Capitolul 3

CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

3.1. Coninutul i structura decontrilor cu terii 3.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii 3.3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii 3.4. Contabilitatea reducerilor de pre 3.5. Contabilitatea decontrilor cu personalul i a operaiilor asimilate 3.6. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale i cu protecia social 3.7. Contabilitatea impozitului pe profit 3.8. Contabilitatea taxei pe valoare adugat

3.1. Coninutul i structura decontrilor cu terii

n vederea realizrii obiectului lor de activitate, agenii economici intr n relaii economice diverse n cadrul proceselor de aprovizionare i desfacere, relaii din care se nasc drepturi (creane) i obligaii (datorii), fie cu persoane (fizice sau juridice) din afara unitii, fie cu persoane (fizice) din interiorul unitii. Stingerea acestor creane sau datorii se face de regul prin intermediul mijloacelor bneti, utiliznd: operaiuni bneti de decontare cu numerar i fr numerar; operaiuni de decontare prin efecte comerciale. Plata datoriilor i ncasarea creanelor se realizeaz, deci, prin sistemul decontrilor utiliznd operaiile sus-menionate i care sunt tratate pe larg la contabilitatea trezoreriei. Persoanele fizice i juridice fa de care unitatea are obligaii bneti sunt denumite generic creditori. Definit prin aceast prism creditorul reprezint persoana care n cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economic i urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoarea avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor, sunt denumite generic prin noiunea de debitori. Deci, debitorul reprezint persoana care n cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare i urmeaz s dea un echivalent valoric sau o contraprestaie. Datoriile reprezint obligaiile pe termen scurt ale unitii, respectiv surse atrase la finanarea activitii acesteia. Se pot clasifica dup mai multe criterii: Dup natura operaiilor ce le genereaz pot fi: datorii comerciale; datorii financiare; datorii fiscale; datorii salariale i sociale; alte datorii. Dup coninutul economic i obiectul datoriilor pot fi: datorii fa de furnizori; datorii fa de clieni pentru avansurile primite de la acetia; datorii fa de buget; datorii din efecte de comer; datorii fa de salariai;

 datorii fa de asigurrile i protecia social; datorii fa de acionari; alte datorii. n categoria datoriilor sunt incluse i veniturile nregistrate n avans. Aceste venituri sunt obinute sau contabilizate nainte ca prestaiile sau livrrile s le fi justificat. De exemplu, cazul abonamentelor ncasate de societile de pres, nainte de prestarea serviciilor. Ca atare, la sfritul exerciiului N se poate spune c exerciiul curent are o datorie fa de cel urmtor (exerciiul N+1). Creanele denumite i active n curs de decontare reprezint drepturile pe termen scurt ale unitii, respectiv mijloace n curs de ncasare adic drepturi ale creditorilor de a pretinde anumite sume, bunuri sau lucrri. Se pot clasifica dup mai multe criterii: Dup natura operaiilor care le genereaz pot fi: creane comerciale; creane financiare; alte creane. Dup coninutul economic i obiectul creanelor pot fi: creane asupra clienilor pentru produse vndute, lucrri executate i servicii prestate; creane asupra furnizorilor generate de avansurile i aconturile acordate anticipat de ctre cumprtor; creane generate de deinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de tezaur; diverse creane asupra debitorilor provenite din operaii necomerciale. n categoria creanelor sunt incluse i cheltuielile nregistrate n avans.

3.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii

Factura este documentul de baz utilizat pentru consemnarea transferului de proprietate sau a realizrii lucrrilor sau serviciilor. Contul 401 Furnizori reflect datoria agentului economic ca urmare a primirii de: materii prime i materiale, obiecte de inventar, animale i psri, mrfuri sau ca urmare a lucrrilor i serviciilor executate pentru activitatea de exploatare de diferii teri. Acest cont ine evidena decontrilor att cu furnizorii interni, ct i cu cei externi. Este un cont de capitaluri. Se crediteaz cu: - valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, a animalelor, a mrfurilor i a ambalajelor intrate n patrimoniu la pre de achiziie, prin debitul conturilor care arat natura bunului primit: 301 Materii prime; 302 Materiale consumabile; 303 Materiale de natura obiectelor de inventar; 361 Animale i psri; 371 Mrfuri; 381 Ambalaje; precum i cu diferenele de pre aferente acestor bunuri, dac evidena acestora se ine la preuri prestabilite, prin debitul conturilor: 308 Diferene de pre la materii prime i materiale ; 368 Diferene de pre la animale i psri ; 378 Diferene de pre la mrfuri ; 388 Diferene de pre la ambalaje. - valoarea lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de teri (inclusiv de colaboratori), prin debitul conturilor: 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile ; 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile ; 613 Cheltuieli cu primele de asigurare ; 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile ; 621 Cheltuieli cu colaboratorii ; 622 Cheltuielile privind comisioanele i onorariile ; 623 Cheltuielile de protocol, reclam i publicitate ; 624 Cheltuielile cu transportul de bunuri i de personal ; 625 Cheltuieli cu deplasri, detari

