Sunteți pe pagina 1din 21

Capitolul 1 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR

1.1. Definiii i structuri privind imobilizrile 1.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor 1.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale 1.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale 1.5. Contabilitatea imobilizrilor financiare 1.6. Contabilitatea deprecierii imobilizrilor

1.1. Definiii i structuri privind imobilizrile


Activele imobilizate sunt definite de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca toate acele active care nu sunt clasificate ca active curente. Reglementrile contabile din Romnia definesc activele imobilizate ca acele active ale unei ntreprinderi destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii i care nu se consum sau nlocuiesc dup prima lor utilizare i, ca atare, nu sunt destinate comercializrii. Activele imobilizate, n raport de comportamentul lor economic i al structurii lor materiale se grupeaz astfel: - imobilizri corporale; - imobilizri necorporale; - imobilizri financiare. Imobilizrile corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca elemente tangibile, care: a. sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b. pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Imobilizrile corporale mai sunt cunoscute sub denumirile de active corporale, active tangibile sau imobilizri fizice, termeni care tind a fi nlocuii cu denumirea proprie standardelor internaionale, aceea de imobilizri corporale. Imobilizrile necorporale sunt definite de IAS 38 Active necorporale ca active identificabile, nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru nevoi administrative. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu sunt active deinute de o societate n vederea creterii valorii averii sale prin ncasarea unor sume din repartizri (dobnzi, redevene, dividende i chirii), prin creterea valorii capitalizate sau prin obinerea unor beneficii de genul celor rezultate n urma vnzrii acestor investiii.

1.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor


Recunoaterea este procesul ncorporrii n Bilan sau n Contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. 1

Evaluarea activelor imobilizate se circumscrie principiilor generale ale evalurii. Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n Bilan i n Contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Pentru evaluarea activelor n situaiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare n combinaii variate, aa cum sunt prezentate n Cadrul general al IASB i preluate prin reglementrile din Romnia. Ele includ urmtoarele: a) costul istoric: activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor; b) costul curent: activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent; c) valoarea realizabil (de decontare): activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; d) valoarea actualizat: activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Baza de evaluare cea mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Imobilizrile fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de regulile generale de evaluare i implicit de momentul n care se efectueaz aceast operaie, se evalueaz la urmtoarele patru categorii de valori: de intrare n patrimoniu, de inventar, bilanier sau de nchidere a exerciiului, de ieire din patrimoniu. a) Valoarea de intrare sau contabil se stabilete n momentul achiziionrii, producerii sau intrrii imobilizrilor n patrimoniu prin alte modaliti. Aceast valoare se determin avndu-se n vedere proveniena imobilizrilor, aa cum se prezint n continuare. Imobilizrile procurate prin achiziionare de la furnizori (cu titlu oneros) se evalueaz la costul de achiziie care este format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile (taxa vamal, comision vamal, supratax), cheltuielile de transport i alte cheltuieli care se efectueaz pentru punerea imobilizrilor n stare de utilizare (instalare, prob, ncercri, .a.). Pentru imobilizrile obinute din producia proprie, evaluarea se face la costul de producie, care se determin prin nsumarea costului de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, a celorlalte cheltuieli directe de producie i a cotei proporionale de cheltuieli indirecte (comune de secie) repartizate n mod raional i numai n msura n care sunt determinate de obinerea imobilizrilor n cauz. Totodat, se iau n calcul, atunci cnd este cazul, dobnzile aferente mprumuturilor utilizate pentru finanarea investiiilor respective, ns numai atunci cnd ciclul de fabricaie este lung. La rndul lor, imobilizrile intrate n patrimoniu cu prilejul asocierii, fuziunii .a. se evalueaz la valoarea de utilitate, denumit i valoare de aport care se stabilete cu acordul prilor, aa cum se convine ntre aportant i reprezentanii societii comerciale la care se face subscrierea de pri sociale sau aciuni n natur. Imobilizrile care se obin cu titlu gratuit sau prin donaie se evalueaz la valoarea actual, fcndu-se estimarea acesteia n funcie de valoarea imobilizrilor cu caracteristici similare sau apropiate. b) Valoarea de inventar este denumit n mod curent valoare actual sau valoarea de utilitate a fiecrui element patrimonial. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului n unitate i preul pieei la data efecturii inventarierii, operaiune care este obligatorie cel puin o dat pe an, de regul, naintea nchiderii exerciiului financiar. c) Valoarea bilanier sau de nchidere a exerciiului se determin n vederea nscrierii imobilizrii n bilanul anual. d) Valoarea de ieire din patrimoniu se folosete pentru nregistrarea n contabilitate a diminurilor care se produc n masa imobilizrilor unitii patrimoniale ca urmare a vnzrii, 2

scoaterii propriu-zise din funciune, distrugerii, lipsei n gestiune .a. Aceast valoare este cea de intrare n patrimoniu sau cea stabilit ulterior cu prilejul unor reevaluri efectuate prin dispoziiile legale exprese, denumit, n ambele cazuri, i valoare contabil, existent n eviden la data ieirii din patrimoniu.

1.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale


Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Imobilizrile necorporale (IAS 38 Active necorporale) sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru nevoi administrative. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale. 1.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire i de dezvoltare Cheltuielile de constituire (cheltuieli de stabiliment n francez, de organizare n englez) reprezint cheltuielile ocazionate cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate, precum i alte cheltuieli de aceast natur legate de nfiinarea i dezvoltarea unitii. Ele nu afecteaz rezultatul exerciiului dect n cot anual, reprezentnd amortizarea lor. Aceste imobilizri se amortizeaz n cel mult cinci ani. Contabilitatea cheltuielilor de constituire i extindere se ine cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire. Din punct de vedere al coninutului economic, este cont de imobilizri necorporale, cont de activ. Se debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau extinderea unitii, prin creditul conturilor ce arat plata sau obligaia de plat i anume 5121 Conturi la bnci n lei, 5311 Casa n lei i 404 Furnizori de imobilizri. Se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizate integral prin debitul contului 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire. Soldul debitor reflect valoarea cheltuielilor de constituire existente. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare Cheltuielile de cercetare aplicat i dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri sau proiecte de cercetare-dezvoltare strict individualizate, care s prezinte garania realizrii unor profituri suplimentare n urma finalizrii acestor investiii. Acestea vizeaz experimentarea unor noi materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii, ori mbuntirea celor vechi. Pentru a constitui imobilizri necorporale, cheltuielile de cercetare aplicat i de dezvoltare trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: conducerea agentului economic s aib intenia concret de producere i comercializare a procedeului rezultat din cercetare; proiectele n curs s fie individualizate i costul lor stabilit prin devize; fiecare proiect de cercetare s aib anse de reuit tehnic i de rentabilitate comercial. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se ine prin contul 203 Cheltuieli de dezvoltare, cont de imobilizri necorporale, de activ. Se debiteaz cu cheltuielile de dezvoltare achiziionate de la teri prin creditul contului 404 Furnizori de imobilizri efectuate pe cont propriu (dup ce n prealabil cheltuielile care le privesc se nregistreaz cu conturile pe elemente din clasa 6 Cheltuieli) i prin creditul contului 3

