Sunteți pe pagina 1din 9

CAPITOLUL CONTABILITATEA STOCURILOR

1. Definiii i delimitri privind stocurile


Definiii proprii stocurilor Stocurile sunt active: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca n cazul anterior sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci cnd este posibil ca ele s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare i costul lor s poat fi evaluat n mod credibil. Costul stocurilor reprezint suma tuturor costurilor aferente achiziiei i/sau prelucrrii, precum i alte costuri suportate de ntreprindere pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care sunt necesare ntreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieire i la nchiderea exerciiului financiar. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Este utilizat la evaluarea stocurilor la sfritul exerciiului financiar cnd, potrivit principiului prudenei, ele trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Delimitri i clasificri privind stocurile Stocurile sunt bunuri sau servicii care, n mod normal, se transform n disponibiliti bneti n decurs de un an, avnd, din acest punct de vedere, atributul de active circulante. De exemplu, mrfurile cumprate se transform prin vnzare n disponibiliti bneti ntr-o perioad mai mic de un an. Materiile prime i materialele cumprate particip la un singur ciclu de producie i i transfer n ntregime valoarea lor asupra bunurilor rezultate din procesul de producie (produse finite) care, prin vnzare, se transform n disponibiliti bneti. La aceasta se adaug i particularitatea c stocurile destinate produciei se regsesc total sau parial n compoziia material a produselor rezultate din procesul de producie, n forma lor iniial sau ntr-o form transformat. Spre deosebire de bunurile de natura activelor circulante, bunurile de natura imobilizrilor corporale sunt destinate s serveasc n mod durabil activitatea ntreprinderii, avnd atributul de active imobilizate: terenuri, instalaii, maini etc.

Definiia stocurilor potrivit Standardului Internaional de Contabilitate nr.2 (IAS2) "Stocuri", pune n eviden, direct sau indirect, trei criterii n funcie de care acestea sunt clasificate i delimitate n contabilitatea financiar: - fizic (forma corporal a stocurilor), - destinaia (ntrebuinarea lor) i - faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere). Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmtoarele structuri: a) materii prime; b) materiale consumabile sau furnituri; c) materiale de natura obiectelor de inventar; d) produse (semifabricate, produse finite i produse reziduale); e) animale tinere, animale la ngrat, psri i colonii de albine; f) producie n curs de fabricaie; g) mrfuri i asimilate (terenurile i alte proprieti imobiliare deinute pentru revnzare); h) ambalaje de transport refolosibile. Un al patrulea criteriu dup care sunt clasificate stocurile n contabilitatea financiar este locul de creare a gestiunilor , n raport cu care stocurile se grupeaz n: stocuri aflate n depozitele ntreprinderii, stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate, stocuri sosite fr factur, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la teri.

2. Recunoaterea i evaluarea stocurilor. Principii i reguli 2.1. Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial
Micarea stocurilor ntreprinderii, concretizat n funcie de destinaia lor n: cumprri vnzri, respectiv cumprri producie vnzri, ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri specifice. Orientndu-ne dup fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai nti cheltuielile i apoi veniturile. Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile conduce ns ctre metoda conform creia cheltuielile urmeaz veniturile. De aici, necesitatea tratrii prealabile a veniturilor. Recunoaterea vnzrilor de stocuri drept venit Veniturile sunt creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme dect cea provenit din contribuiile proprietarilor. Potrivit normei contabile IAS-18 "Venituri din activiti curente", veniturile se evalueaz la valoarea just a mijloacelor de plat primite sau de primit n contrapartid, exclusiv reducerile comerciale. Recunoaterea (constatarea) veniturilor din vnzri are loc atunci cnd s-a produs o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi msurat n mod credibil. n acest sens, IAS-18 indic ansamblul condiiilor care trebuie ndeplinite pentru recunoaterea veniturilor din vnzri de bunuri, i anume: a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcuto, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; c) mrimea veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre ntreprindere; i e) costul tranzaciei poate fi msurat n mod rezonabil. Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial Cheltuielile sunt diminuri ale avantajelor economice n cursul perioadei contabile sub form de ieiri sau de micorri ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme dect distribuirile n beneficiul proprietarilor. Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare). Calculul se face n funcie de posibilitile de identificare la ieire a bunurilor, dup metodele prezentate n paragraful 2.2.2. Recunoaterea costului stocurilor ieite drept cheltuial are loc atunci cnd se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de active sau de o cretere de datorii, reducere ce poate fi evaluat n mod credibil. IAS-2 "Stocuri " prevede patru situaii n care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuial: a) cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a lor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor; b) cnd are loc o diminuare a costului stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care s-au calculat. c) cnd are loc o pierdere de stocuri: stocuri a cror perioad de garanie a expirat, fr posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate .a. Costul acestora este recunoscut drept cheltuial n perioada n care s-au constatat pierderile; d) cnd unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuial pe parcursul duratei utile de via a acelui activ.

