exemplificare se prezint urmtoarea situaie: Situaia costurilor:


Destinaia costurilor Felul costurilor 1. Materii prime 2. Materiale consumabile Produsul X Y 1000 600 Costurile activitilor auxiliare 500 200 Costurile indirecte de producie 500 Costurile generale de administraie

100 48

3. Salarii 4. Amortizri TOTAL 5. Producia obinuta 6. Costul prestabilit

800 1 800 1 000 t 4 u.m.

200 800 200 t 5 u.m.

400 200 1 300 x x

400 600 1 500 x x

200 200 500 x x

b) Nivelul de activitate: 80 c) Activitatea seciei auxiliare este decontata astfel: 90 la secia de baza i 10 la sectorul administrativ d) Producia neterminata: iniiala, produsul X 200 u.m. finala, produsul X 100 u.m. i produsul Y 50 u.m. Rezolvare 1. Colectarea costurilor de producie: a) producia iniiala:
200 u.m. 921 Cheltuielile activitii de baza = 901 Decontri interne privind cheltuielile 200 u.m.

b) colectarea costurilor efectuate n cursul perioadei:


2 600 u.m. 921 Cheltuielile activitii de baza produs X 1 800 u.m. produs Y 800 u.m. 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cheltuielile 5 900 u.m.

1300 u.m.

1 500 u.m.

500 u.m.

2. Obinerea de produse finite n cursul perioadei:


5 000 u.m. 931 Costul produciei obinute produs X 4 000 u.m. produs Y 1 000 u.m. = 902 Decontri interne privind producia obinuta 5 000 u.m.

Calcularea i decontarea costurilor de producie:


1 170 u.m. 923 = 922 1 300 u.m.

49

Cheltuieli indirecte de producie 1 300 u.m. 90 % 130 u.m. 924 Cheltuieli generale de administraie 1 300 u.m. 10 %

Cheltuielile activitilor auxiliare

calcularea i decontarea costurilor activitilor auxiliare 90 % asupra seciilor de baza i 10 % asupra sectorului administrativ: a) repartizarea costurilor indirecte de producie proporional cu salariile directe i nivelul de activitate de 80% ; se considera ca toate costurile au un caracter fix:
Total costuri indirecte de producie = 1 500 + 1 170 = 2 670 u.m.

Determinarea coeficientului de repartizat (KCIP):


KCIP = 2 760 = 2,67 lei cip / 1 leu salarii directe 800 + 200

Stabilirea cotei de repartizat,


CIPX = 800 2,67 0,8 = 1 709 u.m. CIPY = 200 2,67 0,8 = 427 u.m. 2 136 u.m.

Costuri de subactivitate:
2 670 2 136 = 534 lei sau 2 670 0,2 = 534 lei

nregistrarea contabila:
2 136 u.m. 921 Cheltuielile activitii de baza X = 1 709 u.m. Y = 427 u.m. = 923 Cheltuieli indirecte de producie 2 136 u.m.

c) Evaluarea i nregistrarea produciei neterminate la sfritul perioadei:


150 u.m. 933 Costul produciei n curs de execuie X = 100 u.m. Y = 50 u.m. = 921 Cheltuielile activitii de baza 150 u.m.

d) Calculaia costului produciei fabricate: D


Producia neterminata Materii prime Salarii directe CIP 800 1 000 800 1 709

921.X
Producia neterminata finala 100

50

Total Sold debitor

3 709 3 609

100

D
Materii prime Salarii directe CIP Total Sold debitor 600 200 427 1 227 1 177

921.Y
Producia neterminata finala 50

50

Costul de producie X = 3 709 - 100 = 3 609 u.m. Costul de producie Y = 1 227 - 50 = 1 177 u.m. TOTAL e) decontarea costului de producie:
4 786 u.m. 902 Decontri interne privind producia obinuta = 921 Cheltuielile activitii de baza X Y 4 786 u.m. 3 609 u.m. 1177 u.m.

4 786 u.m.

f) stabilirea i nregistrarea diferenei de pre:


D 4 786 902 5 000 SC 214 C

(214) u.m.

903 Decontri interne privind diferenele de pre

902 Decontri interne privind producia obinuta

(214) u.m.

g) nchiderea conturilor de costuri privind costul perioadei:


1 164 u.m. 902 Decontri interne privind producia obinuta = 923 534 u.m. Cheltuieli indirecte de producie (costul de subactivitate) 924 630 u.m. Cheltuieli generale de administraie (500 u.m. + 130 u.m.)

h) nchiderea conturilor 933 Costul produciei n curs de execuie:


150 u.m. 902 Decontri interne privind producia obinuta = 933 150 u.m. Costul produciei n curs de execuie

4. Interfaa costul produciei - costuri ocazionate: a) costul produciei obinute:


51

D (2) 5 000

931

D (3f) (214)

903

D (3g) 1 164 (4) 150

902

+ 6 100 u.m.

b) costuri ocazionate
D 901 (1a) 200 (1b) 5.900 6.100 C

c) nchiderea conturilor:
6 100 u.m. 901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre 902 Decontri interne privind producia obinuta 5 000 u.m.

(214) u.m.

1 314 u.m.

Contabilitatea integrat de gestiune O asemenea procedura se distinge prin aceea ca acelai cadru contabil asigura concordanta dintre cele doua contabiliti, fr a exista doua sisteme contabile diferite. Este vorba de un sistem integrat care gestioneaz aceleai informaii i mijloace materiale de tratare a datelor. Poate fi organizata n doua variante, ca o prelungire a contabilitii financiare i respectiv ca un nucleu al contabilitii financiare. a) Varianta bazat pe extinderea contabilitii financiare. Se caracterizeaz prin aceea ca nregistrrile contabile analitice se succeda celor din contabilitatea generala, aplicnduse aceleai procedee de tratare a datelor. n consecina, nu se folosesc conturile din grupa 90 Decontri interne iar conturile din Planul de Conturi General clasele 6 Conturi de cheltuieli i 70 Conturi de venituri sunt conturi de trecere care nregistreaz cheltuielile i veniturile clasificate n funcie de natura, urmnd a se solda prin conturile din clasa 9 Conturi de gestiune n raport cu destinaia lor.

52

Tipurile de nregistrri proprii acestei variante sunt: nregistrarea costurilor n funcie de natura lor:
6xx Conturi de cheltuieli = 28x,29x,3xx,4xx,5xx Conturile de bilan care condiioneaz natura factorilor consumai

nregistrarea costurilor n funcie de destinaia lor:


92x Conturi de calculatie = 6xx Conturi de cheltuieli

nregistrarea produciei obinute:


3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie = 71x Variaia stocurilor

nregistrarea veniturilor din vnzri:


= Conturile de bilan (4 i 5) 7xx Conturi de venituri (pre de vnzare)

i concomitent pentru costul de producie al bunurilor vndute,


71x Variaia stocurilor = 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

a)

construirea contului de rezultate analitice

pentru preul de vnzare,


70x Venituri din vnzri (preul de vnzare) 71x Variaia stocurilor (soldul creditor al contului) = 9xx Rezultate analitice (cont nou de introdus n clasa 9 Conturi de gestiune)

Dac contul 71 Variaia stocurilor prezint sold debitor, acesta se va credita. decontarea costurilor de producie al produciei fabricate, pentru determinarea marjei brute

9xx Rezultate analitice

93x Costul produciei

i concomitent,

53

93x Costul produciei

92x Conturi de calculatie

decontarea costului perioadei,


9xx Rezultate analitice = 923, 924 i 925 Conturile privind costul perioadei

b)

h) construirea contului 121 Profit i pierdere:

pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice:


121 Profit i pierdere = 9xx Rezultate analitice

pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate analitice:


9xx Rezultate analitice = 121 Profit i pierdere

b) Varianta nucleu. Nu se utilizeaz conturile din grupa 90 Decontri interne iar conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri nu funcioneaz n cursul perioadei, ele intrnd n rol numai la sfritul perioadei cnd preiau cheltuielile i veniturile de analizat i grupat n funcie de destinaia lor. Tipurile de nregistrri proprii acestei modaliti sunt: a) nregistrarea n cursul perioadei a costurilor ierarhizate n funcie de destinaia lor:
92x Conturi de calculatie = 28x, 29x, 3xx, 4xx, 5xx Conturile de bilan privind resursele consumate

b) nregistrarea produciei obinute n cursul perioadei:


3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie = 93x Costul produciei

c) nregistrarea tranzitrii costurilor i veniturilor n contabilitatea financiara, la sfritul perioadei:


93x Costul produciei = 71x Variaia stocurilor 92x Conturi de calculatie

i
6xx Conturi de cheltuieli =

54

Delimitarea i sortarea cheltuielilor i veniturilor n funcie de natura lor se realizeaz prin atribuirea unui cod n momentul contabilizrii n debitul conturilor 92 Conturi de calculatie, respectiv n creditul contului 93 Costul produciei. Tabloul de colectare i decontare

Este o alt procedur a contabilitii de gestiune ce se caracterizeaz prin folosirea unor situaii sau tablouri de colectare a cheltuielilor n funcie de destinaia lor, respectiv repartizarea i decontarea (imputarea) costurilor asupra produciei obinute. Se inspira i valorifica valenele calculatorii i informaionale ale colii de decontare. Tabloul colectrii costurilor se bazeaz pe schema de principiu:

DESTINAIA COSTURILOR NATURA COSTURILOR 1.Materii prime i materiale . . . m. Alte cheltuieli de exploatare TOTAL COSTURI INDIVIDUALE 1.Costuri comune . . . f.Costuri comune

PRODUSUL SECIA

LOCUL DE COSTURI ACTIVITATEA

x11...............................x1n . . . . . . xm1..............................xmn

y11...............................y1f . . . . . . ym1..............................ym f Y1................................Yf

X1................................Xn 1 s11...............................s1n . . . . . . sf1..............................sfn C1...............................Cn

TOTAL COSTURI DIRECTE I INDIRECTE

Exactitatea datelor se verifica pe baza controlului matriceal dintre rnduri i coloane. De asemenea, se efectueaz un control ntre totalurile i subtotalurile din tablourile de colectare i decontare, din contabilitatea de gestiune, i cele evideniate n conturile din clasele 6 Conturi de cheltuieli i 7 Conturi de venituri. Codificarea multipl Este o procedur ce const n atribuirea a doua sau mai multe codificri, costurilor, dup criterii diferite, nc de la intrare i pe msura trecerii fiecrei etape a analizei. O asemenea codificare se poate realiza n condiiile partidei duble sau pe calea reelelor sau tabelelor de analiza a costurile i veniturilor.
55

Organizarea contabilitii colectrii costurilor Contabilitatea colectrii costurilor de producie ncepe cu identificarea i evaluarea bneasca a factorilor de producie consumai i se continua cu gruparea lor pe locuri de costuri, pe obiecte de calculatie i articole de calculatie, precum i pe perioade de gestiune. Cu ocazia colectrii costurilor de producie se debiteaz conturile de calculatie (921 Cheltuielile produciei de baza, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ,923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere) i se crediteaz contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.

1. Contabilitatea costurilor cu materiile prime i materialele


Consumurile de materii prime i materiale care sunt identificate direct pe obiecte de calculatie sunt evideniate la articolul de calculatie Materii prime i materiale directe din cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baza i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Celelalte consumuri de materiale care nu sunt identificate direct pe produs se includ la articolele de calculatie 923.01 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului, cele consumate pentru asigurarea functionarii i reparaiei utilajelor i mijloacelor de transport din seciile de baza sau auxiliare, 923.02 Cheltuieli generale de producie, cele consumate pentru nevoile administrative i gospodreti ale seciilor de baza si auxiliare, 924 Cheltuieli generale de administraie, cele consumate pentru nevoile administrative i de conducere ale ntreprinderii i 925 Cheltuieli de desfacere, n cazul materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje s.a. nregistrarea consumului de materiale n majoritatea ntreprinderilor are loc, de regula la sfritul lunii. n urma prelucrrii bonurilor de consum sau fiselor limita, ca documente justificative privind consumul, se ntocmete Situaia repartizrii consumurilor ca document centralizator de precontabilizare.

2. Contabilitatea costurilor privind serviciile utilizate


n aceasta categorie de costuri sunt incluse toate lucrrile i serviciile primite de la teri. Daca costurile au un caracter direct sunt delimitate prin articolul de calculatie Alte cheltuieli specificesau Cheltuieli cu serviciile utilizate, fiind nregistrate n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. n situaia n care sunt costuri indirecte se nregistreaz, dup caz, n debitul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere.

3. Contabilitatea costurilor cu personalul


Consumul de munca ca factor de producie genereaz cheltuieli cu salariile personalului i cheltuieli privind asigurrile i protecia sociala.
56

Cheltuielile cu salariile sunt alctuite din salariul brut de baza, sporuri, indemnizaii i alte adaosuri, compensri i indexri, precum i avantaje n natura (salariul n natura). Toate salariile calculate pentru munca prestata sau rezultatele obinute cuvenite muncitorilor direct productivi, n acord sau regie, se includ la articolul de calculatie salarii directe din cadrul debitului conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se delimiteaz prin articolul de calculatie Cheltuieli generale de producie, debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, salariile indirecte cuvenite muncitorilor direct productivi n acord sau regie, care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrri, servicii, etc. (premiile, sporurile i adaosurile, compensrile i indexrile, indemnizaiile pe timpul concediilor de odihna). La acelai articol de calculatie se includ salariile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic i administrativ al seciilor de producie. Salariile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic i administrativ al ntreprinderii se nregistreaza n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie la articolul de calculatie cu aceeai denumire. n contul 925 Cheltuieli de desfacere se nregistreaz salariile cuvenite personalului folosit la operaiile de desfacere a produciei (ambalare, expediie, etc.). Cheltuielile determinate de contribuia pentru asigurri sociale i contribuia la fondul de omaj se nregistreaz astfel: debitul contului 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare pentru contribuiile calculate asupra salariilor directe. debitul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere pentru contribuiile calculate asupra salariilor din sectorul administrativ, respectiv de desfacere al ntreprinderii. Se precizeaz ca nu este indicat sa se delimiteze articole de calculatie distincte pentru aceste cheltuieli deoarece ele fac parte integranta din cheltuielile cu personalul.

4. Contabilitatea costurilor cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate


Aceste cheltuieli se includ la articole de calculatie diferite, dup cum urmeaz: 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare articolul de calculatie Cheltuieli cu impozitele i taxele, TVA aferenta bunurilor i serviciilor acordate n contul salariilor directe sub forma avantajelor n natura; 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere n funcie de destinaie sau baza de calcul pentru cheltuielile privind: prorata din TVA deductibila devenita nedeductibila, TVA aferenta bunurilor i serviciilor folosite n scop personal, precum i cea aferenta bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natura (cu excepia cazului de la punctul a); diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia interna, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite i taxe.

57

Acelai criteriu se foloseste pentru nregistrarea cheltuielilor determinate de datoriile i vrsmintele efectuate la alte organisme publice cum sunt: contribuia la fondul special de risc i accident, contribuia la fondul special pentru sntate, contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice, contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei, precum i a celorlalte unitatea vamale i contribuia la fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic.

5. Contabilitatea costurilor cu amortizrile i provizioanele


Cheltuielile de exploatare privind amortizrile i provizioanele se nregistreaz, dup caz, la articolele de calculatie Amortizrile directe, debitul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, n cazul amortizrii utilajului, construciilor speciale, mijloacelor de transport i altor mijloace fixe care participa direct la producia n cauza. n cazul n care amortizarea este cheltuiala indirect , n funcie de locurile de folosire a mijloacelor fixe, se nregistreaz prin debitarea conturilor care indica locurile de cheltuieli ca: 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Problema care se ridica n contabilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe deriva din contabilitatea financiara, i anume includerea amortizarii n cheltuielile de exploatare n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza aflate n patrimoniul ntreprinderii. n condiiile n care amortizarea figureaz ca o componenta a cheltuielilor indirecte de producie sau a cheltuielilor fixe, se pune problema daca mrimea preluata din contabilitatea financiara mai este sau nu recalculata n funcie de gradul de activitate pentru a determina costul de subactivitate. Normal, n virtutea principiului potrivit cruia nici o mrime nu trebuie netezita de doua ori, nu ar trebui recalculata n funcie de gradul de activitate.

6. Contabilitatea costurilor financiare


n contabilitatea de gestiune sunt reflectate numai cheltuielile financiare incluse n costul produsului, formate din cheltuieli cu dobnzile, amortismentul primelor de emisiune, amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea mprumuturilor. Delimitarea i nregistrarea lor directa la articolul de calculatie Cheltuieli financiare, respectiv nregistrarea n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se realizeaz pe fiecare produs prin aplicarea ratei de capitalizare la cheltuieli de construcie sau de producie ale bunurilor care necesita o perioada de pregtire importanta nainte de a fi utilizate sau vndute. La rndul su, rata de capitalizare se determina prin raportarea cheltuielilor financiare de mprumut suportate n cursul perioadei la suma mprumuturilor n curs n timpul exerciiului. Se poate utiliza i rata noilor mprumuturi relative la cheltuielile de construcie sau de producie a bunurilor specifice.

58

7. Contabilitatea costurilor de cercetare i dezvoltare


Toate cheltuielile de cercetare i dezvoltare, n msura n care sunt legate de un proiect recunoscut ca imobilizare necorporala, sunt nregistrate, dup caz, n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Ele sunt formate din materii prime i servicii utilizate, amortismente, costuri i cheltuieli generale legate de activitatea de cercetare i dezvoltare. Daca nu sunt legate de un anumit proiect recunoscut ca activ imobilizat, cheltuielile de cercetare i dezvoltare sunt incluse n costul perioadei cnd au fost angajate, fiind tratate similar costurilor generale de administraie i costurilor de desfacere.

8. Contabilitatea rezultatelor din procesul de producie


Din procesul de producie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deeuri), lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti de producie n curs de execuie. Evidenta produciei obinute, constnd n produse finite, semifabricate, destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti, se realizeaz prin contul 931 Costul produciei obinute.Se debiteaz n cursul lunii cu producia obinut i se crediteaz la sfritul lunii cu ocazia decontrii costurilor asupra produciei obinute. Tipurile de nregistrri sunt: a) Realizarea produciei:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut

b) Interfaa dintre costuri i producie, la sfritul lunii,


901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute

Preul de evaluare i nregistrare a produciei obinute este , n principiu, egal cu costul de producie. Totui, n cursul lunii, n asteptarea calculrii costului de producie definitiv al elementelor fabricate se poate procedat folosirea pretului prestabilit. n acest caz, nregistrrile devin: nregistrarea produciei obinute la pre prestabilit,
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut

nregistrarea la sfritul lunii a diferenelor ntre preul prestabilit i costul de producie efectiv, n situaia n care costul efectiv este mai mare dect preul prestabilit:
59

903 Decontri interne privind diferenele de pre

902 Decontri interne privind producia obinut

cnd costul efectiv este mai mic dect preul prestabilit:


902 Decontri interne privind producia obinut = 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Cele doua tipuri de nregistrri pot fi redate n condiiile n care sumele sunt consemnate n negru n cazul diferenelor nefavorabile i n rou n situaia celor favorabile. Formula contabila este:
903 Decontri interne privind diferenele de pre (n negru sau n rou, dup caz) = 902 Decontri interne privind producia obinut

Contabilitatea produciei obinute la pre prestabilit se poate realiza i n varianta n care se creeaz o grupa distincta 94 Stocuri de producie, iar n cadrul sau 941 Stocuri de produse finite, 942 Stocuri de semifabricate, 943 Stocuri de produse rezidualei 944 Stocuri de producie n curs de execuie. nregistrrile care intervin n aceste condiii sunt: nregistrarea preului prestabilit:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut

b) Cnd costul de producie este definit, calculat i aprobat:


94x Stocuri de producie = 931 Costul produciei obinute

Soldul debitor sau creditor al contului 931 Costul produciei obinute este lichidat obligatoriu la nchiderea exerciiului prin nregistrarea:
901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute

Calculaia costurilor efective i decontarea lor Calculaia costurilor efective se efectueaz, de regula, lunar pe fiecare produs i pentru ntreaga producie obinut. Pentru determinarea costului efectiv este necesar ca la nivelul fiecrui obiect de calculatie evideniat cu ajutorul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazai 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. sa se delimiteze alturi de cheltuielile

60

directe identificate cu ocazia colectrii i cheltuielile indirecte delimitate prin repartizare. n acest scop, pornind de la legturile reale dintre locurile de cheltuieli i perioadele de gestiune, calculaia costurilor se realizeaz n mai multe etape, cum sunt: evaluarea i calculaia rebuturilor; calculaia i evaluarea circulaiei (cesiunilor) interne, repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costului produciei neterminate; evaluarea i decontarea costului produciei obinute. Cu ocazia calculaiei anuale, la nchiderea exerciiului trebuie rezolvata i problema delimitrii n timp a cheltuielilor nregistrate n avans, a celor de repartizat asupra mai multor exerciii. O asemenea problema poate fi rezolvata i n cursul exerciiului cu ocazia calculaiilor lunare, dar ea are un caracter intern fr a antrena nregistrri i n contabilitatea financiara.

Delimitarea n timp a cheltuielilor nregistrate n avans i a celor de repartizat asupra mai multor exerciii
n categoria cheltuielilor nregistrate n avans se nscriu, dup caz, urmtoarele categorii de cheltuieli: reviziile tehnice i reparaiile curente, chirii, redevene, abonamente i alte cheltuieli anticipate, iar n sfera cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciii se ncadreaz cheltuielile cu reparaiile capitale neprevizibile i cheltuielile cu emisiunea de obligaiuni daca este folosita varianta continentala potrivit creia aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioada de maximum 5 ani sau repartizate pe durata totala a mprumutului. Toate cheltuielile n avans ajunse la scadenta se recupereaz conform scadenarelor ntocmite, nregistrrile fiind de forma: a) colectarea cheltuielilor
92x Conturi de calculatie = 901 Decontri interne privind cheltuielile

cheltuieli aferente perioadelor urmtoare sau exerciiilor urmtoare:


902 Decontri interne privind producia obinut = 92x Conturi de calculatie

sau
933 Costul produciei n curs de execuie analitic: Cheltuieli nregistrate n avans

cheltuielile constatate la sfritul perioadei anterioare sau exerciiului anterior ca fiind efectuate n avans, aferente perioadei sau exerciiului n curs:
92x = 933

61

Conturi de calculatie

Costul produciei n curs de execuie analitic: Cheltuieli nregistrate n avans

n sfera delimitrii n timp a cheltuielilor intr i cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii reglate n contabilitatea financiara prin contul 1541 Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii. Tipurile de nregistrri care intervin cu aceast ocazie sunt: constituirea provizioanelor,
92x Conturi de calculatie = 901 Decontri interne privind cheltuielile

b) cheltuielile devenite exigibile, nregistrate n contabilitatea financiara, nu mai sunt preluate n contabilitatea de gestiune, fiind considerate cheltuieli nencorporabile.

Evaluarea i calculaia rebuturilor


Din procesul de producie pot rezulta rebuturi, respectiv produse, semifabricate, piese, subansamble, etc., care nu corespund calitativ standardelor, condiiilor tehnice stabilite i nu pot fi utilizate potrivit destinaiei lor sau pot fi utilizate dup efectuarea unor mbuntiri (recondiionri). Reflectarea n contabilitatea a rebuturilor i a cheltuielilor cu acestea are n vedere gruparea rebuturilor dup doua criterii i anume: Dup locul unde se face constatarea, rebuturi interne i externe. Rebuturile interne sunt constante n cadrul ntreprinderii nainte de expedierea produselor la clieni, iar cele externe dup ce produsele au fost predate clienilor; Dup caracterul defectelor exista rebuturi recondiionabile i definitive. Rebuturile recondiionabile (pariale) sunt produse ale cror defecte pot fi nlturate prin efectuarea unor operaii de remaniere (recondiionare), acestea fiind posibile din punct de vedere tehnic i avantajos din punct de vedere economic. Rebuturile definitive (totale) sunt acele produse sau lucrri care nu pot fi folosite n starea n care se gsesc. Recondiionarea lor nu este posibila din punct de vedere tehnic i nici avantajos din punct de vedere economic. Se considera rebuturi definitive i semifabricatele sau piesele rebutate cu ocazia reglrii utilajelor sau matrielor n procesul de asimilare a noilor produse i tehnologii. Rebuturile remaniabile constante se evideniaz n documentul Nota de remaniere, iar cele definitive se consemneaz n Nota de rebut. Pe baza acestor documente, la sfritul lunii, se ntocmete o situaie centralizatoare a rebuturilor definitive i a costurilor cu remanierea rebuturilor pariale.

62

Rebuturile definitive rezultate din procesul de producie sunt incluse n sfera produselor reziduale, fiind nregistrate prin formula:
931 Costul produciei obinute = 921 Cheltuielile activitii de baza 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

ntruct costul rebuturilor nu se include n costul produsului, este recomandabil ca n locul contului 931 Costul produciei obinute sa se utilizeze contul 902 Decontri interne privind producia obinut , fiind tratate n regimul costurilor perioadei. Costurile ocazionate de remedierea rebuturilor recondiionabile se nregistreaz n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazasau 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, analitice distincte pe obiecte de calculatie. La sfritul perioadei aceste costuri nu se includ n costul produsului, fiind decontate direct asupra contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Interes pentru contabilitatea de gestiune prezint nregistrarea costurilor determinate de remedierea defectelor constante n perioada de garanie. ntruct aceste costuri sunt reglate n contabilitatea financiara prin intermediul provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, - soluia folosita poate fi cea prezentata mai nainte pentru provizioanele privind cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciii. n acest scop, n structura cheltuielilor directe se poate crea un articol de calculaia Cheltuieli cu activitatea de service. i totui, activitatea de service se individualizeaz ca un centru de gestiune distinct al ntreprinderii. n aceste condiii este necesara crearea n cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitilor de bazasau 922 Cheltuielile activitilor auxiliare a unei evidente destinate centrului de gestiune privind activitatea de service. O asemenea soluie determina urmtoarele tipuri de nregistrri contabile: a) nregistrarea costurilor previzionate pentru garanie de buna execuie:
921 Cheltuielile activitii de baza 922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 901 Decontri interne privind cheltuielile

Mrimea costurilor se determina n funcie de preul de vnzare al produselor vndute n cursul perioadei i cota de preliminare folosita n contabilitatea financiara. a) nregistrarea costurilor previzionate pentru garanie de buna execuie:
921 Cheltuielile activitii de baza 922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 901 Decontri interne privind cheltuielile

63

Mrimea costurilor se determina n funcie de preul de vnzare al produselor vndute n cursul perioadei i cota de preliminare folosita n contabilitatea financiara. a) Constatarea costurilor ocazionate de remedierea defectelor:
921 Cheltuielile activitii de baza sau 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic distinct privind activitatea de service = 901 Decontri interne privind cheltuielile

i la sfritul perioadei cu ocazia efecturii calculaiei se efectueaz nregistrarea:


902 Decontri interne privind producia obinuta = 921 Cheltuielile activitii de baza sau 922 Cheltuielile activitii de baza analiticul distinct privind activitatea de service

Soluia prezentata mai sus poate fi reinuta i pentru contabilitatea provizioanelor privind costurile de repartizat asupra mai multor exerciii. Avem n vedere costurile cu reparaiile previzibile.

Calcularea i decontarea costurilor activitilor auxiliare


Costul efectiv al activitilor auxiliare se calculeaz pe baza datelor furnizate de contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Structural el este format din costurile iniiale specifice, costurile privind consumul intern (autoconsumul i consumul intermediar primit de la alte secii). Costurile primare iniiale specifice sunt costuri directe nregistrate n faza de colectare; i din cheltuielile indirecte de producie repartizate din contul 923 Cheltuieli indirecte de producie; autoconsumul seciilor auxiliare exprima partea din producie a fiecrei secii consumata pentru nevoile proprii (exemplu, o centrala productoare de aburi consuma aburi pentru propriile necesitai); consumul intermediar reprezint producia livrata reciproc ntre seciile auxiliare (exemplu, centrala de abur furnizeaz aburi centralei de apa i primete de la aceasta apa).

64

Generaliznd se poate spune ca, prin structura lor, costurile activitilor sau produciei auxiliare sunt formate din doua segmente cu implicaii organizatorice asupra contabilitii. Aceste segmente sunt redate mai jos n figura:
Costuri iniiale specifice Costuri privind consumul intern Autoconsumul Consumul intermediar Costul seciilor auxiliare

Costurile iniiale specifice directe sunt delimitate pe fiecare secie, produs sau comanda n faza de colectare a lor. Cu aceasta ocazie, contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se debiteaz prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.