721 Venituri din producia de imobilizri necorporale i prin creditul contului 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie cu valoarea imobilizrilor n curs terminate i recepionate. Se crediteaz cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral, scoase din inventar prin debitul contului 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare , cu brevetele, licenele obinute din cercetare prin debitul contului 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori similare i cu valoarea neamortizat, trecut pe cheltuieli, a brevetelor, licenelor vndute prin debitarea contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital. Soldul debitor al contului reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente. 1.3.2. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor i altor drepturi similare n categoria acestor imobilizri necorporale se cuprind: a) Concesiunea - reprezint dreptul de exploaare a unor bunuri i servicii obinut de o persoan denumit concesionar de la o alt persoan numit concedent . Pot face obiectul concesiunii activitile economice, serviciile publice, unitile de producie ale unor regii autonome i terenurile proprietate de stat. b) Superficia - este dreptul de proprietate al unei persoane asupra construciei pe care a cldit-o pe terenul alteia, mpreun cu dreptul ei real de folosin asupra terenului pe care s-a ridicat construcia. Un asemenea drept dobndit de ctre un agent economic se consider imobilizare necorporal i se supune amortizrii. c) Uzufructul - este dreptul de folosire de ctre un agent economic al unui lucru (bun sau valoare) care aparine altei persoane i de a beneficia de foloasele bunului respectiv. La ncetarea acestui drept se restituie bunul sau valoarea n cauz proprietarului. Agentul economic supune amortizrii uzufructul dobndit. Imobilizrile necorporale de natura concesiunii, superficiei i uzufructului se amortizeaz pe durata contractului. d) nchirierea. Bunurile din proprietatea statului sau proprietatea privat pot face obiectul unui contract de nchiriere ncheiat ntre proprietarul bunului i persoane fizice sau juridice care le preiau n folosin pe un timp determinat. Printre clauzele contractului de nchiriere se nscriu preul chiriei i condiiile de plat ale acesteia. e) Locaia de gestiune - Regiile autonome sau societile comerciale pot ncheia cu persoane fizice ori juridice contracte de locaie a gestiunii avnd ca obiect gestiunea seciilor, uzinelor, fabricilor i a altor subuniti economice din structura lor. Prile participante la contractul de locaie de gestiune sunt: locatorul, cel care a dat spre gestionare obiectivul economic i locatarul, cel care a primit obiectivul economic n locaie de gestiune. Locatarul va plti locatorului pe perioada locaiei de gestiune o redeven i o chirie stabilit de comun acord. f) Brevetele de invenie - sunt documente oficiale prin care se certific calitatea de inventator i prin a cror aplicare practic se realizeaz obiecte economice cu efecte financiare deosebite. Ele pot fi aduse n unitate ca aport la capitalul social, prin achiziie sau prin alte ci. g) Licenele - sunt titluri prin care posesorul unei invenii acord altei persoane fizice sau juridice, inclusiv statului, dreptul de a exploata n interes economic invenia sa. Se dobndesc, n general, prin achiziie. h) Know-how-urile - reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar care aparin celor care le-au creat i pot face obiectul comercializrii. Pot fi dobndite de o unitate prin aport n natur la capitalul social sau prin achiziie. i) Mrcile de fabric - sunt certificate de origine ale unor firme constituite din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care se individualizeaz produsele sau serviciile sale. Se pot valorifica i ca aport n natur la capitalul social al altor uniti sau prin vnzare. j) Mrcile de comer - confirm c un anumit bun este comercializat de o anumit firm care garanteaz calitatea lui cumprtorului. Se transmit altor uniti, de regul, prin vnzare. 4

Activele imobilizate de natura celor menionate se amortizeaz, pe durata prevzut pentru utilizarea lor, de ctre unitatea patrimonial care le deine. Contabilitatea concesiunilor luate se ine cu ajutorul contului 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare . Dup coninut, este cont de imobilizri necorporale, deci de activ. Se debiteaz cu valoarea bunurilor (mijloace fixe, terenuri) concesionate prin creditul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate , ca urmare a creterii obligaiei fa de concedent de a pstra, exploata raional i a restitui la expirarea duratei de concesionare bunurile respective. Se crediteaz la expirarea duratei de concesionare sau la alt dat cnd se napoiaz concedentului bunul respectiv, stingndu-se datoria fa de acesta prin debitul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. Soldul debitor va oglindi valoarea concesiunilor n exploatarea concesionarului.

1.3.3. Contabilitatea fondului comercial i a altor imobilizri necorporale Contabilitatea fondului comercial Fondul comercial (goodwill n anglo-saxon) reprezint partea din fondul de comer care nu este cuprins n celelalte elemente ale patrimoniului, dar care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului activitii unitii, cum sunt: clientela, vadul, debueele, reputaia i alte elemente necorporale. El nu poate fi detaat de activul unitii (imobilizri, stocuri etc.) i evaluat izolat. Fondul comercial se determin ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea real, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic. Elementele cele mai importante care alctuiesc fondul comercial sunt: a) clientela: fidelitatea i atitudinea clienilor, numrul i calitatea lor, posibilitile de dezvoltare a clientelei; b) elemente legate de furnizori: posibilitatea de a alege furnizorii, calitatea serviciilor prestate i a produselor livrate de furnizori; c) elemente privind personalul: cunotinele acumulate de personal, calitatea relaiilor existente ntre administraie i personal, calitatea prestaiilor efectuate de angajai, fluctuaia slab de personal; d) elemente privind concurena: numrul i poziia concurenilor pe pia, calitatea acestora; e) elemente legate de producie: calitatea produselor fabricate i serviciilor prestate, renumele produselor sau serviciilor, capacitatea de a crete calitatea produselor i serviciilor oferite, preuri competitive practicate. Dac elementele menionate mai sus permit degajarea unui profit superior remuneraiei capitalurilor angajate, fondul comercial este pozitiv (goodwill), n caz contrar, fondul comercial mbrac forma unui fond comercial negativ (badwill). Determinarea mrimii fondului comercial nu se face dect n momentul achiziionrii, vnzrii sau aportului unui fond de comer deoarece elementele necorporale aferente unui fond comercial i care sunt create de o ntreprindere n cursul activitii nu au o valoare i nu sunt contabilizate, rezultnd din activitatea ntreprinderii fr s necesite cheltuieli proprii alocate n acest sens. Fondul comercial nu se amortizeaz dect n cazuri excepionale. Contabilitatea fondului comercial se ine cu ajutorul contului 207 "Fond comercial" Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea fodului comercial achiziionat iar n creditul acestuia se nregistreaz valoarea fondului comercial cedat (vndut) care nu a fost amortizat (6583) sau valoarea fondului comercial amortizat integral (2807) Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial existent. 5

