Sunteți pe pagina 1din 11

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

Cteva consideraii privind bugetul si funciile sale n cadrul instituiilor publice din Romnia Some considerations concerning the budget and its functions in the Romanian public institutions n oricare dintre entitile supuse regimului contabilitii publice, importana acordat bugetului constituie una din particularitile fundamentale ale acestui sistem, funciile sale fiind mult diferite de cele atribuite acestuia n sectorul privat. n mod tradiional, entitile publice au contat pe un sistem de informare a crui unic finalitate era limitat la urmrirea i controlul execuiei i lichidrii bugetului. Odat ns cu scurgerea timpului a devenit tot mai evident faptul c o contabilitate exclusiv bugetar era insuficient pentru a ndeplini obiectivele care se cer n prezent unui sistem informaional contabil public, fcnd astfel loc unei profunde reforme. Totui, nu poate fi pus la ndoial faptul c bugetul continu s fie un instrument esenial n funcionarea entitilor publice, i n consecin, obiectivele informaionale ale urmririi execuiei sale au continuat s fie acoperite prin subsistemul de contabilitate public bugetar. Din perspectiv contabil, se pune ntrebarea dac este necesar ca informaia bugetar s fac parte din structura informaiei financiare, sau dimpotriv, informaia cu caracter bugetar nu trebuie considerat ca unul din obiectivele contabilitii publice. n literatura contabil public ct i la nivelul organismelor care se ocup de problematica normalizrii contabilitii publice sunt emise preri att ntr-un sens ct i n altul, fr s se manifeste vreun consens n aceast problem.

In any of the entities subject to public accounting, budget emphasis is one of the fundamental features of this system, its functions are much different from those attributed to him in private. Traditionally, public entities have relied on an information system whose sole purpose was limited to tracking and controlling budget execution and liquidation. With the passage of time but has become increasingly evident that only accounts budget was insufficient to meet the objectives that currently require a public accounting information system, thus making way for a profound reform. However, it can not be doubted that the budget continues to be an essential tool in the operation of public entities, and therefore its execution tracing informational objectives continued to be covered by public accounting subsystem budget.

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

From an accounting perspective, the question is whether it is necessary budgetary information to be part of the structure of the financial information, or conversely, information of a budget should not be considered as one of the objectives of public accounting. Public accounting literature and in the bodies dealing with issues of public accounting normalization opinions are issued both in sense and in another, without manifesting any consensus on this issue.

4.3.5. Bugetul i funciile sale n cadrul entitilor publice n oricare dintre entitile supuse regimului contabilitii publice, importana acordat bugetului constituie una din particularitile fundamentale ale acestui sistem, funciile sale fiind mult diferite de cele atribuite acestuia n sectorul privat. n mod tradiional, entitile publice au contat pe un sistem de informare a crui unic finalitate era limitat la urmrirea i controlul execuiei i lichidrii bugetului. Odat ns cu scurgerea timpului a devenit tot mai evident faptul c o contabilitate exclusiv bugetar era insuficient pentru a ndeplini obiectivele care se cer n prezent unui sistem informaional contabil public, fcnd astfel loc unei profunde reforme. Totui, nu poate fi pus la ndoial faptul c bugetul continu s fie un instrument esenial n funcionarea entitilor publice, i n consecin, obiectivele informaionale ale urmririi execuiei sale au continuat s fie acoperite prin subsistemul de contabilitate public bugetar. Independent de caracterul entitii, public sau privat, lucrativ sau nelucrativ, bugetul continu s se constituie n instrumentul fundamental de planificare a aciunilor pe care aceasta dorete s le realizeze de-a lungul perioadei bugetate. ns, n timp ce pentru entitile cu scop lucrativ acesta poate fi luat n considerare cu titlu orientativ, i ceea ce este important, vizeaz doar cuprinderea obiectivelor pe care conducerea le-a reinut, ea avnd totodat posibilitatea de a modifica bugetul cnd incidena mediului economico-social asupra activitilor entitii pericliteaz atingerea obiectivelor. n cazul entitilor publice bugetul prezint caracter indispensabil, plecnd de la faptul c ntotdeauna aciunile ordonatorului de credite vor trebui s se regseasc n structura bugetului.