2.2.

Evaluarea stocurilor

2.2.1. Evaluarea stocurilor la intrare La intrarea n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare de nregistrare sau cost istoric, identificat/identificat dup caz, prin costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport i cea de utilitate.

Costul de achiziie Este propriu stocurilor din cumprri: materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje i alte bunuri cumprate cu titlu oneros. Potrivit IAS-2, costul de achiziie cuprinde: preul de cumprare, inclusiv taxele de import i celelalte taxe de cumprare, costurile de transport i de manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Exemplu de calcul al costului de achiziie pentru stocuri cumprate S.C. ALFA S.A. a achiziionat mrfuri din import pentru care se consider urmtoarele date: - preul de cumprare facturat de furnizor 4.000.000 lei - taxele vamale achitate n vam 800.000 lei - TVA achitat n vam 912.000 lei - cheltuieli de transport intern 150.000 lei - cheltuieli de manipulare 50.000 lei - reducere comercial acordat de furnizor 100.000 lei - diferena nefavorabil de curs valutar calculat la plata furnizorului extern efectuat nainte de vnzarea mrfurilor 218.000 lei
Costul de achiziie = 4.000.000lei + 800.000lei + 150.000lei + 50.000lei 100.000 lei Costul de achiziie = 4.900.000 lei

Costul de producie Este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producie n curs de execuie i alte stocuri produse de unitatea patrimonial. Costul de producie cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (transformare), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia bunurilor. De asemenea, n costul de producie, precum i n costul de achiziie al bunurilor pot fi incluse i costurile ndatorrii, respectiv dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzilor privind mprumuturile, care sunt direct atribuite achiziiei sau produciei unui bun pe termen lung. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n costurile de producie. Valoarea de aport i valoarea de utilitate Valoarea de aport este proprie stocurilor reprezentnd aport la capitalul social. Ea se stabilete n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, starea i amplasarea stocurilor. Valoarea de utilitate se stabilete pentru stocurile obinute cu titlu gratuit n funcie de aceleai criterii ca valoarea de aport.

2.2.2. Evaluarea stocurilor la ieire Ieirea stocurilor din gestiune se face, n principal, prin consum i prin vnzare. Problema fundamental care se pune pentru nregistrarea ieirii stocurilor este cea a preului utilizat. n acest sens, norma IAS-2 grupeaz stocurile n funcie de posibilitatea de identificare a lor n: stocuri identificabile i stocuri fungibile i delimiteaz urmtoarele metode de evaluare: pentru stocurile identificabile: metoda identificrii specifice (IS); pentru stocurile fungibile: ca tratamente contabile de baz - metoda costului mediu ponderat (CMP); - metoda primul intrat-primul ieit (FIFO); alte tratamente (tehnici de msurare a costurilor); - metoda preului prestabilit (cost standard); - metoda la pre cu amnuntul. Metoda identificrii specifice Presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor care fac obiectul unor comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Aceasta nseamn c fiecare articol sau categorie de stocuri se individualizeaz att n momentul intrrii n patrimoniu, ct i al stocrii i ieirii din stoc. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile, ntruct prin selectarea articolelor sau loturilor care rmn n stoc metoda ar putea reprezenta o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei. Metoda costului mediu ponderat Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor, pe de o parte, i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte. Considernd urmtoarele date pentru stocul X n februarie N: stoc iniial 500 u.m. x 20lei; intrri: 3.02.N 100 u.m. x 22lei; 18.02.N 200 u.m. x 24lei; ieiri: 10.02.N 300 u.m., 28.02.N 400 u.m., atunci: CMP calculat lunar:
CMP lunar = (500u.m.x20) + (100u.m.x22) + (200u.m.x24) 500u.m. +100u.m. + 200u.m. = 21.25 lei

Costul ieirilor iar stocul final

= 300 u.m. x 21, 25 = 400 u.m. x 21, 25 = = 100 u.m. x 21, 25 =

6.375 lei 8.500 lei 14.875 lei 2.125 lei

CMP calculat dup fiecare intrare:

intrare pe 3.02.N:

CMP =

(500u.m.x20) + (100u.m.x22) 500u.m. +100u.m.