Contul 207 Fond comercial se dezvolt n dou sintetice de gradul doi: 2071 Fond comercial pentru evidena diferenei pozitive rezultate din achiziia unei afaceri i 2072 care ine evidena diferenei negative rezultat din achiziia unei afaceri. Contabilitatea altor imobilizari necorporale La alte imobilizri necorporale se nregistreaz programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile de utilizare proprii, evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie i alte imobilizri necorporale. Valoarea programelor informatice se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de trei ani. Contabilitatea altor imobilizri necorporale se ine cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale. Este cont de activ. Se debiteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale achiziionate, prin creditul contului 404 Furnizori de imobilizri; realizate pe cont propriu, prin creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale ; aduse ca aport la capitalul social, prin creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul , precum i cu cele provenite din imobilizri necorporale n curs, recepionate, prin creditul contului 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie. Contul se crediteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale scoase din funciune sau vndute, complet amortizate, prin debitul contului 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale; cu valoarea altor imobilizri necorporale scoase din funciune sau vndute, incomplet amortizate, prin debitul conturilor 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale cu valoarea amortizrii i 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital cu valoarea neamortizat a celor vndute, cu valoarea altor imobilizri necorporale retrase de ctre asociai, n coresponden cu debitul conturilor 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Soldul debitor reprezint valoarea altor imobilizri necorporale existente.

1.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale


1.4.1. Contabilitatea terenurilor Terenurile sunt acea parte a imobilizrilor corporale care este legat de sol i care prin natura lor, sunt n totalitate imobile. n contabilitate, ele sunt structurate pe: terenuri (propriu-zise) i amenajri de terenuri. Terenurile sunt ntinderi de pmnt bine delimitate care pot avea diverse destinaii. Pot fi grupate n: terenuri agricole sau silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte terenuri. Fiindc nu sufer, de regul, deprecieri ireversibile, terenurile nu se amortizeaz. Terenurile pot intra n unitatea economic prin: achiziie, aport la capitalul individual sau social i prin donaii. Terenurile pot iei din unitate prin: - vnzare i - retrageri de capital individual sau social. Contabilitatea sintetic a terenurilor se realizeaz cu ajutorul contului 2111 Terenuri, care: dup coninutul economic este un cont de imobilizri corporale; dup funcia contabil este un cont de activ: se debiteaz cu terenurile intrate n patrimoniul agenilor economici; 6

se crediteaz cu terenurile ieite din patrimoniul agenilor economici; soldul debitor reprezint contravaloarea terenurilor deinute de agenii economici; se dezvolt pe analitice, deschise pe grupe de terenuri. Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sisteme de alimentare cu energie, mprejmuiri, drumuri de acces etc. Amenajrile de terenuri pot fi efectuate fie cu fore proprii ale agentului economic, fie de ctre teri. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie. Contabilitatea sintetic a amenajrilor de terenuri se realizeaz cu ajutorul contului 2112 Amenajri de terenuri care: dup coninutul economic este un cont de imobilizri corporale; dup funcia contabil este un cont de activ; se debiteaz cu amenajrile de terenuri efectuate; se crediteaz cu amenajrile de terenuri scoase din activ, amortizate integral sau parial; soldul debitor reprezint costul efectiv al amenajrilor de terenuri existente; se dezvolt n analitic pe feluri de amenajri de terenuri.

1.4.2. Contabilitatea mijloacelor fixe Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente i utilaje, aflate n sfera produciei, a comercializrii i prestaiilor de servicii, care au o durat ndelungat de funcionare, particip la mai multe cicluri de fabricaie sau comercializare, a cror valoare se transmite, treptat, sub forma amortizrii, asupra cheltuielilor fiecrui exerciiu. Ele nu se ncorporeaz, sub aspect material n structura produselor, lucrrilor executate pstrndu-i forma iniial. Sunt considerate mijloace fixe, conform legislaiei, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii: o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Structurile mijloacelor fixe sunt detaliate n Hotrrea nr.2138/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate n economie i duratele normale de functionare ale acestora, care corespund cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv. Mijloacele fixe cuprinse n catalog sunt clasificate n general n grupe, subgrupe, clase i subclase, iar pentru unele i n familii. Astfel mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate n trei grupe principale i anume: - Grupa 1 - Construcii; - Grupa 2 - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; - Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 7

Catalogul se aplic n mod unitar de ctre agenii economici, persoanele juridice fr scop patrimonial ct i de ctre institutiile publice, asigurnd determinarea n mod unitar a amortizarii capitalului imobilizat n active corporale. n acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funciune. Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se poate ine fie folosind Registrul numerelor de inventar i Fia mijlocului fix, fie utiliznd Registrul pentru evidena mijloacelor fixe. Registrul numerelor de inventar servete ca document de atribuire a numerelor de inventar (simboluri cifrice) imobilizrilor corporale existente n unitate n vederea identificrii lor. n Registrul numerelor de inventar se nscrie denumirea fiecrei imobilizri corporale intrate, caracteristicile de identificare i numrul de inventar care se atribuie n ordinea succesiv a numerelor. Pentru fiecare categorie de imobilizri corporale se rezerv o anumit serie de numere n vederea intercalrii ulterioare a unei noi imobilizri corporale intrate. Fia mijlocului fix servete ca document pentru evidena analitic a mijloacelor fixe. Se ntocmete ntr-un exemplar, de ctre compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe imobilizri corporale de acelai fel i de aceeai valoare care, n cazul unitilor, au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Fia mijlocului fix se completeaz cu date privind denumirea, numrul de inventar, codul de clasificare, valoarea de intrare, durata normal de funcionare, norma de amortizare, data punerii n funciune, amortizarea calculat. Fiele imobilizrilor corporale scoase din funciune sau transferate se pstreaz separat. Registrul pentru evidena mijloacelor fixe este utilizat de unitile mici, i se completeaz cu aceleai date ca i Fia mijlocului fix. Contabilitatea sintetic a existenei i micrii mijloacelor fixe se organizeaz cu ajutorul a trei conturi: Contul 212 Construcii Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii construciilor. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea construciilor achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite n regim de leasing financiar (404, 231, 722, 131, 456, 167); valoarea creterii rezultate din reevaluarea construciilor (105); valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la construciile primite cu chirie i restituite proprietarului (281). n creditul contului se nregistreaz: valoarea construciilor cedate sau scoase din eviden (281, 658); valoarea construciilor distruse de calamiti (671); valoarea construciilor aportate i retrase (456); valoarea descreterii rezultate din reevaluarea construciilor (105); valoarea cldirilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei societi comerciale (261, 262, 263). Soldul debitor al contului reprezint valoarea construciilor existente Contul 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de producie i munc i plantaiilor. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: 8

valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor achiziionate, realizate din producie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite n regim de leasing financiar (404, 446, 231, 722, 131, 456, 167); valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai i restituite proprietarului (281); valoarea creterii rezultate din reevaluare (105); n creditul contului se nregistreaz: valoarea istalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor cedate sau scoase din eviden (281, 658); valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor aportate, retrase (456); valoarea descreterii rezultate din reevaluare (105). Soldul debitor al contului reprezint valoarea istalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor existente. Contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Cu ajutorul acestui cont se ine evidena existenei i micrii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i a altor active corporale achiziionate, realizate in producie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite n regim de leasing financiar (404, 446, 231, 722, 131, 456, 167); valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului (281); valoarea creterii rezultate din reevaluare (105). n creditul contului se nregistreaz: valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i a altor active corporale cedate sau scoase din eviden (281, 658); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i a altor active corporale distruse de calamiti (671); valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie i a altor active corporale aportate i retrase (456); valoarea descreterii rezultate din reevaluare (105). Soldul debitor al contului reprezint valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecie i a altor active corporale existente.

1.4.3. Contabilitatea operaiilor privind intrarea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale pot intra n ntreprindere prin aport n natur la capitalul social, achiziionate de la furnizori interni i/sau externi, construite n antrepriz sau regie proprie, transfer de produse finite obinute din producie proprie, obinerea cu titlu gratuit, plus de inventar, subvenionare. n contabilitatea din ara noastr, imobilizrile corporale sunt contabilizate cu ajutorul conturilor sintetice prin care ele se delimiteaz structural. Sunt conturi de bilan sau inventar, care din punct de vedere economic sunt conturi de activ. Conturile prin care se evideniaz imobilizrile corporale se debiteaz cu valoarea imobilizrilor intrate ca aport n natur, achiziionate, realizate pe cont propriu, primite cu titlu gratuit, n leasing sau constatate ca plus de inventar. n creditul conturilor de imobilizri corporale se nregistreaz ieirile generate de vnzri, scoateri din funciune, lipsuri la inventar, etc. Soldul contului exprim valoarea imobilizrilor corporale existente n societate. 9

Intrarea prin aport n natur, se nregistreaz pe baza Procesului verbal de recepie , la valoarea de aport: Grupa 21 = % valoarea de aport 1012 valoarea nominal 1043 prima de aport Intrarea prin achiziionare de la furnizori interni i/sau externi Intrarea imobilizrilor corporale achiziionate de la furnizori interni se nregistreaz la costul de achiziie, conform facturii i procesului verbal de recepie. a) achiziionarea imobilizrilor corporale care nu necesit montaj i nici probe tehnologice: % = Grupa 21 4426 404 valoare factur cost de achiziie valoare TVA

b) achiziionarea imobilizrilor corporale care necesit ulterior efectuarea unor lucrri de montaj i/sau probe tehnologice: - cumprarea imobilizrilor corporale conform facturii % = 231 4426 % = 231 4426 Grupa 21 = 404 valoare factur cost de achiziie valoare TVA valoare factur costul lucrrilor valoare TVA cost de achiziie + cost lucrri

nregistrarea cheltuielilor de montaj i/sau probe tehnologice 404

punerea n funciune a imobilizrilor corporale 231

Pentru imobilizrile corporale achiziionate din import, la nregistrarea n contabilitate a intrrilor se va ine cont de particularitile operaiunilor privind importul de bunuri care genereaz elemente specifice ale costului de achiziie, i anume: taxa vamal, comision vamal, accize etc. Intrarea imobilizrilor se nregistreaz la costul de achiziie, conform facturii furnizorului extern, a facturii unitii de transport i a declaraiei vamale. Grupa 21 = % 404 446 447 cost de achiziie valoarea n vam taxa vamal comision vamal

Intrarea prin construire n antrepriz Obiectivele de investiie complexe, reprezentnd lucrri de construcii montaj sunt realizate de uniti specializate. Aceste lucrri au un caracter unicat i executarea lor se realizeaz pe baza unei Documentaii tehnico-economic, care cuprinde printre altele proiectele de execuie (documentul de baz pentru executarea i decontarea lucrrilor de investiii) i devizele (documente n baza crora se stabilete valoarea investiiei). Lucrrile de investiii fiind executate ntr-un interval de timp relativ mare, decontarea dintre constructor i beneficiar are loc pe parcursul executrii lor sub form de decontri periodice pariale. Decontarea final se efectueaz la terminarea i recepionarea obiectivului de investiii. Pe parcursul executrii obiectivului de investiii unitatea de construcii poate ncasa de la beneficiarul de lucrri avansuri, care pot fi reinute la decontrile periodice pentru lucrrile executate i facturate.

10

nregistrarea avansurilor acordate unitii de construcii-montaj pentru lucrrile ce urmeaz a fi executate: % = 232 4426 512 valoarea facturii de avans valoarea avansului valoarea TVA valoarea facturii valoarea lucrrilor recepionate valoarea TVA valoarea facturii de avans valoarea avansului valoarea TVA valoarea facturii - valoarea facturii de avans valoarea total a lucrrii

recepia lucrrilor executate, conform facturii i a situaiilor de lucrri: % = 231 4426 404

decontarea avansului achitat unitii de construcii-montaj: 404 = % 232 4426 512 231

achitarea furnizorului pentru diferen: 404 = recepia obiectivului de investiii terminat consemnat n procesul verbal de recepie: Grupa 21 =

