Sunteți pe pagina 1din 10

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE CANTEMIR MANAGEMENT TURISTIC I COMERCIAL

Dubla Impunere Internaional

Coordonator ,

Student ,

Bucuresti 2013

INTRODUCERE

Dubla impunere reprezint o problem mondial perpetu, ce genereaz creterea presiunii fiscale i apariia evaziunii fiscale, frneaz desfurarea activitii economice, diminueaz atractivitatea investiional i, ca rezultat, minimizeaz resursele financiare atrase de la agenii economici n bugetul de stat. n aceste circumstane, devine evident necesitatea perfectrii sistemului fiscal autohton n vederea eliminrii dublei impuneri. Anume impunerea fiscal, deseori, determin decizia final cu privire la investirea resurselor bneti ntr-o economie anumit sau influeneaz climatul investiional al unei sau altei regiuni. Mai mult dect att, se poate spune c stabilitatea sistemului fiscal se situeaz n acelai rnd cu asemenea factori ca stabilitatea politic i cea economic a regiunii. La momentul actual, n Romnia sunt puse n aplicare peste 80 de convenii internaionale privind evitarea dublei impuneri, care, ntr-un mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenial i stabil de impunere fiscal a agenilor economici autohtoni, precum i a celor strini.

CUPRINS
INTRODUCERE 2 Capitolul I......................... Definiia i formele dublei impuneri; criterii de impunere 4

Capitolul II....................... Necesitatea evitrii dublei impuneri pentru dezvoltarea relaiilor economice internaionale. 5 Capitolul III....................... Metode pentru evitarea dublei impuneri Capitolul IV ...................... Situaia Romniei Capitolul V ....................... Studiu de caz 6 8 8

Capitolul I Definiia i formele dublei impuneri; criterii de impunere

Dubla impunere reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Fenomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de rimp limitat. Spitz B. Considera c dubla (multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan susport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. Dubla impunere intenaional poate mbrca dou forme: a. dubla impunere economic impunerea n cadrul unui stat a aceluiai venit sau a aceleiai averi la mai multe impozite; b. dubla impunere juridic impunerea aceleiai materii impozabile de dou ori n state diferite. Caracteristica dublei impuneri const n aceea c apare numai n cazul impozitelor directe (impozitul pe venit i impozitul pe avere) i nu a celor indirecte. Apariia dublei impuneri internaionale este posibil datorit folosirii unor criterii de impunere: A. Criteriul rezidenei(domiciliului fiscal); B. Criteriul ceteniei; C. Criteriul teritorialitii. Criteriul rezidenei(domiciliului fiscal)

A.

Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezident a celor dou state ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri este rezolvat n practica internaional astfel: Persoana fizic este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin permanent, indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n proprietate personal sau nchiriat. Condiia cerut este ca aceast locuin s fie utilizat n cea mai mare parte a anului, deci s nu aib caracter vremelnic. Dac persoana dispune de cte o locuin cu caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are legturi personale i economice cele mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de unii factori(relaiile familiale i sociale, ocupaia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are legturile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana fizic este considerat rezident a statului n care

locuiete n mod obinuit. Dac persoana n cauz locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al crei cetean este. Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin nelegere ntre cele dou pri interesate. n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se nelege o instalaie fix de afaceri prin intermediul creia o ntreprindere exercit, total sau parial activitatea sa. Noiunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, un atelier etc. O ntreprindere nu se consider ca avnd sediul stabil ntr-un stat n care aceasta dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent. B. Criteriul ceteniei

Impozitele i taxele se aplic cetenilor pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru bunurile i veniturile obinute n strintate, perceperea impozitelor i a taxelor prevzute de legislaia fiscal este justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori numai pentru diferena eventual dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului n cauz, evident dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri(Romnia) prevede: scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre cetenii aflai n ar; scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobndite n strintate dobndite de ctre ceteni la ntoarcerea n ar etc. C. Criteriul teritorialitii Impozitele i taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean al statului respectiv sau e strin. Ca o excepie la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de ceteni.

Capitolul II Necesitatea evitrii dublei impuneri pentru dezvoltarea relaiilor economice internaionale.

Apariia dublei impuneri internaionale este determinat de diversitatea sistemelor fiscale naionale, de particularitile politicilor fiscale preum i de modul de folosire a impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice i nu are dect efecte negative asupra societii, n general. Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu

se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen. Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestnjenit ale relaiilor economice internaionale. Este necesar clarificarea i garantarea situaiei fiscale a contribuabililor(persoane fizice i juridice) care sunt principalii actori ai activitii economice, financiare etc. Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere internaional este o problem destul de important. n acest scop sunt utilizate instrumentejuridice interne(unilaterale) ct i instrumente juridice externe(internaionale), constnd n convenii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi de natur fiscal incluse n acord, internaionale, avnd ca obiect transporturi internaionale etc.

Capitolul III Metode pentru evitarea dublei impuneri.


Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri internaionale se folosesc, n practica fiscal internaional dou metode: 1. Metoda scutirii(exonerrii) conform creia statul de reziden al beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat(statul de surs sau cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix). Aceast metod poate fi aplicat sub dou forme: a. scutirea(exonerarea) total la care statul de reziden al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n considerare venitul impozabil al acestua n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant; astfel, se va lua n calcul numai restul venitului impozabil. b. scutirea(exonerarea) progresiv care impune ca venitul impozabil n cellalt stat(statul de surs sau cel n care se afl sediul permanent ori baza fix) s nu se impun n statul de reziden al beneficiarului acelui venit, n schimb, acest din urm stat i rezerv dreptul de a lua n considerare acest venit atunci cnd determin impozitul aferent restului de venit. La fel se procedeaz i n cazul impozitrii averii. 2. Metoda creditrii(imputrii) conform creia statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune c n venitul impozabil, statul de reziden va include att venitul impozabil n statul de surs ct i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, evident, veniturile(averea) care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Creditarea cunoate i ea dou forme: a. creditarea total la care statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor(averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant;

b. creditarea ordinar la care statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs.

Cum se impun diferite categorii de venituri


Venituri care fac obiectul unor convenii privind evitarea dublei impuneri(ncheiate de Romnia): a. dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse n ambele state contractante; cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat. b. dobnzile la creditele comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse aparinnd celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. Cota este limitat, spre exemplu, la 10% din suma dobnzilor(n conveniile Romniei cu Danemarca, Cipru, Frana) sau la 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malayezia. c. comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui stat rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant, ele pot fi incluse i n ara de surs dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor. d. veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n statul contractant n care este sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. e. durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu se impune n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni i/sau 18 luni. f. bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, dac este vorba de bunuri imobiliare, n ara n care sunt situate; pentru bunurile mobile, soluia adoptat este n principiu impunerea acestora n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii.

Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i alte state
Romnia a semnat peste 50 de acorduri sau convenii pentru evitarea dublei impuneri. Scopul acestor convenii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaie n parte. De exemplu, acolo n cazul unor tipuri de venituri, statele contractante au convenit s se aplice impozitarea prin reinere la surs, o asemenea dispoziie este exprex prevzut n textul conveniei. Dc ns veniturile unei persoane rezidente ntr-un stat contractant nu sunt expres menionate n coninutul conveniei, atunci acestea sunt impozitate numai n statul respectiv. Structura acestor convenii este, n general aceeai, indiferent c ele s-au semnat nainte sau dup 1989. Conveniile au la baz principiile coninute n modelele de convenii elaborate de Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare(O.E.C.D.) n anii 1963, 1977 i 1992. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri cuprind: 1. Persoanele vizate care sunt rezidente ale unuia dintre statele contractante; 2. Impozitele vizate n fiecare dintre statele contractante; 3. Definiii generale n care se enun n mod precis fiecare noiune utilizat n convenie, pentru a nu lsa loc interpretrii sau arbitrariului; 4. Domiciliul fiscal i sediul stabil pentru a se putea stabili principiul de impozitare aplicat n statul de surs a venitului sau n statul de domiciliu al agentului economic; 5. Veniturile supuse impozitrii:

a. venituri din bunuri imobiliare; b. beneficiile ntreprinderilor; c. veniturile ntreprinderilor de transport; d. dividendele; e. dobnzile; f. redevenele; g. ctigurile din capital; h. veniturile din profesii independente i dependente; i. veniturile artitilor i sportivilor; j. pensiile; k. veniturile obinute din fincii publice, personal didactic i studeni; l. impunerea averii. 6. Veniturile nemenionate expres care se impoziteaz numai n statul de domiciliu; 7. Dispoziia privind evitarea dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabil i schimbul de informaii; 8. Intrarea n vigoare, nceperea aplicrii i denunarea.

Capitolul IV Situaia Romniei


Romnia nu este membr a Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, ns negocierea i semnarea conveniilor privind evitarea dublei impuneri s-a fcut i se face pe baza Conveniei Model. Totodat, ara noastr va participa alturi de statele membre i nemembre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic la dezbaterile privind negocierea, aplicarea i interpretarea conveniei cadru, avnd libertatea i posibilitatea s-i exprime dezacordul cu anumite dispoziii ale acesteia, dar i cu interpretrile date de ctre Comisia Fiscal din cadrul organizaiei. Avnd n vedere importana sporit pe care o acord statele nemembre, inclusiv Romnia, Conveniei Model, dar i comentariilor acesteia, statele membre au permis includerea n cuprinsul comentariilor a unei seciuni care s prevad poziia acestor state (n numr de 23) referitor la dispoziiile conveniei. Practic, pentru fiecare articol al Conveniei Model este indicat poziia statului respectiv, punctndu-se locul din text unde exist dezacord.