i transferri; 626 Cheltuielile potale i taxe de telecomunicaii ; 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri; - valoarea facturilor primite ulterior, bunurile fiind sosite anterior, fr factur, prin debitul contului 408 Furnizori facturi nesosite; - TVA nscris n factur de furnizori, prin debitul conturilor 4426 TVA deductibil sau 4428 TVA neexigibil, dac furnizorii se vor plti n rate; - valoarea timbrelor fiscale i potale, biletelor de tratament i cltorie i a altor valori achiziionate, prin debitul contului 532 Alte valori; - valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate la furnizori, prin debitul contului 409 Furnizori debitori. Se debiteaz cu: - sumele achitate furnizorilor, prin creditul conturilor care arat modalitatea de plat: 162 Credite bancare pe termen lung i mijlociu ; 512 Conturi curente la bnci; 531 Casa; 541 Acreditive; 542 Avansuri de trezorerie; - valoarea efectelor comerciale acceptate n contul datoriei fa de furnizori i care urmeaz a se achita la scaden, prin creditul contului 403 Efecte de plat; - diferenele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia lichidrii datoriilor fa de furnizori, exprimate n devize, prin creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar; - valoarea avansurilor virate anterior furnizorilor, cu ocazia regularizrii plilor cu acetia, prin creditul contului 409 Furnizori debitori; - cu sumele nete achitate colaboratorilor prin creditul conturilor 512 Conturi curente la bnci i 531 Casa, precum i cu impozitul reinut acestora, prin creditul contului 444 Impozit pe salarii; - cu valoarea sconturilor obinute de la furnizori, prin creditul contului 767 Venituri din sconturi obinute; - valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, predate furnizorului, prin creditul contului 409 Furnizori debitori. Soldul creditor al contului reprezint datoriile unitilor patrimoniale fa de furnizori, rmase neachitate. Contul 403 Efecte de pltit se utilizeaz atunci cnd datoriile ctre furnizori se achit prin efecte comerciale, cum sunt tratele sau biletele la ordin. Cel mai utilizat efect de comer este biletul la ordin. Biletul la ordin, ca form a cambiei, reprezint un nscris financiar emis de cumprtor prin care acesta se oblig s achite necondiionat furnizorului, la o anumit dat i printr-o anumit banc, o datorie provenit din cumprri. Caracterizarea contului 403 Efecte de pltit poate fi fcut astfel: dup coninutul economic este un cont de datorii pe termen scurt; dup funcia contabil este un cont de capitaluri; se crediteaz cu datoriile ctre furnizor acceptate de acesta de a se plti prin efecte de comer; se debiteaz cu plile efectuate la scaden pe baz de efecte comerciale; soldul creditor reprezint valoarea efectelor de pltit; se dezvolt n analitice deschise pe furnizori i efecte de pltit. Pentru reflectarea relaiilor cu furnizorii de imobilizri corporale sau necorporale, se utilizeaz un cont distinct i anume contul 404 Furnizori de imobilizri . Este un cont de capitaluri. Contul 405 Efecte de pltit pentru imobilizri se folosete de cumprtorii de imobilizri atunci cnd datoriile ctre furnizorii de imobilizri se achit prin efecte comerciale de felul tratei sau biletului la ordin.

Se aseamn, n ce privete coninutul i funcia sa, cu contul 403 Efecte de pltit. Datorit decalajului care exist uneori ntre livrrile fcute de furnizori i facturate, apare ca necesar regularizarea datoriilor i nregistrarea intrrii n patrimoniu a bunurilor. Astfel, bunurile recepionate de la furnizori, i pentru care nu a sosit nc factura, se evideniaz n coresponden cu contul 408 Furnizori facturi nesosite , reflectndu-se, astfel, datoria real fa de teri. Este un cont de capitaluri, care ine evidena bunurilor sosite fr factur, inclusiv TVA aferent i a cror valoare este suficient de bine cunoscut. Acest cont ine i evidena lucrrilor terminate i a serviciilor prestate de furnizori i nefacturate nc. Din grupa Furnizori i conturi asimilate face parte i contul 409 Furnizori debitori. Spre deosebire de celelalte conturi din aceast grup i care reflect datorii ale unitii, contul 409 Furnizori debitori, dimpotriv, evideniaz creanele ntreprinderii fa de teri pentru avansurile sau aconturile acordate. Avansurile reprezint sumele achitate cu anticipaie furnizorilor de ctre unitile patrimoniale, naintea nceperii execuiei unei comenzi, deci pentru bunuri, lucrri sau servicii ce urmeaz a se primi ulterior. Aconturile reprezint sumele achitate cu anticipaie furnizorilor de ctre unitile patrimoniale ca urmare a executrii pariale de ctre furnizor a comenzilor, deci pentru lucrri sau o serie de livrri deja ncepute. Contul 409 Furnizori debitori este cont de activ.

3.3. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii

Pe baza facturii, creanele se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare n patrimoniu care corespunde cu valoarea lor nominal, adic cu totalul de plat (valoarea n pre sau tarif negociat + TVA). Contul care ine evidena decontrilor cu clienii interni sau externi pentru produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi este contul 4111 Clieni. Este un cont de activ. n debitul contului 4111 Clieni se nregistreaz: - preul de vnzare al mrfurilor, produselor, semifabricatelor etc. livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, la care se adaug TVA colectat aferent, prin creditul conturilor: 701 Venituri din vnzarea produselor finite ; 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor; 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale ; 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate; 705 Venituri din studii i cercetri; 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune, chirii; 707 Venituri din vnzri de mrfuri ; 708 Venituri din activiti anexe; 4427 TVA colectat sau 4428 TVA neexigibil pentru livrri cu plata n rate; - valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate anterior i care abia acum se factureaz, prin creditul contului 418 Clieni facturi de ntocmit; - contravaloarea creanelor reactivate, prin creditul contului 754 Venituri din creane recuperate; - valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire facturate clienilor, prin creditul contului 419 Clieni creditori. n creditul contului 4111 Clieni se nregistreaz: - sumele ncasate de la clieni n conturile de disponibiliti bancare sau n numerar, prin debitul conturilor: 512 Conturi curente la bnci sau 531 Casa; - contravaloarea efectelor comerciale acceptate i preluate n contul livrrilor sau prestaiilor fcute, prin debitul contului 413 Efecte de primit;