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

Din acest punct de vedere, bugetul de cheltuieli evideniaz obligaiile maxime pe care le poate recunoate entitatea public, prezentnd prin urmare un caracter limitativ (restrictiv), chiar dac poate fi modificat, acest ultim aspect presupunnd ns o excepie de la regula general, n timp ce bugetul de venituri mbrac forma unor estimri sau previziuni care se pot de asemenea realiza sau nu, i ca atare, au caracter orientativ. Tradiional, bugetul a fost considerat ca fiind un instrument n serviciul ntocmirii drii de seam contabile i a controlului, nu numai n mediul financiar, ci i n cel politic. Astfel, n strns interdependen cu previziunea iniial se gsete execuia bugetar; ambele concepte fac referire la dou momente distincte ale procesului bugetar, care pot fi comparate ntre ele, n scopul analizrii cauzelor care au stat la baza abaterilor produse n execuia bugetar. Dac avem n vedere posibilele funcii pe care le ndeplinete bugetul n perimetrul entitilor publice, acestea pot fi urmtoarele1: de alocare a resurselor; instrument de control al modului de ntocmire a drii de seam contabile; instrument de conducere i planificare; mecanism de control intern; mecanism de control extern. La funciile enumerate anterior Jones i Pendlebury2 adaug altele trei: de stabilire a normelor pentru evaluarea aciunilor i a eficienei lor, de motivare a ordonatorilor i funcionarilor publici, i de coordonare a activitilor organizaiilor cu obiective multiple. Dac acestea sunt principalele funcii care pot fi atribuite apriori bugetului, nu lipsite de interes sunt i studiile care au urmrit efectuarea de comparaii asupra rolului real atribuit responsabililor financiari n entitile publice. Edificatoare n acest sens sunt rezultatele cercetrilor lui Pendlebury i Jones3, obinute n urma prelucrrii unui chestionar adresat unui numr de 455 de manageri ai autoritilor publice locale engleze, care au evideni at ct se poate de pregnant faptul c pentru acetia principalul argument exprimat n favoarea elaborrii bugetelor l reprezint determinarea nivelului de impunere, n timp ce evaluarea eficienei, motivarea sau coordonarea activitilor, nu se constituiau n adevrate raiuni care s necesite elaborarea lor. Ulterior, n 1990 Skousen4 a aplicat acelai procedeu pentru a vedea dac situaia s-a modificat fa de cea semnalat n 1985; ns n urma studiului cercettorul a ajuns la constatarea c dei au avut loc unele mbuntiri vizavi de rolul i importana bugetului de-a lungul acestei perioade, practic ordonarea principalelor funcii ale bugetului a continuat s se pstreaze. n sfrit, se consider c bugetul permite ndeplinirea unora din funciil e atribuite n mod tradiional entitilor publice. n primul rnd, bugetul poate fi utilizat pentru a face efectiv realocarea i distribuirea resurselor (bogiei), bazndu-se n acest demers n

Vela Bargues, J. M., Concepto y principios de contabilidad publica, Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, Madrid, 1992, p. 84. 2 Jones, R., Pendlebury, M., Public Sector Accounting, Pitman Publishing, London, 1993, p. 51. 3 Pendlebury, M., Jones, R., Governmental Budgeting as exante financial accounting: The U.K. case, Journal of Accounting and Public Policy, vol. 4, no 4, 1985, p. 301-317. 4 Skousen, C. R., Budgeting practices in local governments of England and Wales, Financial Acountabilty & Management, vol. 6, no 3, 1990, p. 191-208.