Cota de costuri indirecte repartizata n cazul seciilor cu producie omogena are un caracter direct fata de producie fabricata; n consecina, ea se evideniaz numai ca o structura distincta n vederea asigurrii datelor de analiza i gestiune. n cazul seciilor cu producie eterogena, cota de costuri indirecte de producie se repartizeaz pe fiecare produs sau comanda proporional cu salariile directe. Costurile generate de consumul propriu se determina n mod difereniat n raport cu felul produciei auxiliare. Astfel, la seciile cu producie eterogena, toate costurile directe implicate de consumul propriu sunt nregistrate mai nti n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, de unde sunt repartizate pe baza unor criterii de referina asupra comenzilor i produselor. La seciile cu producie omogena costurile implicate de consumul propriu nu sunt evideniate distinct, ele sunt luate n calcul n mod indirect prin diminuarea produciei obinute cu cantitatea autoconsumat. Pentru a spori capacitatea informatica a calculaiei costurilor activitilor auxiliare, costurile de producie generate de consumul propriu al seciilor auxiliare pot fi determinate similar celor privind consumul intermediar. n vederea determinrii costurilor de producie privind consumul intermediar, se procedeaz la evaluarea cantitii de producie livrata reciproc ntre seciile auxiliare. n acest scop, cantitatea de producie furnizata reciproc se poate evalua folosind una din bazele : preul intern de cesiune, preul prestabilit sau costul efectiv. n baza criteriilor de mai sus, modelul de calculatie a costurilor produciei auxiliare poate fi redat astfel:

65

DESTINAIA COSTURILOR

Fluxuri ntre locuri

Costuri decontate n afar sistemului

Total costuri

FELUL COSTURILOR Locul 1 Locul m

FLUXURI NTRE LOCURI I AUTOCONSUM INTERN

1....m x11 x1m xm1 xmm

Y1 Ym

G1 Gm

COSTURI PRIMARE

Materiale consumabile Personal salarii datorate

z11 z1m z21 z2m

Amortizri privind imobilizrile Furnizori Conturi curente la bnci Costul total Cantitatea de producie obinuta

z31 z3m z41 z4m z51 z5m G1 Gm Q1 Qm

G1 = x11 + x1m + Y1 Gn = xm1 + xmm + Ym Sau G1 = x11 + + xm1 + z11 + z21 + z31 + z41 + z51 + z61 + z71 Gn = x1m + + xmm + z1m + z2m + z3m + z4m + z5m + z6m + z7m

Matricea X privind costurile generate de consumul intern se determina prin nmulirea cantitilor autoconsumate i consumate reciproc cu preturile folosite pentru decontare. n acest scop se foloseste matricea U = (uij) ale crei elemente reprezint cantitatea autoconsumat i consumata reciproc i vectorul P = (pj) privind preturile de evaluare a
66

consumurilor sau cota cu coeficientul de repartizare (vezi repartizarea cheltuielilor comune). ntr-o descriere analitica matricea X se calculeaz astfel:
U = (uij) = LOCURI FURNIZOARE 1 m u11 ..............u1m um1..............umm LOCURI CONSUMATOARE 1...............m

P = (pj)

PREUL DE DECONTARE SAU COEFICIENTUL DE REPARTIZARE LOCUL DE COSTURI 1 m

p1 pm

X = Diag U P
LOCURI CONSUMATOARE LOCURI FURNIZOR 1 M u11p1 ..............u1mp1 um1pm..............ummpm 1...............m

X=

Problema se rezolva uor cnd preturile de decontare folosite sunt costurile normale sau planificate. Pentru exemplificare presupunem ca ntreprinderea are trei secii auxiliare: centrala electrica, centrala de abur i centrala de apa. a) Total costuri primare colectate: Centrala electric - 85 000 u.m. Centrala de abur 63 750 u.m. Centrala de ap - 42 500 u.m. b) Producia obinut: 300 000 Kwh; 200 000 m3 abur; 300 000 m3 apa. c) Consumul intermediar i autoconsumul sunt redate n tabelul de mai jos:
67

Situaia consumului intermediar i autoconsumului.


Secia furnizoare Secia consumatoare 1.Centrala electrica 2.Centrala de abur 3.Centrala de apa

1 1 000 100 000 100 000

2 15 000 2 000 50 000

3 10 000 20 000 1 000

d) Costul planificat: 0,80 u.m. Kwh; 0,45 u.m. m3 abur i 0,20 m3 apa; e) Matricea X se calculeaz n tabelul de mai jos:
Secia furnizoare Secia consumatoare 1.Centrala electrica 2.Centrala de abur 3.Centrala de apa 1 1 000 0,80 100 000 0,45 100 000 0,20 2 15 000 0,80 2 000 0,45 50 000 0,20 3 10 000 0,80 20 000 0,45 1 000 0,20

n situaia folosirii costurilor efective din perioada curenta ele capt caracter de necunoscute i deci matricea devine un model matematic. Sistemul de ecuaii folosit pentru determinarea costului efectiv este de forma:

Q1 p1 = u11 + + u m1 p m + z 11 + z 51 Q m p m = u1m p 1 + + u mm p m + z 1m + z 5m
unde necunoscutele sunt elementele pj, j = 1 --> m.

Pentru exemplul de mai sus, sistemul de ecuaii se creeaz astfel:


300.000 p1 = 85.000+ 1.000 p1+100.000 p2+100.000 p3 200.000 p1 = 63.750+ 1.500 p1+ 2.000 p2+ 50.000 p3 300.000 p1 = 42.500+10.000 p1+ 20.000 p2+ 1.000 p3

n urma rezolvrii sistemului de ecuaii, p1 = 34,20 p2 = 71,09 p3 = 34,30 Cheltuielile privind consumul intern se nregistreaz numai n contabilitatea analitica. n acest sens se foloseste relaia:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare/secia primitoare = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare/secia furnizoare

68

Odat determinate cheltuielile generale de consumul propriu i intermediar, n continuare se calculeaz costul unitar al produciei auxiliare. El se determin pe baza relaiei de principiu:

unde: pj reprezint costul efectiv unitar; Gj totalul cheltuielilor de producie privind activitatea auxiliar J Qj cantitatea totala de producie auxiliara j Daca s-ar fi folosit preul intern de cesiune sau preul prestabilit ca pre de evaluare a consumului intern, ar fi indicat ca relaia de calcul de mai sus sa fie circumscrisa numai la producia auxiliara livrata n afar sistemului seciilor auxiliare. n acest scop, Gj luat n calcul cuprinde numai cheltuielile iniiale specifice, iar din Qj se scade producia autoconsumat i livrrile intermediare ntre seciile auxiliare. Procednd astfel, diferenele ntre preul intern de cesiune sau preul prestabilit i cel efectiv create cu ocazia evalurii i decontrii consumului intern se repartizeaz n ntregime asupra produciei livrate n afar sistemului seciilor auxiliare. n situaia n care pentru evaluarea consumului intern s-a utilizat costul efectiv al perioadei, calculaia costului efectiv unitar se realizeaz cu ocazia rezolvrii sistemului de ecuaii specific matricei x. La sfritul perioadei, dup efectuarea calculaiei costului efectiv, se procedeaz la decontarea lui corespunztor destinaiei auxiliare. n acest sens, se debiteaz, dup caz, conturile care reflecta destinaia produciei auxiliare 921 Cheltuielile activitilor de baza, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie , 925 Cheltuieli de desfacere pentru consumurile interne, 902 Decontri interne privind producia obinut pentru producia livrat n afar ntreprinderii i se crediteaz contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.

Repartizarea costurilor indirecte de producie


Cu ocazia repartizrii cheltuielilor indirecte de producie se face nregistrarea de principiu:
921 Cheltuielile activitii de baza 922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 923 Cheltuieli indirecte de producie

69

Pentru a simplifica procesul de contabilizare a circulaiei interne, avem n vedere consumul intern ntre seciile de producie i repartizarea cheltuielilor indirecte, consideram ca se poate folosi drept cont intermediar 902 Decontri interne privind producia obinut. Tipurile de nregistrri n acest caz ar fi: a) circulaia interna n cursul i la sfritul lunii:
92 Conturile de calculatie = 902 Decontri interne privind producia obinut

b) evaluarea i decontarea circulaiei interne la sfritul perioadei cu ocazia calculaiei efective:


902 Decontri interne privind producia obinut = 92 Conturile de calculatie

Evaluarea i decontarea produciei n curs de execuie


Producia n curs de execuie se determina prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operaiilor tehnologice i prin metode contabile directe. Producia neterminata cuprinde acea parte a produciei al crei proces de fabricaie nu a fost terminat, prezentndu-se sub forma unor obiecte ale muncii aflate n curs de prelucrare, n seciile de producie i care ocupa o situaie intermediara ntre materia prima i semifabricat sau ntre semifabricat i produsul finit. Productia neterminata include i acele produse finite nerecepionate i pentru care nu s-au ntocmit formele de predare la magazie. n expresie bneasca, producia neterminata este formata din valoarea materialelor, semifabricatelor i pieselor n curs de prelucrare, precum i din cheltuielile de manopera aferente. n unele cazuri cheltuielile aferente produciei neterminate cuprind i o cota de cheltuieli indirecte de producie. Metoda directa sau a inventarierii consta n inventarierea stocurilor de producie neterminata la sfritul perioadei i evaluarea acestora. Inventarierea stocurilor de producie neterminata este precedata de restituirea, predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a pieselor complet finisate, a rebuturilor definitive i a deeurilor care nu pot fi asimilate cu producia ne-terminata. n listele de inventariere, ntocmite pe fiecare secie, se nscriu stocurile de producie neterminata constatate pe fiecare produs, comanda sau piesa, cu indicarea gradului de finisare.

70

Evaluarea stocurilor de producie neterminata stabilite prin inventariere se efectueaz la cost efectiv din perioada curenta stabilit, de regula, pe aceleai articole de calculatie utilizate, n determinarea costului efectiv al produciei finite. n ramurile cu ciclu scurt de fabricaie n care volumul produciei neterminate este nensemnat sau n cazul produciei de masa la care volumul produciei neterminate este relativ constant de la o perioada la alta, n valoarea produciei neterminate se includ numai cheltuielile directe. Cu ocazia evalurii produciei neterminate, nivelul cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe se determina pe baza cantitilor de materiale consumate pn n faza de prelucrare n care se afla producia neterminata (stabilite n funcie de normele de consum specific), ponderate cu preturile unitare ale materialelor. Mrimea cheltuielilor cu manopera rezulta din nsumarea salariilor directe prevzute pentru fazele de prelucrare pe care le-a parcurs producia neterminata, contribuia la asigurrile sociale i contribuia la fondul de omaj, se calculeaz prin aplicarea procentelor legale la baza de calcul folosita. Cheltuielile indirecte de producie se stabilesc potrivit procedeelor folosite la repartizarea lor. n acest scop, se aplica coeficienii de repartizare la baza de referina, de regula, salariile directe corespunztoare produciei neterminate. Pentru evaluarea produciei neterminate se pot utiliza n afar costului efectiv al perioadei i alte categorii de costuri cum sunt: costul efectiv din perioada precedenta i costul prestabilit. Utilizarea acestor preturi permite calcularea costului produciei finite cu rapiditate, dar implica anumite abateri fata de cheltuielile efective ncorporate n producia neterminata care influeneaz exactitatea costului efectiv calculat pentru producia finita. Metoda gradului de finisare tehnica consta n determinarea i evaluarea produciei neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a operaiilor tehnologice stabilit procentual de ctre comisia tehnica de inventariere. Producia finita are gradul de finisare 100%. Un asemenea grad poate capt caracter de permanenta, fiind stabilit ca o norma tehnica privind producia neterminata. Relaiile de calcul al produciei neterminate n cazul acestei metode sunt: a) exprimarea produciei fabricate (finita i neterminata) n ,,unitatea convenionale grad de finisare (Qconv),
Q conv = Cantitatea de producie finit exprimat n grad de finisare (100%) + Cantitatea de producie neterminat exprimat n raport cu gradul de finisare (max. 100%)

b) determinarea costului de producie pe unitate de producie convenionala grad de finisare (Cconv):

71

C conv

Total costuri de producie pe obiectul de calculaie Q conv

c) evaluarea produciei neterminate:


Producia neterminat la sfritul perioadei = C Conv X Cantitatea de producie neterminat exprimat n raport cu gradul de finisare (max. 100%)

Metoda contabila consta n stabilirea cheltuielilor aferente produciei neterminate pe baza datelor contabilitii i ale evidentei operative, fr a se proceda la inventarierea ei, i din aceasta cauza are un caracter convenional. Potrivit acestei metode, valoarea produciei neterminate se stabilete pe fiecare obiect de calculatie, pe baza datelor din contul 921 ,,Cheltuielile activitii de baza, analiticul respectiv, care reflecta n debit totalul cheltuielilor efective, iar n credit costul efectiv al produciei finite, soldul debitor reprezentnd costul efectiv al produciei neterminate. Pentru evaluarea produciei finite predate la magazie sunt folosite costul standard sau costul efectiv al perioadei precedente. Diferenele care apar ntre acest pre de nregistrare i costul efectiv stabilit la terminarea ntregii comenzi se reflecta n costul ultimului lot de produse predat. Utilizarea acestei metode implica o anumita aproximaie la ntreprinderile cu producie individuala sau de serie mica, unde evidenta cheltuielilor de producie se organizeaz pe comenzi, existnd posibilitatea separrii, cu ajutorul analiticelor contului 921 ,,Cheltuielile activitii de baza, a cheltuielilor privind comenzile terminate de cheltuielile privind comenzile neterminate. Producia neterminata evaluata potrivit uneia din cele trei metode se nregistreaz prin relaia:
933 Costul produciei n curs de execuie = 921 Cheltuielile activitii de baza 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Calculaia costului efectiv al produciei finite de baza i decontarea lui.


Costul efectiv al produciei finite cuprinde totalitatea costurilor de producie ocazionate de procesul de fabricare, costuri care au fost colectate n cursul lunii potrivit principiului delimitrii pe locuri, iar la sfritul lunii, prin repartizare, sunt evideniate n debitul contului 921 Cheltuielile activitilor de baz desfurat pe analitice, pe obiecte de calculatie i pe articole de calculaie.

72

Deoarece costurile nregistrate n cursul perioadei de gestiune n debitul contului 921 Cheltuielile activitilor de baza nu se refera n totalitate la producia finita, pentru care se calculeaz costul efectiv, calculaia efectiva a costurilor privind producia terminata se ntemeiaz pe relaia de principiu: totalul costurilor colectate n debitul contului 921 Cheltuielile activitilor de baza minus valoarea produciei neterminate la sfritul lunii, valoarea materialelor existente n secii neintroduse n procesul de producie i valoarea rebuturilor. Pentru exemplificarea operaiilor contabile care intervin cu ocazia decontrii costului efectiv al produciei presupunem urmtoarea situaie pe care o prezentam n tabelul de mai jos Situaia costurilor de producie pe articole de calculatie i feluri de produse.
Specificare Materii prime i materiale directe Salarii directe Costuri cu ntreinerea i funcionarea utilajului Costuri generale de producie Pierderi din rebuturi Costuri totale ale produciei Producia neterminata Rebuturi definitive Producia totala 1 180 000 400 000 470 000 180 000 2 230 000 185 000 25 000 Produsul A 900 000 300 000 290 000 110 000 1 600 000 85 000 25 000 Produsul B 280 000 100 000 180 000 70 000 630 000 100 000 -

Pe baza datelor din tabel se stabilete costul efectiv al produciei finite fabricate astfel:
Cost efectiv = Costuri totale Valoarea produciei neterminate + Valoarea rebuturilor definitive

Pentru produsul A: Cost efectiv = 1 600 000 (85 000 + 25 000) = 1 490 000 u.m. Pentru produsul B: Cost efectiv = 630 000 100 000 = 530 000 u.m. Decontarea costului efectiv al produciei finite se nregistreaz n contabilitate astfel:
2 020 000 u.m. 902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baza analitice produs A produs B 2 020 000 u.m.

1 490 000 u.m. 530 000 u.m.

n contul 921 Cheltuielile activitilor de baza i n analiticele sale, dup nregistrarea acestei operaii, situaia se prezint astfel:
D Materii prime i materiale Salarii directe 921 Cheltuielile activitii de baza 1 180 000 Producia neterminata 400 000 Rebuturi definitive C 185 000 25 000

73

Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Cheltuieli generale de producie Total

470 000 180 000 2 230 000

Cost efectiv al produciei finite

2 020 000

2 230 000

D 921 Cheltuielile activitii de baza/produsul A Materii prime i materiale 900 000 Producia neterminata Salarii directe 300000 Rebuturi definitive Cheltuieli cu ntreinerea i 290 000 Cost efectiv al produciei finite funcionarea utilajelor Cheltuieli generale de producie 110 000 Total 1 600 000

C 85 000 25 000 1 490 000

1 600 000

D 921 Cheltuielile activitii de baza/produsul B Materii prime i materiale 280 000 Producia neterminata Salarii directe 100 000 Cost efectiv al produciei finite Cheltuieli cu ntreinerea i 180 000 funcionarea utilajelor Cheltuieli generale de producie 70 000 Total cheltuieli 630 000 Total costuri

C 100 000 530 000

630 000

74

UNITATEA DE STUDIU 4 Bugetul de venituri i cheltuieli


Trecerea la principiile economiei de pia presupune abordarea realist a obiectivelor pe termen scurt, mediu i lung ale unei ntreprinderi, avndu-se n vedere att conjunctura economic concret n care aceasta i desfoar activitatea (mediul concurenial, tendinele de pe piaa produselor, evoluia general a preurilor) ct i circumstanele interne care dimensioneaz tipul, structura i volumul produciei ntreprinderii respective (nivelul de dotare tehnic, capitalul uman, resursele financiare disponibile pe diverse termene, etc.). Concretizarea unei politici economice pe termen scurt const, nu numai la nivelul microeconomiei n primul rnd n planificare, aceast activitate fiind o condiie i n acelai timp o caracteristic esenial a managementului modern. Planificarea activitii presupune n primul rnd existena n amonte a unei strategii de dezvoltare a ntreprinderii i de asemenea, existena n aval a unor concepte particulare care s defineasc previziunile pe termen scurt ce trebuie s conduc la ndeplinirea dezideratului cuprins n strategia de dezvoltare, acela de a realiza n esen, un anumit nivel al profitului bazat pe o structur a activitii bine comensurat. Bugetul de venituri i cheltuieli, component a procesului planificrii, este instrumentul esenial al conducerii unei ntreprinderi n cadrul decizional pe care aceasta l aplic pe o pedioad determinat de timp, de regul un an. Fr bugetare, ntreprinderea nu-i poate evalua cu adevrat capacitile iar o abordare de pe baze arbitrare a volumului, structurii i calitii activitii constituie o grav eroare de conducere ntr-un mediu concurenial caracterizat prin eficien i rigoare cu finalitate inevitabil concretizat n apariia de pierderi i n cele din urm, cu falimentul ntreprinderii respective. Este cert c un management bazat pe aprecieri empirice, nefundamentate printr-o planificare riguroas, nu poate fi eficient i nu poate satisface obiectivul de baz al oricrei activiti productive, acela de maximizare a profitului. n perioada de trecere la economia de pia, activitatea de planificare concretizat n elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli, a fost considerat caduc de majoritatea conductorilor de ntreprindere, o practic managerial caracteristic vechiului tip de sistem economic bazat pe o planificare centralizat. Decderea economic a Romniei din perioada anilor 1990 se datoreaz printre altele eludrii principiilor planificrii din practica managerial pentru c n ultim instan, regresul economiei are la baz deprecierea activitii majoritii ntreprinderilor productive romneti a cror orientare pe piaa concurenial deschis a fost mpiedicat sau cel puin puternic umbrit de handicapul unui management empiric, ale crui aciuni au fost de tip pasiv, reactiv, condiionate conjunctural de variaiile pieei. De specificat c, urmnd cu perseveren principiile liberale ale retragerii de natur decizional din microeconomie, (aceast politic de gen Pillat din Pont fiind cel puin discutabil numai avnd n vedere reflexele n comportamentul managerilor, de orientare dup directivele de la centru, reflexe formate n perioada conducerii
75

centralizate), autoritile de reglementare din Romnia au impus conducerii ntreprinderilor de stat (regii autonome i societi comerciale) elaborarea de bugete de venituri i cheltuieli,8 pentru scopuri de analiz macroeconomic, lipsind obligativitatea urmririi pe plan intern, la nivelul fiecrei ntreprinderi, a realizrilor periodice ale indicatorilor de buget, fapt care a formalizat activitatea de bugetare, contrar funciei principale a acesteia, aceea de instrument de conducere a ntreprinderii. Este de remarcat c informaiile cuprinse n componena bugetului de venituri i cheltuieli trebuie s priveasc att anul de baz ct i anul curent, cu defalcarea pe trimestre, oferind astfel i posibilitatea interpretrii i comparrii acestora n dinamic. Normele metodologice de elaborare a bugetelor de venituri i cheltuieli urmeaz s se actualizeze n funcie de prevederile actelor normative ce se vor elabora ulterior, dar indiferent de acestea, managerii, administratorii, directorii economici i orice alte persoane cu obligaii n gestionarea patrimoniului se fac responsabile pentru aplicarea corect a acestor norme metodologice. Se recomand aplicarea lor i de ctre agenii economici cu capital privat. Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli de fiecare entitate patrimonial se pune ca o necesitate fireasc pentru fixarea obiectivelor imediate i de perspectiv ale unitii, iar organizarea contabilitii de gestiune a cheltuielilor i veniturilor corelate cu prevederile bugetului permite compararea permanent a mrimii indicatorilor programai cu cei efectivi, amplificnd rolul informaiilor contabile n procesul conducerii activitii. Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli

Clasificarea bugetelor de venituri i cheltuieli se poate face dup o diversitate de criterii dintre care cele mai uzuale sunt : Concepia care st la baza bugetrii veniturilor i cheltuielilor Obiectul activitii bugetare Perioada (factorul timp) pentru care se bugeteaz veniturile i cheltuielile Variaia veniturilor i cheltuielile bugetare Dup sfera de cuprindere a activitii bugetare n raport de concepia care st la baza elaborrii bugetelor de venituri i cheltuieli se disting : Bugetul de tip financiar potrivit cruia veniturile reprezint intrri n sistemul condus (S) n calitate de fonduri alocate pentru acoperirea cheltuielilor care reprezint ieirile din sistemul condus.

Prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice Nr. 616 din 4 mai 2000 pentru aprobarea Normelor metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli de ctre agenii economici.

76

n acest caz bugetul ca instrument de management joac rolul de regulator sau de feedback a cheltuielilor n funcie de resursele bugetare alocate.

Bugetul de tip economic potrivit cruia cheltuielile reprezint intrri n sistemul condus (S) n calitate de consumuri de resurse necesare realizrii de venituri care reprezint ieirile din sistemul condus. n acest caz bugetul ca instrument de management (B) joac rolul de regulator sau feedback a maximizrii rezultatelor economico-financiare calculate a diferene ntre venituri i cheltuieli. Bugetul de tip bnesc potrivit cruia ncasrile reprezint intrri n sistemul condus (S) iar plile reprezint ieiri. Acest tip de buget modeleaz fluxurile bneti din sistemul condus, rolul su de regulator sau de feedback constnd n determinarea excedentului sau deficitului de trezorerie ca diferen ntre ncasri (I) i pli (P). n raport cu obiectul activitii bugetare se disting : Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli operaionale prin care se evalueaz veniturile i/sau cheltuielile generate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu ce face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale. n literatura de specialitate aceste bugete mai poart i denumirea de bugete proiect, program sau pe activitate. Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv, bugete numai de cheltuieli structurale prin care se evalueaz veniturile i/sau cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei uniti patrimoniale cum ar fi: secii, ateliere etc., sau chiar a unei uniti patrimoniale n ansamblul su. Datorit faptului c aceste tipuri de bugete se grefeaz pe structura organizatoric formal a unei uniti patrimoniale ele mai poart i denumirea de bugete organizare. Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv, bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli funcionale care evalueaz veniturile i/sau cheltuielile generate de principalele funcii, activiti i subactiviti ale unei uniti patrimoniale cum ar fi: producie, comercial, cercetare-dezvoltare, administrativ etc. n raport de factorul timp se disting Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv, bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli continue sau glisante care presupun actualizarea venirilor i/sau cheltuielilor ori de cte ori apar schimbri n cerinele perioadei curente sau a celor imediat urmtore (lun, trimestru etc.).

77

4. n raport cu variaia veniturilor i/sau cheltuielilor n funcie de volumul activitii programate se disting : Bugete de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli statice, care se bazeaz pe structurarea veniturilor i/sau cheltuielilor n: constante sau fixe care nu sunt influenate de volumul activitii programate i variabile care sunt direct proporionale cu volumul activitii programate . Bugetele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli flexibile n care veniturile i/sau cheltuielile sunt dimensionate n funcie de diferite praguri de activitate, respectiv de utilizare a capacitilor de producie. 5. Dup sfera de cuprindere a activitii bugetate se disting : bugetul de venituri i cheltuieli general care se ntocmete pe ansamblul activitii unei uniti patrimoniale. bugete de venituri i cheltuieli pariale care se ntocmesc pe diferite segmente ale activitii unei uniti patrimoniale. n funcie de specificul activitii i de necesitile de informare se pot elabora bugete generale i/sau pariale, fie numai de venituri, fie numai de cheltuieli.

Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetare Un principiu de baz n dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetare l constituie localizarea acestora din perspectiva a dou criterii distincte i anume: 1. Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional, deci pe produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie concomitent generatori de venituri, pe de o parte, i purttori de cheltuieli pe de alt parte. De remarcat c, dac n general veniturile pot fi integral identificate pe generatori de venituri n momentul realizrii lor, cheltuielile pot fi identificate pe purttori de cheltuieli n momentul efecturii lor numai la nivelul cheltuielilor directe. 2. Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, deci pe sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare etc. Aceast localizare are un cmp larg de aplicabilitate, n special, pentru cheltuielile indirecte, care n momentul efecturii lor nu pot fi identificate pe purttori de cheltuieli ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. n funcie de necesitile de informare ale managerilor unitilor patrimoniale i de specificul activitilor desfurate ne este lipsit de interes, teoretic i practic, nici localizarea veniturilor pe locuri sau sectoare de venituri prin adiionarea corespunztoare a bugetelor de venituri operaionale. Localizarea veniturilor i/sau cheltuielilor, att dup criteriul operaional ct i dup cel structural trebuie s se fac n funcie de anumite etaloane de msur a cauzelor generatoare de venituri i cheltuieli cunoscute sub denumirea de mrimi de referin.
78

Mrimile de referin pot fi: a) Mrimi de referin directe dac sunt generate de volumul fizic al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot s aib la baz: A1) cauze omogene dac veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate cu ajutorul unei singure mrimi de referin. Este cazul seciilor de fabricaie n care se produce sau se prelucreaz un singur produs (laminat, ciment etc.) ce poate fi exprimat ntr-o singur unitate de msur (volum, greutate, lungime etc.) care constituie o mrime unic de referin. A2) cauze eterogene dac veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate cu ajutorul mai multor mrimi de referin de acelai fel sau de feluri diferite. b) Mrimi de referin indirecte derivate din volumul fizic al produciei altor centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu veniturile i cheltuielile sculriilor, atelierelor de ntreinere i reparaii etc. Se stabilesc n funcie de mrimi de referin ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv, pe care le deservesc. n contextul celor prezentate, dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate presupune: stabilirea generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli; stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri sau cheltuieli; alegerea mrimilor de referin i a procedeelor de dimensionare a veniturilor i cheltuielilor.