- sumele datorate de ctre clienii ru platnici, dubioi sau cu care unitatea se afl n litigiu, prin debitul contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu; - contravaloarea bunurilor livrate, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate, decontate pe seama avansurilor primite de la clieni, prin debitul contului 419 Clieni creditori; - diferene nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia ncasrii creanelor exprimate n devize, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar; - valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clieni, prin debitul contului 419 Clieni creditori; - valoarea sconturilor acordate clienilor, prin debitul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de ctre clieni, deci creanele fa de acetia nencasate nc. Contul 413 Efecte de primit reflect drepturile de crean stabilite pe baz de efecte comerciale pentru livrrile de bunuri i servicii. Aceleai efecte comerciale sunt nregistrate n contabilitatea cumprtorului la contul 403 Efecte de pltit. Poate fi caracterizat astfel: dup coninutul economic este un cont de creane; dup funcia contabil este un cont de activ; se debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate; se crediteaz cu efectele comerciale primite de la clieni; soldul debitor reprezint valoarea efectelor comerciale de primit; se dezvolt pe analitice deschise pe clieni i efecte de primit. n mod obinuit, livrarea este nsoit de factur, dar nu ntotdeauna se ntmpl aa. De aceea, trebuie fcute eventualele regularizri care s in cont de decalajele existente ntre livrri i facturri. Livrrile efectuate sau lucrrile executate i serviciile prestate, inclusiv TVA aferent, pentru care nu s-au ntocmit facturi , dar a cror valoare este bine determinat, reprezint venituri ale perioadei n care s-au fcut aceste livrri i trebuie nregistrate la creane ntr-un cont distinct 418 Clieni facturi de ntocmit. Contul 418 Clieni facturi de ntocmit este cont de activ. Dac toate conturile din gr. 41, tratate pn n prezent, au fost de activ, reflectnd creane din exploatare, contul 419 Clieni creditori nregistreaz sumele primite sub form de avansuri sau aconturi, deci datorii ale unitii. A se vedea i semnificaia cifrei 9 n poziia a treia din simbolul contului. Contul 419 Clieni creditori este un cont de capitaluri care exprim obligaiile unitilor patrimoniale fa de clienii lor pentru avansurile sau aconturile ncasate de la acetia. Acestea se vor lichida apoi prin decontarea lor, pe seama facturrii livrrilor sau prestaiilor ulterioare, urmnd a se ncasa doar diferena ntre nivelul total al facturii i avansul sau acontul deja primit.

3.4. Contabilitatea reducerilor de pre

Reducerile de pre pot avea caracter comercial i caracter financiar. Reducerile comerciale mbrac forma de: - rabat reprezint reducerea practicat asupra preului de vnzare convenit anterior, ntre furnizor i client, innd cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate ale bunurilor prevzute n contract;

- remiza se acord asupra preului pentru vnzri superioare volumului convenit sau poziia de transport preferenial a cumprtorului; - risturnul este reducerea de pre calculat asupra ansamblului de operaii efectuate de acelai ter n decursul unei perioade determinate. Dintre cele trei forme de reduceri comerciale, rabatul i remiza se acord, de regul, n momentul facturrii i livrrii bunurilor, iar risturnul se acord ulterior, fcnd obiectul unei/unor facturi distincte. Reducerile de pre de natur comercial se nregistreaz la momentul acordrii acestora pe baza documentelor ce le atest, astfel: a) dac n factura iniial sunt evideniate distinct reducerile de pre acordate, respectiv primite, att vnztorul, ct i cumprtorul nregistreaz n contabilitate factura la valoarea net comercial. n acest caz, netul comercial este analizat ca o cheltuial din cumprri, n evidena clientului, i ca un venit din vnzri n evidena furnizorului; b) n situaia n care, ulterior facturrii iniiale, vnztorul acord clientului reduceri de pre, conform clauzelor contractuale, acestea se cuprind ntr-o factur ulterioar n rou. Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare pentru achitarea nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile de pre de natur financiar sunt nregistrate n mod distinct, sub form de cheltuieli financiare n contabilitatea furnizorului i de venituri financiare n contabilitatea clientului. Din punct de vedere metodologic, trebuie reinute urmtoarele reguli: 1. reducerile comerciale premerg reducerilor financiare; 2. reducerile se calculeaz n cascad, adic procentul de reducere se aplic de fiecare dat asupra netului anterior; 3. n cadrul reducerilor comerciale, mai nti se calculeaz rabaturile i apoi remizele; 4. T.V.A. se calculeaz asupra ultimului net: net comercial diferena dintre preul de vnzare i reducerile comerciale, net financiar diferena rezultat n urma deducerii scontului de decontare. Contabilitatea reducerilor de pre Reducerile de pre de natur comercial acordate de vnztor ulterior facturrii iniiale, cuprinse ntr-o factur ulterioar n rou, se nregistreaz n contabilitate astfel: - la vnztor, valoarea reducerilor acordate pentru livrri efectuate n acelai exerciiu: % = 411 411 = % sumele n rou 709 sau 709 4427 4427 - la cumprtor, reducerile primite corecteaz valoarea stocurilor, atunci cnd acestea se regsesc n gestiune, sau cheltuieli cu stocurile, cnd acestea au fost sczute din gestiune: 401 = % 609 4426 sau % 609 4426 = 401 sumele n rou

