IAS 27

Standardul Internaional de Contabilitate 27 708

Situaii financiare consolidate i separate

Aceast versiune include amendamentele rezultate din IFRS-urile noi i modificate, emise pn la data de 31 martie 2004. Seciunea Modificri n ediia de fa de la nceputul acestui volum ofer datele de aplicare ale acestor noi IFRS-uri modificate i identific, de asemenea, acele IFRS-uri curente care nu sunt incluse n volumul de fa.

Copyright IASCF

IAS 27

Cuprins
paragrafe
INTRODUCERE Standardul Internaional de Contabilitate 27 Situaii financiare consolidate i separate ARIE DE APLICABILITATE DEFINIII PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE ARIA DE APLICABILITATE A SITUAIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE PROCEDURI DE CONSOLIDARE CONTABILIZAREA INVESTIIILOR N SITUAII FINANCIARE SEPARATE PREZENTAREA INFORMAIILOR DATA INTRRII N VIGOARE RETRAGEREA ALTOR NORME ANEXE: Amendamente aduse altor norme APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IAS 27 BAZ PENTRU CONCLUZII OPINIE CONTRA GHID DE IMPLEMENTARE A IAS 27, 28 I 31 TABEL DE CONCORDAN 1-3 4-8 9-11 12-21 22-36 37-39 40-42 43 44-45 IN1-IN14

Copyright IASCF

IAS 27

Standardul Internaional de Contabilitate 27 Situaii financiare consolidate i separate (IAS 27) cuprinde paragrafele 1-45 i Anexa. Toate paragrafele au autoritate egal dar pstreaz formatul IASC al Standardului din momentul adoptrii acestuia de IASB. IAS 27 trebuie citit n contextul Bazei pentru concluzii, al Prefaei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i ale erorilor furnizeaz o baz pentru selectarea i aplicarea politicilor n absena unor recomandri explicite.

Copyright IASCF

IAS 27

Introducere
IN1. Standardul Internaional de Contabilitate 27 Situaii financiare consolidate i separate (IAS 27) nlocuiete IAS 27 (revizuit 2000) Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale i trebuie aplicat pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Standardul nlocuiete, de asemenea, SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen Drepturi de vot poteniale i alocarea participaiilor n capitalurile proprii.

Motive de revizuire a IAS 27

IN2. Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate a creat acest IAS 27 revizuit ca parte a proiectului de mbuntire a Standardelor Internaionale de Contabilitate. Proiectul a fost ntreprins n lumina ntrebrilor i criticilor ridicate n ceea ce privete Standardele de ctre autoritile de reglementare a pieelor de valori mobiliare, contabilii profesioniti i alte pri interesate. Obiectivele proiectului au vizat reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanelor i conflictelor existente n interiorul Standardelor, tratarea anumitor aspecte de convergen i efectuarea altor mbuntiri. n ceea ce privete IAS 27, principalul obiectiv al Consiliului a fost s reduc alternativele de contabilizare a filialelor n situaiile financiare consolidate i de contabilizare a investiiilor n situaiile financiare separate ale unei societi man, asociat sau investitor. Consiliul nu a avut n vedere abordarea fundamental a consolidrii filialelor, cuprins n IAS 27.

IN3.

Principalele modificri
IN4. Principalele modificri fa de versiunea anterioar a IAS 27 sunt descrise mai jos.

Arie de aplicabilitate
IN5. Standardul se aplic la contabilizarea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate n situaiile financiare separate ale unei societi mam, asociat sau investitor. Prin urmare, titlul Standardului a fost modificat dup cum se arat n paragraful IN1.