Bugetele de venituri i cheltuieli au drept obiectiv realizarea controlului activitii ntreprinderii prin intermediul programrii i urmririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri i din alte resurse, evideniind posibilitile de finanare a cheltuielilor la nivelul diferitelor structuri organizatorice precum i la nivelul ntreprinderii n ansamblul ei. n esen, bugetele de venituri i cheltuieli sunt expresia concret a strategiilor pe termen scurt ale ntreprinderii, datorit faptului c determin n mod real obiectivele urmrite precum i mijloacele materiale, financiare i umane necesare realizrii lor. Generatori de venituri i purttori de cheltuieli Prin generatori de venituri i purttori de cheltuieli de neleg produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate n calitate de rezultat material, concret al procesului de producie. Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli ndeplinesc, mpreun sau separat, mai multe funcii cum ar fi: identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau serviciu;

79

preluarea, la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate i identificate iniial pe zone sau sectoare de cheltuieli, n vederea determinrii costurilor efective ale produselor, lucrrilor sau serviciilor; controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu care face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale. Cea mai reprezentativ mrime de referin a generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli este producia fabricat la nivel de: produs, semifabricat, lucrare, serviciu, comand. n foarte multe cazuri, ns, cel puin n cazul purttorilor de cheltuieli, se impune n funcie de modul de organizare a produciei detalierea dup caz, fie la nivelul subansamblelor, pieselor sau chiar a operaiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al stadiilor de fabricaie avnd ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil. Alteori n detalierea purttorilor de cheltuieli se ine seama de calitatea produselor sau de sortimentul lor, iar dac nomenclatorul produselor fabricate de ntreprindere este foarte larg, se efectueaz o grupare a produciei n calitate de purttoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse, al garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc. Se face innd seama de materia comun de la care se pornete n fabricarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaie etc. De asemenea o atenie deosebit trebuie s se acorde separrii cheltuielilor n funcie de gradul finisrii produciei, scop n care pot apare n calitate de purttori de cheltuieli: - producia terminat - producia neterminat - producia rebutat etc.

ntruct diferite segmente ale pieelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de prezentare i comercializare nu este exclus ca n calitate de generatori de venituri, respectiv, de purttori de cheltuieli s apar pieele de desfacere: 1) interne i 2) externe. n cadrul lor diferenierea se poate realiza pn la nivel de client. Stabilirea, n fiecare caz concret, a generatorilor de venituri i a purttorilor de cheltuieli este influenat de nomenclatura produciei fabricate, de complexitatea acesteia, de tehnologia de fabricaie, de organizarea produciei i a muncii etc. n funcie de fazele de elaborare,urmrire i control a bugetelor de venituri i cheltuieli, respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificai : generatori de venituri, respectiv, purttori de cheltuieli intermediari utilizai n anumite faze de elaborare a bugetelor i de calculaie a costurilor. generatori de venituri, respectiv, purttori de cheltuieli finali utilizai n elaborarea bugetului general i calculaiei costului unitar.

80

Contabilitatea de gestiune face distincie ntre purttorii de costuri dup rolul lor n diferite momente ale procesului de formare a costului produciei, deosebindu-se: purttori finali i purttori intermediari. Purttorii de cheltuieli finali sunt reprezentai de unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculeaz costul unitar. Acesta apare pe toat durata procesului de producie i n toate etapele formrii costului, cum este cazul produciei de unicat. n alte situaii purttorii de cheltuieli finali funcioneaz numai la sfritul procesului de fabricaie, deci n ultima etap a formrii costului produciei. Aa este cazul fabricrii mai multor uniti de produs, cnd pe parcursul procesului de producie, cheltuielile se colecteaz, dup o anumit structur, pe serii sau loturi de produse care au rol de purttori intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin raportarea totalului cheltuielilor de producie la cantitatea de produse obinute. Purttorul intermediar poate fi constituit i din grupe de produse cu funcii asemntoare seriilor sau loturilor. n cazul produciei sortotipodimensionale sau cuplate, purttorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit n form global, corespunztor stadiului de fabricaie. Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli

Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al unei uniti patrimoniale n raport cu care se organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul activitii acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri i cheltuieli ndeplinesc mai multe funcii dintre care cele mai reprezentative sunt: constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i/sau cheltuielilor pe substructuri organizatorice formale ale unei uniti patrimoniale; constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete realizarea veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetare. Un rol aparte l joac zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca reuniuni de mai multe locuri de munc sau de producie. Prin loc de munc sau de producie se nelege un spaiu productiv precis delimitat n cadrul cruia se desfoar procese i operaiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul procesului tehnologic, desfurat n fluxul su normal, fie din ansamblul activitilor de organizare, conducere i administrare. n funcie de natura activitilor desfurate la locurile de munc pe care se grefeaz, zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi: Zone sau sectoare de cheltuieli operaionale grefate pe locuri de munc n care se execut operaii tehnologice Zone sau sectoare de cheltuieli funcionale grefate pe locuri de munc n care se desfoar activiti de organizare, conducere i administrare.

81

Bugetarea, urmrirea i controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de munc, ar frmia nejustificat munca de eviden, fiind ineficient practic, motiv pentru care se realizeaz numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura organizatoric a unei uniti patrimoniale, cum ar fi: Secii de producie concretizate n subdiviziuni structurale bine conturate administrativ, n care se desfoar o faz a procesului de producie, un produs n ntregime, o parte component a acestuia, se execut o lucrare sau se presteaz un serviciu. Ateliere de producie n calitate de subdiviziuni organizatorice ale seciilor de producie sau subordonate direct conducerii tehnice a unitii patrimoniale. Centre de producie n calitate de subdiviziuni ale seciilor sau atelierelor de producie constituite din una sau mai multe maini, locuri de munc manuale n care se execut aceeai operaie, dintr-o linie tehnologic, dintr-o band de fabricaie etc. Sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc funcionale reunite n diverse servicii, birouri i/sau compartimente funcionale. Sectorul comercial, denumit frecvent i sectorul de aprovizionare i de desfacere care reunete activitile de aprovizionare pentru producie i comercializare a produciei proprii i/sau a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare. De menionat, c la nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de organizarea activitii, conducerea i meninerea potenialului productiv al acestora; cele generate direct de executarea operaiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrrilor i prestare a serviciilor fiind bugetate, n calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrrile i serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producie.

Metode folosite n bugetarea veniturilor i cheltuielilor

Pentru bugetarea veniturilor i cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care cele mai uzitate sunt: metoda analitic; metoda sintetic; metoda corelrii interbugete sau interplanuri. 1) Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit sau de cheltuial bugetat pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii de una sau mai multe variabile n cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor elemente de venituri i cheltuieli pot fi utilizate n funcie de raportul de cauzalitate dintre elementul de venit sau cheltuial bugetat i variabilele care l
82

genereaz o palet larg de procedee mbrcnd diferite forme de calcul matematic cum ar fi: operaii operaii operaii operaii aritmetice elementare; de algebr elementar sau superioar; bazate pe cercetrile operaionale, n general, i pe teoria grafurilor, n special; de econometrie i modelare matematic.

Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri, a cheltuielilor pe purttori de cheltuieli, precum i la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri i cheltuieli se utilizeaz frecvent urmtoarele procedee de calcul matematic: a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele utilizat pentru dimensionarea acelor elemente de venit i/sau cheltuial care sunt generate de mrimi de referin exprimate cantitativ. Se folosete cu predilecie pentru bugetarea: a.1. veniturilor privind producia fabricat n cadrul diferitelor zone sau sectoare productive, potrivit modelului relaional:

a.2.

elementelor de cheltuieli materiale care au la baz consumuri specifice

exprimate cantitativ, cum ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe, semifabricate, combustibili, energie, ap, aburi etc., folosii n scopuri tehnologice.

a.3. elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la baz norme de timp pe


unitatea de produs, lucrare sau serviciu.

n funcie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaional de bugetare a unor elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat. b. Procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute se folosete pentru bugetarea unor elemente de venituri i/sau cheltuieli a cror mod de calcul este autorizat de practici consacrate sau de legislaia economic, financiar i fiscal n vigoare. Se folosete cu predilecie pentru bugetarea : b.1. veniturilor din vnzri de mrfuri n consignaie

b.2. amortizrii liniare i/sau lunare a imobilizrilor utilizate la nivelul zonelor sau
sectoarelor de cheltuieli,

b.3. contribuiei patronale la fondurile de asigurri sociale; b.4. contribuiei patronale la fondurile de omaj i de reorientare profesional a
omerilor,
83

c. Procedeul abonamentelor sau al defalcrii veniturilor i cheltuielilor n raport cu numrul perioadelor de gestiune const n raportarea sumei totale a veniturilor i cheltuielilor ce se refer la mai multe perioade de gestiune, la numrul acestora Elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli la nivelul unei ntreprinderi productive se bazeaz cu precdere pe metodele de lucru ale contabilitii de gestiune, rezultatele antecalculaiilor gsindu-i expresia n diferitele componente ale bugetelor de venituri i cheltuieli care, n forma lor reglementat pentru ntreprinderile cu capital de stat9 se prezint astfel: Bugetul activitii generale; Bugetul activitii de producie; Bugetul activitii de trezorerie; Bugetul de ncasri i pli n valut; Bugetul activitii de investiii; mprumuturi garantate de stat; Rezerve; Repartizarea profitului; Principalii indicatori economico-financiari. Bugetele de venituri i cheltuieli au n principal un rol de control prin asigurarea urmtoarelor cerine ale managementului: defalcarea n cadrul exerciiului financiar a componentelor strategiilor de dezvoltare pe termen lung ale ntreprinderii; previzionarea rezultatelor financiare pentru finele perioadei; comparabilitatea n diverse perioade din cadrul exerciiului financiar (semestre, trimestre, luni) a realizrilor efective cu cele programate; creeaz premisele remedierii din timp, prin mijloace decizionale, a defeciunilor ce au aprut pe parcurs n desfurarea activitii; repartizarea i alocarea resurselor materiale, financiare i umane necesare pe parcursul desfurrii activitii. comparabilitatea cu nivelurile realizate de competitori n diferite etape (atunci cnd exist informaiile necesare). Formatul standardizat al bugetelor de venituri i cheltuieli poate constitui un model pentru toate categoriile de ntreprinderi, coninutul acestora putnd fi diversificat i particularizat n funcie de necesitile specifice ale fiecrei ntreprinderi. Formatul standardizat prevede elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli la nivel de exerciiu financiar cu defalcare trimestrial i asigur comparabilitatea cu perioadele anterioare.

Ordinul Ministrului Finanelor publice nr. 616/04.05.2000

84

Bugetul activitii generale


Elaborarea bugetului activitii generale este realizat prin utilizarea mai multor procedee de corelare i centralizare a bugetelor pariale: Centralizarea bugetelor substructurilor organizatorice ale ntreprinderii (secii, ateliere) ceea ce presupune elaborarea ntr-o prim faz a bugetelor de venituri i cheltuieli la nivelul acestora; Elaborarea de bugete separate pentru fiecare element de venituri i respectiv de cheltuieli, rezultatele finale fiind incluse n bugetul activitii generale; Centralizarea antecalculaiilor de cost i a preurilor pentru produse, lucrri sau servicii, procedeu aplicabil de regul n cazul bugetrii veniturilor i cheltuielilor de exploatare. Se pornete de la determinarea preurilor estimate de vnzare unitare ale fiecrui produs, lucrare sau serviciu i a costurilor de producie aferente, elemente ce se pondereaz apoi cu volumul prevzut a se realiza n perioada avut n vedere.

Formatul Bugetului activitii generale se prezint dup cum urmeaz:


1. BUGETUL ACTIVITII GENERALE - mii lei SPECIFICAIE Nr. rd. Exerciiul financiar Precedent Curent (realizat) Total din care: (preliminat) Trim I Trim II Trim III 1 2 3 4 5

A I VENITURI TOTALE din care: (rd. 02 + rd 08 + rd 09) 1. Venituri din exploatare, total din care: a) subvenii pe produse i activiti b) subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre i tarif c) Transferuri d) prime acordate productorilor agricoli e) alte venituri 2. Venituri financiare 3. Venituri excepionale II CHELTUIELI TOTALE din care: (rd. 11+ rd. 18 + rd. 19 + rd. 20 + rd.21 + rd. 22) 1. Cheltuieli de exploatare, total din care: a) cheltuieli materiale b (cheltuieli de personal d.c.: - salarii brute - asigurri i protecie social c) cheltuieli de exploatare privind

0 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10

Trim IV 6

11 12 13 14 15 16

85

asigurrile i provizioanele d. cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 2. Cheltuieli financiare 3. Cheltuieli excepionale 4. Rezerve legale 5. Acoperirea pierderilor din anul precedent 6.Impozitul pe profit III REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI (rd.01+ rd.10) Manager,

17 18 19 20 21 22 23 Conductorul compartimentului financiar contabil,

Bugetul activitii de producie


Formularul bugetului activitii de producie furnizeaz informaii privind producia marf, costul de producie cu specificarea elementelor componente ale acestuia precum i rezultatele prognozate. Elaborarea bugetului activitii de producie presupune determinarea programului de producie i antecalculaia costurilor n structura cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele, manopera i amortizrile aferente echipamentelor utilizate n activitatea de producie precum i n structura cheltuielilor indirecte. La baza bugetelor activitii de producie stau bugetele pariale formate din: Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele; Bugetul cheltuielilor directe cu manopera; Bugetul cheltuielilor cu amortizarea utilajelor direct afectabile; Bugetul cheltuielilor indirecte de producie; Bugetul cheltuielilor generale de administraie; Bugetul cheltuielilor de desfacere i comercializare. De asemenea, entitile economice ce solicit subvenii de la bugetul de stat urmeaz s fundamenteze n anex la bugetul activitii de producie, urmtoarele fundamentri: fundamentarea costurilor de producie; fundamentarea costului unitar al produselor; fundamentarea cheltuielilor indirecte de producie; fundamentarea cheltuielilor generale de administraie; fundamentarea subveniilor; fundamentarea cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate. Formatul Bugetului activitii de producie se prezint astfel:
2. BUGETUL ACTIVITII DE PRODUCIE - mii lei SPECIFICAIE Nr. rd. Precedent (realizat) Exerciiul financiar Curent Total din care: (preliminat) Trim I Trim II Trim III

Trim IV

86

A PRODUCIA MARF total COSTUL DE PRODUIE total din care: materii prime i materiale combustibili, energie, ap amortizarea imobilizrilor corporale lucrri i servicii executate de teri salarii personal asigurri i protecie social alte costuri REZULTATE - profit (rd. 01 - rd. 020 - pierdere (rd. 02 rd. 01) RECAPITULAIA COSTURILOR Cost de producie total din care: - cheltuieli materiale - cheltuieli cu munca vie - alte cheltuieli Manager,

0 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11

12 13 14 15 Conductorul compartimentului financiar contabil,

Bugetul activitii de trezorerie


Bugetul activitii de trezorerie grupeaz elementele de flux financiar ce reliefeaz disponibilul i necesarul de resurse stabilit n vederea desfurrii activitii n anul urmtor precum i sursele previzionate de finanare a activitii cu identificarea excedentului sau deficitului de resurse i surselor de acoperire a deficitului. Elaborarea acestui buget presupune parcurgerea a dou faze importante: Previzionarea ncasrilor i plilor pe parcursul perioadei; Determinarea soldurilor ce rezult din deducerea plilor din ncasri i a surselor de acoperire a necesarului de pli ce depete ncasrile la o anumit perioad. Bugetul activitii de trezorerie se fundamenteaz n baza bilanului de nchidere pentru exerciiul financiar curent, a contului previzionat de rezultate i a bilanului perioadei viitoare. n principiu, corelaiile ntre volumul ncasrilor i volumul plilor la o anumit dat se determin pe baza fluxurilor de intrri i ieiri financiare dup cum urmeaz:

ncasrile perioadei

Soldul creanelor iniiale

87

Veniturile previzionate ale perioadei Creanele finale

Plile perioadei

= +

Datorii iniiale Cheltuielile previzionate ale perioadei Datorii finale

Importana Bugetului activitii de trezorerie este evident. Asigurarea la timp a necesarului de materii prime i materiale, optimizarea stocurilor, plata curent a salariilor i serviciilor prestate de teri, sunt condiionate de stabilirea unor fluxuri financiare care s asigure necesarul de resurse la momente predeterminate astfel nct s poat fi asigurate condiiile necesare pentru desfurarea fr sincope a procesului activitii de producie. Asigurarea lichiditii i solvabilitii optime a unei ntreprinderi devine astfel una din condiiile eseniale ale desfurrii unei activiti care s duc la obinerea de rezultate financiare pozitive. Bugetul activitii de trezorerie se prezint astfel:
3. BUGETUL ACTIVITII DE TREZORERIE - mii lei SPECIFICAIE Nr. rd. Exerciiul financiar Precedent Curent (realizat) Total din care: (preliminat) Trim I Trim II Trim III 1 2 3 4 5

A I RESURSE PROPRII (rd. 02 + rd. 06) DISPONIBILITI - nceput de perioad (rd. 03 + rd.04 + rd. 05) - fond de dezvoltare - rezerve - alte fonduri II RESURSE PROPRII PERIOADEI (rd. 07 + rd. 08 + rd. 09 + rd. 10) - venituri din exploatare (exclusiv subveniile pe produse i activiti) - venituri financiare - venituri excepionale - alte resurse din care: rezerve fond de dezvoltare alte fonduri NECESAR DE RESURSE total (rd. 15 la rd. 26) - finanarea cheltuielilor

0 01 02

Trim IV 6

03 04 05 06

07

08 09 10 11 12 13 14 15

88

de exploatare (exclusiv amortizarea) - finanarea cheltuielilor financiare - finanarea cheltuielilor excepionale - rambursri de credite - finanarea imobilizrilor corporale i necorporale - majorarea rezervelor - impozitul pe profit - participarea la profit a salariailor - cota managerului - vrsminte la bugetul de stat sau bugetele locale - plata dividendelor - alte cheltuieli III EXCEDENT (+) (rd.01 rd 14) DEFICIT (-)(rd.14-rd. 1) IV ACOPERIREA DEFICITULUI - credite sau alte mprumuturi - subvenii pe produse i activiti - alocaii pentru investiii Manager,

16 17 18 19

20 21 22 23 24

25 26 27

28 29

30 Conductorul compartimentului financiar contabil,

Principalii indicatori economico - financiari


Determinarea i analiza principalilor indicatori economico-financiari previzionai ai ntreprinderii reprezint sinteza activitii de bugetare. Aceti indicatori, n expresia lor planificat, furnizeaz conducerii ntreprinderii precum i terilor interesai o imagine sintetic clar asupra poziiei ntreprinderii respective, att n raport cu perioada anterioar, ct i n raport cu alte ntreprinderi similare. De asemenea, indicatorii economico-financiari rezultai n urma procesului de previzionare a bugetului de venituri i cheltuieli ofer informaii referitoare la starea economic a ntreprinderii, nivelul de lichiditate, stabilitate i eficien al activitii acesteia n perioada urmtoare i, n ultim instan, la calitatea politicii economice i a strategiei pe termen scurt, mediu i lung elaborat i pus n practic de ctre conducerea ntreprinderii. Indicatorii economicofinanciari, ca rezultat al procesului de planificare, arat de asemenea i eventualele riscuri poteniale la care se expune ntreprinderea n demersul proiectat pentru perioada urmtoare, atunci cnd nivelul rezultat al indicatorilor indic apariia unor astfel de riscuri.

89

De asemenea, atunci cnd se face analiza periodic a realizrii bugetului de venituri i cheltuieli, indicatorii economico-financiari arat la nivel de sintez gradul n care ntreprinderea a realizat activitatea proiectat i, ca o consecin, direciile spre care conducerea acesteia trebuie s se orienteze n vederea realizrii nivelurilor prognozate. Principalii indicatori economico financiari ai unei ntreprinderi se prezint dup cum urmeaz:
Indicator 1. Pragul de rentabilitate 2. Lichiditatea global 3. Lichiditatea intermediar 4. Lichiditatea imediat 5. Solvabilitatea financiar 6. Solvabilitatea patrimonial 7. Rata rentabilitii economie 8. Rata rentabilitii financiare 9. Gradul de ndatorare Definiie nivelul cifrei de afaceri pentru care profitul este egal cu zero capacitatea activelor curente de a se transforma n termen scurt n lichiditi n vederea satisfacerii obligaiilor de plat exigibile. gradul n care capitalurile proprii asigur finanarea activitii gradul n care unitatea face fa obligaiilor de plat eficiena utilizrii mijloacelor materiale i financiare alocate capacitatea capitalurilor proprii de a produce profit limita pn la care ntreprinderea este finanat din alte surse dect cele proprii eficiena global a activitii Formul de calcul Costuri fixe (mii lei) / (Preul de livrare unitar Costuri variabile unitare) (lei/UM) Active circulante/Datorii curente (Active circulante Stocuri) / Datorii curente Active de trezorerie (n cas, la banc i n plasamente pe termen scurt) / Datorii curente Capitaluri proprii / datorii pe termen lung

Capital propriu / total pasiv Profit din exploatare / Total active

Profit net / Capitaluri proprii Pli exigibile / Total activ * 100%

10. Rata profitului 11. Perioada de recuperare a creanelor 12. Perioada de rambursare a datoriilor 13. Rotaia stocurilor 14. Productivitatea muncii 15. Ponderea salariilor n costuri

Profit brut / Total venituri * 100% (Debitori + facturi nencasate) * 365 zile / Cifra de afaceri Obligaii * 365 zile / Cifra de afaceri Cifra de afaceri * 365 zile / (Total stocuri facturi nencasate) Cifra de afaceri / Nr. total de personal Salarii directe / Costuri directe de producie (%)

Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli trebuie s aib la baz estimri realiste ale activitii. De regul, compartimentele de planificare respect, la nivelul unei ntreprinderi practica elaborrii de propuneri de buget pentru fiecare compartiment de producie, ajustarea acestora cu coreciile venite de la acestea i finalizarea bugetului, urmnd ca acesta s stea la baza desfurrii activitii sectoarelor de producie n perioada exerciiului financiar urmtor.

90

UNITATEA DE STUDIU 5 Procedee generale aplicate n calculaia costurilor


Metodologiile de calculaie utilizeaz anumite procedee de calculaie a costurilor, determinate pe de o parte de opiunea metodologic iar pe de alt parte de tipul de cheltuial ce trebuie afectat unei anumite categorii de costuri. Dintre procedeele utilizate n general n calculaia costurilor cele mai frecvent utilizate sunt: 1. Procedee de calculaie pe purttori de costuri i pe sectoare de cheltuieli care cuprind: a) procedeul ponderrii cantitilor cu preurile care se aplic pentru calculul i delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe sectoare de cheltuieli. Acest procedeu se aplic n cazul n care se determin normativele de consumuri cantitative specifice pe elementele de cheltuial (e.g. consumul de materii prime pe unitatea de produs, sau consumul de materiale auxiliare pe produs, etc.) Antecalculaia costurile are n vedere utilizarea acestor normative n vreme ce postcalculaia are n vedere cantitile consumate efectiv, determinnd astfel costurile efective prin nmulirea cantitilor cu preurile efective calculate dup diferitele metode (CMP, LIFO, FIFO, etc.). Acest procedeu se aplic n cazul determinrii pe sectoare de cheltuieli a salariilor muncitorilor direct productivi prin nmulirea unitilor de timp de munc (normat sau efectiv) cu valoarea unitar a salariului. Pentru determinarea cheltuielilor administrativ gospodreti ale seciilor i ale ntreprinderii (care au de regul un caracter fix) se iau n calcul mrimea produciei i alte elemente ce pot influena valoarea acestor cheltuieli. b) Procedeul cotelor de cheltuieli care const n repartizarea anumitor cheltuieli asupra purttorilor de costuri sau sectoarelor de cheltuieli prin cote pri calculate n raport cu numrul perioadelor de gestiune n care se suport cheltuielile respective. Prin acest procedeu se calculeaz cota parte din cheltuielile anticipate ce revine unei perioade de gestiune. Rezultatul are caracterul unei mrimi medii care se determin cu relaia:

Unde

ChQ Ct n

= = =

cheltuielile de producie repartizate cheltuieli totale de repartizat numrul de perioade de gestiune

91

c) Procedeul cotelor procentuale folosit pentru determinarea unor elemente ale costurilor pe sectoare de cheltuieli cum ar fi amortizarea imobilizrilor corporale, uzura obiectelor de inventar, contribuiile unitii la asigurrile sociale, la fondul de sntate, la fondul de omaj, etc. De exemplu uzura obiectelor de inventar la nivelul unei secii de fabricaie se determin prin produsul procentual dintre valoarea de intrare i rata uzurii obiectelor de inventar determinat n conformitate cu dispoziiile legale. d) Procedee statistico-matematice care se aplic n antecalculaii pentru a se determina suma anumitor cheltuieli pentru care nu se pot utiliza alte procedee de calcul. 2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie Cheltuielile indirecte, numite i cheltuieli de regie se colecteaz pe msura efecturii lor n cadrul sectoarelor de cheltuieli (secii de fabricaii sau compartimente funcionale i apoi sunt supuse operaiunilor de repartizare pe purttori de costuri n baza anumitor proceduri. Acestea se mai numesc proceduri de suplimentare deoarece cotele pri de cheltuieli indirecte suplimenteaz costul produselor determinat pe baza alocrii cheltuielilor directe. Valoarea rezultat dup suplimentarea costurilor directe cu cota parte a cheltuielilor indirecte formeaz costul produsului. Repartizarea pe purttori de costuri a cheltuielilor indirecte se face de regul prin utilizarea procedeului suplimentrii care poate fi aplicat n dou variante: varianta clasic; varianta cifrelor relative de structur. Varianta clasic a procedeului suplimentrii const n efectuarea succesiv a urmtoarelor operaii: a) alegerea unui criteriu de repartizare numit i baz sau cheie de repartiie care trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie comun tuturor purttorilor de costuri; s existe o legtur cauzal ntre baza de repartizare i cheltuielile indirecte de repartizat; s se foloseasc aceeai baz de repartizare att n antecalculaie ct i n postcalculaie, n vederea asigurrii comparabilitii rezultatelor; aplicarea unei singure baze de repartizare pentru o anumit cheltuial sau grup de cheltuieli indirecte; aplicarea aceleiai baze de calculaie asupra cheltuielilor indirecte pe tot parcursul anului n vederea respectrii principiului permanenei metodelor prevzut de Legea contabilitii. b) Calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor indirecte de

repartizat la baza de repartizare nsumat de la toate obiectele de calculaie asupra


92

crora se repartizeaz cote de cheltuieli indirecte. c) Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecrui obiect de calculaie, prin nmulirea coeficientului de repartizare rezultat cu baza de repartizare aferent fiecrui purttor de costuri. Varianta clasic de suplimentare utilizeaz 3 modaliti de calcul, n funcie de numrul de coeficieni de repartizare calculai: suplimentarea prin coeficient unic folosit pentru repartizarea sumei totale a cheltuielilor indirecte (cheltuieli comune), calculndu-se un singur coeficient de repartizare. De exemplu, cheltuielile indirecte ale seciei de producie (compuse din cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului 5.300 u.m. i cheltuielile generale de funcionare 3.200 u.m.) totaliznd 8.500 u.m. se repartizeaz n funcie de totalul cheltuielilor directe ce reprezint baza de repartizare n sum de 12.300 u.m. (format din 6.700 u.m. pentru produsul A i 5.600 u.m. pentru produsul B). Rezult un coeficient de suplimentare ks = 8.500/12.300 = 0,7 iar din calculul cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs rezult c se suplimenteaz costul produsului A cu 6.700 * 0,7 = 4.690 u.m. rezultnd un cost total de 11.390 u.m. n vreme ce pentru produsul B costul se suplimenteaz cu 3.920 u.m. rezultnd un cost total pe produs de 9.520 u.m. suplimentarea prin coeficieni difereniai realizeaz repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza unor coeficieni de repartizare diferii n funcie de natura cheltuielilor indirecte supuse repartizrii. Aceasta semnific faptul c fiecare coeficient de repartizare este calculat dup o baz de repartizare diferit, ce are legtur cu cheltuiala indirect respectiv, n acest caz respectndu-se legturile de cauzalitate ntre cheltuiala indirect i baza de repartizare, ca de exemplu: amortizarea imobilizrilor cum ar fi o cldire n care i desfoar activitatea mai multe secii de fabricaie, caz n care amortizarea se repartizeaz pe fiecare zon de cheltuieli n funcie de suprafaa ocupat de aceasta; consumul de energie electric n scopuri motrice atunci cnd se msoar de la un singur contor, se determin prin raportarea la puterea instalat din fiecare secie de producie; cheltuielile cu reparaiile i ntreinerea spaiilor de producie se repartizeaz n funcie de suprafaa ocupat de acestea. suplimentarea prin coeficieni selectivi care prezint anumite particulariti dup cum urmeaz: se aplic exclusiv pentru repartizarea pe costuri a cheltuielilor indirecte aferente seciilor de producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului - CIFU i cheltuieli generale ale seciei CGS). delimitarea purttorilor de costuri se face n funcie de fluxul parcurs de acetia n cadrul procesului tehnologic (unele produse parcurg mai multe secii n cadrul procesului de fabricaie altele se realizeaz direct ntr-o singur secie) ceea ce face ca fiecrui produs s i se repatizez cote specifice de cheltuieli indirecte i numai aferente seciilor prin care trece n cadrul procesului tehnologic.
93

utilizarea unei baze de repartizare diferite n funcie de natura cheltuielilor indirecte de repartizat; determinarea unor coeficieni de suplimentare diferii pentru cele dou categorii de cheltuial. Astfel, spre exemplu se repartizeaz cheltuielile indirecte ale seciilor I, II i III n costurile produselor A, B i C innd seama de urmtoarele: Produsul A trece prin seciile I i III, produsul B trece prin seciile I i II iar produsul C trece prin toate cele trei secii; Cheltuielile indirecte de producie n luna n, 200x sunt urmtoarele:
Explicaii 1. Total cheltuieli indirecte de producie din care: a. CIFU b. CGS 2.Baza de repartizare pentru CIFU Total salarii directe din care: a. Produs A b. Produs B c. Produs C 2. Baza de repartizare pentru CGS Total cheltuieli directe din care: a. Produs A b. Produs B c. Produs C Secii de fabricaie I II III 550 580 560 320 340 330 230 240 230 1200 320 450 430 2300 540 720 1040 1110 510 600 1820 990 830 910 370 540 1430 720 710 Total cheltuieli 1690 990 700

Calculul coeficienilor de suplimentare se realizeaz astfel:


Categoria de cheltuieli indirecte Cheltuieli cu ntreinerea i funionarea utilajelor Cheltuieli generale ale seciei Coef suplim Kcifu Kcgs Secii de fabricaie II 340/1110*100 = 31% 240/1820*100= 13%

I 320/1200*100= 27% 230/2300*100= 10%

III 330/910*100= 36% 230/1430*100 = 16%

Calculul cotelor pri de cheltuiali indirecte pe produs


Explicaii B CIFU a. Produs A b. Produs B c. Produs C CGS a. Produs A b. Produs B c. Produs C 320 450 410 540 720 1040 I K 27% 27% 27% 10% 10% 10% C 86 121 111 54 72 104 Secii de fabricaie II B K C 31% 31% 31% 13% 13% 13% Total B 370 158 186 540 720 129 112 710 III K 36% 36% 36% 16% 16% 16% C 134 194 115 114 990 220 279 491 700 169 201 330

510 600

990 830

94

Unde B = Baza de repartizare K = Coeficient de suplimentare C = Cota parte de cheltuieli Varianta suplimentrii prin cifre relative de structur se aplic prin efectuarea urmtoarelor operaiuni: Se calculeaz ponderea bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs sau sector de cheltuieli fa de total baz de repartizare, prin raportarea bazei de repartizare a unui anumit produs la totalul bazei de repartizare aferente tuturor produselor supuse repartizrii cheltuielilor indirecte Calculul cotelor pri de cheltuieli indirecte ce revin fiecrui produs prin aplicarea coeficienilor de structur calculai pentru fiecare produs la totalul cheltuielilor indirecte ce se repartizeaz. 3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie variabile i fixe Procedeul cel mai des utilizat de separare a cheltuielilor fixe de cele variabile este cunoscut sub denumirea de procedeul punctelor de minim i maxim care presupune parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea cheltuielilor variabile unitare prin raportarea diferenei ntre momentele de maxim i de minim ale cheltuielilor totale la diferena ntre momentele de maxim i de minim ale produciei n baza relaiei:

Unde

Cvu = Cheltuieli variabile unitare; Ctmax = Cheltuieli totale maxime n perioad; Ctmin = Cheltuieli totale minime n perioad; Qmax = Producia maxim n perioad; Qmin = Producia minim n perioad.