Reducerile de pre de natur financiar sunt nregistrate n contabilitate astfel: - la vnztor (el consimte s suporte scontul, dar ncaseaz creana, fa de client mai devreme), valoarea reducerilor acordate: % 667 = 411

4427 - la cumprtor (el pltete nainte ca angajamentul su financiar s fi devenit scadent), valoarea reducerilor primite: 401 = % 767 4426

3.5. Contabilitatea decontrilor cu personalul i a operaiilor asimilate

Decontrile cu personalul au ca obiect calculul, nregistrarea la cheltuieli i decontarea salariilor cuvenite angajailor. Structural, salariile sunt formate din salariul de baz cuvenit angajailor, sporurile i adaosurile pentru condiii deosebite de munc i pentru rezultatele obinute (sporurile pentru condiii deosebite de munc, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopii, sporurile pentru orele suplimentare de munc, sporurile pentru vechime nentrerupt n munc), indemnizaiile i alte sporuri acordate pentru conducere, indexrile de salariu i compensarea creterilor de preuri; indemnizaiile acordate pentru concediul de odihn. Sunt incluse n fondul de salarii i indemnizaiile pltite personalului ce lucreaz pe baz de contracte de prestri de servicii sau convenii civile ( colaborri) n msura n care sunt prevzute a fi suportate din acesta. Sunt incluse n categoria decontrilor cu personalul i ajutoarele materiale i de protecie social sub form de: ajutoare de boal pentru incapacitate temporar de munc, cele pentru ngrijirea copilului, ajutoarele de deces i alte ajutoare acordate de ntreprindere, care se suport din contribuia pentru asigurri sociale, precum i sumele achitate, potrivit legii, pentru omaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate n sfera decontrilor cu personalul, premiile acordate din profit, precum i participrile la profit. Odat cu introducerea, n Romnia, a sistemului de impozitare a venitului global, ncepnd cu 1 ianuarie 2000, salariile acordate de angajatori angajailor se supun procedurii de globalizare n vederea determinrii venitului anual global impozabil. Statul de salarii, respectiv centralizatorul tatelor de salarii, este documentul de baz pentru nregistrarea i decontarea salariilor. El cuprinde, pe de o parte, salariul brut (salariul de baz, sporuri, adaosuri, indemnizaii, etc.), iar pe de alt parte, reinerile fcute din salariu: - impozitul pe salariu datorat bugetului de stat; - avansul acordat; - contribuia angajatului la asigurrile sociale; - datorii fa de unitate sub forma imputaiilor (pentru lipsuri n gestiune, rebuturi, distrugeri sau degradri); - datorii fa de uniti social-economice asumate benevol de salariat sau stabilite prin lege sau hotrri judectoreti, numite generic popriri (rate pentru cumprri de bunuri, chirii, amenzi, pensii alimentare etc.). Contul 421 Personal salarii datorate ine evidena salariilor de baz i suplimentare (sporuri, prime, inclusiv concedii de odihn) cuvenite personalului. Este cont de capitaluri. Se crediteaz cu salariile i alte drepturi asimilate cuvenite personalului, prin debitul contului 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului . Se debiteaz cu: - reinerea avansului acordat n cursul lunii personalului, prin creditul contului 425 Avansuri acordate personalului; - impozitul pe salariu reinut, prin creditul contului 444 Impozit pe salarii i alte remuneraii; 7