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

principal pe un sistem de impunere progresiv, i n acelai timp, incluznd cheltuielile n aa fel nct s se in seama de necesitile sociale a celor care au o mai mic putere de cumprare. n al doilea rnd, dat fiind c face parte din activitatea ntregului sector public, bugetul poate fi la rndul su utilizat ca instrument esenial n serviciul atingerii obiectivelor de politic economic i fiscal. 3.4.5.1. Cteva aspecte de baz legate de buget nainte de a trece la dezvoltarea coninutului informaiei bugetare i integrrii sale n sistemul contabil al entitilor publice, dorim s trecem n revist cteva aspecte mai importante ale procesului de elaborare a bugetului. Mai concret, ne vom referi la cele mai importante tehnici bugetare care s-au dezvoltat i impus n panorama internaional a sectorului public. n continuare, ne vom ndrepta atenia asupra structurii bugetare existente n momentul de fa la nivelul entitilor publice, ca urmare a reformelor realizate n ultimii ani cu scopul de a dota aceste entiti cu instrumente financiare i de gestiune adecvate, astfel nct s devin efectiv modernizarea sectorului public. 3.4.5.2. Alternative moderne n procesul de fundamentare a veniturilor i cheltuielilor bugetare Elaborarea bugetului implic utilizarea diferitelor tehnici bugetare, tehnici care au evoluat de-a lungul timpului pentru a se adapta la realitatea economic i la rolul sectorului public n economie. n acest context, multe dintre rile lumii au renunat la metodele tradiionale de fundamentare a veniturilor i cheltuielilor bugetare, n favoarea celor moderne de funamentare a prevederilor bugetare5. ntre alternativele care s-au adoptat la nivel internaional, i care au corespuns ntr-o msur mai mare sau mai mic necesitilor, se detaeaz ca importan bugetul tradiional sau de mijloace, bugetul de execuie, bugetul pe programe (P.P.B.S. Planning Programming Budgeting System) i bugetul baz zero (Z.B.B. Zero Base Budgeting). Bugetul tradiional, cunoscut i sub numele de buget de mijloace, prezint veniturile i cheltuielile exclusiv n termeni financiari. Resursele sunt alocate distinctelor partizi care sunt obiect de cheltuial, permind astfel controlul cheltuielilor fa de alocrile realizate anterior. Un buget elaborat sub aceste cerine este departe de a fi un instrument de gestiune, dac avem n vedere c alocrile de resurse se efectueaz avnd la baz bugetului ultimului exerciiu, respectiv prin incrementarea lui cu o cantitate adiional, raiune pentru care se mai numete i buget incremental. Sub acest form, el nu poate nici mcar s ne conving asupra modului n care funciile atribuite lui sunt adecvate, i nici asupra gradului de eficien care trebuie atins prin realizarea acestora. De asemenea, nu este stabilit nici o

Moteanu, T. (coordonator), Buget i trezorerie public, Editura Universitar, Bucureti, p. 119.

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

coordonare ntre obiectivele propuse a fi realizate cu cheltuielile cuprinse n buget, ceea ce face imposibil o analiz asupra ndeplinirii altor obiective care depesc sfera financiar. Incovenientele prezentate mai sus au condus n SUA la dezvoltarea i implementarea bugetului de execuie, numit de unii autori buget prin obiective. n cazul acestuia, alocarea cheltuielilor se realizeaz n funcie de scopuri sau obiective ce ar urma s fie atinse n anul bugetar respectiv, avnd astfel caracterul unui buget funcional6. Dei bugetul continu s fie unul de tip incremental, clasificarea pe activiti i msurarea costurilor unitare permite evidenierea ntr-o mai mare msur a modului n care se realizeaz gestionarea resurselor, reflectnd costurile reale i clare ale opiunilor bugetare. Cunoscnd mijloacele alocate i costurile serviciilor publice finanate, ntr-un astfel de buget pot fi ierarhizate diversele cheltuieli n raport de utilitatea lor social i de eventualele economii pe care le degaj. n plus, bugetul funcional nu este condiionat de trecut. Finanarea unei cheltuieli va fi meninut numai dac se justific, i n viitor, utilitatea social a acesteia7. De asemenea, crete responsabilitatea administratorilor publici, precum i obligaiile lor privind legalitatea certificrii conturilor. Avantajele enumerate mai sus se vor regsi ulterior combinate n cadrul tehnicii bugetare denumit buget prin programe, tehnic extrapolat n mare msur din sectorul privat. n aceast aproximare, nu se definesc numai obiectivele, ci se realizeaz i selecii ntre programe alternative de cheltuieli concepute pentru atingerea obiectivelor, utiliznd spre exemplu, drept criteriu de selecie modelele de tip cost-beneficiu. n plus, introducerea sa poteneaz autoritatea responsabilului de cheltuial, care la rndul ei va conduce la creterea responsabilitii sale n atingerea obiectivelor prevzute, responsabilii de organizaii jucnd un rol cheie n implantarea acestei tehnici bugetare. n ce privete aplicarea sa practic, menionm c bugetul pe programe s-a bucurat de o impetuozitate deosebit n primii ani ai utilizrii lui la nivel internaional, dintre adepi detandu-se ri ca SUA, Frana sau Marea Britanie, chiar dac n cazul acesteia din urm adoptarea a fost mai lent, el fiind considerat un privilegiu al rilor bogate8. Totui, n mod treptat el a fost practic abandonat de toate entitile publice ale rilor mai sus amintite. n acest sens, Jones i Pendlebury9 apreciaz c bugetul pe programe introduce o aproximare uor formalizat i raional pentru luarea deciziilor pe termen lung, i argumenteaz c acest aproximare ignor realitatea politic i organizaional a organizaiilor umane devenite att de complexe.