Se calculeaz cheltuielile fixe din perioada de gestiune analizat: n care Cf = Cheltuieli fixe n perioada analizat Ct = Cheltuielile totale n perioada analizat Q = Producia din perioada analizat

95

4. Procedee de calculaie a costurilor pe unitatea de produs. Unul din obiectivele calculaiei costurilor este determinarea prin postcalcul a costurilor unitare reale pe produs, lucrare sau serviciu. Procedeele de calculaie a costurilor unitare sunt diverse, utilizarea lor fiind dependent de o serie de factori dintre care se menioneaz condiiile concrete de natur tehnologic i organizatoric, natura i volumul produciei, precum i raportul dintre produs i cheltuielile pe care le-a ocazionat. Astfel, se disting urmtoarele procedee utilizate n principal n calculaia costurilor unitare: Procedeul diviziunii simple; Procedeul produselor colaterale; Procedeul indicilor de echivalen; Procedeul echivalrii cantitative; Procedeul deducerii valorii produselor secundare din valoarea produselor principale.

Procedeul diviziunii simple dup care costul unitar pe produs se obine prin raportarea
simpl a totalului cheltuielilor de producie la volumul produciei realizate, ceea ce face ca toate cheltuielile efectuate ntr-un sector de cheltuieli s fie consierate cheltuieli directe. Aplicarea acestui procedeu nu este deci posibil dect n cazul produciei cu caracter omogen i are un caracter aproximativ chiar i n aceast situaie, deoarece anumite compartimente ale ntreprinderii care nu au legtur direct cu producia nu se pot evalua din punctul de vedere al costurilor prin procedeul diviziunii simple, (atelierele de reparaii, atelierelede transport, etc.).

Procedul produselor colaterale are n vedere produsele numite simultane sau asociate i
care prezint anumite particulariti n sensul c se obin concomitent, au de regul aceeai valoare de utilitate i sunt toate considerate produse principale. Exemplele cele mai caracteristice sunt cele din industria chimic unde n cadrul procesului tehnlogic se obin simultan mai multe produse principale. Costurile se repartizeaz pe baza mediei dintre cheltuielile realizate i suma produselor obinute. Procedeul indicilor de echivalen ce se aplic numai n anumite condiii restrictive i anume: se obin simultan mai multe produse finite din prelucrarea aceleiai materii prime dar cu un consum diferit de for de munc sau, se obin simultan prouse finite sau semifabricate cu acelai consum de valori materiale i umane, toate produsele obinute sunt considerate produse principale. De regul, acest procedeu se utilizeaz atunci cnd nu exist o alt posibilitate mai precis de repartizare a cheltuielilor n costul unitar pe produs. Procedeul se poate de asemenea utiliza pentru repartizarea parial sau total a cheltuielilor indirecte cum ar fi cheltuielile de condiionare a materiilor prime, cheltuielile generale ale seciei sau cheltuielile generale de administraie.

96

UNITATEA DE STUDIU 6 Metode de calculaie utilizate n contabilitatea de gestiune


n vederea realizrii produselor lucrrilor sau serviciilor ce se includ n obiectul de activitate, o ntreprindere efectueaz o diversitate de cheltuieli dintre care unele sunt cheltuieli directe pentru obinerea produsului, lucrrii sau serviciului respectiv, altele sunt cheltuieli indirecte legate de producie sau de activitatea de aprovizionare ori de desfacere. Toate aceste cheltuieli formeaz costul obinerii produselor, lucrrilor sau servicilor. n legtur cu tratamentul acestor cheltuieli n ceea ce privete calculauia costurilor, teoria contabilitii de gestiune a adoptat dou concepii majore: Concepia integralist, conform creia n costul unitar al unui produs, lucrare sau serviciu se cuprind toate cheltuielile generate de obinerea i comercializarea lui respectiv totalitatea cheltuielilor directe i indirecte, concepie ce fundamenteaz noiunea de cost complet (full costing);

Concepia parial care cere ca n costul unitar al unui produs s se includ numai
costurile legate direct de obinerea acestuia.

1. Metode bazate pe conceptul costului complet

Conceptul costului complet este aplicat prin diverse metode dintre care se disting metodele clasice (metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metodele evoluate (metoda costului standard, metoda costurilor normate sau metoda timp-ormain. Utilizarea uneia sau alteia dintre aceste metode depinde de gradul n care metoda respectiv se aplic la conduiiile concrete de producie ale ntreprinderii respective. Metodele de calculaie bazate pe conceptul costului complet se mai numesc metode absorbante deoarece vizeaz includerea n costuri a tuturor cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru obinerea produselor, lucrrilor sau serviciilor, calculnd un cost complet al acestora. Cunoaterea costului complet al produselor fabricate, lucrrilor efectuate sau serviciilor prestate are o importan deosebit pentru conducerea ntreprinderii deoarece permite: evaluarea stocurilor la diferite perioade ale activitii; elaborarea unui pre (tarif) pentru comercializarea produsului, lucrrii sau serviciului n cazul n care acesta nu este definit pe pia; compararea structurii costului complet cu cel realizat de ntreprinderi similare (atunci cnd exist informaiiile necesare); stabilirea devizului pentru piesele individuale sau la producia pe comenzi.
97

Metodele de calculaie bazate pe conceptul costului complet delimiteaz cheltuielile ncorporabile n costuri n dou categorii: cheltuieli ce pot fi repartizate direct pe produs, fr utilizarea unei tehnici sau proceduri de repartizare; cheltuieli ce se repartizeaz pe produs prin trecerea lor n cadrul unor centre de analiz (ce corespund de regul locurilor n care acestea se genereaz i care, corespund funciilor pe care le au n ntreprindere aprovizionare, producie, desfacere, administraie). Metodele de calculaie absorbante vizeaz calculaia costurilor pe stadii de fabricaie, corespunztor circuitului specific impus de procesul de producie. n general, pentru orice ntreprindere productiv, se disting trei etape parcurse de elementele materiale n transformarea lor de la materii prime i materiale auxiliare la stadiul de produs finit destinat vnzrii: Corespunztor, cheltuielile ncorporabile trabuie s fie delimitate n conformitate cu apartenena lor la una din aceste faze, respectndu-se n acelai timp delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte. Astfel, costurile pe faze ale ciclului de exploatare se delimiteaz n:

1. Costul de achiziie (de aprovizionare) care grupeaz totalitatea cheltuielilor efectuate pentru aprovizionarea materiilor prime i materialelor, stocarea i n unele cazuri condiionarea acestora n vederea intrrii n circuitul productiv. Costurile de achiziie se delimiteaz n funcie de modul de identificare i localizare pe elementele materiale stocabile care le genereaz n:

costuri directe de achiziie reprezentnd preul de cumprare al materiilor prime i


materialelor auxiliare stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe, atunci cnd acestea pot fi identificate direct n costul unitii de element material stocabil;

costuri indirecte de achiziie formate din cheltuielile sectorului de aprovizionare


(recepie, manipulare, transport i stocare)

Calculul costului de aprovizonare asigur determinarea valorii de intrare reale a materiilor prime i materialelor ce vor trece ulterior n consum. n costul complet al produsului finit nu se va regsi deci valoarea de intrare a elementelor materiale din momentul cumprrii
98

ci valoarea lor de ieire din sectorul de aprovizionare, corespunztor metodei de determinare selectate (FIFO, LIFO CMP etc.) adic valoarea de cumprare influena de de valoarea stocului existent la care se adaug costurile indirecte repartizate n baza criteriilor selectate de repartizare. 2. Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n cadrul procesului de producie (determinate ntre momentul ieirii din magazie a materiilor prime i materialelor auxiliare i momentul predrii produsului finit la magazie n vederea vnzrii). Calculaia costului de producie depinde de complexitatea procesului tehnologic i de tipul produselor care rezult din acesta, de cantitatea de materiale recuperabile, rebuturi, produse n curs de executare la sfritul perioadei sau semifabricate rezultate, a cror valoare influeneaz costurile de baz.

Costul de producie este constituit din: costuri directe de producie care cuprind costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor auxiliare directe intrate n procesul productiv, costul manoperei directe, precum i alte costuri directe (e.g. amortizarea echipamentului specific de producie).

costuri indirecte de producie ce includ cheltuielile comune sectoarelor productive


(cu energia i combustibilii, ntreinerea i reparaia utilajelor, amortizri, salariile personalului indirect productiv, etc.).

3. Costul de desfacere cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate din momentul predrii produsului finit la magazie i momentul vnzrii acestora. desfacere se delimiteaz n dou categorii: cost direct de desfacere ce cuprinde cheltuielile de livrare, expediie, publicitate i reclam, transport special, atunci cnd acestea se pot identifica direct pe produse; costuri indirecte de desfacere reprezentnd cheltuielile de funcionare a sectorului de desfacere, cheltuielile de stocare, ambalare i transport, marketing, service pentru produsele vndute, etc. 4. Costul administraiei generale care include totalitatea cheltuielilor cu cercetarea, activitatea de planificare i programare, activitatea de control, gestiune financiar i eviden contabil, informatic, management general al ntreprinderii. n art. 106 din Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii se prevede c n anumite situaii, costul administraiei generale se poate include n costul complet i produiei realizate ns n
99

Costul de

orice caz, aceast categorie de cost se include n costul complet al produciei vndute. Costul complet al produciei vndute reprezint valoarea tuturor cheltuielilor efectuate pentru producerea i vnzarea unui produs, lucrare sau serviciu i se compune din urmtaoerele categorii de costuri: costul de producie aferent produciei vndute ce se determin, spre deosebire de costul de producie aferent produciei realizate, prin una din metodele de evaluare a stocurilor, reprezentnd valoarea de ieire din stoc a produselor finite destinate vnzrii. costul de desfacere; costul administraiei generale. 1.1. Metoda global Metoda se aplic n unitile care fabric un singur tip de produs, lucrare sau serviciu (ntreprinderi productoare de energie, fabrici de oxigen, ntreprinderi extractive, fabrici de ciment, n transporturi) unde nu se realizeaz semifabricate sau producie neterminat. De asemena se aplic n producia cuplat unde din aceeai materie prim se fabric mai multe feluri, tipuri sau sorturi de produse. Metoda const n colectarea tuturor costurilor de producie dintr-o perioad de gestiune ocazionate de obinerea produselor, la nivel global pe atelier, secie sau ntreprindere, pe articole de calculaie. Specificul metodei const n faptul c totalitatea costurilor se identific nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat. Costul unitar al produsului rezult din raportarea sumei costurilor ncorporabile (directe i indirecte) la cantitatea de produse fabricate dup cum urmeaz:

Metoda se utilizeaz n dou variante: Calculaia global pe feluri de costuri; Calculaia global pe sectoare de costuri.

Calculaia pe feluri de costuri se efectueaz la rndul ei n dou moduri:


defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i raportarea fiecrui fel de cost la cantitatea de produse obinute:

Unde: Chmp = Chs = Costuri cu materiile prime Costuri directe cu salariile


100

Chps = Chid = Chga = Qf =

Costuri directe cu protecia social Costuri indirecte ale seciei Costuri generale de administraie Producia realizat

defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i pe cantitile de produse finite vndute, costurile directe fiind raportate la cantitatea produs iar cele indirecte la cantitatea vndut de produse finite (Qv).

Calculaia pe purttori de costuri se aplic la ntreprinderile ce realizeaz numai un singur produs n cadrul unui proces tehnologic ce se poate desfura pe mai multe faze succesive. n cadrul fiecrei etape sau loc de cost, produsul are un anumit grad de prelucrare, obinndu-se, prin prelucrare succesiv, produsul finit destinat vnzrii. Varianta calculeaz costul de ntreprindere al produsului prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri i adugarea apoi a costurilor generale de admnistraie i a celor de desfacere dup formula general:

Unde 1, 2 , 3n reprezint locurile unde se realizeaz produsele Q la costurile C Un exemplu privind calculaia costurilor prin metoda global se prezint dup cum urmeaz: ntreprinderea Prima S.A. produce i comercializeaz produsele M, N, P, utiliznd materiile prime A i B precum i materialul C. Materiile prime i materialul sunt achiziionate de la furnizori i stocate n magazia de aprovizionare. Materia prim A este prelucrat n atelierul de condiionare Co, apoi, mpreun cu materia prim B sunt trecute n secia de prelucrare primar Pp. Produsele intermediare obiunute se asambleaz mpreun cu materialul C n secia de asamblare As i sunt trecute apoi n secia de prelucrare chimic Pc. Produsele finite se stocheaz n vederea vnzrii. Se au n vedere urmtoarele elemente de calculaie a costurilor.

101

1) n cursul lunii octombrie 200x, ntreprinderea Prima a efectuat urmtoarele operaii:

a) Cumprri (aprovizionri): materia prim A: materia prim B: materialul C: b) Activitatea de producie: Produsul M : 7000 buc Produsul N : 5000 buc Produsul P : 3500 buc c) Vnzri: Produsul M : 7500 buc Produsul N : 4200 buc Produsul P : 3000 buc

10000 kg x 3.5 lei/kg 7000 kg x 10.1 lei/kg 7000 buc. x 15.5 lei/buc

- 2 aprovizionri - 3 aprovizionri - 3 aprovizionri

x x x

150 lei/buc 120 lei/buc 85 lei/buc

2) n luna octombrie se evideniaz urmtoarea situaie a stocurilor:


Specificaie Materia prim A Materia prim B Materialul C Produs finit M Produs finit N Produs finit P Stoc la nceputul lunii 1200 kg * 3.2 lei/kg 6000 kg. * 9.3 lei/kg 3000 buc. * 14 lei/buc 850 buc. * 130 lei/buc 1200 buc * 115 lei/buc 500 buc * 80 lei/buc. Stoc la sfritul lunii 1450 kg 1240 kg 2000 buc 350 buc 2000 buc 1000 buc

3) Situaia consumurilor de materii prime i materiale

Materia prim A Materia prim B Materialul C

Produsul M 0,76 kg 0,82 kg 0,52 buc

Produsul N 0,48 kg 0,63 kg 0,492 buc

Produsul P 0,58 kg 0,82 kg 0,543 buc

4) Manopera direct
Producie Desfacere Produsul M 870 ore 160 ore Produsul N 725 ore 160 ore Produsul P 900 ore 160 ore Tarif lunar 25 lei/h 21 lei/h

5) Durata de exploatare a utilajelor :


Atelier condiionare Ac 230 230 320 Atelier prelucrare primar PP 410 250 220 Atelier Asamblare As 250 200 210

Produs finit M Produs finit N Produs finit P

102

6) Cuantumul cheltuielilor indirecte


Centru de cost Aprovizionare Condiionare (Co) Prelucrare primar (Pp) Asamblare(As) Prelucrare chimic (Pc) Desfacere Administraia general Total cheltuieli indirecte (lei) 3712,5 90365,5 25086 15703 12273 30085 162222 Baza de repartizare Numr de aprovizionri Kg. materie prim prelucrat Ore funcionare utilaj Ore funcionare utilaj Buci produse prelucrate Costul produciei aferent produciei vndute Costul produciei aferent produciei vndute

Trebuie s se determine: 1) a. Costul complet de producie pentru produsele M, N, P. b. Costul complet aferent produciei vndute; c. Rezultatul activitii

2) n bugetul de venituri i cheltuieli pentru luna octombrie 200x, consumurile planificate pentru produsele M, N i P sunt urmtoarele:
Materia prim A Materia prim B Materialul C Produsul M 0,55 kg 1,20 kg 0,5 buc Produsul N 0,42 kg 0,85 kg 0,5 buc Produsul P 0,41 kg 0,75 kg 0,5 buc

S se detemine: Diferena dintre costul complet de producie planificat i cel realizat pentru produsele M, N i P; Variaia stocurilor fa de plan; Diferena dintre rezultatele financiare planificate i cele realizate.
Calculul costurilor de achiziie Materia prim A Stoc iniial 3840 Achiziii Cost indirect Total stoc iniial CMP Stoc final (i+I-E) Materia prim B Stoc iniial Achiziii Cost indirect 35000 928 11,200 3.55 9,750

lei lei lei UM lei/kg UM 39768,0 34612,5 Lei Lei

55800 70700 1392

lei lei lei

103

Total stoc iniial CMP Stoc final (i+I-E) Materia prim C Stoc iniial Achiziii Cost indirect Total stoc iniial CMP Stoc final (i+I-E)

13,000 9.84 11760

UM lei/kg UM

127892 115718.4

Lei Lei

42000 108500 1392 10,000 15.19 8000

lei lei lei UM lei/kg UM 151892 121520 Lei Lei

104

Calculul costului de producie (aferent produciei fabricate) Explicaii Cantitate Produs M K Total Cantitate Produs N K Total Cantitate Produs P K Total Cantit ate 9,750 11,760 8,000 2,495 Total K Total

Costuri directe
Materia prim A Materia prim B Materialul C Manoper 5,320 5,740 3,640 870 3.55 9.84 15.19 25.00

152,409.20
18,886.00 56,481.60 55,291.60 21,750.00 2,400 3,150 2,460 725 3.15 9.78 14.79 25.00

92,875.40
7,560.00 30,807.00 36,383.40 18,125.00 2,030 2,870 1,900 900 3.15 9.78 14.79 25.00

85,064.10
6,394.50 28,068.60 28,101.00 22,500.00 3.15 9.78 14.7 9 25.0 0 9.27 28.5 1 23.7 9 0.79

326,420.30
30,712.50 115,012.80 118,320.00 62,375.00

Costuri indirecte
Atelier condiionare (Co) Secia prelucrare primar (Pp) Secia Asamblare (As) Secia prelucrare chimic (Pc) Total costuri curente Cost unitar 5,320 410 250 7,000 9.27 28.51 23.79 0.79

72,483.00
49,316.40 11,689.10 5,947.50 5,530.00 224,892.20 32.13 2,400 250 200 5,000 9.27 28.51 23.79 0.79

38,083.50
22,248.00 7,127.50 4,758.00 3,950.00 130,958.90 26.19 2,030 220 210 3,500 9.27 28.51 23.79 0.79

32,851.20
18,818.10 6,272.20 4,995.90 2,765.00 117,915.30 33.69 9,750 880 660 15,500

143,417.70
90,382.50 25,088.80 15,701.40 12,245.00 469,838.00

Calculul costului complet (aferent produciei vndute)

105

Explicaii Cost producie Cost desfacere - direct - indirect Cost administraie general

Cantitate 7500

Produs M Cost 42.21

Total

Cantitate 4,200

Produs N Cost 43.37

Total 182,154.00 21,575.40 3,360.00 18,215.40 5,464.62

Cantitat e 3,000

Produs P Cost 39.47

Total 118,410.00 15,201.00 3,360.00 11,841.00 3,552.30

Cantitate

Total Cost

Total 617,139 71,794 10,080 61,714 18,514

160 316575 316575

21.00 0.10 0.03

316,575.00 35,017.50 3,360.00 31,657.50 9,497.25

160 182,154 182,154

21.00 0.10 0.03

160 118,410 118,410

21.00 0.10 0.03

Cost complet total


Cost unitar Cost indirect desfacere Cost administraie general 60085.5/617139 16222/617139

361,089.7 5
48.15 = = 0.10 0.03

209,194.0 2
49.81

137,163.3 0
45.72

707,447.00

Calculul rezultatelor Explicaii Pre Cost Rezultat Cantitat e7500 7500 Produs M Cost Total 150 1,125,000 48.14 361,050 763,950 Cantitate 4,200 4,200 Produs N Cost 120 49.81 Total 504,000 209,202 294,798 Cantitate 3,000 3,000 Produs P Cost 85.00 45.72 Total 255,000 137,160 117,840 Cantitate Total Cost Total 1,884,000 707,412 1,176,588

106

Calculul costului de producie planificat (aferent produciei fabricate) Produs M Produs N Cantitat Cantitat Explicaii e K Total e K

Produs P Total Cantitat e 1,400 2,800 1,750 900 1,400 220 210 3,500 K 3.15 9.78 14.79 25.00 13.096 28.51 23.79 0.79 Total Cantitate 6,900 13,800 7,750 2,495 6,900 880 660 15,500

Total K 3.15 9.78 14.79 25.00 13.096 28.51 23.79 0.79 Total

Costuri directe
Materia prim A Materia prim B Materialul C Manoper 3,500 7,000 3,500 870 3,500 410 250 7,000 3.15 9.78 14.79 25.00 13.096 28.51 23.79 0.79

153,000
11,025 68,460 51,765 21,750 2,000 4,000 2,500 725 2,000 250 200 5,000 3.15 9.78 14.79 25.00 13.096 28.51 23.79 0.79

100,520
6,300 39,120 36,975 18,125

80,177
4,410 27,384 25,883 22,500

333,697
21,735 134,964 114,623 62,375

Costuri indirecte
Atelier condiionare (Co) Secia prelucrare primar (Pp) Secia Asamblare (As) Secia prelucrare chimic (Pc) Total costuri curente Cost unitar

69,003
45,836 11,689 5,948 5,530 222,003 31.71

42,028
26,192 7,128 4,758 3,950 142,548 28.51

32,367
18,334 6,272 4,996 2,765 112,544 32.16

143,397
90,362 25,089 15,701 12,245 477,094

Calculul costului complet planificat (aferent produciei vndute) Produs M Produs N Cost Total Cantitate Total Explicaii Cantitate Cost Cost producie 7500 42.35 317,625.00 4,200 45.25 190,050.00 Cost desfacere 35,017.50 21,575.40 - direct 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 - indirect 316,575 0.10 31,657.50 182,154 0.10 18,215.40 Cost administraie general 316,575 0.03 9,497.25 182,154 0.03 5,464.62

Cantitate 3,000 160 118,410 118,410

Produs P Cost Total 38.13 114,390.00 15,201.00 21.00 3,360.00 0.10 11,841.00 0.03 3,552.30

Cantitate

Total Cost

Total 622,065 71,794 10,080 61,714 18,514

Cost complet total


Cost unitar Cost indirect desfacere Cost administraie general

362,139.75
48.29 60085.5/617139 16222/617139 = = 0.10 0.03

217,090.02
51.69

133,143.30
44.38

712,373.00

107

Calculul rezultatelor planificate Produs M

Produs N

Produs P

Total

Explicaii Pre Cost Rezultat

Cantitate 7500 7500

Cost 150 48.30

Total 1,125,000 362,250 762,750

Cantitate 4,200 4,200

Cost 120 51.93

Total 504,000 218,106 285,894

Cantitate 3,000 3,000

Cost 85.00 44.20

Total 255,000 132,600 122,400

Cantitate

Cost

Total 1,884,000 712,956 1,171,044

108

Calculul costului de producie planificat (aferent produciei vndute) Produs M Stoc iniial Intrri i + I CMP Ieiri Produs N Stoc iniial Intrri i + I CMP Ieiri Produs P Stoc iniial Intrri i + I CMP Ieiri 850 buc * 150 lei buc 7000 buc * 31.71 lei buc 7850 buc 332470/7850 7500 * 42.35 lei/buc lei = = 110500 lei 221970 lei 332470 lei lei 317625 lei

43.35 =

1200 buc * 115 lei/buc 5000 buc*28.51 lei buc 6200 buc 280550 / 6200 4200 * 45.25 lei/buc

= = = 45.25 =

138000 lei 142550 lei 280550 lei lei 190050 lei

500 buc * 80 lei/buc 3500 buc * 32.15 lei/buc 4000 buc 152525/4000 3000 * 38.13 lei/buc

lei lei = lei/kg

= = 38.13 =

40000 lei 112525 lei 152525 lei lei 114390 lei

109

Comparaia rezultatelor plan/realizat Explicaii Cost direct A B C Cost indirect Atelier condiionare Total costuri curente Explicaii Cost direct A B C Cost indirect Atelier condiionare Total costuri curente 3500 7,000 3500 5,320 5,740 3540 Plan Realizat Produs M Diferene 1,820 1,260 40 1,820 K Valoare Plan Realizat Produs N Diferene K Valoare

3.15 9.78 14.7 9 9.27

5,733 - 12,323 592 16,871 Produs P Valoare 1,985 685 2218.5 0 5840.1

2,000 4,000 2500

2,400.00 3,150.00 2460

400 850 -40 0 400

3.15 9.78 14.79

1,260 - 8,313 - 591.6 0 3708 Total Valoare 8977.5 -19951 2218.5 0 26419.5

3500

5320

2000

2400

9.27

Plan 1,400 2,800 1750 1400

Realizat 2,030 2,870 1900 2030

Diferene 630 70 150 0 630

K 3.15 9.78 14.7 9 9.27

Plan 6,900 13,800 7,750 0 6,900

Realizat 9,750 11,760 7,900 0 9,750

Diferene 2,850 -2,040 150 0 2850 3.15

9.78 14.79 9.27

110

1.2. Metoda pe faze Metoda se aplic n ntreprinderile unde se realizeaz producie de mas, cu proces tehnologic omogen desfurat n faze succesive de fabricaie (e.g. obinerea laminatelor din oell n industria siderurgic, prin obinerea fontei din minereu, a oelului din font i a laminatelor din oel, obinerea firelor n industria textil, fabricarea berii n industria alimentar, etc.) Colectarea costurilor n cadrul acestei metode se face pentru fiecare produs din fiecare faz, pe articole de calculaie, n conturi deschise lunar pe fiecare faz de fabricaie. Etapele de desfurare a calculaiei sunt urmtoarele: colectarea costurilor indirecte i indirecte pe sectoare de cheltuieli; repartizarea costurilor indirecte asupra fazelor de fabricaie; stabilirea costului unitar al semifabricatelor i produselor. n metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determin pe baze lunare, utiliznduse una din urmtoarele variante: varianta cu semifabricate care se folosete n situaia n care n fiecare faz de prelucrare se obine cte un semifabricat, care se depoziteaz n vederea prelucrrii ulterioare n cadrul altei faze. Costul se stabilete pe articole de calculaie pe fiecare faz n parte. Costul fazei anterioare se transfer n faza curent, i se adaug la costurile acesteia rezultnd n final costul de secie al semifabricatului n faza respectiv. varianta fr semifabricate n care costul produsului rezult din adugarea la consumul de materiale a costurilor de prelucrare efectuate n fazele prin care trece produsul fr a se lua n calcul costul semifabricatelor la trecerea de la o faz la alta. n ultima faz rezult costul total al produsului finit pe articole de calculaie.