Intrarea prin construire n regie proprie Construirea n regie proprie a unor obiective de investiii se realizeaz pentru obiectivele care nu prezint un grad complex de execuie, iar valorile sunt reduse n comparaie cu cele realizate n antrepriz. Pentru executarea lucrrilor de construcie ntreprinderea se confrunt cu toate problemele privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea forei de munc, nchirierea utilajelor etc. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor se face dup natura elementelor de cheltuieli prin utilizarea conturilor din Clasa 6 Cheltuieli. La sfritul lunii consumurile nregistrate pentru realizarea obiectivului de investiii n regie proprie se trateaz diferit din punct de vedere contabil, n funcie de finalizarea sau nu a imobilizrii care se realizeaz, astfel: a) dac obiectivul de investiii nu a fost terminat n luna n care s-au desfurat lucrrile de construcii se consider o imobilizare corporal n curs i pe baza situaiilor de lucrri se recunosc imobilizrile corporale n curs. n luna n care se termin obiectivul de investiii, valoarea activului corporal va cuprinde toate cheltuielile nregistrate n perioadele precedente i imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale, nregistrndu-se conform procesului verbal de recepie. nregistrarea n luna X a cheltuielilor ocazionate de obinerea imobilizrii corporale n regie proprie: Clasa 6 = % Clasa 2 Clasa 3 Clasa 4 cheltuieli ocazionate n luna X

nregistrarea imobilizrii corporale realizate n regie proprie, dar neterminat la sfritul lunii X la valoarea costului de producie calculat pentru luna X: 231 = 722 costul de producie calculat pentru luna X

11

nregistrarea punerii n funciune a imobilizrii corporale realizate n regie proprie n luna X+n, la valoarea total: Grupa 21 = % 722 231 valoarea total costul de producie calculat pentru luna X+n costul de producie al lunilor X X+n-1

b) dac obiectivul de investiii se termin n aceeai lun n care au demarat lucrrile de construire nu se mai opereaz cu categoria imobilizri corporale n curs, nregistrndu-se direct ca imobilizare corporal obiectivul recepionat, pe baza procesului verbal de recepie. Intrarea prin subvenii pentru investiii Conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i informaiilor legate de asistena guvernamantal, subveniile pentru investiii sunt definite ca subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un fel active pe termen lung. IAS 20 las posibilitatea alegerii modului de prezentare, astfel: a) subvenia poate fi considerat ca venit nregistrat n avans, sau b) subvenia poate fi dedus din valoarea de nregistrare a activului aferent subveniei. n prima situaie, amortizarea se calculeaz la costul brut al activului, iar partea aferent creditului nregistrat n avans se nregistreaz la venituri, n contul de profit i pierdere, ca element separat. n a doua situaie, amortizarea va fi calculat la valoarea net. Efectul asupra contului de profit i pierdere va fi acelai indiferent de metoda adoptat. a) Metoda recunoaterii activului la valoarea brut nregistrarea achiziionrii imobilizrii corporale: Grupa 21 plata furnizorilor: 404 512 681 4752 = = = = 512 4752 281 7584 valoarea facturii valoarea subveniei amortizarea anual subvenia reluat la venituri primirea n numerar a subveniei: nregistrarea amortizrii: transferarea subveniilor la venituri: = 404 costul de achiziie

subvenia reluat la venituri = amortizarea anual * x %, unde: valoarea subveniei/ costul de achiziie = x % b) Metoda recunoaterii activului la valoarea net de subvenie nregistrarea achiziionrii imobilizrii corporale: Grupa 21 plata furnizorilor: 404 = 512 valoarea facturii 12 = 404 costul de achiziie

primirea n numerar a subveniei: 512 681 = = Grupa 21 281 valoarea subveniei amortizarea anual nregistrarea amortizrii:

1.4.4. Contabilitatea operaiilor privind ieirea imobilizrilor corporale Imobilizrile corporale pot iei din patrimoniul unitii prin: casare, vnzare, lipsuri constatate la inventar, cedri cu titlu gratuit, schimb de active, leasing, alte cauze de for major. Ieirea prin casare constituie o cale de ieire complex cuprinznd operaii privind demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizrilor corporale, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente i materialelor rezultate, scderea din gestiunea unitii a acestor active corporale. Scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale, cu valoare de intrare complet amortizat sau cu valoare de intrare parial recuperat, se face cu aprobarea Consiliului de Administraie. Dup aprobarea scoaterii din funciune a imobilizrilor corporale se valorific componentele rezultate din casare astfel: vnzarea sau/i utilizarea la executarea altor imobilizri corporale. n legtur cu scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale, n contabilitatea ntreprinderii trebuie s fie nregistrate: a) Scderea din eviden a imobilizrilor corporale: se efectueaz diferit n funcie de valoarea recuperat integral sau parial pe calea amortizrii i se nregistreaz n baza Procesului verbal de scoatere din funciune. - nregistrarea scderii din eviden n ipoteza n care valoarea contabil a imobilizrilor corporale a fost recuperat integral: 281 = Grupa 21 valoarea de intrare nregistrarea scderii din eviden n situaia n care valoarea contabil a imobilizrilor corporale a fost recuperat parial: % = 281 6583 Grupa 21 valoarea de intrare amortizare cumulat valoare rmas neamortizat

b) Cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funciune sunt nregistrate dup natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din Clasa 6 Cheltuieli. Documentele pe baza crora se nregistreaz aceste cheltuieli sunt: bonul de consum, statele de plat a salariilor, situaia de calcul a CAS, etc. Clasa 6 = % Clasa 3 Clasa 4 total cheltuieli ocazionate

c) Valorile materiale recuperate din scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale constituie venituri pentru ntreprindere i se nregistreaz pe baza bonurilor de intrare. Clasa 3 = 7588 valorile materiale recuperate

Ieirea prin vnzare a imobilizrilor corporale se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune privind scderea din eviden a imobilizrilor casate, innd cont de valoarea de nregistrare recuperat integral sau parial pe calea amortizrii. Ieirile prin vnzare genereaz i reflectarea operaiei de vnzare, cu preul de vnzare i TVA nregistrate pe baza facturii. 13

vnzarea pe baz de factur: 461 = % 7583 4427 valoarea facturii preul de vnzare valoarea TVA

nregistrarea scderii din eviden n ipoteza n care valoarea contabil a imobilizrilor corporale a fost recuperat integral: 281 = Grupa 21 valoarea de intrare nregistrarea scderii din eviden n situaia n care valoarea contabil a imobilizrilor corporale a fost recuperat parial: % = 281 6583 Grupa 21 valoarea de intrare amortizare cumulat valoare rmas neamortizat