= 20.333 lei

Costul ieirii pe 10.02.N =300 u.m. x 20.333 lei = intrare pe 18.02.N:


CMP =

6.100 lei

(300 u.m. x 20.333) + (200 u.m. x 24) = 21.80 lei 300 u.m. + 200 u.m.

Costul ieirii pe 28.02.N = 400 u.m. x 21,80 lei = iar stocul final = 100 u.m. x 21, 80l =

8.720 lei 14.820 lei 2.180 lei

Comparnd cele dou variante ale metodei costului mediu ponderat se constat c evaluarea ieirilor din stoc dup prima variant (CMP lunar) prezint avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii). Varianta a doua ns (CMP calculat dup fiecare intrare), ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii). Aceast variant prezint inconvenientul unui calcul mai complex, inconvenient anulat prin utilizarea mijloacelor informatice. n ansamblu, metoda CMP tinde s anuleze efectele creterii sau descreterii preurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat i al costului stocului final calculat conform acestei metode este influenat de toate preurile pltite pe parcursul exerciiului i de preul stocului iniial. Metoda primul intrat - primul ieit ( FIFO ) Const n evaluarea ieirilor de stocuri n ordinea n care au intrat, la costul primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului , stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul lotului urmtor , n ordine cronologic. n consecin, stocul final este evaluat la cele mai recente costuri. Meninnd datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieite dup metoda FIFO se prezint astfel: ieire pe 10.02.N: 300 u.m. x 20 = ..............................................6.000 lei ieire pe 28.02.N: 200 u.m. x 20 = 4.000 lei 100 u.m. x 22 = 2.200 lei 100 u.m. x 24 = 2.400 lei ............................ 8.600 lei 14.600 lei iar stocul final: 100 u.m. x 24 = ..............................................2.400 lei Evaluarea ieirilor n metoda FIFO la cele mai vechi, adic la cele mai mici costuri, conduce la o majorare a rezultatului exerciiului (profitului) i a impozitului pe profit. Ca urmare, n perioadele de cretere susinut a preurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibil a rezultatului exerciiului (profitului), iar costul stocurilor ieite este apropiat de nivelul costului la momentul cnd aceste stocuri au intrat n gestiune. n perioadele de descretere a preurilor efectele sunt inverse. Alte tratamente (tehnici de msurare a stocurilor )

Sunt reprezentate de metoda preului prestabilit (cost standard) i metoda la pre cu amnuntul. Preul prestabilit sau costul standard este antecalculat pe baza nivelurilor normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Diferenele ntre preul prestabilit i costul efectiv de intrare se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate. De asemenea, sunt reflectate i diferenele ntre preul prestabilit al stocurilor iniiale din exerciiul precedent i preul prestabilit al acelorai stocuri antecalculat pentru exerciiul curent . Exemplu. Dac stocul final A de 100 kg a figurat n contabilitatea exerciiului N la preul unitar prestabilit de 20 lei, iar n exerciiul N+1 este preluat ca stoc iniial n condiiile n care preul unitar prestabilit este de 21 lei , diferena de 100 x (21-20) = 100 lei este preluat la contabilitatea exerciiului N+1la deschiderea contului de stocuri . Diferenele de pre privind stocurile iniiale i intrrile de stocuri nregistrate n conturi distincte se repartizeaz asupra cheltuielilor pentru stocurile ieite n baza relaiilor de calcul : a) determinarea coeficientului de repartizare: Coeficientul de = repartizare Soldul iniial al conturilor de diferene de pre Soldul iniial al conturilor de stocuri la pre prestabilit + + Rulajul debitor al conturilor de diferene de pre Rulajul debitor al conturilor de stocuri la pre prestabilit

b) determinarea sumei diferenei de repartizat aferent stocurilor la finele lunii de referin: Suma diferenei de repartizat aferent stocurilor la finele lunii de referin Valoarea la pre prestabilit a stocurilor la finele lunii de referin

Coeficientul de repartizare

c) determinarea sumei diferenei de repartizat aferent stocurilor ieite: Suma diferenei de repartizat aferent ieirilor pe luna de referin Soldul debitor al conturilor de diferene nainte de = repartizarea diferenelor pe luna de referin Suma diferenei aferent stocurilor la finele lunii de referin