Varianta cu semifabricate se aplica in ntreprinderile care fabrica un numr relativ redus de produse, in cadrul unor produse tehnologice unde semifabricatele rezultate din diferite faze nu se consuma imediat i integral in faza imediat urmtoare intervenind ca atare depozitarea i manipularea gestionarea a lor. Varianta se mai utilizeaz i atunci cnd din aceleai semifabricat se obin mai multe produse sau cnd o parte din semifabricate sunt destinate vnzrii. Costul produsului finit faza n (cpfn) se obine dup urmtoarea relaie:

unde: Cn sfn-i = cost unitar al semifabricatului din faza fn-i CD = cheltuieli directe CI = cheltuieli indirecte
111

Varianta

"fr semifabricate" presupune calculul costului

produsului prin

nsumarea tuturor cheltuielilor directe i indirecte delimitate pe faze de calculatie.

Aceasta varianta se poate aplica cu bune rezultate in ntreprinderile care obin din fabricaie un numr mare de produse ai cror, "intermediari" trec, de regula, de la o faza la alta fr gestionare, depozitare, stocare etc. De multe ori in practica aceti intermediari sunt considerai producie in curs de execuie. Etapele de desfurare a lucrrilor de calculatie sunt ca i in cazul celorlalte metode absorbante urmtoarele: colectarea cheltuielilor directe pe faze i a celor indirecte pe centre de cheltuieli (secie, ntreprindere); repartizarea cheltuielilor indirecte delimitate pe centre (sectoare) de cheltuieli asupra fazelor de fabricatie; evaluarea produciei in curs de execuie; calculul costului unitar efectiv al semifabricatelor i produselor finite. Exemplu Date generale. S.C. CREAM SA are ca obiect de activitate producia de liani din in diverse sortimente. Procesul tehnologic s-a delimitat in doua faze: faza clincher (obinere prin ardere a calcarului i zgurei de furnal la temperaturi mari a semifabricatului clinker) i faza macinare-aglomerare (obinere ciment in diverse sortimente). Intreprinderea are doua secii principale: secia 1 Cuptoare i secia 2 Moara; doua secii auxiliare sectorul mecano-energetic i atelierul de ntreinere i reparaii i un sector administrativ i de conducere. Pentru luna iunie exercitiul N se cunosc urmatoarele date: 1) Date privind cheltuielile:
Nr Crt 1 2 3 4 Natura Cheltuielilor Materii prime Materiale Carburani Piese schimb Total Cheltuieli 299,000 230,600 21,000 33,500 Cheltuieli directe Faza1 280,000 42,000 0 12,000 Faza 2 19,000 43,000 0 14,000 Cheltuieli Sec. 1 32,000 10,000 2,000 Indirecte Sec. 2 52,000 0 3,000 Activitatea auxiliara Energetic AIR Chelt. Generale 30,000 8,000 0

16,000 15,600 3,000 1,000 0 1,500

112

5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19

Echipament Protecie Alte ob.inv. Energie electrica Gaze Apa Curaenie Reparatii de la teri Deplasri Detari Taxe Telecom Servicii bancare Alte chelt de expl. Salarii Protecia sociala Amortizri Total 1

8,546 1,430 28,000 13,000 4,440 1,200 3,350 800 2,000 1,500 2,000 163,700 76,939 55,425 946,430

3,000 200 0 12,000 0 0 0 0 0 0 0 40,000 18,800 8,000 416,000

4,000 300 0 0 0 0 0 0 0 0 0 45,000 21,150 12,000 158,450

500 420 5,000 0 0 0 2,350 0 0 0 0 12,000 5,640 12,400 82,310

300 320 11,000 0 0 0 0 0 0 0 0 15,000 7,050 18,000 106,670

196 40 0 0 4,000 0 0 0 0 0 0 1,200 564 1,500 27,500

250 50 0 0 0 0 0 0 0 0 0 2,500 1,175 125 21,200

300 100 12,000 1,000 440 1,200 1,000 800 2,000 1,500 2,000 48,000 22,560 3,400 134,300

2) Date privind productia obtinuta: 2.1 Productia sectiilor auxiliare:


Nr Crt Secia Auxiliara Ch.eltuieli Colect.ate (mm lei) 27,50 0 21,20 0 Prod. Fizica 8000 120 0 Destinaia produciei Energetic 0 250 AIR 100 0 Sec. 1 328 0 450 Sec. 2 460 0 41 0 Sect. adm. 20 90

1 Sect. Energ.(kw) 2 Atel intret (ore Reparatii)

2.2 Producia seciilor de baz:

In faza 1 s-au obtinut: 800 tone clincher la un cost antecalculat 600.000 lei/t din care 780 tone s-au utilizat in faza 2; 400 tone piatra calcar pentru drumuri valorificata cu un pret de 100.000 lei/t. Productia de ciment obtinuta in faza 2 este redata in tabelul de mai jos:

SORTIMENTE NR. CRT. 1

CANTITATE (TONE)

DENSITATEA (g/cm3) 2.6

Ciment super B400 480

113

2 3

Ciment B-300 Ciment B-200

300 100

2.34 1.82

2.3 Productia in curs de executie la sfirsit perioada se prezinta astfel: Faza 1 : 50.530.000 lei; faza 2 : 23.575.000 lei. Repartizarea cheltuielilor generale de administratie se face folosind drept baza de repartizare salariile directe pe faze de calculatie. Pentru calculul costului pe sortimente de ciment se va utiliza procedeul indicilor de echivalenta calculati ca raport direct tinind cont de parametrul "densitatea liantului" . Plan de rezolvare: 1. Calculul i decontarea costului productiei auxiliare; 2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie i a cheltuielilor generale; 3. Calculul costului efectiv al semifabricatului i al produsului finit; 4. Inregistrarea operatilor in contabilitatea de gestiune. Rezolvare: 1. Pentru determinarea costului productiei auxiliare se va utiliza procedeul algebric care presupune formarea unui sistem de doua ecuatii cu doua necunoscute dupa principiul urmator: Qfi x cui = Che + VPPij unde: Qfi - productia fabricata de centrul i; cui - costul unitar al productiei centrul ui (necunoscutele x,y,...); Chei - cheltuieli colectate de centrul i; VPPij - Valoarea prestatilor primite de centrul i de la centrul j. Sistemul devine : 8000 X = 27.500.000 + 250 Y 1200 Y = 21.200.000 + 100X Se rezolva sistemul i se obtine X= 4.000 lei / kw i Y= 18.000 lei ora intretinere reparatii.

Decontarea prestatiilor Centrelor Auxiliare


Explicaii Se livreaz la AIR Se livreaza la Sec. CLINCHER Se livreaza la Sec. CIMENT Se livreaz la SECT. ADM. Cantitate 100 3280 4600 20 CU 4.000 4.000 4.000 4.000 Valoare 400.000 13,120.000 18,400.000 80.000

114

TOTAL AIR livreaz la CE AIR livreaza la Sec. CLINCHER AIR livreaza la Sec. CIMENT AIR livreaz la SECT. ADM. TOTAL

8000 250 450 410 90 1200

KW 18.000 18.000 18.000 18.000 ORE

32,000.000 4,500.000 8,100.000 7,380.000 1,620.000 21,600.000

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte nu necesita calcule suplimentare. Pentru repartizarea cheltuielilor generale se utilizeaz procedeul suplimentarii in varianta coeficientului unic. Cheltuieli generale de repartizat 136.000.000 lei.
EXPLICAII Faza 1 Faza2 Total Baza repartizare 40,000.000 45,000.000 85,000.000 Coeficient de Repartizare 1.60 1.60 Cota de Cheltuieli 64.000.000 72,000.000 136,000.000

In tabelul urmator sunt prezentate datele rezultate in urma decontarilor efectuate.


NATURA CHELTUIELILOR TOTAL 1 (dintabi) Dec. ch. Centr. Auxiliare SITUAIA DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR Mil LEI TOTAL CHELTUIELI DIRECTE CHELTUIELI ACTIV. AUXILIARA CHELT. INDIRECTE CHELT. FAZA1 FAZA 2 SECIA 1 SECIA 2 ENERGE AIR GEN. TIC 946,430 416.000 158.450 82,310 106,670 27,500 21,200 134,300 0 -400 4,500 -31,600 0 400 -4,500 -17,100 0 80 1,620 136,000

- prestaii redpr: CE->AIR 0 AIR->CE 0 - prestaii externe: CE->... 0 AIR->... 0 TOTAL 2 (dupa dec. ch centre 946,430 aux) Repartizarea ch indirecte de secie asupra fazelor TOTAL 3 946,430 Repartizarea CGA TOTAL 4 946,430

416.000

158.450

13,120 8,100 103,530

18,400 7,380 132,450

103,530 519,530 64,000 583,530

132,450 290,900 72,000 362,900

-103,530 0 0

-132,450 0 0

0 0

0 0

136,000 -136,000 0

3. Calculul costului de producie 3.1 Calculul costului semifabricatului clincher obtinut in faza 1
NR. CRT. 1 2 2.1 2.2 3 EXPLICAII Cheltuieli totale repartizate pe faza Valoarea semifabricatelor din faza precedenta Cantitatea de semifabricat utilizat Costul unitar al semifabricatului Producia neterminata iniiala FAZA1 583,530,000 0 0 0 0 FAZA 2 362,900,000 480,675,000 780 616,250 0

115

4 5 6 7 8 9 10 11 12

Producia neterminata finala Cheltuieli de producie aferente fazei de calculatie (rd1+rd2-rd3) Valoarea produselor secundare (se scade) Cost efectiv aferent produsului Principal Producia obinut (tone) Cost unitar efectiv(lei/tona) Cost standard Diferente de pret (rd9-rd10) ("+" nefavorabile;" -" favorahile) Diferene de pre totale

50,530,000 533,000,000 40,000,000 493,000,000 800 616,250 600,000 16,250 13,000,000

23,575,000 820,000,000 0 820,000,000

3.2 Calculul costului unitar pe sortimente de ciment


Faza Calc Denumire produs UM Cant. Q F2 F2 F2 CIMENT SUPER B400 CIMENT B-300 CIMENT B-200 TOTAL TO TO TO * 480 2.60 300 2.34 100 1.82 * * Parametru Pi Indice echiv. le=pi/pb 1.00 0.90 0.70 820 Q(ue) Ctue= ctuf=

Que=Q*le (CHT/Qtue) ctue*le 480 270 70 1,000,000 1,000,000 1,000,000 * 1,000,000 900,000 700,000 *

Semnificaia simbolurilor din tabelul de mai sus este urmtoarea: - pi : parametrul produsului i; - pb: parametrul ales drept baza de echivalare; - Ie: indice de echivalare; - Que: cantitatea de produs in unitati echivalente; - Qtue : cantitatea totala de unitati echivalente; - Ctue: cost imitate echivalenta; - Ctuf: cost unitar imitate fizica. CALCULUL DIFERENELOR DE PRE UNITARE I TOTALE
Nr Crt Denumire semifabricat sau produs obtinut CLINCHER UM Cant. Fabr. Cost standard (lei/T) Cost Standard Total Cost Efectiv Unitar lei/t 616,250 1,000,000 900,000 700,000 Cost Efectiv Total 493.000.000 480.000.000 270.000.000 70.000.000 Diferente Unitare Diferente Totale

1 2 3 4

TONE

800 480 300 100

600,000 480,000,000 800,000 384,000,000 800,000 240,000,000 800,000 80,000,000

16,250 200,000 100,000 -100,000

13,000,000 96,000,000 30,000,000 -10,000,000

CIMENT SUPER TONE B400 CIMENT B-300 TONE CIMENT B-200 TONE

CALCULUL REZULTATELOR ANALITICE I GLOBALE

116

1. Considernd ca Intreprinderea vinde in luna respectiva urmtoarea structura de produse se cere compararea rezultatului exploatrii determinat in contabilitatea de gestiune cu cel determinat in contabilitatea financiara (pe baza de nregistrri contabile). 2. Sa se determine costul de productie pentru luna iulie N cunoscand ca: - Valoarea materiilor prime a crescut cu 10%. Salariile au crescut cu 20%. Productia obtinuta a ramas neschimbata; Productia in curs de executie la sfirsitul lunii iulie N se prezinta astfel: - faza 1 : 50.000.000 lei; - faza 2 : 23.000.000 lei.

Nr Crt

Den. Produs

Um

Qv

Pu

Cost

Rezultat Analitic

1 Ciment Super B-400 2 Ciment B-300 3 Ciment B-200 Total

To To To

400 250 80

1,200,000 1,050,000 900,000

1,000,000 900,000 700,000

200,000 150,000 200,000

Rata Rentab (profit/ Cost) % 0.20 0.17 0.29 0.65

Cifra Desfaceri (lei)

Rezultat Total (lei)

Marja pe Ca (%) 16.67 14.29 22.22

480,000,000 262,500,000 72,000,000 814,500,000

80,000,000 37,500,000 16,000,000

133,500,000 16.39

4. Inregistrarea operatiilor economice in contabilitatea de gestiune

Nr. Crt. 1

Explicaia Inregistrarea cheltuielilor. directe i indirecte conform situaiei de colectare a cheltuielilor (Tab 1)

Cont debitor % 921/gl 921/f2 922/SE 922/AIR 923/S1 923/S2 924

Cont Creditor 901

Suma 946.430.000 416.000.000 158.450.000 27.500.000 21.200.000 82.310.000 106.670.000 134.300.000

117

nregistrarea obinerii de produse : 400 t piatra calcar x 100.000 lei/t= 40.000.000 800 t clincher x 600.000 lei/t = 480.000.000 480 t cim. B400 x 800.000 lei/t = 384.000.000 300 t cim. B300 x 800.000 lei/t = 240.000.000 100 t cim. B200 x 800.000 lei/t = 80.000.000 Decontarea prestaiilor reciproce ale centrelor auxiliare cf. tab. 5

931/gl/p. sec 931/gl/sf 931/f2/b400 931/f2/b300 931/f2/b200 922/SE 922/AIR

902/gl/p. sec 902/gl 902/f2 902/f2 902/f2 922/AIR 922/SE

40.000.000 480.000.000 384.000.000 240.000.000 80.000.000 4.500.000 400.000

Decontarea prestatilor centrelor auxiliare SE i AIR ctre celelalte centre S1,S2 i CGA

% 923/S1 923/S2 924 % 923/S1 923/S2 924

922/SE 922/AIR

31.600.000 13.120.000 18.400.000 80.000 17.100.000 8.100.000 7.380.000 1.620.000

Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra fazelor 921/gl 921/f2 Repartizarea cheltuielilor generale % 921/gl 921/f2

923/gl 923/f2 924

103.530.000 132.450.000 136.000.000 64.000.000 72.000.000 50.530.000 23.575.000 493.000.000 40.000.000 13.000.000 468.000.000 12.675.000

Inregistrarea productiei in curs de executie pe faze la sfirsit 933/gl perioada 933/f2 nregistrarea costului efectiv in faza 1: pentru semifabricat 902/gl i pentru produsul secundar 902/gl nregistrarea diferenelor de pre la semifabricate 903/gl

921/gl 921/f2 921/gl 921/gl 902/gl 931/gl/sf 903/gl

8 9 10

11 12

nregistrarea transferului de semifabricat din faza 1 in faza 2 921/f2 i a diferenelor de pre aferente. 921/f2 780t. x 600.000 = 468.000.000 780t. x 16.250= 12.675.000 nregistrarea costului efectiv faza 2 902/f2 nregistrarea diferenelor de pre faza 2 % 903/f2/B400 903/f2/B300 903/f2/B200

921/f2 902/f2

820.000.000 116.000.000

96.000.000 30.000.000 -10.000.000 % 931/gl/p.sec 931/gl 903/gl 931/f2/B400 931/f2/B300 931/f2/B200 903/f2/B400 903/f2/B300 903/f2/B200 933/gl 933/f2 872.325.000 40.000.000 12.000.000 325.000 384.000.000 240.000.000 80.000.000 96.000.000 30.000.000 -10.000.000 50.530.000 23.575.000

13

Inchiderea conturilor 931 i 903 prin 901 20 t semifabricat in stoc*600.000= 12.000.000 20 t semifabricat in stoc* 16.250= 325.000

901

14

Se nchid conturile 901 i 933

901/gl 901/f2

118

NOTA DE CONTABILITATE COLECTAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE PE LOCURI DE CHELTUIELI


Explicaii Conturi Debitoare colectarea ch centrelor auxiliare colectarea ch centrelor auxiliare colectarea cheltuielilor indir/faza colectarea cheltuielilor indir/faza colectarea cheltuielilor indir/faza colectarea cheltuielilor indir/faza colectarea cheltuielilor indir/faza colectarea cheltuielilor indir/faza colectarea cheltuielilor indir/faza Decontarea prestaiilor reciproce Decontarea prestaiilor reciproce Decontarea ch centr aux aupra faz Decontarea ch centr aux aupra faz Decontarea ch centr aux aupra faz Decontarea ch centr aux aupra faz Decontarea ch centr aux aupra faz Decontarea ch centr aux aupra faz TOTAL 922/CE 922/CA 923/F1 923/F2 923/F3 923/F4 923/F5 923/F6 924 922/CE 922/CA 923/F3 923/F4 923/F5 923/F3 923/F4 923/F5 Creditoare 901 901 901 901 901 901 901 901 901 922/CA 922/CE 922/CE 922/CE 922/CE 922/CA 922/CA 922/CA Debitoare 166,300,000 179,900,000 96,700,000 81,394,000 90,924,000 157,244,000 74,235,000 67,915,000 402,000,000 9,700,000 4,400,000 33,000,000 46,200,000 33,000,000 67,900,000 67,900,000 29,100,000 1,607,812,000 Sume Creditoare 166,300,000 179,900,000 96,700,000 81,394,000 90,924,000 157,244,000 74,235,000 67,915,000 402,000,000 9,700,000 4,400,000 33,000,000 46,200,000 33,000,000 67,900,000 67,900,000 29,100,000 1,607,812,000

119

NOTA DE CONTABILITATE
EXPLICAII CONSUMURI DIRECTE ALTE CH DIRECTE SALARII CAS +FS CONSUM ENERGIE CONSUM APA INREGIST MAT RECUPER INREGIST PROD OBT LA CN DECONT CIFU DECONT CGS DECONTARE CGA EVIDENIERE PN INIIALA NREGISTRAREA PN INIIALA NREGISTRAREA PN FINALA INREG COSTULUI EFECTIV INREG DIF DE PRE DECONTAREA COSTULUI NORMAT DECONTAREA DIF DE PRE NCHIDEREA CONTULUI 933 TOTAL 902 903 901 901 921/F1 902 931/F1 903 CONTURI DEBITOARE 921/F1 921/F1 921/F1 921/F1 921/F1 921/F1 901 931/F1 921/F1 921/F1 921/F1 CONTURI CREDITOARE 901 901 901 901 922/CE 922/CA 921/F1 902 923/F1 923/F1 924 SUME DEBITOARE 735,000,000 0 40,000,000 18,800,000 28,160,000 0 6,000,000 928,000,000 19,400,000 77,300,000 0 0 0 0 912,660,000 -15,340,000 928,000,000 -15,340,000 0 3,662,640,000 SUME DEBITOARE 735,000,000 0 40,000,000 18,800,000 28,160,000 0 6,000,000 928,000,000 19,400,000 77,300,000 0 0 0 0 912,660,000 -15,340,000 928,000,000 -15,340,000 0 3,662,640,000

120

NOTA DE CONTABILITATE
Explicaii Consumuri directe Alte ch directe Salarii CAS +FS Consum energie Consum ap Inregist mat recuper Inregist prod obt la cn Decontcifu Decont cgs Decontare cga Evidentiere pn initiala nregistrarea pn initiala nregistrarea pn finala Inreg costului efectiv Inreg dif de pre Decontarea costului normat Decontarea dif de pre Inchiderea contului 933 Total Conturi Debitoare Conturi Creditoare Sume Debitoare Sume Debitoare

1.3. Metoda pe comenzi Aceast metod se aplic la ntreprinderile cu producie de individual i de serie mic, e.g. ntreprinderile constructoare de maini, n industria electronic, de mobil, etc. Metoda presupune desfurarea metodelor de calculaie n etape succesive, similar celorlalte metode de tip absorbant. Purttorul de costuri n antecalculaie este produsul iar n postcalcul este comanda lansat pentru o anumit cantitate (lot) de produse care reprezint elemente componente ale unui anumit produs finit. Obiectul comenzii este diferit n funcie de tipul produciei. n producia individual calculaia se face n varianta fr semifabricate iar n producia de serie calculaia se face fie n varianta fr semifabricate fie n cea cu semifabricate. n varianta fr semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, iar n calculaie nu se face separarea costurilor pe componente. Modelul de calculaie a costului este dat de formula: Chu = Chd + ChI

121

Varianta cu semifabricate se utilizeaz atunci cnd produsul se obine prin mbinarea unor componente fabricate anterior sau achiziionate. Calculaia costului produsului finit este precedat de calculaia costurilor semifabricatelor componente: Chd + ChI Chupf = Ch1 + Ch2 + Ch3 + + Chn + Q Unde: Chupf = costul unitar al produsului finit Ch1n = costurile prilor componente Metoda pe comenzi prezint avantajul c asigur o calculaie a costului unitar ct mai real ns are dezavantajul c nu asigur la finele perioadei de gestiune costul real al produciei deoarece execuia unor comenzi se continu i n perioadele urmtoare, nu permite urmrirea operativ a desfurrii costurilor la comenzile de lung durat iar dac la sfritul perioadei de gestiune apar multe comenzi n curs de execuie, calculaia pierde din calitate i exactitate datorit influenei acestora asupra costurilor perioadei. 1.4. Metoda standard cost Metoda costurilor standard a aprut n Statele Unite ale Americii n anul 1901 i, spre deosebire de metodele de calculaie clasice, are n vedere calculaia costurilor unitare cu anticipaie, avnd ca obiectiv principal urmrirea realizrii costurilor la nivelurile antecalculate i determinarea factorilor decizionali s intervin atunci cnd se constat abateri. n esen, costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producie (materiale i manoper) denumite standarde i costurile indirecte (costurile comune ale seciei, costurile generale de administraie i costurile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acest cost este considerat un cost etalon n anumite condiii date (condiiile de producie preconizate) n funcie de care se msoar costul efectiv. Fiind considerat un cost normal de producie, costul standard st la baza formrii preului produselor, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede c "prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard rezult costurile efective ale produciei obinute". Aplicarea metodei are n vedere: calculul costului standard; calcului, urmrirea i raportarea abaterilor de la costul standard; contabilizarea costurilor. Metoda presupune, nainte de nceperea calculaiei, determinarea standardelor cu care se va opera n calculaie. Standardele se clasific dup diverse criterii astfel:
122

1) Dup modul de exprimare: a) standarde fizice ce se exprim n cantiti de materiale sau n uniti de timp de munc b) standarde valorice (financiare) ce reprezint contravaloarea n bani a standardelor fizice. 2) n funcie de perioada de valabilitate se disting: a) standarde curente legate de specificul perioadei de referin i care n consecin se actualizeaz periodic; b) standarde de baz ce sunt valabile o perioad mai lung de timp (5-10 ani) n principal pentru standardele fizice. 3) n funcie de scopul urmrit standardele se clasific n: a) standarde ideale calculate pentru condiii ideale de producie; b) standarde normale calculate pentru condiii normale de desfurare a procesului de producie; c) standarde reale considerate ca fiind posibil de realizat. 4) n funcie de gruparea pe articole de calculaie, se disting: standarde de materiale standarde de manoper; costuri de regie formate din: costuri indirecte de producie; costuri generale de administraie i de desfacere . Istoria calculaiei costurilor standard este marcata de numeroase faze de evoluie, pentru calculaia costurilor de plan un impact direct a avut Estimated Cost System (Sistemul costurilor antecalculate) i Standard Cost Accounting (Calculaia costurilor standard). Sistemul costurilor antecalculate consta n esena n antecalcularea anuala a costurilor de producie pe unitate de produs, separat pentru costul materialelor i separat pentru cel al prelucrrii. n fiecare luna, se nmulete producia n uniti cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de produs, iar rezultatul se compara cu costurile efective. Pentru simplificare, costurile efective se calculeaz n mod global pentru ntreaga producie i nu n mod analitic pe fiecare purttor de costuri. Singura calculatie analitica este cea a costurilor antecalculate. Sistemul costurilor antecalculate este n general, sincron cu forma germana de calculatie a costurilor normale, cu deosebirea ca primul nu lucreaz cu cote de costuri normalizate pe locuri de costuri, ci cu costuri de prelucrare (fabricatie) normalizate pe unitate de produs. Daca s-ar detalia pe locuri de costuri, sistemul de costuri antecalculate se apropie pn la congruenta cu calculaia costurilor normale. Msura n care sistemul costurilor antecalculate se apropie de calculaia costurilor normale, cea a costurilor standard sau a costurilor de plan depinde de modul n care se
123

construiesc costurile antecalculate pe unitate de produs valori medii, calcule tehnice i analiza consumurilor. Prin dezvoltare i perfecionare Estimated Cost System s-a transformat n Standard Cost Accounting. Calculaia costurilor standard a reprezentat fermentul preocuprilor autorilor europeni pentru dezvoltarea i perfecionarea procedeelor de calculatie. Un asemenea interes, n Germania, a condus treptat la transformarea calculaiei rigide a calculaiei costurilor normale n calculaia rigida a costurilor de plan. n cadrul acestei transformri doua probleme rezolvate au contribuit efectiv la trecerea de la costurile normale la cele de plan. Prima, elaborarea de mrimi standard, respectiv mrimi de plan pentru costurile comune. Soluia adoptat e cea a determinrii costurilor comune planificate pe baza unor mrimi de referina proporionale stabilite n mod analog cu cele care se foloseau, nc de mult, ca etalon pentru dimensionarea costurilor directe planificate de salarii. S-a constatat ca n cele mai multe cazuri, costurile comune sunt ntr-un raport direct proporional cu timpul de fabricatie. Aadar, prin calcularea de cote de costuri comune pe unitate de timp (ore producie, ore masina) ponderate la rndul lor cu timpul de fabricatie planificat s-a putut ajunge la determinarea costurilor comune planificate pe fiecare loc de costuri. A doua, abordarea calculaiei costurilor prin prisma metodelor analitice ale tiinei organizrii i conducerii ntreprinderii, respectiv, recunoaterea faptului ca preul de cost este o funcie a numeroilor factori de influenta, a condus la concluzia ca pentru calculaia de costuri etalon sunt necesare: stabilirea relaiilor de dependenta a costurilor fata de factorii de influenta; determinarea unor mrimi etalon sau de referina care sa arate gradul de influenta a fiecrui factor; transcrierea relaiilor de dependenta a costurilor sub forma de ecuaii liniare, prin luarea n considerare a gradului de influenta a fiecrui factor. De asemenea, acceptarea adevrului potrivit cruia costul este o funcie de numeroi factori a transformat calculaia costurilor n pivotul hotrtor n realizarea obiectivului central al planificrii rentabilitii ntreprinderii. n aceste condiii, singura varianta nu putea fi dect calculaia costurilor de plan.

Caracteristicile calculaiei costurilor standard


Urmtoarele elemente definesc conceptual calculaia costurilor standard: stabilirea de costuri standard pe fiecare purttor de costuri, respectiv pe unitatea de produs care prin componenta lor sunt costuri de producie sau costuri complete; calcularea unor cote de costuri standard difereniate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie (indirecte). Aceste cote sunt fundamentate, fie prin bugete care pot fi fixe sau flexibile; ntruct n forma iniiala, calculaia costurilor standard se bazeaz pe o anumita ncrcare a ntreprinderii, lund n considerare oscilaiile gradului de activitate, poate fi catalogata ca o forma a calculaiei rigide a costurilor;
124

integrarea calculaiei costurilor standard n sistemul de planificare al ntreprinderii. Unii autori divizeaz eafodajul calculaiei standard n patru trepte: alegerea ncrcrii planificate; elaborarea de etaloane ale ncrcrii; construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard, corespunztoare ncrcrii planificate; calcularea i evaluarea corecta a abaterilor.

