IAS 20

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 20 564

Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental

Aceast versiune include amendamente care rezult din IFRS-uri noi i amendate emise pn la data de 31 martie 2004. Seciunea Modificri n ediia de fa de la nceputul acestui volum prevede datele de aplicare ale acestor IFRS-uri noi i amendate i de asemenea identific acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse n acest volum.

O interpretare SIC se refer la IAS 20: SIC10, Asistena guvernamental Absena corelaiilor specifice activitilor de exploatare

20 - 1

Copyright IASCF

575

IAS 20

Cuprins
Standardul Internaional de Contabilitate IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental
ARIE DE APLICABILITATE DEFINIII SUBVENII GUVERNAMENTALE Subvenii guvernamentale nemonetare Prezentarea subveniilor referitoare la active Prezentarea subveniilor referitoare la venit Rambursarea subveniilor guvernamentale ASISTEN GUVERNAMENTAL PREZENTAREA INFORMAIILOR PREVEDERI TRANZITORII DATA INTRRII N VIGOARE Paragrafele 1- 2 3- 6 7 - 33 23 24 - 28 29 - 31 32 - 33 34 - 38 39 40 41

Copyright IASCF

20 - 2

576

IAS 20 Standardul Internaional de Contabilitate 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental (IAS 20) cuprinde paragrafele 1 41. Toate paragrafele au autoritate egal dar pstreaz formatul IASC al Standardului din momentul adoptrii acestuia de IASB. IAS 20 trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare . Acestea constituie baza de selectare i aplicare a politicilor contabile n absena unor recomandri explicite.

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard se aplic n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i n prezentarea altor forme de asisten guvernamental. Acest Standard nu opereaz cu: (a) problemele speciale ce apar n contabilitatea subveniilor guvernamentale n situaiile financiare ce reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar; (b) asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form de beneficii ce sunt disponibile n determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata 20 - 3
Copyright IASCF

2.

575

IAS 20 impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerat i ratele reduse ale impozitului pe profit); (c) participarea guvernamental la conducerea unei entiti; (d) Subveniile guvernamentale acoperite de IAS 41, Agricultura.

Definiii
3. Urmtorii termeni se utilizeaz n acest Standard cu nelesul specificat mai jos: Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte instituii similare, locale, naionale sau internaionale. Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern, cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. n nelesul acestui Standard, asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale entitilor concurente. Subveniile guvernamentale reprezint asisten acordat de guvern, sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul, care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale entitii1. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale, pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate, sau deinute.
1

A se vedea, de asemenea, SIC 10, Asistena guvernamental Absena corelaiilor specifice activitilor de exploatare. Copyright IASCF

20 - 4

576

IAS 20 Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fi tranzacionat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. 4. Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei acordate, ct i n ceea ce privete condiiile care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asistenei poate fi acela de a ncuraja o entitate de a se angaja ntr-o direcie a activitii care, n mod normal, nu ar fi fost urmat dac asistena nu ar fi fost acordat. Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi semnificativ n ntocmirea situaiilor financiare din dou motive. n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de dorit a se da o indicaie asupra gradului (msurii) n care entitatea a beneficiat de o astfel de asisten n timpul perioadei de raportare. Acest lucru faciliteaz compararea situailor financiare ale unei entiti cu acelea ale perioadelor precedente i cu acelea ale altor entiti. Subveniile guvernamentale sunt, uneori, denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, donaii (alocaii) sau recompense.

5.

6.

Subvenii guvernamentale
7. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: (a) entitatea va respecta condiiile ataate acordrii lor; i c (b) subveniile vor fi primite.

20 - 5

Copyright IASCF

575

IAS 20 8. O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist suficient siguran c entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia, i c subvenia va fi primit. Primirea unei subvenii nu furnizeaz ea nsi probe concludente asupra faptului c toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite. Maniera n care o subvenie este primit nu afecteaz metoda de contabilitate ce urmeaz a fi adoptat cu privire la subvenie. Iat de ce o subvenie este nregistrat n contabilitate n aceeai manier, fie c ea a fost primit n numerar, fie ca o reducere a unei datorii fa de guvern.

9.

10. Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental cnd exist suficient siguran c entitatea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului. 11. O dat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie sau activ contingent este tratat n conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente. 12. Subveniile guvernamentale se recunosc, pe o baz sistematic, drept venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Aceste subvenii nu trebuie creditate direct n conturile de capital i rezerve. 13. Pot fi difereniate dou abordri cuprinztoare ale tratamentului contabil pentru subveniile guvernamentale: o abordare din punct de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct interesului acionarilor, i o abordare din punct de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. 14. Subveniile incluse n abordarea referitoare la capital sunt determinate dup cum urmeaz: (a) subveniile guvernamentale sunt procedee financiare i trebuie operate ca atare n bilan, mai degrab dect trecute n contul de profit i pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanat. Din moment ce nu este solicitat nici o rambursare, aceste subvenii trebuie creditate direct interesului acionarilor; i

Copyright IASCF

20 - 6

576

IAS 20 (b) este nepotrivit a se recunoate subveniile guvernamentale n contul de profit i pierdere, din moment ce ele nu sunt realizate, ci reprezint un stimulent acordat de guvern fr costuri aferente. 15. Argumentele n favoarea abordrii ca venit sunt urmtoarele: (a) din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o surs, alta dect acionarii, ele nu trebuie creditate direct intereselor acionarilor, dar trebuie recunoscute ca venit n perioadele corespunztoare; (b) subveniile guvernamentale sunt rareori gratuite. Entitatea le ctig ndeplinind condiiile cerute i satisfcnd obligaiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i adaptate la costurile asociate, pe care subvenia intenioneaz s le compenseze; i (c) cum impozitul pe profit i alte impozite sunt deduse din venituri, este logic s se opereze la fel i cu subvenii guvernamentale n contul de profit i pierdere, ceea ce reprezint o extindere a politicilor fiscale. 16. n abordarea din punct de vedere al venitului este fundamental ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute drept venit, pe o baz sistematic i raional, de-a lungul perioadelor care sunt necesare pentru acordarea acestor subvenii cu costurile aferente. Recunoaterea n venit a subveniilor guvernamentale pe baza intrrilor de numerar nu este n conformitate cu abordarea cerut de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare) i se vor accepta doar dac nu exist nici o baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect aceea n care ea fost primit. 17. n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile i cheltuielile legate de o subvenie guvernamental sunt uor identificabile i astfel, subveniile sunt recunoscute drept venit n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, drept venit de-a lungul perioadelor i n proporia n care amortizarea acelor active este trecut pe cheltuieli. 18. Subveniile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, ndeplinirea anumitelor obligaii i atunci se vor recunoate ca i venituri de-a lungul perioadelor care confirm costul realizrii respectivelor 20 - 7
Copyright IASCF

575

IAS 20 obligaii. De exemplu, o subvenie pentru agricultur poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv i poate fi recunoscut ca i venit de-a lungul perioadei de existen a cldirii. 19. Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale, crora li se ataeaz un numr de condiii. n astfel de situaii, este necesar asistena n identificarea condiiilor care duc la apariia costurilor i cheltuielilor care determin perioadele de-a lungul crora subvenia este ctigat. Se poate considera potrivit alocarea unei pri din subvenie pe o anume baz i a altei pri pe o baz diferit. 20. O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean. 21. n anumite circumstane o subvenie guvernamental poate fi acordat n scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entiti mai degrab dect ca i stimulent n asumarea cheltuielilor specifice. Astfel de subvenii pot fi limitate la o singur entitate i nu pot fi disponibile unei ntregi clase de beneficiari. Aceste mprejurri pot garanta recunoaterea unei subvenii drept venit n perioada pentru care entitatea este autorizat s o primeasc, drept element extraordinar, dac este cazul, alturi de prezentarea informaiilor care asigur c efectul su a fost neles n mod clar. 22. O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o entitate, n situaia n care ar compensa cheltuielile sau pierderile aprute ntr-o perioad contabil precedent. O astfel de subvenie este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, drept element extraordinar, dac este cazul, alturi de prezentarea informaiilor care asigur c efectul su a fost neles n mod clar.