Relaiile de calcul prezentate mai sus opereaz cu date cumulate de la nceputul anului, fiind verosimile numai n cazul n care diferenele sunt nregistrate n negru rou n conturile de diferene. Dac se folosete tehnica nregistrrii diferenelor numai n negru, situaia n conturile de diferene se diversific cu implicaii asupra determinrii sumei diferenei de

repartizat. n acest caz, relaiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi dect de forma: Soldul debitor sau creditor (dup caz)al conturilor de diferene nainte de repartizare pe perioada (luna) de referin Soldul debitor al contului de stocuri la sfritul perioadei (lunii) cnd se face calculul de repartizare fr ieirile pe perioada (luna) de referin

Coeficientul de repartizare

n continuare sunt valabile relaiile de calcul prezentate mai nainte la punctele b) i c). Folosirea preurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumprare sau obinere din producie proprie reprezint o problem mult mai complex dect aa cum este tratat prin normele contabile din Romnia. Soluia adoptat pentru rezolvarea ei, n ara noastr, se identific, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat . Metoda la pre cu amnuntul. Potrivit IAS-2, metoda este folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care nu au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (adaosului comercial) din preul de vnzare al stocurilor (exclusiv TVA). Indiferent de metoda de contabilitate adoptat pentru evidena stocurilor, evaluarea lor reprezint o problem a crei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. Structura sortimental impune folosirea acelei metode care s asigure o evaluare ct mai exact n raport cu realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul. Exemplu, dac ntreprinderea fabric un numr mai mic de produse (de valoare mare) i se poate ti cu certitudine n ce produs a fost nglobat fiecare element din stoc, se poate adopta metoda identificrii specifice. Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei. 2.2.3. Evaluarea stocurilor la bilan Cu ocazia inventarierii, evaluarea stocurilor se face la valoarea actual (de inventar), denumit potrivit normei IAS-2 valoare realizabil net. Ea este reprezentat de preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activiti, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii (cheltuieli de transport, comisioane privind vnzrile, costul garaniei acordat dup vnzare). Exemplu privind calcularea valorii realizabile nete:
8

a) preul de vnzare al bunului b) costul cu evaluarea bunului c) costul vnzrii efective a bunului Valoarea realizabil net = a ( b + c )

200.000 lei 4.000 lei 1.000 lei

Valoarea realizabil net = 200.000 (4.000 + 1.000) = 195.000lei Pentru a fi nscrise n situaiile financiare, stocurile se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor (valoarea contabil) este mai mare dect valoarea realizabil net, costul stocurilor se diminueaz pn la nivelul valorii realizabile nete. Valoarea cu care se diminueaz costul stocurilor este recunoscut ca o cheltuial pentru depreciere pentru care se constituie n contabilitate un provizion (o ajustare a stocului).
Exemplu de calcul al valorii la care stocurile se nscriu n situaiile financiare
Denumirea stocurilor A B C D TOTAL Valoare ctb. de nregistrare (de intrare) 210.000 100.000 340.000 150.000 800.000 Valoare realizabil net la 31.12.N 195.000 120.000 300.000 140.000 755.000 Valoarea stocurilor ce se nscrie n situaiile financiare 195.000 100.000 300.000 140.000 735.000 Depreciere la 31.12.N 15.000 40.000 10.000 65.000

Pentru fiecare exerciiu urmtor se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Dac pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile n exerciiul precedent prin depreciere, noile condiii conduc la o valoare realizabil net mai mic dect cea precedent, cu diferena n minus rezultat se diminueaz n continuare costul stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete revizuite. Dac acele condiii care au condus la diminuarea costului stocurilor s-au modificat sau au ncetat s mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se storneaz, parial sau total, fiind recunoscut ca o reducere sau anulare a cheltuielilor cu deprecierea stocurilor n perioada n care are loc revizuirea. n felul acesta, noua valoare este egala cu cea mai mic valoare dintre valoarea de intrare si valoarea realizabil net. Din punct de vedere al aplicaiilor, se vor urmri urmtoarele aspecte: - contabilitatea intrrilor de stocuri prin achiziie, prin producie proprie, cu factura, fr factur, cu avans, cu diferene cantitative i valorice, cu reduceri comerciale i financiare. - contabilitatea ieirilor de stocuri prin consum, prin vnzare - contabilitatea stocurilor de mrfuri prin metoda la pre de vnzare - metoda inventarului permanent/intermitent - contabilitatea deprecierii stocurilor.