Metodologia privind calculaia costurilor standard


Revenind la calculaia standard aa cum este ea perceputa n tarile anglo saxone, aplicarea sa implica mai multe etape dup cum urmeaz: 1. Stabilirea volumului standard al activitii. Consta n alegerea volumului standard de activitate al ntreprinderii n funcie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat n unitatea cantitative sau valorice (ore unitatea monetare, standard, salarii etc.). De regula se aleg orele execuie, care redau n mod real volumul standard al activitii. 2. Stabilirea pe baza fiselor tehnologice sau reetelor de fabricatie a costurilor standard pentru costurile directe de materiale i manopera. Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adic normele de consum cuprinse n documentaia tehnica de fabricatie, precum i standardele de pre, respectiv preturile de achiziie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de baza i ale celorlalte feluri de materiale prevzute a se utiliza n procesul de producie. n cazul salariilor, preturile sunt nlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi prestabilite pot fi egale, dup caz, cu preturile medii de achiziie realizate n perioadele precedente actualizate n funcie de evoluia preurilor i ali factori.
Costuri standard cu materialele = Standarde cantitative X Preturi standard

Costurile standard cu salariile se stabilesc pe baza relaiei:


Costuri standard cu salariile = Standarde cantitative de manoper (norme de timp) X Tarif de salarizare stabilit pe operaii/activitii/repere

Analizate prin prisma valorii lor informaionale, standardele fizice i valorice folosite pot fi curente (ale perioadei de referina) i de baza (permanente) valabile pe o perioada mai ndelungata (5 10 ani). 3. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte. n vederea standardizrii costurilor indirecte de producie (regia seciilor), generale de administraie (regia generala) i de distribuie (desfacere) se pot folosi doua metode: metoda analitica i metoda sintetica, implicit standardele individuale i standardele globale.
125

Standardele individuale reprezint norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe unitate de msura a volumului activitii obinut n cadrul locului de costuri (centrului de gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelnd la disocierea lor n costuri fixe i costuri variabile. Standardele individuale privind costurile variabile se antecalculeaz n doua etape principale, dup cum urmeaz:

a) determinarea costurilor variabile normale pe baza relaiei:


Costuri variabile normale = Total costuri variabile din perioada precedent x Volumul activitii standard

Volumul activitii realizate n perioada precedent b) determinarea costurilor standard variabile, n baza relaiei:
Costuri standard variabile = Costuri variabile normale x (100 - % economii de realizat n perioada standard)

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizrilor din perioadele precedente, folosind media statistica neactualizata sau media statistica actualizata. Standardele globale reprezint volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza mediilor pe mai muli ani sau pe baza rezultatelor obinute n anul precedent. Pentru edificare se prezint urmtorul exemplu: media anuala a costurilor indirecte de producie pe 5 ani anteriori 750 000 u.m. diferena ntre volumul mediu al produciei pe cei 5 ani i cel al produciei standard este de 10 (diminuare)

Standard global costuri indirecte de producie 750 000 - 750 000 x 10% = 675 000 u.m. Relevanta calculului sporete n condiiile n care costurile sunt grupate n variabile i fixe. n aceste condiii sunt recalculate n funcie de creterea/micorarea volumului activitii numai costurile variabile, cele fixe prelundu-se n calcul la nivelul mediei anuale. Sinteza lucrrilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se realizeaz cu ajutorul bugetului de costuri. Acesta se ntocmete pe fiecare loc de costuri i pe

126

ntreprindere, n ansamblu. Exemplificativ, ntocmirea bugetului costurilor indirecte de producie ale seciei de montaj se prezint astfel: BUGETUL COSTURILOR INDIRECTE ALE SECIEI MONTAJ
Elementele de costuri 1. Materiale consumabile 2. Amortizarea mijloacelor fixe 3. Remuneraii 4. Alte cheltuieli TOTAL CIFU10 1 000 9 000 4 000 2 000 16 000 CGP11 277 2 000 1 000 323 3 600 TOTAL 1 277 11 000 5 000 2 323 19 600

Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determina cotele standard pentru decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc n raport de volumul standard al activitii ales pentru locul de costuri. Relaia de calcul este:
Cota de costuri indirecte standardizate ale locului de costuri Cota de costuri standard decontate = Volumul activitii pe locuri de costuri

Calculaia se poate face n mod global sau difereniat pe feluri de costuri. Pentru a spori relevanta calculaiei, costurile indirecte se mpart n costuri variabile i costuri fixe. Determinarea costurilor indirecte decontate asupra purttorilor de costuri se face pe baza relaiei:
Costuri totale decontate = Volumul standard al purttorului de costuri X Cota de conturi standard decontate

ntruct calculaia standard este o forma rigida a calculaiei costurilor, relaia este valabila pentru orice fel de costuri indirecte. Exemplu. Bugetul seciei de montaj se prezint astfel:

Costuri fixe totale Costuri variabile totale Volumul activitii standard

570 000 u.m. 450 000 u.m. 300 000 ore

Cotele de costuri standard/decontare se prezint astfel:

10 11

Cheltuielile de Intretinere i Funcionare a Utilajului Cheltuieli Generale de Producie

127

cota de costuri fixe = cota de costuri variabile =

= 1,90 u.m./ora = 1,50 u.m./ora

Total costuri de decontare asupra purttorului de costuri A preluat n cadrul seciei 100.000 ore se prezint astfel: costuri fixe = 100 000 ore x 1,90 u.m. = 190 000 u.m. costuri variabile = 100 000 ore x 1,50 u.m. Total conturi decontate = 150 000 u.m. 340 000 u.m.

4. Stabilirea costurilor standard pe purttor de costuri. La nivelul costurilor standard se poate calcula costuri complete sau costuri pariale. De regula se calculeaz un cost de producie bazat pe formula: costuri directe de producie + costuri indirecte de producie (costurile de regie ale seciilor). Modelul general de calculatie a costurilor standard pe purttorii de costuri se prezint astfel:
Costurile standard materiale directe + + + = de = Cantitatea standard de materiale de consumat x Preul standard unitar privind materialul direct de consumat Tariful standard unitar privind ora de salarizare Cota de costuri variabile standard de decontat Cota de costuri fixe standard de decontat

Costurile standard cu salariile directe Costurile de regie variabile

Cantitatea standard de x manopera de consumat = Volumul standard al x purttorului de costuri 12 = Volumul standard al x Costurile de regie fixe* ) purttorului de costuri TOTAL COSTURI STANDARD AL PURTTORULUI DE COSTURI

n cazul n care la nivelul purttorului de costuri se calculeaz costurile complete, determinarea costurilor generale de administraie i a costurilor de desfacere este similara celei prezentate n modelul de mai sus privind costurile de regie ale seciilor. Pe baza costurilor standard totale se calculeaz costul standard pe unitatea de produs. Relaia de calcul este o simpla diviziune a costurilor standard totale la cantitatea standard privind produsul nominalizat. Documentar, calculaia costurilor standard pe purttori de costuri poate fi formalizata astfel:

128

CALCULUL COSTULUI STANDARD PENTRU PRODUSUL X


1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Articolul de calculatie Materii prime i materiale Semifabricate Retribuii directe + impozit pe salarii i C.A.S. Total cheltuieli directe Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Cheltuieli generale de producie ) Total cost de producie Total pre de vnzare Marja bruta Costuri standard totale 53 799,553 173,000 4 268, 000 231 068,353 313,756 1 313,936 232 696,045 271 800,000 39 103,731

Cele doua poziii pot fi reunite i sub denumirea de costuri indirecte de producie. Fisa de cost standard prezentata mai sus este recomandabila pentru ntreprinderile cu producie complexa. Daca n componenta produsului reperele i operaiile de prelucrare nu sunt numeroase, se poate folosi urmtorul model de fisa care descrie n mod analitic formarea costului standard. FIA DE COST STANDARD Cost standard pe unitate 738 u.m.
I. MATERII PRIME I MATERIALE DIRECTE Denumirea materialului 1. materialul a 2. materialul b 3. materialul c Total II. MANOPERA DIRECT Nr. Crt. Cantitatea 100 200 120 Pre unitar 1,00 0,07 2,50 Produsul : X Perioada Total lei Suma totala 100 14 300 414

Denumirea Timp standard operaiei 1. Operaia X 60 2. Operaia Y 80 3. Operaia Y 40 Total III. COSTURI INDIRECTE DE PRODUCIE (50 asupra manoperei) IV. COST STANDARD PE UNITATE DE PRODUS

Nr.crt.

Tarif standard/ora 60 72 90

Total lei 60 96 60 216 108 738

Evidenta abaterilor. Costurile standard se urmresc operativ pe feluri i pe locuri de costuri (fabrici, secii, ateliere i alte locuri de munca) pe parcursul desfaurrii procesului de exploatare. n raport cu felul costurilor, respectiv cu particularitile i tehnologia produciei, evidenta abaterilor se poate realiza n unul din urmtoarele moduri:
129

Pe baza documentelor de lansare i urmrire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). n toate cazurile cnd se fac economii sau se depete consumul standard de materiale i manopera, abaterea respectiva se consemneaz n cadrul aceluiai document de lansare sau documente distincte. Periodic (decadal, chenzinal, lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneraiilor, al costurilor cu nivelul standard din documentaia tehnologica sau bugetele de costuri. Abaterile de la costul standard privind materialele se explica prin relaiile: a) abaterile de cantitate ( Q) Q = [Q(e) Q(s)] pu(s) unde: Q(e) = cantitatea efectiva aferenta produciei realizate; Q(s) = cantitatea standard aferenta produciei realizate pu(s) = preul unitar standard b) abaterea de preturi ( P) P = Q(e) ( pu(e) pu(s) ) unde: pu(e) = preul unitar efectiv sau P = ( Q(e) pu(e) ) ( Q(e) pu(s) ) c) abaterile totale de consum i preturi ( T) T = ( Q(e) pu(e) ) ( Q(s) pu(s) ) Abaterile de la costurile standard de salarii se definesc prin prisma relaiilor: a) abaterile din folosirea orelor productive ( H) H = ( H(e) - H(s) ) tu(s) unde: H(e) = timpul efectiv aferent produciei realizate, H(s) = timpul standard aferent produciei realizate; tu(s) = tariful unitar standard b) abaterile din variaia tarifelor de salarizare ( S) S = H(e) ( tu(e) tu(s) ) unde:
130

tu(e) = tariful unitar efectiv sau S = ( H(e) tu(e) ) ( H(e) tu(s) ) c) abaterile totale de folosire a orelor i din tariful de salarizare ( T) T = ( H(e) tu(e) ) ( H(s) tu(s) ) n analiza abaterilor privind costurile indirecte se opereaz cu urmtoarele relaii de calcul: a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte ( G( r )): G (r) = G (e) G (r) unde: G G
(e) (r)

reprezint costurile efective; - costuri recalculate G ( r ) = Q ( e ) cv (s) + Cf ( s )

iar
(e) (s) (s)

Q cv Cf

volumul efectiv al activitii costuri variabile unitare standard costuri fixe totale standard
( a)

b) abateri din activitate G


(a)

G ( a) = G ( r ) G ( a ) unde G efective). G ( a ) = Q ( e ) cu
(s)

reprezint costuri standard aferente produciei efective (ore

cu(s) costuri standard unitare (variabile i fixe) sau cota standard de decontare a costurilor indirecte. c) abateri din variaia randamentului muncii sau de eficienta ( G G ( e) = G ( a ) G (w) unde G
(w) ( e)

reprezint costuri standard pentru orele standard aferente G ( w) = H( e) cu(s)

produciei realizate (efective)

H(e ) ore standard corespunztoare produciei realizate


131

(e)

Cantitatea de productie Ore standard pe realizata unitate de productie

Pentru exemplificare se presupune ca structura costurilor indirecte secia Asunt definite prin urmtoarele date:
Standard Total ore productive Ore standard pentru producia realizata Costuri fixe Ore variabile Total costuri indirecte de producie Costuri fixe pe ora Costuri variabile pe ora Costuri indirecte de producie totale pe ora 100 105 90 50 140 000 000 000 000 000 0,90 0,50 1,40 Efective 98 000 88 000 49 500 137 500 -

Costurile realizate
Costuri fixe standard + Costuri variabile (98 000 ore 0,50 u.m.) = Costuri indirecte recalculate 90 000 u.m. 49 000 u.m. 139 000 u.m.

Cota de decontare costuri indirecte de producie 2,94 u.m. abateri din modificarea volumului costurilor indirecte de producie,
Costuri efective - Costuri recalculate = G(r) 137 500 u.m. 139 000 u.m. - 1 500 u.m.

b. abateri din modificarea activitii


Costuri recalculate - Costuri standard aferente orelor efective (98 000 ore x 1,40 u.m.) = G(a) 139 000 u.m. 137 200 u.m. + 1 800 u.m.

c) abateri de eficienta
Costuri standard aferente orelor efective - Costuri standard pentru orele standard aferente produciei realizate = G(ar) 137 200 u.m. 147 000 u.m. - 9800 u.m.

nsumnd algebric cele trei feluri de abateri se obine abaterea totala de 9500 u.m. Cheia de control a calculelor este:
Costuri indirecte efective - Costuri standard pentru orele standard aferenta produciei realizate = Abaterea totala 137 500 u.m. 147 000 u.m. - 9 500 u.m.

n analiza abaterilor privind costurile indirecte, se poate opera i cu urmtoarele relaii de calcul:

a) abaterea totala ( T ):
132

T = G ( e ) - G( s ) b) abateri de activitate ( Q( r ) ): Q ( r ) = G( r ) - G ( s )
(e)

c) abateri de eficienta ( C

): C ( e ) = G( e ) - G ( r )

n care: G( e ) reprezint costurile efective, G( s ) costurile standard, G


(r)

costurile standard

recalculate n funcie de gradul de activitate calculat pe baza relaiei: nivelul real al activitii/nivelul standard al activitii

O alta metodologie de evidenta i analiza a abaterilor, aplicabila n condiiile existentei bugetelor flexibile, opereaz cu urmtoarele relaii: a) abateri totale ( T ): = G( e ) - G( s ) b) abateri de volum ( Q( r ) ): Q ( r ) = G( r ) - G( e )

n cadrul acestei ultime relaii recalcularea se face numai pentru costurile variabile, cele fixe prelundu-se la nivelul celor nscrise n buget. Relaia de calcul folosita pentru determinarea lui G( r ) este: G ( r ) = Q (e) cv (s ) + Gf ( s ) n care: Q
(e)

reprezint volumul efectiv al activitii centrului de gestiune, cv costul variabil

standard pe unitate de volum n standardele financiare cu caracter variabil, Gf costurile fixe de standard.
(e)

c) abateri de eficienta ( C

):

C ( e ) = G - G ( r )
133

La rndul lor abaterile de eficienta se difereniaz n: c1) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate de activitate (Cv
(e)

): Cv ( e ) = Gv( e ) - Gv ( r )

n care: Gv reprezint costurile efective cu caracter variabil, Gv(r) costurile recalculate cu caracter variabil, iar Gv ( r ) = Q( e ) cv( s ) c2) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor fixe ( Cf Cf ( e ) = Gf( e ) Gf( s ) n care: Gf reprezint suma absoluta a cheltuielilor fixe realizate. 6. Contabilitatea costurilor standard. n condiiile folosirii metodei costurilor standard se pot aplica trei variante de organizare a contabilitii: metoda costului standard unic, metoda costului standard parial i metoda costului standard dublu. a. Metoda costurilor standard unic se caracterizeaz prin debitarea i creditarea contului 921 Cheltuielile activitii de baza la nivelul costurilor standard. n debit se nregistreaz costurile standard corespunztoare produciei din perioada respectiva iar n credit costurile standard aferente produciei finite i semifabricate obinute. Soldul conturilor de calculatie reprezint valoarea n costuri standard a produciei n curs de execuie. Contul 921 Cheltuielile activitii de baza se dezvolta pe analitice pe produse (daca se calculeaz costul efectiv pe purttori) i pe articole de calculatie sau feluri de costuri (materii prime, salarii i costuri cu regia de fabricatie). Similar, se trateaz evidenta la contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Abaterile se nregistreaz n conturi distincte de abateri care funcioneaz paralel cu conturile de costuri standard pe produse i articole de calculatie. Conturile de abateri se nchid la sfritul perioadei prin rezultatul exerciiului. O asemenea metoda se preteaz ntreprinderilor cu un mare numr de produse i repere. Ciclul de nregistrri contabile proprii acestei variante de contabilitate interna de gestiune se prezint astfel: 1. Colectarea costurilor primare, pentru costul efectiv al factorilor de producie utilizai, cu defalcarea lor n conturile de calculatie, n cost standard i abateri.
134
(e)

):

n raport cu felul costurilor, respectiv particularitatea organizrii i tehnologiei produciei, identificarea i evidenta abaterilor de la costurile standard se pot realiza printr-unul din procedeele: pe baza documentelor de lansare i urmrire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). n toate cazurile cnd se fac economii sau se depete consumul standard de materiale i manopera, abaterea respectiva se consemneaz n cadrul aceluiai document de lansare sau documente distincte; periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneraiilor, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentaia tehnologica sau prin bugetele operative. n acest scop, se ntocmesc situaii distincte n cadrul crora se calculeaz mrimea abaterilor: n continuare folosind actualul Plan Contabil General din Romnia se prezint nregistrrile de colectare, cu precizarea ca abaterile se vor nregistra numai n debitul conturilor asociate, n rou sau negru, dup caz. Consumul de materii prime,
921.1.1 Cheltuielile activitii de baza-costuri standard materii prime (consumuri standard) 921.2.1 Cheltuielile activitii de baza-abateri materii prime (abateri nregistrate n rou sau negru) = 901 Decontri interne (consumuri efective la cost efectiv)

consumul de manopera directa:


921.1.2 Cheltuielile activitii de baza - costuri standard-salarii directe 921.2.2 Cheltuielile activitii de baza - abateri salarii directe = 901 Decontri interne (salarii efective)

colectarea cheltuielilor indirecte efective,


923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne

repartizarea cheltuielilor indirecte standard de producie,


921.1.5 Cheltuielile activitii de baza - costuri indirecte standard (pentru cota standard aferenta orelor efective) 921.1.6 Cheltuielile activitii de baza - abateri costuri indirecte de producie = 923 Cheltuielile indirecte de producie (cheltuielile efective)

135

2. nregistrarea produciei obinute n decontarea abaterilor - producia marfa fabricata, evaluata i nregistrata la cost standard,
931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie = 902 Decontri interne privind producia obinut 902 Decontri interne privind producia obinut

- producia neterminata, evaluata i nregistrata la cost standard


=

- decontarea costurilor standard


902 Decontri interne privind producia obinut = 921.1.1. Cheltuielile activitii de baza - costuri standard materii prime 921.1.2. Cheltuielile activitii de baza - costuri standard salarii directe 921.1.3. Cheltuielile activitii de baza - costuri indirecte standard 921.2.1. Cheltuielile activitii de baza - abateri materii prime 921.2.2. Cheltuielile activitii de baza - abateri salarii directe 921.2.3. Cheltuielile activitii de baza - abateri costuri indirecte de producie

- decontarea abaterilor
903 Decontri interne privind diferenele de pre =

2. Metoda costurilor standard parial se distinge prin nregistrarea n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baza i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare a costurilor efective aferente ntregii producii, iar n credit costurile standard ale produselor finite i produciei neterminate. n acest caz, soldul conturilor de calculatie reprezint abaterile de la costurile standard care este preluat n conturi distincte de abateri, care sunt apoi virate la contul de rezultate. n detaliu, conturile de costuri i cele de abateri se dezvolta pe feluri de produse (numai daca se efectueaz o calculatie pe produs) i pe articole de calculatie (materii prime, salarii directe i cheltuieli indirecte de producie). Abaterile de calculeaz numai la sfritul perioadei (lunii). n acest scop este necesar ca n prealabil sa se determine cantitativ i sa se evalueze n costuri standard producia neterminata. Tipurile de nregistrri proprii acestei metode, prin recurs la contabilitatea din Romnia, n condiiile n care abaterile se nregistreaz n negru sau rou prin debitarea conturilor asociate i creditarea conturilor principale de calculatie a costurilor. - consumul de materii prime, la cost efectiv
921.1 Cheltuielile activitii de baza-costuri costuri materii prime = 901 Decontri interne

136

- consumul de manopera directa, la cost efectiv,


921.2 Cheltuielile activitii de baza-costuri salarii directe = 901 Decontri interne

- colectarea cheltuielilor indirecte, la cost efectiv, factori de producie consumai


923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere = 901 Decontri interne

repartizarea cheltuielilor modificate efective de producie asupra costului purttorilor


921.3 Cheltuielile activitii de baz - costuri indirecte de producie = 923 Cheltuielile indirecte de producie

producia marfa fabricata, evaluata la cost standard


931 Costul produciei obinute = 921.1 Cheltuielile activitii de baza-costuri materii prime 921.2 Cheltuielile activitii de baza-costuri salarii directe 921.3 Cheltuielile activitii de baza-costuri indirecte de producie

producia neterminata determinata i evaluata la nchiderea perioadei


933 Costul produciei n curs de execuie = 921.1 Cheltuielile activitii de baza-costuri materii prime 921.2 Cheltuielile activitii de baza-costuri salarii directe 921.3 Cheltuielile activitii de baza-costuri indirecte de producie

nregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold debitor sau creditor, dup caz, al costurilor de calculatie.
903 Decontri interne privind diferenele de pre (analitice pe articole de calculatie) = 921.1 Cheltuielile activitii de baza-costuri materii prime 921.2 Cheltuielile activitii de baza-costuri salarii directe 921.3 Cheltuielile activitii de baza-costuri indirecte de producie

3. Metoda costurilor standard dublu se caracterizeaz prin nregistrarea paralela a costurilor efective i standard n debitul i creditul conturilor analitice, pe articole de calculatie, ale contului 921 Cheltuielile activitii de baza, dup schema:
137

921

Cheltuielile activitii de baza


x x producia obinut la costuri efective producia obinut la costuri standard producia n curs de execuie la cost efectiv producia n curs de execuie la cost standard y y z z

consumuri efective la costuri efective consumuri standard la costuri standard

Se precizeaz ca toate nregistrrile privind colectarea costurilor i decontarea produciei obinute se efectueaz la preturi costuri efective. Formalizarea informaiei privind abaterile se realizeaz printr-un cont colector denumit Cont de compensare standard care preia rulajele debitoare i creditoare, pre cost efectiv i pre cost standard, ale conturilor 921 Cheltuielile activitii de baza i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Exemplu, consumul de materii prime se nregistreaz astfel: a) consumul n costuri efective,
921.1 Cheltuielile activitii de baza-cost efectiv = 901 Decontri interne

i
921.1 Cheltuielile activitii de baza-cost standard = Cont de compensare standard

n cadrul metodei standard unic tipurile de nregistrri sunt: 1. Preluarea stocurilor iniiale la costul efectiv sau costul normat, n raport cu metoda de evaluare adoptata pentru produse i producia n curs de execuie:
94xx Conturi de inventar = 901 Decontri interne - stocuri iniiale

i
92xx Conturi de costuri = 94xx Conturi de inventar

2. Cumprri de stocuri la costul de achiziie:


94xx Conturi de inventar = 903 Decontri interne - cumprri

n acest caz, n conturile principale de stocuri este opozabil preul de nregistrare. Daca acest pre este diferit de costul efectiv de achiziie, diferenele se nregistreaz n conturile de abateri create n acest sens.

138

Colectarea costurilor primare, evaluate la costul efectiv al factorilor de producie utilizai, cu defalcarea lor n conturile de calculatie, n cost standard i abateri. - consumuri standard de materii prime,
9211 Cheltuielile activitii de baza - costuri standard = 9400 Materii prime

- iar pentru abateri


9212 Cheltuielile activitii de baza - abateri = 9408 Diferene de pre la materii prime i materiale

- consum de manopera directa


9211 Cheltuielile activitii de baza - costuri standard 9212 Cheltuielile activitii de baza - abateri = 904 Decontri interne cheltuieli i donaii

- colectarea costurilor indirecte de producie:


923 Cheltuieli indirecte de producie = 94 Conturi de inventar 903 904 Decontri interne -cheltuieli i donaii Consumuri stocate, inclusiv conturile de diferene

Cumprri nestocate Decontri interne - cumprri Cheltuielile cu personalul, amortizrile i provizioanele

Costuri determinate de circulaia interna, inclusiv repartizarea costurilor indirecte de producie, precum i a costurilor generale de administraie i a costurilor de desfacere n msura n care sunt incluse n costul produsului:
92x Conturi de costuri - loc de costuri primitor = 906 Decontri interne - producia obinut

Decontrile se fac la nivelul costurilor standard (cantitatea de producie x costul standard). 5. Repartizarea costurilor indirecte de producie asupra costului produsului,
9211 Cheltuielile activitii de baza - costuri standard 9212 Cheltuielile activitii de baza- abateri = 923 Cheltuielile indirecte de producia (pentru costurile efective)

139

Costurile standard repartizate asupra contului 9211 sunt egale costurilor standard aferente produciei realizate sau cota de decontare standard nmulita cu baza de repartizare efectiva. 6. Producia marfa obinut, evaluata i nregistrata la cost standard:
944 Inventar produse 98 Rezultate din vnzri (producia nedepozitabila) = 906 Decontri interne - producia obinut

Aceeai nregistrare se face i pentru producia neterminata care se poate evalua la costuri efective sau costuri standard. Aplicnd principiul raionalitii n delimitarea i alocarea costurilor, producia n curs de execuie se poate evalua i deconta la nivelul costurilor standard. n consecina, abaterile de la costurile standard determinate i nregistrate n cursul perioadei sunt decontate asupra rezultatului. i
906 Decontri interne-producia obinut = 9211 Cheltuielile activitii de baza-costuri standard sau 9221 Cheltuielile activitii auxiliare - costuri standard

7. Vnzarea produciei la pre de vnzare:


907 Decontri interne - vnzri = 981 Rezultate din vnzri

8. Decontarea costurilor standard privind producia vnduta,


981 Rezultate din vnzri = 944 Conturi de inventar

9. Determinarea rezultatelor interne pe purttorii de costuri,


D Costul standard al vnzrilor 981 Vnzri la preul de vnzare SD-Marja negativa asupra costului vnzrilor C

SC- Marja pozitiva asupra costului vnzrilor

10. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard, n rou sau negru, dup caz,
982 Rezultate interne = 9212 Cheltuielile activitii de baza-abateri sau 9222 Cheltuielile activitilor auxiliare-abateri sau

140

11. nchiderea conturilor de calculatie privind costurile neincluse n costul de producie:


982 Rezultate interne = 923 Cheltuieli indirecte de producie (costul subactivitii) 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

12. Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice i a celor interne


981 Rezultate din vnzri 982 Rezultate interne = 988 Rezultatul global

Pentru exemplificare se presupun urmtoarele date de evidenta i calcul: 1. ntreprinderea are o singura secie de producie i fabrica doua produse X i Y. 2. Cantitatea efectiv fabricata X 2 000 Kg Y 1 000 Kg din care vnduta X 1 900 Kg Y 1 000 Kg 3. Timpul standard pe Kg, X 40 ore Y 25 ore 4. Costuri directe privind produsele Xi Y
Specificare 1.Materii prime X Standard Efective Abateri Standard Efective Abateri 150 000 135 000 (15 000) 40 000 36 000 (4 000) 50 000 45 000 (5 000) 10 000 9 000 (1 000)

2. Salarii directe

Abaterile din diferenele de pre la materii prime i din variaia tarifului de salarizare sunt egale cu 0 u.m. 5. Costurile indirecte de producie, secia A sunt prezentate la pag.. 6. Costul standard pe produs, Materii prime, X 75 u.m. Y 50 u.m. Salarii directe X 20 u.m.
141

Y 10 u.m. Costuri indirecte de producie, X 58,80 u.m. Y 29,40 u.m. Costul de producie standard, X = 75 +20 + 58,80 = 154,80 u.m. Y = 50 + 10 + 29,40 = 89,40 u.m. Pentru exemplificare se presupune ca nu exista costuri generale de administraie, iar costul produsului se identifica prin costul de producie. 1. Cumprri de stocuri,
200 000 u.m. (20 000 u.m.) 9400 9408 = 903 180 000 u.m.

2. Consum de materii prime,


200 000 u.m. (20 000 u.m.) 921.1.1 921.2.1 = 940 180 000 u.m.

3. Consum de manopera directa,


50 000 u.m. (5 000 u.m.) 921.1.2. 921.2.2 = 904 45 000 u.m.

4. Colectarea costurilor indirecte de producie


137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

5. Repartizarea costurilor de producie,


147 000 u.m. (9 500 ) u.m. 921.1.3. 921.2.3. = 923 137 500 u.m.

6. Producia finita obinut,


307 600 u.m. 98 400 u.m. 9445.X 9445.Y = 906 397 000 u.m.

X = 2 000 Kg x 153,80 u.m. = 307 600 u.m. Y = 1 000 Kg x 89,40 u.m. = 89 400 u.m 397 000 u.m. i
397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 921.1.2. 921.2.3. 200 000 u.m. 50 000 u.m. 147 000 u.m.