Copyright IASCF

IAS 27

Scutiri de la consolidarea investiiilor n filiale

IN6. Standardul modific scutirea de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Paragraful 8 din versiunea anterioar a IAS 27 (actualul paragraf 10) a fost modificat astfel nct o societate mam nu este nevoit s prezinte situaii financiare consolidate dac: (a). Societatea mam este ea nsi o filial deinut n totalitate, sau societatea mam este o filial deinut parial de o alt entitate i ceilali acionari, inclusiv aceia care nu sunt altfel ndreptii s voteze, au fost informai cu privire la faptul c societatea mam nu ntocmete situaii financiare consolidate i nu au manifestat obiecii n acest sens; (b). Instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale societii mam nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori intern sau internaional sau o pia extrabursier, inclusiv pieele locale i regionale); (c). Societatea mam nu a depus i nici nu se afl n curs de depunere a situaiilor sale financiare la o comisie de valori mobiliare sau alte organisme de reglementare, n scopul emiterii unei clase de instrumente pe o pia public; i (d). Societatea mam final sau orice societate mam intermediar a societii mam ntocmete situaii financiare consolidate disponibile publicului care sunt conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Standardul clarific cerinele de scutire a unei societi mam de la ntocmirea de situaii financiare consolidate atunci cnd societatea mam alege, sau i se cere prin reglementri locale, s prezinte situaii financiare separate (vezi paragrafele IN13 i IN14). Control temporar IN7. Standardul nu cere consolidarea unei filiale achiziionate atunci cnd exist dovada c acel control se intenioneaz a fi temporar. Totui, trebuie s existe dovada c filiala este achiziionat cu intenia de a fi cedat n termen de dousprezece luni i c managementul este activ implicat n cutarea unui cumprtor. n plus, formularea n viitorul apropiat a fost nlocuit cu n termen de dousprezece luni. Atunci cnd o filial care a fost anterior exclus de la consolidare nu este cedat n termen de dousprezece luni, ea trebuie consolidat ncepnd cu data achiziiei, cu excepia cazului n care se aplic circumstane clar specificate.

Copyright IASCF

IAS 27 IN8. Standardul stipuleaz c cerina de a consolida investiiile n filiale se aplic organizaiilor cu asociere de capital, fondurilor mutuale, fondurilor nchise de investiii i entitilor similare. Aceast parte a fost adugat n scopul clarificrii. Nu este permis unei entiti s exclud de la consolidare o entitate pe care continu s o controleze doar pentru faptul c acea entitate i desfoar activitatea n baza unor restricii severe pe termen lung care i deterioreaz n mod semnificativ capacitatea de a transfera fonduri ctre societatea mam. Pentru ca excluderea s apar, controlul trebuie pierdut.

IN9.

Proceduri de consolidare
Drepturi de vot poteniale IN10. Standardul cere unei entiti s ia n considerare existena i efectul unor drepturi de vot poteniale exercitabile sau convertibile la momentul curent, atunci cnd evalueaz dac are puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale altei entiti. Aceast cerin a fost anterior inclus n SIC-33, care a fost nlocuit. Politici contabile IN11. Standardul cere unei entiti s utilizeze politici contabile uniforme pentru raportarea tranzaciilor i altor evenimente asemntoare n circumstane similare. Versiunea anterioar a IAS 27 ofer o excepia de la aceast cerin atunci cnd era impracticabil utilizarea de politici contabile uniforme. Interese minoritare IN12. Acest Standard cere unei entiti s prezinte n bilanul consolidat interesele minoritare n cadrul capitalurilor proprii, distinct de capitalurile proprii ale societii mam. Dei versiunea anterioar a IAS 27 mpiedica prezentarea intereselor minoritare la datorii, nu cerea prezentarea n cadrul capitalurilor proprii.

Situaii financiare separate

IN13. Standardul prescrie tratamentul contabil al investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate atunci cnd o entitate alege, sau i se cere de ctre autoritile locale de reglementare, s ntocmeasc situaii financiare separate. Standardul cere ca aceste investiii s fie contabilizate la cost, n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare.

Copyright IASCF

IAS 27 IN14. Standardul pstreaz o alternativ pentru contabilizarea acestor investiii n situaiile financiare separate ale unui investitor. Totui, Standardul stipuleaz c atunci cnd o entitate contabilizeaz n conformitate cu IAS 39 investiiile n filialele neconsolidate, n situaiile financiare consolidate, trebuie s procedeze astfel i n situaiile financiare separate.