- contribuia angajailor de 10,5% la asigurrile sociale, prin creditul contului 4312 Contribuia personalului pentru pensie suplimentar ; - contribuia personalului de 0,5% pentru fondul de omaj, prin creditul contului 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj; - contribuia angajailor de 5,5% pentru asigurrile sociale de sntate, prin creditul contului 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate - sumele datorate de salariai terilor, reinute din salarii, prin creditul contului 427 Reineri din remuneraii datorate terilor; - sumele neridicate de personal, n termenul legal, prin creditul contului 426 Drepturi de personal neridicate; - salariile nete achitate personalului, prin creditul contului 5311 Casa n lei. Soldul creditor al contului reprezint drepturilor salariale datorate de ntreprindere. Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate . Cu ajutorul acestui cont se ine evidena ajutoarelor de boal pentru incapacitate temporar de munc, a celor penrtru ngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces i a altor ajutoare acordate. Este un cont de capitaluri. Contul 424 Participarea personalului la profit ine evidena stimulentelor datorate de ntreprindere, personalului, din profitul obinut att n cursul anului, ct i din profitul anual. Este un cont de capitaluri. Contul 425 Avansuri acordate personalului este cont de activ i reflect creanele unitii fa de angajaii si pentru avansurile acordate n cursul lunii n contul remuneraiei. Drepturile de personal neridicate n termen de 3 zile se nregistreaz ntr-un cont distinct i anume n contul 426 Drepturi de personal neridicate . Sumele rmn nregistrate n acest cont pn la achitarea acestora celor n drept sau, n caz contrar, pn la prescrierea acestor drepturi. Este un cont de capitaluri. Contul utilizat pentru reflectarea diferitelor categorii de reineri efectuate personalului n favoarea terilor este contul 427 Reineri din remuneraii datorate terilor . Cu ajutorul acestui cont se evideniaz sumele reinute personalului, reprezentnd datorii ale acestuia fa de alte uniti sau persoane fizice consecina unor contracte sau a unor hotrri judectoreti. Cunoscute sub denumirea de popriri, ele reprezint contravaloarea chiriilor, ratelor scadente aferente cumprrilor de bunuri n rate, amenzi, pensii alimentare etc. datorate de personal. Contul 427 Reineri din remuneraii datorate terilor este un cont de capitaluri. Dac la nchiderea exerciiului se constat c exist obligaii fa de personalul unitii, pentru care nu s-au ntocmit tate de plat, dar care trebuie nregistrate n cheltuielile exerciiului curent, se utilizeaz contul 4281 Alte datorii i creane n legtur cu personalul. De asemenea, dac se constat c la nchiderea exerciiului unitatea patrimonial are creane fa de personalul su (chirii, sporuri sau adaosuri acordate i necuvenite) i care trebuie reflectate la veniturile exerciiului curent pentru acestea se utilizeaz tot contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul. O problem specific decontrilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a impozitrii veniturilor realizate. n acest sens, impozitul pe veniturile din salarii i alte drepturi asimilate este calculat pe fiecare lun, fiind decontat la bugetul de stat n ziua n care se elibereaz drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai trziu de 15 ale lunii urmtoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi. Potrivit reglementrilor n vigoare, salariaii n calitatea lor de contribuabili au dreptul, pentru fiecare lun a perioadei impozabile, la deducerea din venitul anual global a unor sume sub form de deduceri.

3.6. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale i cu protecia social

Datoriile sociale ale unitilor patrimoniale sunt strns legate de cheltuielile salariale i de utilizare a forei de munc, avnd ca scop protecia ei prin sistemul asigurrilor sociale i al fondurilor speciale pentru ajutor de omaj. n sfera operaiilor privind decontrile cu asigurrile sociale i protecia social se cuprind: a) contribuiile ntreprinderii i angajailor la sistemul public de pensii; b) contribuia ntreprinderii i a salariailor la asigurrile sociale de sntate; c) contribuia ntreprinderii i a angajailor la bugetul asigurrilor de omaj. Aceste contribuii se nregistreaz lunar, odat cu nregistrarea salariilor cuvenite pe luna respectiv i se vars la bugetul asigurrilor sociale o dat cu plata lichidrii (chenzinei a doua). Contribuia ntreprinderii (angajatorului) pentru asigurrile sociale, n condiii normale de munc 20,8 %. n cazul angajatului aceast contribuie, n condiii normale de munc, este de 10,5%. Contribuia ntreprinderii (angajatorului) la sistemul public de pensii reprezint o cot de 5,2% aplicat asupra venitului brut efectiv realizat de angajai. Contribuia angajatului reprezint o cot tot de 5,5% aplicat asupra venitului brut efectiv realizat. Suma datorat de ntreprindere la fondul de somaj se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,5% asupra venitului brut efectiv realizat de personal, respectiv asupra fondului de salarii realizat lunar, n valoare brut. Contribuia salariailor la fondul de omaj se determin prin aplicarea procentului de 0,5% asupra venitului efectiv realizat de personal. Reflectarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale se face cu ajutorul contului 431 Asigurri sociale, care este un cont de capitaluri ce se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale; 4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar . 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate Contul 431 Asigurri sociale se crediteaz cu sumele privind contribuiile datorate la asigurrile sociale. Se debiteaz cu sumele virate la asigurrile sociale i sumele datorate personalului ce se suport din asigurrile sociale. n acelai cont se nregistreaz contribuiile la asigurrile sociale de sntate. Soldul creditor al contului reprezint sumele datorate bugetului asigurrilor sociale. Contabilitatea contribuiei agenilor economici i a salariailor la fondul de omaj se realizeaz cu ajutorul contului 437 Ajutor de omaj. Contul se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj; 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj. Contul 437 Ajutor de omaj este cont de capitaluri. Se crediteaz cu:

 contribuia lunar calculat asupra fondului de salarii, suportat pe cheltuieli de ctre unitile patrimoniale, prin debitul contului 6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pentru ajutorul de omaj; contribuia lunar a salariailor, suportat din salariul lunar brut sau din ajutoarele materiale, prin debitul conturilor 421 Personal-remuneraii datorate sau 423 Personalajutoare materiale datorate. Se debiteaz cu sumele virate la bugetul asigurrilor sociale reprezentnd contribuia lunar a unitilor patrimoniale i a salariailor la fondul de omaj, prin creditul contului 512 Conturi curente la bnci; Soldul creditor reflect sumele datorate de ntreprindere i de salariai pentru constituirea fondului de omaj.