Capitolul V Studiu de caz


n cazul Romniei, dubla impunere va fi evitat dup cum urmeaz: Cnd un rezident al Romniei realizeaz venituri sau deine capital care, n conformitate cu prevederile acestei convenii, pot fi impuse n Republica Federal Germania, RegatulUnit,Pakistan,Siria,Spania,Italia,Romniavaacorda: ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident o sum egal cu impozitul pe venit pltit n Republica Federal Germania, Regatul Unit, Pakistan, Siria, Spania;

i ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident o sum egal cu impozitul pe capital pltit n Republica Federal Germania, Regatul Unit, Siria. Totui aceast deducere nu va putea depi n nici un caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care este atribuibil, dup caz, venitului sau capitalului care poate fi impozitat n Republica Federal Germania, Regatul Unit, Siria. n alte cazuri precum Spania, Canada, Belgia, beneficiile vrsate de ntreprinderile de stat romne la bugetul statului sunt considerate ca impozit romn, iar n ceea ce privete impozitul pltit de un rezident romn asupra veniturilor impozabile n Spania, Canada, Belgia, Italia va fi dedus din suma impozitului romn exigibil n conformitate cu legislaia fiscal romn. n ceea ce privete impozitarea pe venit din Pakistan (Pakistan Income Tax Act) este acordat ca un credit fa de orice impozit pakistanez a impozitului pltibil la acel venit, ntr-o ar n afara Pakistanului, impozitul pltit n Romnia de ctre o persoan rezident n Pakistan. O situaie asemntoare n ceea ce privete acordarea unui credit se afl i n cazul Regatului Unit, numai c impozitul romn este pltibil fie direct, fie prin reinere asupra beneficiilor, veniturilor sau ctigurilor, exceptnd n cazul unui dividend impozitul pltibil cu privire la beneficiile din care este pltit dividendul, i astfel se va acorda un credit fa de orice impozit al Regatului Unit, calculat prin referire la aceleai beneficii, venituri sau ctiguri impozabile privitor la care s-a calculat impozitul romn. 1. Cazul conveniei dintre Romnia i Regatul Unit. Astfel dividendele obinute de la o societate reziden a Romniei de ctre o persoan reziden a regatului Unit pot fi impuse n Regatul Unit. Astfel de dividende pot fi impuse i n Romnia , doar dac acestea aparin unui beneficiar efectiv rezident al Regatului Unit, impozitul perceput nu va depi: 10 % din suma brut a dividendelor, dac beneficiarul efectiv este o societate care controleaz direct sau indirect cel puin 25 % din aciunile cu drept de vot ale societii pltitoare de dividende, iar n toate celelalte cazuri, 15 % din suma brut a dividendelor. Privind aceste condiii ele sunt aplicate i n cazul conveniei cu Spania. Aceste dou condiii trebuie ndeplinite i cnd dividendele sunt obinute de la o societate rezident a Regatului Unit de ctre un rezident al Romniei, pot fi impuse n Romnia. Astfel de dividende pot fi de asemenea , impuse i n Regatul Unit , n conformitate cu legislaia Regatului Unit, dar cnd astfel de dividende aparin unui beneficiar efectiv rezident al Romniei. Cu toate acestea, att timp ct o persoan fizic rezident n Regatul Unit este ndreptit la un credit de impozit cu privire la dividendele pltite de o societate rezident n Regatul Unit, se aplic prevederile urmtoare: a) - dividendele obinute de ctre un rezident al Romniei de la o societate rezident a Regatului Unit, pot fi impuse n Romnia; - cnd un rezident al Romniei este ndreptit la un credit de impozit cu privire la un astfel de dividend care se poate de asemenea percepe impozit n Regatul Unit, calculat cu o cot care s nu depeasc 15% i n conformitate cu legislaia Regatului Unit, asupra totalul sumei sau valorii acelui dividend i al sumei acelui credit de impozit; - cu excepia aliniatului doi al acestui paragraf, dividendele obinute de la o societate rezident a Regatului Unit i care aparin unui beneficiar efectiv rezident al Romniei vor fi scutite de orice impozite care se percep asupra dividendelor n Regatul Unit.

b) un rezident al Romniei care primete dividende de la o societate rezident a Regatului Unit, sub rezerva prevederilor de mai jos i cu condiia ca el s fie beneficiarul efectiv al dividendelor, va fi ndreptit la creditul de impozit n raport cu acestea, la care o persoan fizic rezident n Regatul Unit ar fi fost ndreptit dac ar fi primit acele dividende, i la plata oricrei depiri de astfel de credit peste obligaia sa fa de impozitul Regatului Unit. c) prevederile aliniatului b) nu se vor aplica cnd beneficiarul efectiv al dividendelor este o societate care, fie singura, fie mpreun cu una sau mai multe societi asociate, controleaz direct sau indirect cel puin 10 % din aciunile cu drept de vot ale societii pltitoare de dividende. n vederea aplicrii acestor prevederi, dou societi sunt considerate asociate dac una controleaz direct sau indirect mai mult de 50 % din aciunile cu drept de vot n cealalt societate sau o a treia societate controleaz mai mult de 50 % din puterea de vot n ambele societi

BIBLIOGRAFIE T. R. Popescu, Dreptul comerului internaional . Tratat., Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 12 13; 2.Ioan Condor, Dreptul fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, p. 415; 3.