Vcrel, I. (coordonator), Finane publice, ediia a III-a revzut i adugit, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002, p. 586. 7 Vcrel, I. (coordonator), Finane publice, ediia a III-a revzut i adugit, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002, p. 587. 8 Vcrel, I. (coordonator), Finane publice, ediia a III-a revzut i adugit, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002, p. 589. 9 Jones, R., Pendlebury, M., Public Sector Accounting, Pitman Publishing, London, 1993, p. 76.

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

Problemele legate de implementarea acestui tip de buget n Statele Unite ale Americii, ca i n rile n curs de dezvoltare care l-au experimentat (India, Singapore, Filipine sau Malaezia), precum i grava situaie economic prin care au trecut aceste ri n anii 70 au fost cteva din raiunile care au condus la o nou reform bugetar odat cu schimbarea administraiei SUA, cnd preedintele Jimmy Carter a introdus la nivel naional sistemul Z.B.B., dup ce acesta fusese testat n statul su natal, Georgia10. Bugetul baz zero a avut ca principal scop prentmpinarea creterii cheltuielilor bugetare de la o perioad de gestiune la alta, ceea ce presupunea ca entitile publice s -i evalueze programele i activitile n fiecare an fiscal plecnd de la zero. Metoda const n a alege acea combinaie de programe care minimizeaz costurile determinate de realizarea unui anumit obiectiv i la un anumit nivel al resurselor posibil de obinut, pentru fiecare program determinndu-se nivelul minim al efortului (baza-zero) i evalundu-se consecinele reducerii chetuielilor bugetare la acest nivel minim, astfel nct opiunea pentru unul sau altul dintre programele propuse va depinde de efectele ce pot fi obinute la un nivel dat al costurilor, efectele fiind evideniate prin prisma avantajelor directe i indirecte, n timp ce costurile sunt estimate la nivelul lor real11. Avantajele utilizrii acestui tip de buget rezultau din posibilitatea revizuirii anuale a alocaiilor de cheltuieli, prin care managerii erau obligai s-i precizeze prioritile n cadrul unui proces decizional descentralizat, ceea ce presupunea necontinuarea n mod automat a programelor care nu ndeplineau condiiile legate de nivelul cheltuielilor aprobate. Dei tehnicile prezentate mai sus sunt cele mai des vehiculate n literatura de specialitate, n mod obinuit se ntlnesc i sisteme bugetare care nu se adapteaz la specificul nici unuia din cele anterioare, ci combin aspecte diferite pantru a se ajusta la propriile necesiti ale entitilor publice. Spre exemplu, AICPA12 puncteaz posibilitatea utilizrii unei metode hibride n care documentele justificative s primeasc o dubl codificare, n aa fel nct s poat fi posibil utilizarea lor att n cadrul unui buget tradiional, ct i ntr -un buget pe programe. Astfel, n timp ce o metod poate servi pentru a face efectiv certificarea conturilor de ctre cei responsabili, cealalt metod ar putea servi pentru msurarea eficacitii i eficienei programelor desfurate n cadrul entitii publice. Spre deosebire de bugetele naionale care au fost fundamentate dup mai multe metode, la nivelul entitilor publice locale bugetul tradiional este cel care a predominat de -a lungul ultimilor decenii n majoritatea rilor, fapt evideniat i de studiile realizat e de Moore13 pentru municipiile americane, sau de Pendlebury pentru municipiile engleze. n

10 11

Moteanu, T. (coordonator), Buget i trezorerie public, Editura Universitar, Bucureti, p. 122. Vcrel, I. (coordonator), Finane publice, ediia a III-a revzut i adugit, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2002, p. 596-597. 12 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Audits of State and Local Governmental Units, AICPA, New York, 1986, p. 51. 13 Moore, P., Types of Budgeting and Budgeting problems in American Cities, International Journal of Public Administration, vol. 2, no 4, 1980, p. 501-514.