3.7. Contabilitatea impozitului pe profit

Impozitul pe profit reprezint unul din principalele venituri bugetare cu frecven lunar n ceea ce privete operaiile de calcul i nregistrare contabil dar trimestrial, n ceea ce privete decontarea cu bugetul statului. El este datorat de agenii economici pentru profitul realizat, n condiiile prevzute de lege. Pentru impozitarea profitului trebuie s se fac distincie ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. Rezultatul contabil reprezint suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar reflectat n soldul creditor sau debitor al contului 121 Profit i pierdere. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierderea fiscal a exerciiului, stabilit potrivit regulilor fiscale, n funcie de care se calculeaz volumul impozitelor exigibile. Profitul impozabil se calculeaz n funcie de rezultatul contabil corectat n mod corespunztor cu elementele reintegrate i deduse definitiv dup formula: Profitul = Impozabil Venituri Cheltuieli realizate efectuate n din orice scopul surs realizrii veniturilor Venituri + Cheltuieli + Pierderea neimpozabile nedeductibile fiscal reportat

Prin venituri neimpozabile se neleg urmtoarele: dividendele primite de o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn; diferenele favorabile de valoare ale titlurilor de participare, nregistrare ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune ori prin compensarea unor creane fa de societatea la care se dein participaiile; veniturile rezultate din anularea obligaiilor unei persoane juridice, dac obligaiile se anuleaz n schimbul titlurilor de participare la respectiva persoan juridic; veniturile rezultate din reducerea sau anularea unor provizioane pentru care nu s-au admis deduceri sau realizate n urma recuperrii unor cheltuieli nedeductibile. Cheltuieli deductibile: cheltuieli cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de contribuabil; cheltuieli pentru protecia muncii i pentru prevenirea accidentelor de munc i boli profesionale; cheltuieli cu prime de asigurare pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale; cheltuieli de reclam i publicitate n scopul popularizrii firmei; 10

cheltuieli de transport i cazare n ar i n strintate efectuate de ctre salariai i administratori n cazul n care unitatea nregistreaz profit; cheltuieli de formare i perfecionare profesional a salariailor; cheltuieli de marketing, studiul pieei, promovare, participare la trguri i expoziii, misiuni de afaceri etc.; cheltuieli de cercetare-dezvoltare. Cheltuieli cu deductibilitate limitat: cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita cotei de 2% asupra sumei reprezentnd = (totalul veniturilor totalul cheltuielilor) +cheltuiala cu impozitul pe profit + cheltuielile de protocol; suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice, n cazul n care contribuabilul realizeaz profit n exerciiul curent sau din anii precedeni; cheltuielile sociale n limita cotei de 2% aplicat asupra fondului de salarii realizat; n cadrul acestei limite pot fi deduse: ajutoare pentru natere, nmormntare, boli garve, proteze etc., precum i transportul la i de la locul de munc al salariailor, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori ai salariailor etc.; cheltuieli reprezentnd tichete de mas acordate de angajatori, n limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat; cheltuieli cu primele de asigurare private de sntate, n limita stabilit potrivit legii. Rezervele i provizioanele au un regim special n ce privete deductibilitatea lor: rezerva legal este deductibil n limita a 5% aplicat profitului contabil, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile eferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge 20% din capitalul social; provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor; provizioane constituite n limita a 25% ncepnd cu 01.01.2005, 30% ncepnd cu 01.01.2006, din valoarea creanelor asupra clienilor ce ndeplinesc cumulativ condiiile: sunt nregistrate dup data de 01.01.2004, sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei, nu sunt garantate de o alt persoan, au fost incluse n veniturile neimpozabile ale clientului; rezervele legale i provizoanele obligatorii constituite de bncile conform normelor BNR; provizioanele de risc pentru operaiunile pe pieele financiare, constitiute potrivit reglementrilor C.N.V.M.

Cheltuielile nedeductibile care se adaug la rezultatul contabil pentru a obine rezultatul fiscal sunt reprezentate de: a) cheltuiala cu impozitul pe profit datorat, diferenele din anii precedeni sau anul curent i impozitul pe profit sau venit pltit n strintate; b) amenzi, confiscri, majorri de ntrziere, penaliti datorate ctre autoritile romne i strine cu excepia majorrilor al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri; c) cheltuieli privind bunuri de natura stocurilor sau activelor corporale constatate lips la inventar sau degradate, neimputabile, fr contract de asigurare, precum i TVA aferent lor. d) TVA aferent bunurilor acordate salariailor sub form de avantaje n natur, care nu au fost impozitate prin reinere la surs; e) cheltuielile cu sponsorizrile sau mecenatul efectuate potrivit legii. Cheltuielile cu dobnzile i diferenele de schimb valutar Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile dac gradul de ndatorare a capitalului este mai mic dect 1.