7. Produsele finite vndute,


380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

142

i
100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

X = 1 900 Kg X 200 u.m. = 380 000 u.m. Y = 1 000 Kg X 100 u.m. = 100 000 u.m. 8. Decontarea costului standard al produciei vndute,
262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

i
89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

X = 1 900 Kg X 153,80 u.m. = 262 320 u.m. Y = 1 000 Kg X 89,40 u.m. = 89 400 u.m.

9. Determinarea rezultatelor analitice pe purttori de costuri


D 262 320 SC 117 680 Marja bruta 981.X 380 000 C D 89 400 SC 10 600 Marja bruta 981.Y 100 000 C

10. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard


(34 500 u.m.) 982 = 921.2.1 921.2.2. 921.2.3. (2 000) u.m. (5 000) u.m. (9 500) u.m.

11. Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice i a celor interne


117 680 u.m. 10 600 u.m. 34 500 u.m. 981.X 981.Y 982 = 988 162 780 u.m.

Relund exemplul de la varianta precedenta, tipurile de nregistrri care intervin n cazul metodei costurilor standard parial, nregistrrile care intervin sunt: 1. Cumparari de stocuri,
180 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.

2. Colectarea costurilor de producie, n valori la cost efectiv, - consum de materii prime,


143

180 000 u.m.

921.01

9400

180 000 u.m.

- consum de manopera directa,


45 000 u.m. 921.0.2. = 904 45 000 u.m.

- costuri indirecte de producie,


137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

- repartizarea costurilor indirecte de producie,


137 500 u.m. 921.0.3 = 923 137 500 u.m.

3. Producia finita obinut, evaluata n costuri standard


307 600 u.m. 98 400 u.m. 9445.X 9445.Y = 906 397 000 u.m.

i
397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 921.1.2. 921.2.3. 200 000 u.m. 50 000 u.m. 147 000 u.m.

Similar se nregistreaz producia neterminata evaluata la costuri standard, cu deosebirea ca se folosete contul 943 Inventar producie n curs de execuie.

4. Produsele finite vndute


380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

i
100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

5. Decontarea costului standard al produciei vndute


262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

i
89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

6. Determinarea rezultatelor analitice pe purttori de costuri,

D 262 320

981.X 380 000 SC 117 680

D 89 400

981.Y 100 000

SC 10 600

144

7. nregistrarea abaterilor de la costurile standard


(20 000 ) u.m. 9031 = 921.0.1. (20 000) u.m.

(5 000 ) u.m.

9032

921.0.2.

(5 000) u.m.

(9 500) u.m.

9033

921.0.3.

(9 500) u.m.

8. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard

(34 500) u.m.

982

9031 9032 9033

(20 000) u.m. (5 000) u.m. (9 500) u.m.

9. Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice i a celor interne


117 600 u.m. 10 600 u.m. 34 500 u.m. 981.X 981.Y 982 = 988 162 780 u.m.

Spre exemplificare s-a ales o ntreprindere industriala din industria de medicamente care are doua secii de producie : Secia "Condiionare medicamente" i secia "Sinteze organice". Costul standard se va elabora numai pentru Secia Condiionare produsul "saprosan". Bugetarea cheltuielilor de regie se va realiza dup procedeul standardelor individuale innd cont c factorul de stimulare fs= 2%. Cheltuielile de administraie i desfacere se vor repartiza seciei "Condiionare " n funcie de valoarea manoperei standard i care reprezint 50% din totalul manoperei bugetate. n acest sens se cunosc urmtoarele informaii:

Date pentru calculul costului standard. 1. Lista standardelor cantitative i a preturilor standard la materiale; (cantiti pentru 1000 flacoane)
Nr Crt. Explicaii Um Cantitate Standard Pre unitar Standard

1 2 3 4 5

Materiale directe Lactoza farmaceutica Amidon Benzen Carbonat de sodiu Etichete

Kg Kg Kg Kg Buc

40 10 5 3 1000

20,000.00 11,250.00 2,800.00 1,800.00 20.00

145

6 7

Flacoane 200 ml Carton pliant ambalaj

Buc Buc

1000 50

200.00 200.00

2. Lista timpilor de fabricaie standard i a tarifelor de salarizare standard (timpi fabricatie pentru 1000 flacoane)

Nr Crt.

Explicaii Manopera directa 1 2 3 4 Sinteza organica Granulare Tabletare Ambalare

Um

Timp fabric. Standard

Tarif salar. Standard

Ore Ore Ore Ore

40 25 20 15

7,000.00 9,000.00 8,000.00 6,000.00

3. Evoluia cheltuielilor indirecte la secia Condiionare se prezint mai jos lei


NR. CRT. EXPLICAII 2002 Volumul de activitate (in ore ) 1. 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 II. 2.1 2.2 2.3 2.4 III. 3.1 3.2 3.3 CHELTUIELI FIXE Salariile personalului TESA Cheltuieli protecie sociala Amortizarea cldirilor Uzura obiectelor de inventar Energie termica pentru nclzit Cheltuieli cu aerisirea seciei Furnituri birou, materiale de ntreinere CHELTUIELI VARIABILE Reparaii, revizii la mijloacele Fixe Energie electrica Tn scopuri Motrice Apa, abur tehnologic Cheltuieli cu protecia mediului CHELTUIELI MIXTE Salariile muncitorilor auxiliari Protecia sociala Cheltuieli cu protecia muncii 75,540 40,800 12,240 7,800 2,200 8,100 3,100 1,300 2003 78,670 41,400 12,420 7,880 2,250 10,000 3,300 1,420 AN 2004 224,000 89,650 46,400 13,920 8,000 2,300 14,000 3,600 1,430 157,950 48,300 57,150 34,500 18,000 406,000 136,000 40,800 146,000 2005 226,000 102,820 55,400 16,620 8,100 2,350 15,100 3,800 1,450 166,955 50,055 58,500 35,900 22,500 409,250 137,000 41,100 147,250 2006 235,000 106,800 56,000 18,480 8,220 2,700 16,000 3,900 1,500 177,530 55,000 60,000 36,000 26,530 423,875 141,500 42,450 152,875 MEDIA

220,000 222,000

143,000 149,100 44,500 52,100 29,900 16,500 44,450 54,000 32,750 17,900

399,500 402,750 134,000 135,000 40,200 40,500 143,500 144,750

146

3.4

Energie, apa, Tn scopuri administrativ gospod TOTAL CHELTUIELI

81,800

82,500

83,200 653,600

83,900 679,025

87,050 708,205

618,040 630,520

4. Bugetul cheltuielilor de administraie i desfacere se prezint mai jos. mii lei


NR. CRT. DENUMIREA CHELTUIELILOR CHELTUIELI MEDII I. 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 II. 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 CHELTUIELI DE INTERES GENERAL Salariile personalului TESA Cheltuieli cu protecia sociala Amortizarea cldirilor i a altor mijloace fixe Cheltuieli cu protecia muncii Cheltuieli cu studii de pia Cheltuieli de publicitate Alte cheltuieli de interes general CHELTUIELI ADMINISTRATIV GOSPODRETI Furnituri de birou Abonamente reviste de specialitate Cheltuieli de telecomunicaii Deplasri, detari transferri Energie termica pentru nclzit Apa, canal, salubritate Reparaii cldiri Materiale de ntreinere i curenie Alte cheltuieli administrativ-gospodreti TOTAL CHELTUIELI ( I + II) 537,000 300,000 90,000 80,000 12,000 15,000 10,000 30,000 197,697 10,000 6,000 15,120 19,970 21,450 30,000 50,000 5,117 40,040 734,697 STANDARD 683,068 400,000 120,000 90,000 15,000 15,800 12,268 30,000 241,700 12,500 8,034 20,000 28,000 30,000 40,000 55,000 6,166 42,000 924,768

Pe baza informaiilor de mai sus i aplicnd procedeul standardelor individuale se va ntocmi Bugetul cheltuielilor generale de producie (Tab. 3). De asemenea, se va ntocmi i fisa costului standard a produsului "Saprosan" (Tab. 4)

147

Date privind cheltuielile efective ;

1. Lista consumurilor efective i preturilor efective ale lunii ianuarie 2000. (cantitatea pentru 1 flacon)

Nr Crt.

Explicaii

Um

Cantitate Efectiv

Pretunitar Efectiv

Materiale directe 1 2 3 4 5 6 7 Lactoza farmaceutica Amidon Benzen Carbonat de sodiu Etichete Flacoane 200 ml Carton pliant ambalaj KG KG KG KG BUC BUC BUC 0.038 0.0096 0.0052 0.003 1 1 0.05 19,600 11,025 2,800 1,800 20 220 220

2. Lista timpilor de fabricatie efectivi i a tarifelor de salarizare efective (timpi fabricatie pentru 1 flacon)

Nr Crt. 1 2 3 4

Explicaii Manopera directa Sinteza organica Granulare Tabletare Ambalare

UM

Timp fabric. Efectiv 0.042 0.03 0.018 0.012

Tarif salar. Efectiv 6965 9450 8000 5880

Ore Ore Ore Ore

In luna ianuarie 2000 producia efectiv realizata a fost de 185.000 flacoane Saprosan iar capacitatea de producie s-a ridicat la 19.425 ore activitate. Cheltuielile generale de producie in luna ianuarie 2000 sunt prezentate mai jos .Pentru calculul abaterilor de la materiale, manopera i cheltuieli de regie se vor folosi situaiile model prezentate dup cum urmeaz:

148

Bugetul cheltuielilor generale de producie NR. CRT. DENUMIREA CHELTUIELILOR BAZA CALC Volumul produciei 1. CHELTUIELI FIXE 1.1 Salarii personal TESA 1.2 Cheltuieli cu protecia sociala 1.3 Amortizarea cldirilor 1.4 Uzura obiectelor de inventar 1.5 Energie termica pentru nclzit 1.6 Cheltuieli cu aerisirea seciei 1.7 Furnituri birou, mater, de Tntretinere II. CHELTUIELI VARIABILE CHELTUIELI(MII LEI) STANDARD IANUARIE 200x

2.1 Reparatii, revizii la mijloacele fixe 2.2 Energie electrica n scopuri motrice 2.3 Apa, abur tehnologic 2.4 Cheltuieli cu protecia mediului III. CHELTUIELI MIXTE

3.1 Salariile muncitorilor auxiliari 3.2 Protecia sociala 3.3 Cheltuieli cu protecia muncii 3.4 Energie, apa, n scopuri administrativ gospodreti IV. V. VI. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE DE SECIE COTA CH. GENERALE DESFACERE TOTAL GENERAL BUGET DE ADMINISTRAIE I

149

Sectia Conditionare Fisa costului standard pentru produsul Saprosan 1000 flacoane
Nr. Crt 1. Explicaii Um Cantitate Standard Pre unitar Standard Valoare Standard

Materiale directe KG KG KG KG BU C BU C BU C

1.1 Lactoza farmaceutica 1.2 Amidon 1.3 Benzen 1.4 Carbonat de sodiu 1.5 Etichete 1.6 FLACOANE 200 ml 1.7 Carton pliant ambalaj Total materiale directe 2. 2.1 2.2 2.3 2.4 3. Manopera directa Sinteza organica Granulare Tabletare Ambalare Total manopera directa Cheltuieli de regie Total cost standard 1000 flacoane Cost unitar pe flacon (lei/buc)

Ore Ore Ore Ore Ore

150

ANALIZA ABATERILOR RAPORT PRIVIND CALCULUL ABATERILOR CHELTUIELILOR DE REGIE DE LA BUGET LUNA IANUARIE 2007
Nr. Crt. A. B C 1. Explicaii Flacoane 200ml (50 comprimate) (q) Ore activitate ( h ) Cheltuieli generale de producie Cheltuieli fixe 1.1 Salariile personalului TESA 1.2 Cheltuieli protecie sociala 1.3 Amortizarea cldirilor 1.4 Uzura obiectelor de inventar 1.5 Energie termica pentru nclzit 1.6 Cheltuieli cu aerisirea seciei 1.7 Furnituri birou, materiale de ntreinere II. 2.1 2.2 2.3 2.4 III. 3.1 3.2 3.3 3.4 IV. Cheltuieli variabile Reparatii, revizii la mijloacele fixe Energie electrica n scopuri motrice Apa, abur tehnologic Cheltuieli cu protecia mediului Cheltuieli mixte Salariile muncitorilor auxiliari Protecia sociala Cheltuieli cu protecia muncii Energie, apa, n scopuri administrativ gospod Cota cheltuielilor de adm. i desfacere Total M M M M M V V V V F F F F F F F Caract. Chelt. V/f BUC ORE Cheltuieli generale de prod. EFECTIVE 185,000 19,425 60,010 11,960 6,510 1,650 1,000 200 2,010 380 210 13,850 4,200 4,800 3,050 1,800 34,200 11,500 3,500 12,000 7,200 30,500 90,510 STANDARD 200000 20000 Abateri De la bug.Iniial Buget Recalculat Abateri de la bug.recalc.

151

SITUAIA ABATERILOR DE LA COSTURILE STANDARD PENTRU MATERIALE


Nr. Denumire Crt. Material Cod U/ m Produc. Fabr. Flacon.Q Consum. Specifice Pt.1 flacon CUE 1 2 3 4 5 6 7 Lactoza Farmaceutica Amidon Benzen Aldehida Etichete Flacoane 200 Ml Carton pliant Total 300.01 KG 300.02 KG 300.03 KG 300.04 KG 301.01 BU C 301.02 BU C 301.03 BU C 185000 185000 185000 185000 185000 185000 185000 CUS Cantitatea totale Pre unitar Valoarea Materialelor Efective Standard Total Abateri

CUExQe CUSxQe

PE

PS

Din Consum

De pre

152

SITUAIA ABATERILOR DE LA COSTURILE STANDARD PENTRU MANOPERA


Nr. crt. Denumirea operaiei Cod Cantit. oper. Produs e preluc. Timp de Fabricatie Unitar pt. 1 Flacon Ef. 1 2 3 4 Sinteza organica Granulare Tabletare Ambalare Total 1112 1113 1114 1115 St. Timp total De prelucrare Tarif Unitar Valoarea Manoperei Abateri

Ef.

St.

Ef.

St.

Ef.

St.

Totale

De la ef. Muncii

De la Tarif

153

1.5. Metoda costurilor normate Metoda costurilor normate se aseamn n unele privine cu metoda costurilor standard. n esen, aceast metod const n calculaia costurilor cu anticipaie pe baza normativelor de cheltuieli sau de consum n vigoare pentru fiecare categorie de costuri i organizarea unui sistem de urmrire a abaterilor de la normative. Costul normat nu este, spre deosebire de costul standard, considerat un cost normal, astfel c este necesar calcularea costului efectiv. Acesta se determin dup formula: Cef = Cn An Mn Unde Cef = Costul efectiv; Cn = Costul normat; An = Abateri de la norme; Mn = Modificri ale normelor;

Metoda costurilor normate presupune parcurgerea urmtoarelor etape: stabilirea costurilor normate; evidenierea abaterilor de la norme; evidenierea modificrilor de la norme; contabilizarea costurilor i calcului costului efectiv.

Stabilirea costurilor normate implic n primul rnd activitatea de normare. Metodologia costurilor normate presupune adoptarea de ctre ntreprindere a unui set de norme i normative de consumuri materiale i de for de munc dintre care unele sunt stabilite prin reglementri administrative, fiind comune pe economie (amortizrile mijloacelor fixe i uzura obiectelor de inventar), altele sunt date de productorii de echipamente (regimul activitii de ntreinere, al reviziilor i reparaiilor curente) iar altele sunt normative interne, stabilite de ntreprindere n baza unor proceduri de normare adoptate. Principiile care stau la baza metodei costului normat asigur creterea rolului activitii de normare, ponderea activitii n domeniul calculaiei deplasndu-se de la activitatea de eviden i calcul ctre activitatea de proiectare, fundamentare i dimensionare raional a normativelor de consum i cheltuieli. Calculaia pe baza metodei costurilor normate este, din acest punct de vedere, una din cile cele mai
154

raionale de elaborare a unui buget de venituri i cheltuieli realist, compararea nivelurilor programate cu cele efective fiind n esen un proces de evideniere a abaterilor fa de norme. n acest sens, reflectarea n contabilitatea de gestiune a costurilor efective trebuie s asigure controlul sistematic al documentelor justificative care stau la baza nregistrrii cheltuielilor. Toate aceste documente justificative reflect nivelul consumurilor, care poate fi n limita normelor sau superioare acestora, constituind o surs cert de evideniere a abaterilor.

n activitatea de colectare a costurilor efective, n practic se acord atenie costurilor totale privind producia executat la nivelul sectorului de cheltuial, pentru a se stabili gradul de ncadrare n nivelurile admise prin normative. lucrrile de eviden sunt astfel simplificate, rezultnd o eficien sporit a metodei comparativ cu alte tipuri de stabilire a costurilor complete.

Costul efectiv se stabilete n funcie de abaterile determinate dup formula: Cef = Cn An Abaterile de la norme aferente fiecrui produs se stabilesc prin procedeul suplimentrii proporional cu costul normat al fiecrui produs:

n care: CA = Coeficientul de abateri; An/secie = Abaterile de la norme ale seciei Cn/secie = Costurile normate pe secie

n cazul n care necesitile de eviden o impun, se poate ine evidena abaterilor nu numai la nivel de secie, ci i la nivel de produs. Aceasta se impune n condiiile trecerii la economia de pia i ajustrilor structurale ce au loc n economie, datorit

frecventelor modificrilor ce au loc n structura normelor i normativelor stabilite la nivelul economiei, pentru a se depista acele produse care prin abaterile de la norme se
155

relev a fi nerentabile.

1.6. Metoda Tarif-Or-Main (T.H.M.) Progresul tehnico-tiinific a dus la niveluri tehnice i tehnologice ale proceselor industriale care au pus accentul din ce n ce mai mult pe aportul echipamentelor la realizarea produselor, operaiile tehnologice fiind n prezent de un nalt grad de mecanizare i automatizare, n multe situaii factorul uman devenind n cadrul procesului tehnologic un participant pasiv a crui funcie s-a ndeprtat de intervenia direct asupra realizrii produsului, accentul punndu-se pe activitatea de msurare, reglare i control al bunei desfurri a procesului de fabricaie. O discuie asupra impactului social al progresului tehnic care determin o eliberare de for de munc i implicit o orientarea a acesteia spre activiti non-rutiniere, precum i a implicaiilor pe care acesta le are asupra strii sociale pe termen scurt, mediu i lung, nu constituie obiectul acestei lucrri. Strict economic ns, din punctul de vedere al obiectivului fundamental al oricrei societi comerciale productive, acela al maximizrii profiturilor, impactul mecanizrii i automatizrii produciei este benefic, rezultnd o cretere a productivitii muncii, reducerea consumurilor materiale, creterea calitii produselor, mbuntirea standardizrii, etc.

n noile condiii tehnice i tehnologice, legtura strns ntre calculaia costurilor i activitatea de organizare a produciei a determinat adoptarea unor metode de

calculaie care s satisfac noile condiii de producie. Astfel, s-a adoptat metoda TarifOr-Main (m.H.M.) care const n stabilirea costurilor directe i a celor indirecte ocazionate de realizarea unui produs n funcie de parametri de funcionare ai unei maini sau ai unui grup de maini timp de o or. Maina se consider deci obiect al calculaiei iar costul de funcionare al unei maini rezult din raportul ntre totalul costurilor aferente mainii raportat la numrul de ore de funcionare prevzute pentru aceasta. Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini (m) sau grup de maini cu THM rezult costul complet de prelucrare a materialelor (C) la care se adaug costul materialelor prelucrate (Cm) obinndu-se costul complet de fabricaie:

156

C = (THM x T) + Cm

Metodologia de calcul a costurilor aferent metodei m.H.M. presupune determinarea a doi indicatori de baz: tariful or-main; costul pe produs,

Tariful or-main reprezint totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei maini sau grup de maini timp de o or. Costul unei ore de funcionare cuprinde costurile directe (cu manopera), costurile indirecte (cheltuielile comune ale seciei i cheltuielile generale de administraie) ocazionate de realizarea unui produs, lucrare sau serviciu la (cu) o anumit main sau grup de maini. Nu se includ aici costurile directe cu materiile prime i materialele, rezultatul fiind definit n consecin ca un cost de prelucrare. Calculul costului unei ore de funcionare presupune trecerea prin mai multe etape metodologice:

1. Stabilirea centrelor de producie Centrele de producie sunt formate din maini sau grupuri de maini ori locuri de munc unde se desfoar aceeai operaie sau operaii similare, o linie tehnologic sau o band de fabricaie n care se realizeaz o pies, subansamblu sau produs.

2. Determinarea structurii personalului i a capacitii de producie a fiecrui centru Structura efectivelor de personal cuprinde personalul direct productiv, muncitorii indirect productivi, personalul auxiliar, stabilindu-se astfel fondul de salarii i elementele conexe pentru muncitorii direct productivi, aferente produsului realizat n centrul de producie. Se determin apoi capacitatea de producie a centrului i se stabilete corelaia cu producia programat a se realiza de acesta.

3. Elaborarea bugetului operaional Acesta cuprinde totalitatea costurilor indirecte de fabricaie. Bugetul operaional se elaboreaz n baza realizrilor din anul precedent,
157

ajustate n funcie de condiiile prevzute n anul de plan. Costurile indirecte se organizeaz n costuri fixe i variabile, asigurndu-se astfel cunoaterea fiecrui element de cost i variaia acestuia sub incidena diverilor factori de influen.

4. Repartizarea costurilor pe centre de producie Aceast etap vizeaz determinarea cotei pri anuale ce revine fiecrui centru de producie din costurile cuprinse n bugetul operaional, n funcie de caracteristicile specifice ale acestora. Repartizarea costurilor indirecte se face prin procedeul suplimentrii, n varianta coeficienilor difereniai pe grupe i feluri de costuri.

5. Stabilirea THM Pentru stabilirea tarifului or-main se mparte totalul costurilor cu manopera direct (Cmd) i al celor indirecte - comune ale seciei, generale de administraie i de desfacere (Ctij ) la numrul de ore planificate anual pentru funcionarea fiecrui centru de producie (Hqij) n baza relaiei:

Pentru fiecare centru de producie (i) costul orei de funcionare (T.H.M.) cuprinde manopera direct i costurile indirecte aferente unei ore de activitate productiv ( ) unde (j) este grupa costurilor din bugetul operaional pentru centrul de

producie respectiv.

6. Calculul costului pe produs cuprinde: costul de prelucrare;

Conform metodei, structura costului pe produs

costul materiei prime i materialelor.

Costul produsului se determin n baza relaiei:

158

Unde: Cj = costul pe unitatea de produs T.H.M. i = timpul unitar de prelucrare la produsului (j) n centrul (i) Cmj = costul unitar cu materia prim i materialele.

Pentru ntreaga producie fabricat, costul total al produsului se determin n baza formulei:

n care: qj = cantitatea din produsul (j)

Cmj = costul total al materiilor prime i materialelor directe incluse n produs.

2. Metode bazate pe conceptul costului parial

Metodele de calculaie bazate pe conceptul costului complet satisfac necesitile ntreprinderii de stabilire a preurilor de vnzare astfel nct acestea s acopere n totalitate costurile directe i o mare parte din costurile indirecte (n structura permis de reglementrile n vigoare). Cerinele unei economii caracterizate printr-un dinamism relativ chiar n condiiile n care acesta nu se constat i n rezultate evolutive, implic modificri rapide ale mediului economic i tehnologic n care se desfoar activitatea de producie, ceea ce impune creterea ponderii costurilor indirecte n cadrul structurii costurilor de producie. Variabilitatea costurilor de producie caracteristic unei economii n micare implic necesitatea unei analize mai operative i mai adaptive, pe care metodele absorbante nu pot s o satisfac.

Metodele de calculaie a costurilor pariale (numite direct costing) asociaz noiunilor de costuri directe i costuri indirecte caracteristica de variabilitate i le structureaz dup cum urmeaz:

159

costuri directe

> > > >

variabile fixe variabile fixe

costuri indirecte

n funcie de categoriile de costuri luate n consideraie, se disting trei metode de calculaie a costului parial: 1. metoda costurilor variabile 2. metoda costurilor directe 3. metoda costurilor specifice.

2.1. Metoda costurilor variabile Denumit impropriu metoda "direct costing", dup definirea dat de autori, aceasta const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile directe i indirecte. Pentru acest calcul este deci necesar identificarea costurilor variabile i fixe pe sectoare sau centre de activitate.

Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i al marjelor. Marja reprezint diferena ntre preul de vnzare i costul parial. Spre exemplu, n funcie de costul de achiziie, costul variabil ori costul direct se determin marja pe costul de achiziie, marja pe costul variabil sau marja pe costul direct.

Marja pe costuri variabile se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile variabile aferente ntregii producii vndute. Se mai numete marj global i reprezint suma marjelor pe costuri variabile unitare (pe fiecare produs) - m/cv multiplicate cu producia aferent vndut. Marja pe costul variabil unitar se determin ca diferen ntre preul de vnzare (Pv) i costul variabil unitar al produsului (i):

m/cvi = Pvi - Cvi


160

Utilizarea metodei costurilor variabile permite determinarea produselor ce rezult a fi neeficiente (n cazul determinrii unei marje negative a costurilor variabile) i n consecin conduce la decizia de renunare la fabricaie. Situaia apariiei unei marje negative ar putea fi determinat de repartizarea arbitrar a costurilor variabile asupra produsului, de aceea, calculaia prin aceast metod prezint un risc ridicat n ceea ce privete acurateea informaiilor furnizate conducerii.

Contabilitatea de gestiune n condiiile costurilor directe (variabile) Aa cum s-a anticipat n prima parte, metoda DIRECT COSTING const n separarea costurilor variabile de cele fixe i calcularea costului produsului numai pe baza costurilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul ca sunt costuri ale perioadei, fiind decontate direct asupra rezultatului exerciiului.

Pentru ntreprinderea de comer, schema DIRECT COSTING se desfoar pe ruta:

Cifra de afaceri neta (fr TVA) Minus: Costul de achiziie al mrfurilor vndute Egal: Marja asupra costului de achiziie Minus: Costurile variabile (altele) Egal: Marja asupra costului variabil (marja comerciala) Minus: Cheltuieli fixe Egal: Rezultatul exerciiului

n cazul unei ntreprinderi productoare, schema de calcul al costurilor, marjelor i rezultatului se prezint astfel:

Vnzarea de produse, lucrri i servicii (fr TVA)

Minus: Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile


corespondente vnzrilor

Egal: Marja asupra costului de achiziie Minus: Cheltuielile de producie variabile Minus: Alte cheltuieli variabile Egal: Marja asupra costului variabil (marja de producie) Minus: Cheltuieli fixe Egal: Rezultatul exerciiului

Mecanismul de formare a costului variabil, a costurilor fixe i a rezultatului se prezint


161

astfel:
Specificare Cifra de afaceri Minus: Costuri variabile Egal: Marja asupra costurilor variabile Minus: Costuri fixe Egal: Rezultatul Pe unitate 18 8 10 X X Total 900 000 400 000 500 000 370 000 130 000 % fata de cifra de afaceri 100,0 44,44 55,56 41,11 14,45

Pornind de la exemplul de mai sus, interes prezint analiza relaiei cost - pre - volum prin prisma indicatorilor:

a) Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) sau cifra de afaceri critica corespunde situaiei n care rezultatul este egal cu zero.