Subvenii guvernamentale nemonetare

23. O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi pmntul sau alte resurse, pentru uzul entitii. n astfel de circumstane este normal a se aprecia valoarea just a activului nemonetar i a se contabiliza att subvenia, ct i activul la valoarea just. Dac, uneori, se urmeaz o direcie alternativ, este pentru a se nregistra contabil att activul, ct i subvenia la valoarea nominal.
Copyright IASCF

20 - 8

576

IAS 20

Prezentarea subveniilor aferente activelor

24. Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului. 25. Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de ntocmire a situaiilor financiare ale subveniilor (sau o cot parte potrivit adecvat din subvenii) legate de active. 26. Una din metode stabilete subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca i venit pe o baz sistematic i raional de-a lungul perioadei de via util a activului. 27. Cealalt metod deduce subvenia pentru a se obine valoarea contabil a activului. Subvenia este recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea. 28. Achiziionarea activelor i primirea subveniilor legate de acestea pot cauza micri majore n fluxurile de numerar ale unei entiti. Din acest motiv i cu scopul de a arta investiia brut n active, respectivele micri sunt adesea prezentate ca elemente separate n situaia fluxurilor de numerar fr legtur cu faptul c subvenia este sau nu dedus din activul legat de aceasta, n scopul ntocmirii bilanului.

Prezentarea subveniilor aferente venitului

29. Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n creditul contului de profit i pierdere, fie separat, fie cu titlu general, cum ar fi Alte venituri; n mod alternativ, ele sunt deduse n raportarea cheltuielilor aferente. 30. Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i cheltuieli, i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli ce nu sunt afectate de subvenie. Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat de ce cheltuielile ar putea foarte bine s nu fie suportate de entitate, dac subvenia nu a fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia ar putea fi, prin urmare, eronat.

20 - 9

Copyright IASCF

575

IAS 20 31. Ambele metode sunt privite ca fiind acceptabile pentru ntocmirea subveniilor legate de venit. Prezentarea informaiilor privind subvenia pot fi necesare n nelegerea corect a situaiilor financiare. Prezentarea informaiilor privind efectul subveniilor asupra oricrui element de venit sau cheltuial care este solicitat spre a fi separat prezentat este considerat, de regul, corespunztor.

Rambursarea subveniilor guvernamentale

32. O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile (a se vedea IAS 8, Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri se refer, n primul rnd, la orice credit amnat neamortizat, acordat ca urmare a subveniei. n msura n care suma rambursat depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit, surplusul, respectiv, valoarea integral rambursat se recunoate imediat ca o cheltuial. Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin creterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar acumulat, care ar fi fost recunoscut la zi ca o cheltuial n absena subveniei, se trece imediat pe cheltuieli. 33. Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii privind un activ pot necesita atenie sporit n ceea ce privete posibila depreciere a noii valori contabile a activului.

Asisten guvernamental
34. Excluderile din definiia subveniilor guvernamentale dat n paragraful 3 reprezint anumite forme de asisten guvernamental care, n mod rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzaciile cu guvernul nu pot fi separate de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii. 35. Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile comerciale obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare pentru o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a activitilor comerciale de asisten guvernamental poate fi arbitrar.
Copyright IASCF

20 - 10

576

10

IAS 20 36. Semnificaia beneficiului n exemplele de mai sus poate fi aceea c prezentarea informaiilor privind natura, extinderea i durata asistenei este necesar pentru ca situaiile financiare s nu fie greit ntocmite. 37. mprumuturile obinute la rate ale dobnzilor sczute sau zero sunt o form de asisten guvernamental, dar beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobnzii. 38. n acest Standard, asistena guvernamental nu include provizioanele infrastructurii pentru dezvoltarea reelei generale de transport i a celei de comunicaii, i cererea de faciliti mbuntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau canalizare care trebuie s fie disponibile n beneficiul ntregii comuniti locale.

Prezentarea informaiilor
39. Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii: (a) politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare; (b) natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus entitii beneficii directe; i (c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost reflectat n situaiile financiare.

Prevederi tranzitorii
40. O entitate care adopt acest standard pentru prima dat trebuie: (a) s respecte cerinele de prezentare, cnd este cazul; i (b) fie:

20 - 11

Copyright IASCF

575

11

IAS 20 (i). s-i ajusteze situaiile financiare pentru modificarea politicii contabile n conformitate cu IAS 8, Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori; fie (ii). s aplice prevederile contabile ale Standardului numai pentru subveniile sau cotele subveniilor care urmeaz a fi primite, sau rambursate dup data la care acest Standard intr n vigoare.

Data intrrii n vigoare

41. Acest Standard Internaional de Contabilitate intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 ianuarie 1984.

Copyright IASCF

20 - 12

576

12