1.5. Contabilitatea imobilizrilor financiare


1.5.1. Contabilitatea titlurilor de participare Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici sub forma titlurilor de participare deinute de societile din cadrul grupului, creanelor asupra societilor din cadrul grupului, titlurilor sub forma de interese de participare, titlurilor deinute ca imobilizri i altor creane. Aceste imobilizri prezint urmtoarele caracteristici: - nu sunt imobilizri materiale; - imobilizarea sumelor bneti este fcut n afara unitii; - sunt de lung durat; - nu sunt supuse amortizrii pentru c nu sufer deprecieri ireversibile, iar pentru deprecierile temporare reversibile se constituie provizioane. Titlurile de participare reprezint drepturile sub forma de active i alte titluri cu venit variabil deinute n capitalul altor societi comerciale a cror deinere durabil este util acesteia. - titlurile de participare deinute n ntreprinderi asociate reprezint titluri de participare ale unei ntreprinderi a cror deinere ntr-o proporie ntre 20% i 50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative; titlurile de participare strategice reprezint titlurile de participare care sunt deinute ntr-un procent de pn la 20% i nu asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative; n ntreprinderea n care titlurile de participare stategice sunt deinute ntr-un procent mai mic de 10% sunt considerate interese minoritare. Contul 261 Aciuni deinute la entitile afiliate Cu ajutorul acestui cont se ine evidena titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea titlurilor de participare dobndite prin achiziie sau aport la capitalul social al filialelor din cadrul grupului (404, 512, 531, 269, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371, 381); diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale sau corporale aportate (106); 14

(761).

valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net

n creditul contului se nregistreaz: valoarea cheltuielilor privind titlurile de participare deinute la filiale din cadrul grupului, cedate (664); diferena dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase i valoarea neamortizat a imobilizri1or necorporale i corporale aportate (106). Soldul contului reprezint valoarea titlurilor de participare existente la societi din cadrul grupului. Contul 263 Interese de participare Cu ajutorul acestui cont se ine evidena titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridic le deine n vederea realizrii unor venituri financiare. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea titlurilor dobndite prin achiziie sau aport (404, 512, 531, 269, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371, 381); valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (761). n creditul contului se nregistreaz: valoarea cheltuielilor privind titlurile cedate (664). Soldul contului reprezint imobilizrile financiare sub form de interese de participare, deinute. Contul 265 Alte titluri imobilizate Cu ajutorul acestui cont se ine evidena altor titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea altor titluri imobilizate dobndite prin achiziie sau aport (404, 512, 531, 269, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 346, 361, 371, 381); valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (761). n creditul contului se nregistreaz: valoarea altor titluri imobilizate cedate (672). Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente. n cursul achiziionarii de imobilizri financiare ce urmeaz a se plti ulterior, evidena vrsmintelor de efectuat pentru imobilizri financiare se ine cu ajutorul contului 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare . Este cont de capitaluri, de obligaii fa de eri. n creditul contului se nregistreaz sumele datorate pentru imobilizri financiare achiziionate n coresponden cu conturile de imobilizri financiare 261 Aciuni deinute la entitile afiliate, 263 Interese de participare, Contul 265 Alte titluri imobilizate, 267 Creane imobilizate. n debitul contului 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare se nregistreaz sumele pltite din disponibiliti bneti (512 Conturi curente la bnci, 531 Casa). Soldul creditor reprezint sume datorate pentru imobilizri financiare achiziionate.

15

1.5.2. Contabilitatea creanelor imobilizate Creanele imobilizate reprezint drepturi ale unitii asupra filialelor sau unitilor din cadrul grupului determinate de acordarea de mprumuturi pe termen lung. mprumuturile pe termen lung se acord pe baz de contract de credit sau prin cumprarea de obligaiuni i alte titluri de valoare, percepndu-se dobnzi, altor uniti, de ctre agenii economici creditori care au capitaluri disponibile, neincluzndu-se bncile sau alte instituii specializate care au anumite interese economice sau manageriale. O societate care are una sau mai multe filiale va prezenta situaii financiare consolidate. Filiala este o societate care este controlat de societatea mam. Prin control se nelege autoritatea de a conduce activitile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi. n general, se presupune c exist control atunci cnd se deine mai mult de jumtate din drepturile de vot n conducerea filialei. ntreprinderea asociat este definit de standardele contabile internaionale ca fiind ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participaie. Influena semnificativ este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i operaional a ntreprinderii asociate, dar nu i de a controla aceste politici. Contabilitatea operaiilor privind creanele imobilizate privete acordarea de mprumuturi pe termen lung, dobnda aferent, ncasarea mprumuturilor acordate etc. Contul 267 Creane imobilizate Cu ajutorul acestui cont se ine evidena creanelor legate de participaii, mprumuturilor acordate pe termen lung i altor creane imobilizate, cum sunt depozitele i garaniile pltite. Este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz: valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile aferente creanelor imobilizate, precum i a garaniilor depuse la furnizori (269, 512, 531, 763); valoarea mprumuturilor acordate i a veniturilor din dobnzile aferente pentru bunurile cedate n regim de leasing financiar (211, 212, 213, 214, 472); diferenele favorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate n valut, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la nchiderea exerciiului (765). n creditul contului se nregistreaz: valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente, ncasate, precum i a garaniilor restituite de furnizori (512, 531); diferenele nefavorabile de curs valutar, aferente mprumuturilor acordate, rezultate n urma ncasrii creanelor sau evalurii acestora la cursul de la nchiderea exerciiului (665); valoarea dobnzii facturate de locator, n cazul leasingului financiar (411); valoarea pierderilor din creane imobilizate (663); valoarea avansului i a ratelor recunoscute la venituri, pentru bunurile cedate n leasing financiar (658). Soldul contului reprezint valoarea mprumuturilor acordate i a altor creane imobilizate.

1.6. Contabilitatea deprecierii imobilizrilor


Imobilizrile sunt supuse unui proces de depreciere prin care i pierd n timp, treptat, din valoarea de utilitate i din potenialul lor economic. Dup caracteristica de manifestare, se cunosc dou categorii de deprecieri: a) Deprecieri ireversibile, ca urmare a uzurii fizice i morale a activelor imobilizate. Pentru aceste deprecieri exist posibilitatea determinrii mrimii valorii care se depreciaz n timp, prin procedee i sisteme de amortizare. b) Deprecieri reversibile constau n posibilitatea ca n perioada urmtoare activele imobilizate (necorporale, corporale, n curs i financiare) s cunoasc o scdere a valorii lor de utilitate i prin aceasta, preul lor de pia (preul posibil de valorificare) s fie inferior valorii lor de 16

intrare (nregistrare). O asemenea depreciere se estimeaz la sfritul exerciiului cu prilejul inventarierii, astfel nct prin calcul s se fac o evaluare real n bilan a activului imobilizat.