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

Australia, dei bugetul pe programe a fost implementat ntr-o manier voluntar la nivelul ctorva municipii, iar rezultatele au fost relevante, bugetul tradiional continu s predomine n majoritatea municipiilor, completat cu alte tehnici care permit mbuntirea eficienei i eficacitii n gestiune, cum sunt indicatorii de performan sau analiza cost-beneficiu. n ara noastr, normele metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, fac referire n seciunea 7 Prevederi referitoare la contul de execuie (inclusiv pe programe) la utilizarea metodei bugetului pe programe. Aceasta creeaz posibilitatea identificrii i urmririi fondurilor n cadrul sistemului bugetar precum i a alctuirii bugetului pe baza rezultatelor. n esen, metoda presupune elaborarea de indicatori de performant pentru programele respective care s ofere informaiile necesare nelegerii activitii desfsurate de ctre entitile publice care recurg la folosirea bugetului pe programe. Bugetul pe programe se ntocmete de ctre ordonatorii principali de credite n scopul finantrii unor aciuni crora le sunt asociate obiective precise, indicatori de rezultate i de eficien. Totodat, programele trebuie nsoite de estimarea anual a performanelor fiecrui program, n care sunt precizate aciunile, costurile asociate, obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori, msurate prin indicatori precii a cror alegere este justificat. Se pot folosi n acest scop indicatori fizici, de eficien i de rezultate. Astfel, indicatorii fizici vor exprima cantitatea de bunuri i servicii estimate a se realiza, trebuind s fie direct legai de program i s ofere informaii exacte pe ntreaga perioad de derulare a programului; indicatorii de eficien cuantific costul unitar sau productivitatea prognozat i trebuie s reflecte performanele obinute; iar indicatorii de rezultate msoar eficiena programului i sunt legati de obiectivul la care se face referire exprimnd rezultatele obtinute. Toi indicatorii trebuie s fie inteligibili pentru publicul larg i suficient de relevani pentru implementarea programului. Ordonatorilor principali de credite le revine obligaia ntocmirii i anexrii la situaiile financiare anuale a rapoartelor anuale de performan, n care vor prezinta pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile asociate, precum i situaii referitoare la angajamentele legale. n acest sens, pentru raportarea execuiei pe programe n sistemul de raportare al institutiilor publice au fost introduse anexe noi, prin Circulara Ministerului Finanelor Publice nr. 21051/5.08.2002. De asemenea, n raportul de analiz pe baz de bilan ordonatorii principali de credite vor trebui s prezinte calculul indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici si indicatorilor de eficien pentru fiecare program, din care s rezulte utilizarea eficient a resurselor, precum i asigurarea transparenei n privina utilizrii resurselor publice. Situaiile de raportare a execuiei bugetului pe programe care se cuprind n situatiile financiare trimestriale i anuale ale instituiilor publice, se depun de ordonatorii principali de credite la Directia Contabilitii Publice din cadrul Ministerului Finanelor Publice. 3.4.5.3. Bugetul i lichidarea sa ca raport contabil