11

Gradul de ndatorare a capitalului este un indicator care arat n ce msur, angajamentele firmei pe termen lung sunt garantate de capitalurile ei proprii, i se calculeaz dup formula: Capital mprumutat cu termen de rambursare > 1 an Gradul de ndatorare = Capital propriu ncepnd cu 01.01.2006, cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic dect 3. Dac gradul de ndatorare depete valoarea 1, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferene de curs valutar sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi, plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferene de curs valutar rmase nedeductibile se raporteaz n perioada urmtoare, n aceleai condiii, pn la deductibilitatea integral a lor. n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar sunt mai mari dect veniturile din diferenele de curs valutar, diferena va fi tratat ca o cheltuiel cu dobnda, deductibilitatea acestei diferene fiind supus limitrilor de mai sus. Pierderea anual, stabilit conform declaraiei de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Decontarea i plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Contabilitatea decontrilor pentru impozitul pe profit se realizeaz cu ajutorul contului 441 Impozitul pe profit, care: dup coninutul economic poate fi un cont de: datorii, cnd obligaiile de plat depesc sumele achitate; creane, cnd obligaiile de plat sunt inferioare sumelor achitate. dup funcia contabil este un cont bifuncional, care funcioneaz astfel: ca un cont de capitaluri, cnd exprim datorii; ca un cont de activ, cnd exprim creane. se crediteaz cu impozitul pe profit datorat bugetului statului; se debiteaz cu impozitul pe profit achitat bugetului statului; soldul contului poate fi: creditor, cnd exprim datorii i reprezint sume datorate ca impozit pe profit; debitor, cnd exprim creane i reprezint sume vrsate n plus ca impozit pe profit. nu necesit dezvoltare analitic.

3.8. Contabilitatea taxei pe valoare adugat

Principiul de baz al taxei pe valoarea adugat este unic, respectiv impozitarea se face numai pe valoarea adugat la fiecare etap a circuitului economic. Valoarea adugat este echivalent cu diferena ntre vnzrile i cumprrile aferente aceluiai stadiu al circuitului economic. Faptul generator al taxei pe valoarea adugat ia natere n momentul efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul prestrii serviciilor, cu excepiile prevzute de prezenta lege. Pentru operaiunile prevzute mai jos faptul generator al taxei pe valoarea adugat ia natere la: 12

a. data nregistrrii declaraiei vamale, n cazul bunurilor plasate n regim de import; b. data primirii facturii externe pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia; c. data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia; d. data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim de import; e. data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de serviciu care dau loc la decontri sau pli succesive, acestea fiind considerate c au fost efectuate n momentul expirrii perioadelor aferente acestor decontri sau pli; f. data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari sau prin consignaie; g. data emiterii documentelor n care se consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat de acestea sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice ori juridice n mod gratuit; h. data documentelor prin care se confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice ori juridice n mod gratuit; i. data colectrii monedelor din maina pentru mrfurile vndute prin maini automate; j. termenele de plat a ratelor prevzute n contracte pentru operaiunile de leasing. Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului la o anumit dat plata taxelor la bugetului de stat. Exigibilitatea TVA apare atunci cnd autoritatea fiscal n baza legii, este ndreptit s solicite taxa pe valoarea adugat de la pltitorii acestei taxe. Exigibilitatea TVA este anticipat faptului generator atunci cnd: - factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; - contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; - se ncaseaz avansuri. n cazul unui import de bunuri, TVA devine exigibil la data cnd genereaz drepturi de import pentru bunurile respective, conform legislaiei vamale n vigoare. 1. Baza de impozitare este reprezentat astfel: pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv taxa pe valoarea adugat; preul de achiziie sau n lipsa lui preul de cost determinat n momentul livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor ce formeaz obiectul impozitrii; impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede astfel, exclusiv taxa pe valoarea adugat; cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului. Nu se unclud n baza de impozitare a TVA urmtoarele: a. rabaturile, remizele risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor; b. sumele ce reprezint daune interese n urma unor hotrri judectoreti definitive, penaliti i alte sume solicitate pentru nendeplinirea obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste preurile sau tarifele negociate; c. dobnzile percepute pentru pli cu ntrziere, livrri cu plata n rate, operaiuni n leasing; d. valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare;

2. 3. 4.

13

e. sume achitate de furnizori n contul clienilor i care apoi se deconteaz acestora; f. taxa de reclam i publicitate i taxa hotelier care sunt percepute de autoritile publice locale prin intermediul prestatorilor. Baza de impozitare se poate modifica n sensul reducerii/majorrii corespunztoare n cazul: emiterii facturilor fiscale i ulterior, operaiunea este anulat total sau parial, nainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; n cazul retururilor de bunuri totale sau pariale din motive ce privesc cantitatea, calitatea sau preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; acordri de reduceri de pre dup efectuarea livrrii bunurilor sau a prestrii serviciilor, precum i n cazul majorrii preului ulterior livrrii sau prestrii; contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului; n care cumprtorii returneaz ambalajele care circul n sistem de facturare.

La import, baza de impozitare este constituit din: valoarea n vam a bunurilor + taxele vamale + comisionul vamal + accizele + alte taxe exclusiv TVA Cotele de impozitare Pentru operaiunile impozabile privind livrrile de bunuri, transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobiliare i prestrile de servicii, din ar sau din strintate, se aplic o cot standard de TVA de 24%. Operaiunile de export sau asimilate exportului de bunuri i servicii sunt supuse cotei zero. Gradul de participare al bunurilor i serviciilor achiziionate la realizarea de operaiuni impozabile se determin lunar, ca raport ntre suma reprezentnd contravaloarea bunurilor livrate i serviciilor prestate supuse taxei pe valoarea adugat i totalul operaiunilor realizate n luna respectiv. Acest coeficient este numit n metodologie prorata. Valoarea facturilor pentru operaiuni impozabile Prorata = Totalul valorii facturilor emise Documentele primare n care se consemneaz operaii supuse TVA sunt formulare cu regim special, fiind nseriate, numerotate i gestionate cu asigurarea strict a evidenei i utilizrii lor. Dup nivelul la care se realizeaz gestionarea i evidena formularelor cu regim special ce privesc TVA, acestea sunt formulare tipizate comune, tiprite i distribuite prin grija direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti:

x 100

Dispoziia de livrare; Aviz de nsoire a mrfii; Factura; Factura fiscal.