1.6.1. Contabilitatea deprecierii ireversibile n literatura de specialitate din Romnia, amortizarea este definit ca anuitate (cot anual) din valoarea de intrare a imobilizrilor corespunztoare deprecierii ireversibile, ca urmare a utilizrii, a factorilor naturali, progresului tehnic sau altor cauze i care se recupereaz prin includerea sau trecerea pe cheltuielile fiecrui exerciiu i apoi deducerea acestor cheltuieli din veniturile obinute. A) Amortizarea imobilizrilor necorporale. Deprecierea imobilizrilor necorporale opereaz sub aciunea unor factori specifici. n relaie cu timpul, tehnologia de producie, produsele proiectate i asimilate, utilajele folosite etc., evolueaz, se nvechesc, chiar dispar factorii care contribuie la scurtarea duratei de via a produselor, tehnologiilor, ceea ce impune investirea unor noi mijloace materiale i bneti. Factorii menionai i ali factori specifici impun ca amortizarea imobilizrilor necorporale s depind de natura acestora n ara noastr fiind stabilite perioade maxime de 3-5 ani. Astfel, cheltuielile de constituire sau extindere a unitii patrimoniale i cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n cel mult cinci ani. B) Amortizarea imobilizrilor corporale Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate imobilizrile corporale cu excepiile urmtoare: mijloacele fixe aparinnd proprietii publice, lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i primii cinci ani pentru plantaiile de protecie. C) Calcularea amortizrii Pentru stabilirea deprecierilor ce trebuie amortizate, practica ntrebuineaz mai multe metode. Aplicarea unei metode sau alta de calcul a amortizrii are o mare importan, de a crei just rezolvare sunt interesate direct nu numai ntreprinderile, dar i statul prin organele sale fiscale. ntreprinderea este interesat pentru c prin amortizare se asigur reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru c mrimea amortizrii influenez mrimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizrii determin un rezultat mai mic i, deci, un impozit pe profit mai mic. Metoda de amortizare aleas trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta, n afar de cazul n care apariia unui situaii diferite justific schimbarea metodei. n perioada n care se schimb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul trebuie menionat n situaiile financiare. n teoria i practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul al amortizrii: a) metoda amortizrii liniare sau metoda cotelor constante de amortizare, b) metoda amortizrii degresive, c) metoda amortizrii accelerate, d) metoda amortizrii variabile sau proporionale, e) metoda amortizrii progresive. ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale potrivit Legii nr.15/1884 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizare liniar, amortizare degresiv i amortizare accelerat.

17

Metoda amortizrii liniare sau metoda cotelor constante de amortizare se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrii corporale. Conform acestei metode, plecnd de la duratele de via utile ale activelor amortizabile i valoarea de intrare se stabilesc anuitile (amortizarea anual a fiecrui bun). Amortizarea anual (Aa) se calculeaz astfel: fie raportnd valoarea amortizabil a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimat n ani (d); fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rat de amortizare (ra). Relaiile de calcul sunt: Aa = Vi/d, respectiv Aa = Vi x ra Rata de amortizare se calculeaz conform relaiei: ra = Aa/Vi x 100, rezult c ra = [(Vi/d)/Vi] x 100, de unde ra = 100/d n cazul n care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refer numai la durata rmas. Pentru ca amortizarea s fie egal, prin metoda liniar, rata de amortizare se aplic la valoarea de intrare (valoarea brut contabil). Data de ncepere a amortizrii este dat de punerea n funciune a bunului. Dac aceast dat nu coincide cu nceputul anului sau dac bunul iese din funciune nainte de nchiderea exerciiului financiar, amortizarea anual este calculat proporional cu timpul efectiv de funcionare. Conform legislaiei din ara noastr, ntreprinderile ntocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se ntocmete situaia de calcul i repartizare a amortizrii efective. Deci, calculul amortizrii are n vedere numrul lunilor de funcionare respectiv, de nefuncionare, i nu cel al zilelor i se nregistreaz n contabilitate n luna urmtoare punerii n funciune. Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani de utilizare a bunului, asigurnd astfel ntreprinderii un avantaj fiscal prin amnarea de la plata impozitului pe profit. Anuitile scad pe msura trecerii timpului, deoarece n calcule se utilizeaz: - fie o rat care se reduce n fiecare an, care se aplic la o baz fix (valoarea de intrare), - fie o rat constant, care se aplic la o baz de calcul degresiv (valoarea net contabil). Rata constant (Rd) de aplicat pentru calculul amortizrii degresive, aa cum este ea aplicat n ara noastr, se determin prin multiplicarea ratei aplicat n sistemul liniar al amortizrii cu un coeficient fiscal de corecie: Rd = ra x coef.fiscal , ra = rata de aplicat n amortizarea liniar. Coeficientul fiscal variaz n funcie de durata de utilizare a bunului. Coeficienii fiscali prevzui n legea amortizrii sunt: - 1,5 pentru o durat normal de utilizare ntre 2 5 ani; - 2,0 pentru o durat normal de utilizare ntre 5 10 ani; - 2,5 pentru o durat normal de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiv poate fi aplicat n dou variante: - fr a se lua n calcul influena uzurii morale (AD1); - cu luarea n calcul a influenei uzurii morale (AD2). Calculul anuitilor n varianta AD1 se face prin aplicarea ratei la valoarea de intrare pentru prima anuitate i la valoarea net contabil pentru celelalte anuiti. Cnd anuitatea amortizrii calculat n regim degresiv devine egal sau inferioar anuitii liniare determinat ca raport ntre valoarea rmas i numrul de ani rmai de utilizare, se procedeaz la calculul amortizrii liniare, 18