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

Din perspectiv contabil, se pune ntrebarea dac este necesar ca informaia bugetar s fac parte din structura informaiei financiare, sau dimpotriv, informaia cu caracter bugetar nu trebuie considerat ca unul din obiectivele contabilitii publice. Ca titlu informativ, avem de precizat c att n literatura contabil public ct i la nivelul organismelor care se ocup de problematica normalizrii contabilitii publice sunt emise preri att ntr-un sens ct i n altul, fr s se manifeste vreun consens n aceast spinoas problem. n adevr, dei supunerea la regimul bugetar este un aspect comun care caracterizeaz activitatea administraiilor publice, acesta nu a condiionat n aceeai msur i dezvoltarea sistemului informaional contabil public. Rspunsul la acest ntrebare-cheie trebuie cutat i interpretat din perspectiva lurii n calcul a dou posibiliti: fie n a considera c urmrirea bugetului este unul din obiectivele informaiei financiar-contabile publice, incluznd astfel situaiile bugetare n structura modelului de informare, sau dimpotriv, considernd c informaia contabil public trebuie s se ocupe n principal de informaia de natur financiar, lsnd informaia bugetar n seama reglementrilor bugetare, fr ca ntre acestea s existe neaparat conexiuni. O opiune adoptat de anumite ri, ntre care Australia, Noua Zeeland, Marea Britanie sau Portugalia, a constat n introducerea unui sistem de contabilitate pentru entitile publice distinct de sistemul bugetar corespondent, ntr-o form n care nu se recunoate n mod expres ca obiectiv al informaiei contabile publice urmrirea execuiei bugetului. Astfel, entitile publice elaboreaz informaia financiar innd seama de aceleai criterii ca n cazul oricrei entiti lucrative, prezentnd aceleai rapoarte financiar-contabile, la limita obligaiilor n materie de informaie bugetar. n alte situaii, este prezent o anumit flexibilitate care permite entitilor publice s includ n rapoartele financiare i informaie bugetar. Spre exemplu, norma australian AAS 27 dei nu oblig entitile la prezentarea informaiei bugetare n structura rapoartelor financiare, recunoate utilitatea ei in procesul de luare a deciziilor referitoare la alocrile de resurse i de certificare a conturilor, lsnd o astfel de prezentare la latitudinea lor. Orientarea este evident i n cazul Marii Britanii, n sensul c informaia bugetar nu se mai anexeaz n mod obligatoriu informaiei cu caracter contabil, aa cum se realiza n mod tradiional. La nivel doctrinal, se detaeaz ca nsemntate studiul realizat de Holder 14, n urma cruia autorul consider c informaia bugetar ar trebui s fie exclus din situaiile financiare de baz, aducnd ca argument n sprijinul celor afirmate constatarea c comparaiile dintre buget i execuia sa furnizeaz informaie a crei utilitate este limitat pentru principalii utilizatori ai situaiilor financiare, i n plus, pot induce erori sau confuzii la nivelul acestora. Raiunile care l-au condus pe autor la solicitarea excluderii informaiei bugetare din situaiile financiare au avut n vedere urmtoarele aspecte:

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

- procesul bugetar este responsabilitate i instrument de gestiune; - dac informaia bugetar va fi inclus n situaiile financiare, atunci devine necesar ca i bugetele s fie elaborate de acord cu principiile de contabilitate general acceptate (GAAP uri) sau comparaia bugetar va trebui realizat ntr-un raport separat elaborat pe baza unor criterii diferite de cele general admise; - modificrile bugetare dilueaz utilitatea comparaiilor realizate ntre buget i execuia sa, deoarece pot reduce sau elimina diferenele; - dac aceste diferene nu sunt explicate, situaiile bugetare vor furniza o informaie de utilitate limitat, putnd induce inclusiv confuzii. n final, Holder sugereaz c n cazul n care se constat existena unor deviaii semnificative ntre buget i execuie sa, acestea vor trebui fcute cunoscute n notele la situaiile financiare, tot aici urmnd a fi explicate i cauzele acestor abateri. Pe o poziie intermediar se situeaz Greenall .a.15, care consider c un raport care s compare datele cuprinse n buget i cele reale joac un rol important n certificarea conturilor anuale. n opinia autorului, situaiile financiare cu caracter general trebuie s aib ca principal obiectiv furnizarea unei viziuni de ansamblu asupra aspectelor financiare ale administraiei publice locale, fapt ce l-a determinat s nu fie de acord cu includerea n cadrul acestora de rapoarte detaliate n care s se compare bugetul i execuia sa pentru toate fondurile sau programele gestionate de o entitate public, fiind partizanul includerii n raportul financiar doar a unui rezumat al bugetului. Ali autori utilizeaz rezultatele cercetrilor pentru a sublinia importana informaiei bugetare. Astfel, rezultatele studiilor lui Jones i Pendlebury sunt destul de convingtoare n acest sens, autorii constatnd interesul ridicat al utilizatorilor fa de buget, cel puin 78% dintre creditori i investitori considernd util comparaia dintre cheltuielile i veniturile bugetate iniial i cele efectiv realizate, dei procentul lor scade la 62% atunci cnd comparaiile s-au fcut cu bugetele modificate. n mod asemntor, Dye i Bowsher 16, dei se refer la administraiile federale americane, confirm faptul c utilizatorii consider util comparaia dintre buget i execuia sa , chiar dac ei consider a fi mai utile comparaiile ntre diferite exerciii. Ca urmare a acestor constatri privind orientarea utilitii bugetului n scopul lurii deciziilor i de mijloc de certificare a conturilor, Vela Bargues apreciaz c la nivel conceptual bugetul trebuie considerat ca un element suplimentar al situaiilor financiare17.