Acest punct poate fi determinat n numr de unitatea vndute pe baza relaiei:

O a doua relaie este cea a calculrii n unitatea monetare prin cifra de afaceri critica, relaia fiind:

b) Factorul de acoperire exprima rata rentabilitii poteniale, respectiv cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui beneficiu.

sau

c) Coeficientul de sigurana dinamic exprima mrimea relativa a reducerii vnzrilor pentru ca o ntreprindere sa nu coboare sub pragul de rentabilitate. El se calculeaz pe
162

baza relaiei:

O noua relaie privind coeficientul de sigurana dinamic se prezint astfel:

d) Marja de sigurana exprima n mrime absoluta reducerea ce o poate realiza cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la pragul de rentabilitate. n consecin, relaia de calcul capt forma:

n calculul i analiza indicatorilor de mai sus, n cazul n care o ntreprindere realizeaz o producie plurisortimental, trebuie sa se aiba n vedere o anumita structura bine precizata a produciei i desfacerii. Orice modificare n aceasta structura are influenta asupra mrimii indicatorilor. Cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere au un caracter complex, iar comportamentul lor n raport cu volumul activitii este diferit. Se ridica astfel problema separrii n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. n acest sens se practica, n general trei metode: metoda punctului maxim i minim, metoda celor mai mici ptrate i metoda analitica. Metoda punctului de maxim - minim. n concordan cu aceasta metoda se folosesc urmtoarele relaii pentru determinarea cheltuielilor variabile i a celor fixe: a) Determinarea cheltuielilor variabile pe unitatea de volum producie:
Cheltuieli variabile pe unitatea de volum = Cheltuieli aferente volumului maxim al produciei Volumul maxim al produciei Cheltuieli aferente volumului minim al produciei Volumul minim al produciei

163

b) Determinarea cheltuielilor fixe:


Cheltuieli fixe = Cheltuieli totale ale perioadei de referin (lun) Volumul activitii produciei perioadei de referin x Cheltuieli variabile unitatea de volum pe

De exemplu, n tabelul de mai jos este redata suma costurilor lunare din exerciiul N:
LUNA VOLUMUL ACTIVITII COSTURI TOTALE COSTURI PE UNITATEA DE PRODUS 600 560 550 510 520 505 500 480 460 450 501 500 X

Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie Total

700 800 750 800 1 050 1 010 1 000 950 1 200 1 250 1 000 1 100 11 610

420 000 448 000 412 000 408 000 546 000 510 050 500 000 456 000 552 000 562 000 501 000 550 000 5 866 050

Cheltuieli variabile pe unitatea de volum =

562000 42000 1250 700 =

264 lei

Cheltuieli decembrie = 550 000 290 400 = 259 600 lei Metoda celor mai mici ptrate consta n aplicarea concepiei matematice a ptratelor celor mai mici privind abaterile de cheltuieli i de volum de activitate. n exemplul urmtor, circumscris numai la primele trei luni ale anului, este redat procesul de calcul propriu metodei:
Luna Volum activitate (n ore execuie) Abateri de la volumul mediu (760) Cheltuieli n mii lei Abateri la cheltuielile medii (432) Abateri de volum la ptrat (22) Produsul celor doua abateri

1 2 3 Total medi a

700 800 780 2 280 760

- 60 + 40 + 20 0 -

420 446 430 1 296 432

- 12 + 14 - 2 0 -

3 600 1 600 400 5 600 -

+ 720 + 560 40 + 1 240 -

1 240 000 Cheltuielivariabile pe unitatea devolum = 5 600 = 221 lei Cheltuieli fixe = 432 000

- (760 221) = 264 040 lei


164

Metoda analitic. Pentru fiecare nivel de activitate se stabilete gradul de variabilitate a fiecrei poziii de cheltuieli. De exemplu, o poziie de cheltuieli lund n considerare un grad de variabilitate de activitate de 75 , n condiiile n care volumul activitii devine 100 i cheltuielile totale din categoria respectiva sunt de 5 000 000 lei, separarea se face astfel:

Cheltuieli variabile = 5 000 000 75 = 3 750 000 lei Cheltuieli fixe = 5 000 000 - 3 750 000 = 1 250 000 lei

2.2. Metoda costurilor directe Aceast metod are ca obiectiv determinarea costului pe produs n baza costurilor directe fixe i variabile afectabile cu certitudine obiectului de calculaie. Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd) pentru fiecare produs iar din suma marjelor pe costurile directe (M/cd) se suport n mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei de calcul. Analiza costurilor directe fundamenteaz astfel calculaia costurilor i imputarea global a costurilor indirecte, eliminnd arbitrariul n repartizarea acestora. Fiecare produs este analizat n funcie de contribuia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate i la obinerea rezultatului global pe ntreprindere, dup modelul: R= n care: qvj = cantitatea de produse fabricate pvj = preul de vnzare al produselor cvj = costurile directe de producie Ci = costurile indirecte

qvj (pvj - cvj) - Ci

Metoda este mai puin utilizat avnd n vedere importana redus pe care o d previzionrii costurilor, n special prin globalizarea noiunii de cost indirect.

165

2.3. Metoda costurilor specifice Aceast metod este o combinaie ntre metoda costurilor variabile i cea a costurilor directe. Ea determin un cost parial reinnd pentru calculaie nu numai costurile variabile (directe i indirecte) ci i costurile fixe directe. Aceast grupare a costurilor evideniaz rezultatele intermediare prin calculul costurilor pariale i al celor dou categorii de marje:

marja pe costurile variabile (marja brut) - M/cv; marja pe costurile specifice (marja semi - brut (M/cs). Marja pe costurile specifice reprezint diferena ntre valoarea total a vnzrilor i volumul costurilor totale variabile pe producie i desfacere, la care se adaug costurile fixe specifice aferente produciei vndute. Aceast marj determin o mai bun apreciere a eficienei unui produs, indicnd n ce msur produsele vndute particip la acoperirea costurilor fixe indirecte (comune) i degajarea unui rezultat global favorabil. Modelul de calcul al rezultatului final conform modelului costurilor specifice este: R = M/Cvj - M/Csj ) - Cfi n care:

M/Cvj = marja pe costurile specifice ale produsului (j) M/Csj = marja pe costurile variabile ale produsului (j) Cfj = costurile fixe indirecte de producie

Metoda costurilor specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte, ceea ce simplific operaiunile de calcul i n acelai timp d un mai mare grad de certitudine informaiilor furnizate conducerii privind aprecierea profitabilitii unui produs. n ntreprinderile cu producie diversificat i cu tehnologii flexibile metoda costurilor specifice ofer informaii pertinente pentru aprecierea gestiunii pe centre de responsabilitate deoarece se rein pentru calculaie doar costurile asupra crora responsabilii au putere decizional - costurile operaional i costurile de structur specifice.

166

UNITATEA DE STUDIU 7 Controlul de gestiune


Definirea i obiectivul controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricrei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permit acesteia sa botina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma aciunii ei ntr-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac aciunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu in sensul orientrilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri deciziile lor operaionale i pe termen scurt, in vederea realizrii obiectivelor strategice ale firmei. In literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca fiind procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obinute i utilizate cu eficienta, eficacitate i pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceasta definiie rezulta ca un sistem de control de gestiune nglobeaz un proces cat i o structura. Procesul consta din ansamblul de aciuni ntreprinse iar structura privete adaptrile organizaionale i constructive de informare care faciliteaz procesul. Definiia controlului de gestiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizaiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piaa noua, achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formulrii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totui, achiziia de noi experiene ca urmare a aciunilor corective cat i evoluia permanenta a contextului i pot conduce pe manager la reformularea acestor obiective. n definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat in sens tehnic i semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce eel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegem toti factorii antrenati in circuitul economic al ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cat i resursele umane. Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n masura n care i realizeaz obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum i calitate) trebuie sa fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Avand n vedere aceste elemente suplimentare, putem defini controlul de gestiune ca fiind activitatea prin care se elaboreaz instrumentele de informare destinate sa permita managerilor s acioneze, realizand
167

coerenta economica globala ntre obiective, mijloace i realizari. Controlul de gestiune trebuie considerat ca un sistem de informare util in managementul ntreprinderii, deoarece prin aceast activitate se controleaza eficienta i eficacitatea actiunilor i mijloacelor pentru atingerea obiectivelor. Campul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale de actiune i de responsabilitate: - o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali adica acei decidenti care ncorporeaza judecatile i actiunile lor in sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor i i masoara performantele plecand de la acestea; - la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a ntreprinderii, In special cei grupati In cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice i financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma i prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele i analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta ntre obiectivele strategice i deciziile operationale. Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea i luarea deciziilor: o informatiile privind planurile pe termen mediu i lung; o studii economice punctuale; o statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; o contabilitatea financiara i analizele financiare; o contabilitatea de gestiune; o tablouri de bord; o sistemul de bugete al ntreprinderii. Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura ntre informatie, decizie i controlul de gestiune. In general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident in actiuni, in cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei. Teoria neoclasica a firmei defineste intreprinderea ca unitate de productie, in care sunt utilizati factorii de productie i ca centru de decizie, unde managerial decide numai in functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. In felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata ntr-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura maximizarea utilitatii. insa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, in realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii pot fi destul de incoerente ntre ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului i, implicit, a managerului n actul decizional a fost serios pus la ndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de ,,rationalitate limitata", explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor.
168

Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l poseda individul pentru a percepe i intelege informatiile pe care le primeste. Intr-o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. Intr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atat contextul in care el actioneaza cat i consecintele comportamentelor sale. In plus, elemente care tin de valori morale i motivatie cum sunt etica in afaceri, varsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoare intr-o decizie. De aceea, individului li este imposibil sa-i inteleaga perfect situatia sa i sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta ,,solutia optima", deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, in special in ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta intre viziunea individului (in cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins i cea a ansamblului (organizaie sau ntreprindere) in care el acioneaz. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau parial inadaptate la contextul in care el acioneaz i comportamente care sunt ineficiente sau parial ineficiente in raport cu obiectivele propuse. n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului raional, care devine unul limitat, ns orientat ctre un scop i coerent in raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interacioneaz cat i in raport cu funcionarea i obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau naiune) n care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului raional care, potrivit lui Simon, este bazat pe o raionalitate limitata dar este orientat ctre un scop pe de o parte i, pe de alta parte, este coerent, att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interacioneaz cat i n raport cu funcionarea i obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau naiune) n care el este realizat.

In conceptia lui Simon, rationalitatea este una "procedurala", prin opozitie la ideea de rationalitate "substantiala", ntalnita n acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin: => modelele de rationalitate "procedurala" se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe cand rationalitatea "substantiala" (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii; => este considerata ca "procedurala" metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei Contrar viziunii clasice, In care managerul cu un comportament rational i maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea i compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, n cursul procesului de decizie. In felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate Impreuna cu controlorul de gestiune) i
169

procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins i a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare. H. Simon descompune procesul luarii deciziei in trei etape: o identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului i ntelegerea problemei de catre cei interesati; o formularea solutiilor posibile i a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta in inventarea, analizarea i dezvoltarea de actiuni posibile; o alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate. O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune i o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta i pe termen lung a ntreprinderii. Insa calitatea deciziei i obtinerea performantei depind i de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila in actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa ndeplineasca urmatoarele caracteristici: sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cat mai buna a realitatii;

sa fie actuala, adica furnizata in timp util;

sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere i ordonare a informatiilor, astfel meat acestea sa fie utile in actul decizional; sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;

sa fie accesibila pentru decidenti. Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costul informatiei i valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, ns
170

uneori dificil de masurat). In acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate ,,procedurala", adica un instrument care permite gestionarului sa-i construiasca un ansamblu de optiuni i sa aleaga o solutie satisfacatoare, in funcie de un anumit context. Domeniul de activitate al controlului de gestiune Pentru mult timp, controlul de gestiune a fost considerat o tehnica de calcul i de control, fiind limitat la contabilitatea analitica i bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de management al ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline. Strategia i controlul de gestiune Rolul controlului de gestiune in strategia ntreprinderii este vizibil la doua niveluri: - in momentul realizarii diagnosticului strategic cand se stabilesc punctele tari i punctele slabe, in special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune i la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor; - ca instalment de control, in timpul derularii planului stratrgic, el pune in evidenta corectiile necesare, identificate in timpul supravegherii i realizarii programului. Controlul de gestiune i contabilitatea financiara Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare ntreprindere, fiind o obligatie legala; ea este ,,construita" avand in vedere, in primul rand, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este utila i in actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, in mod necesar, un caracter sintetic i reductor, insa caracteristicile de globalitate i de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea generala au cateva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune ntr-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind in acest sens un instrument de reglare-control in mana directiei generate a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei, rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important in modelele de management strategic. Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la randul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile i nregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor privind stocurile fizice i valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informatiilor contabilitatii financiare in exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate avand in vedere o serie de conventii contabile (prudenta,
171

permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati in obtinerea unei informatii pertinente in actul de gestiune, cum ar fi valoarea ,,economica" a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garantie de permanenta i de coerenta in timp a formei i semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara. In cazul ntreprinderilor mici i mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitatea financiara ndeplineste i functii legate de contabilitatea i controlul de gestiune. De exemplu, in absent a unui sistem de bugete, plecand de la informatiile contabilitatii financiare se pot ntocmi conturi anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional i un tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri corective. In felul acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor i a problemelor firmei. Control de gestiune i resurse umane Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru ntreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor i, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor.

Controlul de gestiune i gestiunea financiara a intreprinderii Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale intreprinderii cat i gestiunea investitiilor realizate. Insa o previziune financiara face apel la conceptele i instrumentele proprii gestiunii financiare. Controlul de gestiune i gestiunea productiei ntre cele doua componente ale gestiunii unei ntreprinderi exista o relatie stransa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cat i a productiei fabricate, insa, chiar daca administrarea productiei in plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia. Controlul de gestiune i contabilitatea de gestiune Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor i concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a
172

valorii in interiorul intreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential i sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce i justifica i denumirea de contabilitate manageriala. Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa in controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: in general, in contabilitatea de gestiune se integreaza atat elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul i controlul costurilor, cat i de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor i urmarirea executiei acestora, care corespund campului de actiune al controlului de gestiune. nsa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind i anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc i un management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales in ce priveste introducerea i masurarea impactului controlului asupra indivizilor. In acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe cand controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) i utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat i evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata i care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. nsa, in ultimul timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare sa fie pusa sub semnul ntrebarii datorita limitelor ei in reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaza ntr-un mediu evolutiv. In prezent, firmele cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei i capitalului, internationalizarea i dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor i procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vanzarii prin sistemul ratelor i leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari rapide in gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei in contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare i chiar putin utilizabila in exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide in gama de produse i in tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune). Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate - control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea financiara i cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri i tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi ,,prins" intre o functie contabila, care devine din ce in ce mai performanta i functiunile personalului operational, care
173

dispune direct de informatii utile in luarea deciziilor, informatii care permit o actiune instantanee. In consecinta, evolutia intreprinderii implica i conceperea unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila. Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce in filosofia stiintei se numeste o disciplina ,,hibrida", rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune i financiara, sociologie etc. in sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu i cercetare, ncadrabil totusi in sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana aduc in campul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta dezvoltari, cum sunt: largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizatii non-profit; construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat orientarilor strategice ale ntreprinderii, luand in considerare variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea sistemelor informationale de gestiune; identificarea segmentelor strategice i a principalelor functii i activitati, pentru stabilirea cadrului unui i stem de masurare a rezultatelor; o abordare mai legata ntre strategia firmei i contabilitatea de gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese i pe produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi clarificari); masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne i externe, etc. revederea notiunii de performanta pentru a lua in calcul relatia rentabilitaterisc (pe termen scurt, mediu i lung) ntr-o organizatie, aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de protectia mediului natural, calitate, organizare etc.; o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea actuala a procesului de productie (livrare in timp real, fr stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.); integrarea mai buna a aspectului ,,animarea persoanelor", pentru a depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la productia de informatii contabile. n privinta cercetarii stiintifice in controlul de gestiune, desi exista mai paradigme, se considera ca pot fi identificate doua orientari majore: paradigma structuralist-functionalista; paradigma interpretativ-constructivista. multe

Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-i adapta variabilele interne in funcie de constrangerile mediului, deci o modelare mai completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Intre schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii
174

structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzactie i a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala. Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice in controlul de gestiune, care nglobeaza ipoteze, date cantitative i teste statistice cat i instrumente de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati (Activity Based Management: ABM), in ultimul timp, cercetarile acestei scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cat i relatia dintre strategia ntreprinderii i controlul de gestiune. Cealalta mare orientare de cercetare in controlul de gestiune este de tip interpretativconstructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii ei vad in fenomenele organizationale mai putin realitati decat obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista deoarece i vede pe acesti actori in cautarea continua a unui sens pe care ei l reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte, deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect i al unui proces de elaborare libere i nu determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei cunoasteri unice. Cercetatorii care imbratiseaza constructivismul ca abordare de cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar cunoasterea lor nu este decat o interpretare a unei realitati niciodata cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura care merita sa fie considerata ca fund cunoastere stiintifica. Pentru constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau ,,sensul" reprezentarii, deoarece, dupa formula lui J. Piaget ,,Inteligenta organizeaza lumea organizandu-se pe sine". In felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca pozitivistii au pedalat in cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ in controlul de gestiune, care sa puna in evidenta relatiile statistice ntre diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop este ntelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori i sisteme cat i a dinamicilor care le presupun. Perspectiva constructivista se regaseste i in controlul de gestiune deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru atingerea obiectivelor (in fond, informatia contabila este doar o constructie intelectuala i nu ,,realitatea", reprezentare foarte aproximativa a ceea ce desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de experienta profesionala i de valorile contabilului). In aceasta perspectiva, P. Lorino arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based
175

Costing -ABC), in loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor, trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii ntreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile organigramelor i care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor. Organizarea i exercitarea controlului de gestiune

Organizarea controlului de gestiune


Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizatie economica depinde atat de marimea firmei i specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cat i de cultura de intreprindere. Intr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. In felul acesta, el i ndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a actiunilor, fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. insa aceasta situatie se transpune in practica in functie de marimea ntreprinderii, dupa cum urmeaza:

ntr-un grup international


Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea i urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restranse i vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, in special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul nsarcinat cu centralizarea datelor contabile i financiare ale grupului. El mbrac forma unui raport standard in care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli i venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala i financiara etc. Continutul reporting-ului variaza in functie de nevoile informationale i de organizarea contabila a grupului. Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup international ntampina anumite dificultati atat datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale cat i varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci cand concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului ,,nu pune toate ouale ntr-un cos". Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservand numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii ntre sediu i filiale.
176

Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. in acest scop, sistemele informationale i procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, n vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala i sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse n diferite contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice i fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune intr-un grup international depinde de ratele de schimb valutar i de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, In practica grupurilor multinationale ntocmirea rapoartelor se face Intr-o moneda stabila i comuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de reporting. In plus, n organizarea controlului de gestiune ntr-un grup multinational trebuie sa se tina seama i de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza i o componenta umana importanta.

Intr-o intreprindere mare


Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, In principiu, pe langa directia Intreprinderii. Integrarea controlului de gestiune In cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata in subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., in detrimentul functiilor de asistare i sprijin in luarea deciziilor. In schimb, daca controlul de gestiune este integrat de o maniera ierarhica in organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere i sanctiune. De aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomanda organizarea controlului de gestiune de o maniera functionala. Intr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei generate a intreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine i ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale intreprinderii.

Intr-o intreprindere mica sau mijlocie


De regula, in ntreprinderile mici i mijlocii (IMM) controlul de gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. In multe Intreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat i nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare i la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, in aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreuna cu contabilul firmei. La nivelul firmei se realizeaza i alte forme de control, cum este controlul intern, denumit i audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura protejarea
177

patrimoniului i calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii In vederea mbunatatirii performantei firmei i se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, nregistrarea i controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generate, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile i resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern intreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate In situatiile financiare (bilant, cont de profit i pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie i anexele). Intre cele doua functiuni, controlul intern i controlul de gestiune, exista similitudini i deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile intreprinderii i functioneaza pe langa conducerea firmei, fr sa aiba putere decizionala. Insa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel care asigura conceperea sistemului informational al intreprinderii i se intereseaza in special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii i exactitatii informatiei contabile cat i respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern isi desfasoara misiunile in cursul intregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, insa controlorul de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele intreprinderii i de perioadele de intocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generate. n activitatea unei intreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern i controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. in plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din intreprindere in vederea elaborarii proiectiilor sale. La randul sau, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controlului de gestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe. Schimbarile intervenite in economia romaneasca au si vor avea un efect dramatic asupra strategiilor de gestiune ce se vor aplica efectiv. Aceste schimbari in structura serviciilor financiare vor avea ca efect: - vor afecta intregul sistem economic, fiind imediat experimentate de marile ntreprinderi; - vor solicita un management mai pretentios, mai adaptiv si in acelasi timp capabil sa-si monitorizeze propria performanta. Vectorul schimbarilor in economia romaneasca este, bineinteles, integrarea in Uniunea Europeana. Deja aflate in relatii financiare sau patronale cu societi comerciale europene datorita schimburilor comerciale ale tarii noastre cu statale de pe continent, ntreprinderile romanesti fac de multa vreme eforturi de asimilare a comportamentului
178

economic si de afaceri al ntreprinderilor occidentale. In acest sens, schimbarile care au avut deja loc sau vor avea loc in continuare, vor conduce la restructurari importante de natura organizationala, manageriala si relationala in interiorul societilor comerciale romanesti cat si in legaturile acestora cu mediul de afaceri. In acest context dinamic, in care schimbarea in sine presupune asumarea de riscuri ce se integreaza sistemelor de management, contabilitatea de gestiune i functia de control a managementului capata o importanta fundamentala pentru asigurarea unei stabilitati a procesului de schimbare. In esenta functia de control finalizeaza procesul managerial ce are ca obiective, de regula asigurarea dezvoltarii firmelor si obtinerea de profituri pe baze continue.

179

BIBLIOGRAFIE
ANTHONY, Robert N REECE, James S. HERTENSTEIN, Mie H ATGE B., CASASNOVAS B. RICARD J.C., SAINT - LEBES L. BRBCIORU V. i colaboratorii, Accounting: Text and Cases, Ninth Edition, Irwin, 1995. "Comptabilite, gestion et informatique", Editura Methan, Technique, Paris, 1992. Contabilitate financiar"- armonizat cu Directivele Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, vol. I i II, Editura Universitaria, Craiova, 2003; Cunotine economice de specialitate" (cap.Gestiune i costuri", pag. 72-124), Editura Universitaria, Craiova, 2000; Contrate de gestion, Editions Vuibert, 1999 "Comptabilite de gestion", Editura Dalloz, 1993, Paris. Le contrate de gestion, 4e edition, Presses Universitaires de France, 1998. Contrate, n Encyclopedie de gestion, 2e edition, Ed. Economica, 1997 La matrise des budgets dans l'entreprise, Ed. EDICEF, 1992. 25 ans de contrate de gestion. De la maturite aux doutes, n volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d'organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995 Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. Coresi", 1999. Comptabilite de gestion, Vuibert, 1993. Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economic, 2000 Calculatia costurilor ", Editura Didactica si Pedagogica, Bucureti, 1980. Encyclopedie de comptabilite, (sous la direction) contrle de gestion et audit, Ed. Economica, 2000 Comptabilite analitique et gestion, Les Editions Foucher, Paris, 1981 Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii", Editura Mirton, Timioara, 1997; 25 ans de contrle de gestion: l'homme et la fonction, n volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d'organisation, CI aude Le Pen et
180

BRBCIORU V. (coordonator)

BOISSELIER, Patrick BOUQUIN Henry BOUQUIN, Henry BOUQUIN, Henry BOUQUIN, Henry BOUQUIN, Henry

BURLAUD Alain, SIMON Claude J. BURLAUD Alain, SIMON Claude J. OPREA Clin,. (coordonator) CRSTEA Gheorghe, OPREA Clin COLASSE, Bernard

COURT, H. LEURION, J CRISTEA H.,

DANZIGER, Raymond

DAYAN, Armand (coordonnateur general), DIMA I.C. DOBROTEANU Camelia Liliana

DRURY, Colin

DUBRUELLE Louis DUMITRANA Mihaela , CARAIANI Chirata DUMITRU Madalina , CALU Daniela Artemisa EBBEKEN Klaus, POSSLER Ladislau, RISTEA Mihai EPURAN Mihail, BBI Valeria, GROSU Corina FELEAG Nicolae FIRESCU Victoria FIRESCU Victoria FRUNZA V., RUSU C., LUCA G., BERINDE D. GARRISON Ray, NOREEN H., ERIC W. GERVAIS Michel GRILLET Carole GUINEA Flavius

HLACIUC Elena HORNGREN Charles T. , DATAR Srikant, FOSTER M. HORNGREN George, SUNDEM

al., Editions Masson, 1995. Manuel de gestion, volume 1, Ed. Ellipses, 1999 Contabilitate managerial", Editura Curierul Doljean, Dolj, 1992; Confluente micro si macroeconomice in contabilitate EdituraEconomica Bucuresti 2005 Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman & Hali, 1992.DUPUY, Yves ROLLAND, Gerard Contrle de gestion, Dunod, 1994. Contabilitate de gestiune" , Editura Economic, Bucureti, 2002; Contabilitate de gestiune si control de gestiune Editura: Universitara Bucuresti 2008 Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor Editura Contaplus Bucuresti 2008 Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000. Contabilitate i control de gestiune", Editura Economic, Bucureti, 1999; Controverse contabile, Editura Economic, 1996 Aspecte teoretice i practice privind calculaia costurilor", Metode de calculatie a costurilor Editura Sitech, 2006 "Analiza si reglarea firmei prin costuri", Editura Gh. Asachi, Iai, 1995. Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision Making, Seventh Edition, Irwin, 1994. Contrle de gestion, 5e edition, Ed. Economica, 1994 Tehniques du controle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orleans, 2000 Evoluii n contabilitatea de gestiune: costurile pe baz de activiti, n Lucrrile simpozionului Evoluie i perspective n domeniul financiar-contabil, Editura ASE, 2001 Metode moderne de calculaie a costurilor", Editura Polirom, Iai, 1999; Contabilitatea costurilor - o abordare manageriala Editura Arc Bucuresti, 2007 Introduction to Management
181

Charles, STRATTON Gary

Accounting, Pretice-Hall International, 11-th Edition, 1999. IACOB Constanta Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice", Craiova, 1994 IACOB Constana, Ionescu Ion, Contabilitate i control de gestiune",Editura Universitaria, Craiova, 2001; IONACU Ion Filip, ANDREI Control de gestiune",Editura Economic, Tiberiu, STERE Mihai Bucureti, 2003 IONACU Ion Informaia contabil i controlul de gestiune, Economistul nr. 285/16 febr. 1999 IONACU Ion Evoluii n contabilitatea de gestiune: costurile pe baz de activiti, n Lucrrile simpozionului Evoluie i perspective n domeniul financiar-contabil, Editura ASE, 2001. LANGLOIS Georges Controle de gestion "Editions Foucher, Paris , 1996 LAUZEL Pierre, TELLER Robert Pertinena costului pe activiti n gestiunea firmei, n Gestiunea i contabilitatea firmei" nr. 7/2000. Controle de gestion et budgets, 3rd edition, Editions Dalloz, 1994 LUZEI P. Controle de gestion et budgets", Editura Letec, Paris, 1995. LUZEi P., BOUQUIN Henry Comptabilite analytique et gestion", Editura Sirey, Paris, 1990 LEURION J. Comptabilite analytique et gestion", Editions Foucher, Paris MAN Maria, ISAC Claudia, IVNU Contabilitatea de gestiune i calculaia Liliana costurilor", Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2000; MARTINET Alain-Ch. Lexique de gestion, Dalloz, 2000. SILEM Ahmed (sous la direction), MENDOZA Carla, ZRIHEN Robert Le tableau de bord: en V.O. ou en version americaine? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue frapai se de comptabilite" nr. 309/1999. MEYER Jean Le contrle de gestion, PUF, 1989. MIKOL Alain, STOLOWY Herve Contrle de gestion, Gualino Editeur, 1997. MYKITA P., TUSZYNSKI J. Comptabilite analitique", Editions Foucher, Paris , 1995 NICULESCU Maria Diagnostic global strategic, Editura Economic, 1997 OLARIU C. Conducerea ntreprinderii prin costuri",Editura Facla, Timioara, 1975 OLARIU C. Costul si calculatia costurilor", Editura
182

OPREA Clin, CRSTEA Gheorghe OPREA Clin

OPREA Clin, PAN Ioan POPESCU Luigi, SICHIGEA N., POPESCU, M., RISTEA Mihai RISTEA Mihai SAVAL, Henri SAVAL Henri, ZARDET Veronique

SOULIE Daniel, ROUX Dominique ****

****

****

****

****

Didactica si Pedagogica", Bucureti, 1977. Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor", Editura Genicod, Bucureti, 1999 Calculatia ca procedeu al metodei contabilitii", Revista "Finane credit contabilitate", Nr. 10/1995. Contabilitate de gestiune ", Editura Economic, Bucureti, 2000 Analiz economic-financiar", Editura Universitii din Piteti, 2003 Gestiune financiar", Editura SITECH, Craiova, 2002 Contabilitatea ntre fiscal i gestionar", Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998. Noul sistem contabil din Romnia", Editura Cartimex, Bucureti, 1994 Enrichi le travail humain, Dunod, 1975 Matriser Ies cuts et Ies performances caches, Ed. Economica, 1995. Enrichir le travail humain, Dunod, 1975. Gestion, PUF, 1992. Gestion. PUF 1992 LEGEA CONTABILITII nr. 82/1991", modificat i completat prin O.G. nr. 22/1996, aprobat prin Legea nr. 245/1998 - Cadrul legislativ privind organizarea i conducerea contabilitii de gestiune ". Hotrrea Guvernului nr. 2139/2004 - pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. Ordinul nr.1752/2005 al Ministrului Finanelor Publice pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune Legea nr. 21 din 10.04.1996 Legea concurentei,

183