pentru suma care rmne de amortizat. Pentru aceasta de divizeaz valoarea rmas neamortizat (valoarea net contabil) la numrul anilor rmai pentru utilizarea bunului. Momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare se poate determina pe baza urmtoarei formule: Ti = ( d +1 ) 100/Rd unde, Ti momentul trecerii de la metoda amortizrii degresive la cea a amortizrii liniare, d durata de via util, Rd rata amortizrii degresive. n varianta AD2, amortizarea valorii de intrare se face ntr-o perioad de timp mai mic dect cea normal de utilizare, diferena de ani reprezentnd influena uzurii morale. Pentru mijloacele fixe care au o durat normal de utilizare de pn la 5 ani inclusiv nu se aplic regimul de amortizare degresiv AD2; pentru acestea amortizarea se va calcula utiliznd varianta AD1. n cazul acestei variante se calculeaz durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral, prin formula: Dl = Dn Dr, unde, Dn durata normal de utilizare Dr - durata de utilizare aferent regimului de amortizare liniar recalculat n funcie de rata medie anual degresiv; Dr = 100/Rd Metoda amortizrii accelerate - reprezint o form de recuperare n ritm rapid a valorii imobilizrilor pentru evitarea uzurii morale. Ea afecteaz profitul n sensul reducerii i pe aceast baz se micoreaz impozitul datorat statului. Amortizarea accelerat const n nregistrarea unor amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare n primul an de funcionare, dup care se trece la sistemul liniar: amortizarea este calculat la valoarea rmas de amortizat prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Aceast metod se aplic numai n Romnia. Alegerea ntre diferitele metode de amortizare trebuie s aib la baz prevederile legale n vigoare. n Romnia, amortizarea fiscal este reglementat n prezent prin Legea nr.15/1884, conform creia amortizarea se calculeaz n funcie de durata previzibil de utilizare a imobilizrilor prin cote stabilite pentru fiecare tip de bun (metoda constant sau liniar) i acolo unde este posibil, n funcie de volumul activitii sau prestaiilor (metoda variabil), precum i metoda degresiv. Astfel, sunt deductibile din profitul impozabil numai amortizrile calculate dup normele prevzute. ntruct amortismentul este o cheltuial curent, normal de exploatare, el se va include n cheltuielile de exploatare, utiliznd contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, care se debiteaz cu amortizarea inclus n cheltuielile exerciiului. Contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale se subdivide n conturi sintetice de gradul II pe categorii de imobilizri necorporale: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturi i activelor similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale

19

Contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale se dezvolt n conturi sintetice de gradul II corespunztor diferitelor categorii de imobilizri corporale: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imoblizri corporale Conturile de amortizri sunt conturi rectificative ale valorii imobilizrilor. Se crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor n fiecare exerciiu, prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor. Se debiteaz la cesionare, sau scoaterea din gestiune a imobilizrilor cu amortizarea aferent acestora prin creditul conturilor de imobilizri necorporale, respectiv corporale. Soldul creditor arat amortizarea aferent imobilizrilor existente n gestiune.

1.6.2. Contabilitatea deprecierii reversibile Cnd deprecierea imobilizrilor este temporar, deci reversibil, se constituie ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare. Ele sunt destinate s acopere un risc posibil s se produc ntr-un exerciiu financiar viitor. La sfritul exerciiilor urmtoare, cu ocazia unei noi inventarieri sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor, n urma analizrii ajustrilor pentru depreciere constituite, se procedeaz astfel: dac deprecierea imobilizrilor este mai mare dect ajustarea pentru depreciere constituit, se constituie o ajustare pentru depreciere suplimentar, pentru diferen; dac deprecierea imobilizrilor este mai mic dect ajustarea pentru depreciere constituit, diferena dimineaz ajustarea pentru deprecuere i se nregistreaz la venituri; dac ajustarea pentru depreciere constituit devine fr obiect, ca urmare a ieirii din patrimoniu a imobilizrilor pentru care a fost constituit, ajustarea pentru deprecuere se anuleaz i se nregistreaz la venituri. Pentru reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru depreciere se folosesc conturi rectificative a valorii imobilizrilor, cu deprecierea reversibil, simbolizate cu cifra 9 n poziia a IIa. Toate conturile de ajustri pentru depreciere se crediteaz n momentul constituirii ajustrilor pentru depreciere pe seama cheltuielilor prin debitul contului 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor. Se debiteaz cu sumele aferente ajustrilor pentru depreciere anulate n exerciiul urmtor, operaie care genereaz creterea veniturilor din ajustri pentru depreciere prin creditul contului 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor. Soldul creditor al conturilor de ajustri pentru depreciere menionate, reprezint valoarea ajustrilor pentru depreciere aferente imobilizrilor la finele exerciiului. Contabilitatea sintetic a ajustrilor pentru depreciere respective se realizeaz cu ajutorul conturilor: Contul 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale care: dup coninutul economic este un cont rectificativ al valorii de nregistrare a imobilizrilor; dup funcia contabil este un cont de capitaluri; se crediteaz cu ajustrile pentru depreciere constituite sau majorate pentru deprecierea imobilizrilor necorporale; 20

se debiteaz cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor necorporale anulate sau diminuate; soldul creditor reprezint valoarea ajustrilor pentru depreciere aferente imobilizrilor existente n patrimoniu la sfritul exerciiilor financiare; se desfoar pe analitice deschise pe obiecte generatoare de ajustri pentru depreciere. Contul 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale care: dup coninutul economic este un cont rectificativ a valorii de nregistrare a imobilizrilor; dup funcia contabil este un cont de capitaluri; se crediteaz cu ajustrile pentru depreciere constituite sau majorate pentru deprecierea imobilizrilor corporale; se debiteaz cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor corporale anulate sau diminuate; soldul creditor reprezint valoarea ajustrilor pentru depreciere aferente imobilizrilor corporale existente n patrimoniu la sfritul exerciiului financiar; se desfoar pe analitice deschise pe obiecte generatoare de ajustri pentru depreciere. Imobilizrile financiare care pot suferi deprecieri temporare, reversibile sunt titlurile de participare, titlurile imobilizate ale activitii de portofoliu, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate. Contabilitatea sintetic a acestor ajustri pentru depreciere se realizeaz cu ajutorul contului 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare care: dup funcia contabil este un cont de capitaluri; se crediteaz cu ajustrile pentru depreciere constituite sau suplimentate pentru deprecierea imobilizrilor financiare; se debiteaz cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor financiare anulate sau diminuate; soldul creditor reprezint valoarea ajustrilor pentru depreciere aferente imobilizrilor financiare existente; se desfoar pe analitice deschise pe obiecte generatoare de ajustri pentru depreciere. Imobilizrile n curs, att cele necorporale ct i cele corporale, pot suferi la finele exerciiului financiar deprecieri reversibile, pentru care se constituie ajustri pentru depreciere. Contabilitatea sintetic a acestor ajustri pentru depreciere se realizeaz cu ajutorul contului 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de executie care: dup coninutul economic este un cont rectificativ a valorii de nregistrare a imobilizrilor; dup funcia contabil este un cont de capitaluri; se crediteaz cu ajustrile pentru depreciere constituite sau majorate pentru deprecierea imobilizrilor n curs; se debiteaz cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor n curs anulate sau diminuate; soldul creditor reprezint valoarea ajustrilor pentru depreciere aferente imobilizrilor n curs existente; se desfoar pe analitice deschise pe obiecte generatoare de ajustri pentru depreciere.

21