14

Holder, W. H., A study of selected concepts for Governmental Financial Accounting and Reporting, NCGA Research Report, Chicago, 1980, p. 45. 15 Greenall, D. T., Paul, J., Sutcliffe, P., Financial Reporting by Local Governments, Disscusion paper no 12, AARF, Caulfield, 1988, p. 12-21. 16 Dye, K. M., Bowsher C. A., Federal Government Reporting Study. Summary Report, Accounting and business Research, vol. 3 (part. B), 1987, p. 265. 17 Vela Bargues, J.M., Concepto y principios de la contabilidad publica, Instituto de contabilidad y Auditora de Cuentas, Madrid, 1992, p. 232.

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

La nivel de regularizare contabil, aceast opiune a fost adoptat de rile n care se stabilesc conexiuni ntre informaia contabil i cea bugetar, de aa manier nct sistemul contabil s permit i urmrirea bugetului, cum este cazul Franei, Statelor Unite ale Americii sau Spaniei. Spre exemplu, GASB18 precizeaz c bugetul are importante implicaii asupra informaiei financiare: exprim obiectivele politice ale entitii; exprim obiectivele financiare, sub prezumia general dup care entitile locale i statale trebuie s triasc potrivit mijloacelor lor, implicaie logic a conceptului de buget echilibrat; este o form de control care n mod normal are putere de lege; i furnizeaz o baz de referin pentru evaluarea eficacitii. Comparaiile ntre buget i execuia sa furnizeaz informaie care ajut utilizatorii s evalueze dac resursele au fost obinute i utilizate dup cum s-a anticipat prin bugetul iniial. Totodat, GASB semnaleaz c bugetul trebuie avut n vedere atunci cnd se dezvolt obiectivele informaiei financiare, inclusiv atunci cnd conceptele contabile de cheltuial i venit difer de conceptele bugetare. De altfel, aceast importan atribuit informaiei bugetare a fost reiterat de GASB19 n recentele sale propuneri de modificare a modelului de informaie contabil public, meninnd comparaiile dintre datele bugetare i cele reale, inclusiv creterea nivelului lor de detaliere. n Romnia, este evident rolul deosebit de important atribuit bugetului i execuiei sale n urmrirea i atingerea obiectivelor de ctre contabilitatea public. Rolul tradiional al bugetului de furnizare de informaii pentru verificarea conturilor i controlul respectrii legalitii, necesit un sistem contabil care s fie capabil s faciliteze urmrirea acestuia, respectiva necesitate fiind recunoscut att de Legea contabilitii nr.82/1991, ct i de Legea 189/1998 privind finanele publice locale, care stabilesc c informaia economico-financiar trebuie s prezinte modul n care s-a executat bugetul, alfel spus, dac resursele au fost obinute i utilizate n acord cu prevederile bugetului legal aprobat. 3.4.5.4. Articularea ntre informaia contabil i bugetar Dac informaia contabil include ntre obiectivele sale i furnizarea informaiei asupra modului n care s-a realizat execuia bugetar, fiind astfel n msur s faciliteze controlul i certificarea conturilor, se impune n acest caz delimitarea precis a formei n care va aprea inclus informaia bugetar n structura situaiilor (rapoartelor) financiare. O asemenea abordare va avea ca soluie luarea n considerare a dou alternative fundamentale20: - fie includerea datelor bugetare ca o informaie n plus (suplimentar) n structura situaiilor financiare;

18 19

GASB, Concepts Statement no. 1, Objectives of Financial Reporting, Norwalk, 1987, par. 119. GASB, Invitation to comment, Governmental Financial Reporting Model, Norwalk, 1994. 20 Vela Bargues, J.M., Concepto y principios de la contabilidad publica, Instituto de contabilidad y Auditora de Cuentas, Madrid, 1992, p. 235.

10

Capitolul 4 Coordonatele noului sistem contabil public din Romnia

- fie includerea datelor bugetare n situaii individuale considerate ca parte a situaiilor contabile de prezentat. Totui, autorul citat mai sus menioneaz c ambele alternative nu trebuie privite ca fiind exclusiviste. n ce privete prima alternativ, ea are ca inconvenient major faptul c pretinde ca criteriile bugetare s se adapteze criteriilor contabile, sau altfel spus, impune ca necesitate efectuarea de concilieri ntre cele dou criterii, pentru a se putea realiza comparaii efective ntre bugetul aprobat i activitile efectiv realizate.

11