Organizarea contabilitii taxei pe valoarea adugat are ca obiect evidena distinct a taxei n conturi sintetice de gradul II n consonan cu fluxurile de determinare i de decontare a TVA Din cele cinci conturi necesare pentru a nregistra pe flux operaiunile realizate de unitatea patrimonial pltitoare de tax pe valoarea adugat, conturile 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat sunt utilizate pentru evidena curent n tot cursul lunii a taxei pe valoarea

14

adugat aferent intrrilor n vederea deducerii i pentru colectarea din vnzri i prestri executate. Conturile 4424 TVA de recuperat i 4423 TVA de plat intervin numai la sfritul lunii, pentru nregistrarea taxei pe valoarea adugat de decontat (de recuperat sau de plat) rezultat n urma efecturii deducerilor la care unitatea este ndreptit. Contabilitatea TVA deductibil se organizeaz cu ajutorul Registrului JURNAL PENTRU CUMPRRI. Pentru organizarea contabilitii taxei pe valoarea adugat colectat se folosete Registrul JURNAL PENTRU VNZRI. Reflectarea n contabilitate a TVA se face utiliznd contul 442 Tax pe valoare adugat, care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil Contul 4423 TVA de plat este un cont de capitaluri i ine evidena TVA datorat bugetului de stat i determinat la finele lunii. Contul 4424 TVA de recuperat este un cont de activ i ine evidena TVA de recuperat de ctre unitile patrimoniale de la bugetul statului. Contul 4426 TVA deductibil este un cont de activ cu ajutorul cruia se ine evidena TVA nscris n facturile emise de furnizori, pentru bunurile, lucrrile sau serviciile cu care se aprovizioneaz unitatea i care este deductibil din punct de vedere fiscal. Se debiteaz n cursul lunii cu: - sumele reprezentnd TVA nscris n facturi de ctre furnizori, prin creditul conturilor: 401 Furnizori sau 404 Furnizori de imobilizri; - valoarea TVA aferent ratelor devenite scadente, pentru aprovizionrile fcute cu plata n rate, prin creditul contului 4428 TVA neexigibil la fel i pentru TVA aferent aprovizionrilor fcute anterior i care se factureaz abia acum de ctre furnizor; - sumele reprezentnd TVA aferent mijloacelor fixe realizate n regie proprie, prin creditul contului 4427 TVA colectat. Se crediteaz la sfritul lunii cu: - sumele constatate ca find nedeductibile, ca urmare a utilizrii bunurilor i serviciilor pentru operaiuni scutite de TVA, prin debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; - sumele ce reprezint TVA recunoscut la deducere i care pot fi reinute din TVA colectat, prin debitul contului 4427 TVA colectat; - sumele ce reprezint TVA deductibil care depete valoarea TVA colectat i care urmeaz a se ncasa de la bugetul statului, prin debitul contului 4424 TVA de recuperat. Soldul debitor al contului arat c nivelul TVA deductibil depete pe cea colectat i ca atare reflect creana unitii fa de buget. Contul 4427 TVA colectat este un cont de capitaluri, cu ajutorul cruia se ine evidena TVA nscris n facturi aferente vnzrilor de bunuri, prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri. Se crediteaz n cursul lunii cu: - valoarea TVA aferent vnzrilor sau pentru lucrrile executate sau serviciile prestate, facturate terilor, prin debitul conturilor 411 Clieni sau 461 Debitori diveri i 531 Casa; - valoarea TVA aferent ratelor devenite scadente, la ncasare, pentru livrrile fcute cu plata n rate sau TVA aferent livrrilor ori prestaiilor fcute anterior, i care acum se factureaz, prin debitul contului 4428 TVA neexigibil.

15

- valoarea TVA aferent mijloacelor fixe realizate n regie proprie prin debitul contului 4426 TVA deductibil; - valoarea TVA aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur, prin debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate . Se debiteaz la sfritul lunii cu: - sumele reprezentnd TVA deductibil recunoscut la deducere, prin creditul contului 4426 TVA deductibil; - sumele reprezentnd TVA aferent clienilor insolvabili scoi din activ, prin creditul contului 4118 Clieni inceri; - sumele ce reprezint nivelul TVA colectat care depete nivelul TVA deductibil i care se datoreaz bugetului, prin creditul contului 4423 TVA de plat. Soldul creditor arat nivelul TVA colectat care depete pe cea deductibil i ca atare se datoreaz bugetului de stat. Dup nregistrarea acestui sold n creditul contului 4423, contul TVA colectat se soldeaz. Contul 4428 TVA neexigibil este un cont bifuncional i ine evidena TVA neexigibil rezultat din vnzri cu plata n rate sau pentru vnzri i prestaii efectuate, i nefacturate clienilor, precum i evidena TVA neexigibil aferent cumprrilor fcute cu plata n rate i aprovizionrilor fcute pentru care nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul contului reprezint sume n ateptare care pe msur ce devin exigibile se trec n debitul contului TVA deductibil, pentru cumprri, sau n creditul contului TVA colectat, pentru vnzri.

16