Copyright IASCF

IAS 27

Standardul Internaional de Contabilitate 27 Situaii financiare consolidate i separate Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard va fi aplicat la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un grup de entiti aflate sub controlul unei societi-mam. Acest Standard nu trateaz metodele de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi i efectele acestora asupra consolidrii, inclusiv fondul comercial aprut ca urmare a unei combinri de ntreprinderi (vezi IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate atunci cnd o entitate alege, sau i se cere de ctre autoritile locale de reglementare, s ntocmeasc situaii financiare separate.

2.

3.

Definiii
4. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu sensurile specificate n continuare: Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup prezentate ca acelea ale unei singure entiti economice. Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea sa. Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii prin care respectiva investiie este recunoscut la cost. Investitorul recunoate venitul din investiie numai n msura n care investitorul ncaseaz distribuii din profiturile acumulate ale societii n care s-a investit, aprute ulterior datei de achiziie. Distribuiile primite n plus fa de astfel de profituri sunt privite ca o recuperare a investiiei i sunt recunoscute ca reducere a costului investiiei.

Copyright IASCF

IAS 27 Un grup este reprezentat de o societate-mam mpreun cu toate filialele sale. Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitii i a activului net al unei filiale atribuibil participaiilor care nu sunt deinute, direct sau indirect, prin filiale, de ctre societatea-mam. Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale. Situaiile financiare separate sunt acele situaii prezentate de o societate mam, un investitor ntr-o ntreprindere asociat sau un asociat al unei entiti controlate n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai degrab pe baza participaiilor directe, dect pe baza rezultatelor i activelor nete raportate de ctre societatea n care s-a efectuat investiia. O filial este o entitate, inclusiv o entitate nenregistrat, de genul unui parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam). 5. O societate mam sau filiala acesteia poate avea calitatea de investitor ntr-o ntreprindere asociat sau de asociat ntr-o entitate controlat n comun. n astfel de cazuri, situaiile financiare consolidate ntocmite i prezentate n conformitate cu acest Standard sunt, de asemenea, ntocmite astfel nct s fie conforme i cu IAS 28 Investiii n ntreprinderi asociate i cu IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Pentru o entitate descris la paragraful 5, situaiile financiare separate sunt acelea ntocmite i prezentate n plus fa de situaiile financiare la care se face referire n paragraful 5. Situaiile financiare separate nu trebuie s fie anexate, i nici s nsoeasc acele situaii. Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial, o ntreprindere asociat sau un interes ntr-o entitate controlat n comun nu sunt situaii financiare separate. O societate mam care este scutit, n conformitate cu paragraful 10, de la prezentarea situaiilor financiare consolidate poate prezenta situaiile financiare separate ca fiind singurele sale situaii financiare.

6.

7.

8.

Prezentarea situaiilor financiare consolidate

9. O societate-mam, alta dect cea descris n paragraful 10, va prezenta situaii financiare consolidate n care consolideaz investiiile deinute n filiale, n conformitate cu acest Standard.

Copyright IASCF

IAS 27 10. O societate mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate dac i numai dac: (a) Societatea mam este ea nsi o filial deinut n totalitate sau parial de ctre o alt entitate, iar acionarii ei, inclusiv aceia care nu sunt altfel ndreptii s voteze, au fost informai cu privire la faptul c societatea mam nu prezint situaii financiare consolidate i nu i-au exprimat nici o obiecie n acest sens; (b) Instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale societii mam nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori intern sau internaional sau o pia extrabursier, inclusiv piee locale i regionale); (c) Societatea mam nu a depus i nici nu se afl n curs de depunere a situaiilor sale financiare la o comisie de valori mobiliare sau alte organisme de reglementare, n scopul emiterii unei clase de instrumente pe o pia public; i

(d) Societatea mam final sau orice societate mam intermediar a societii mam ntocmete situaii financiare consolidate disponibile publicului care sunt conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. 11. O societate mam care alege, n conformitate cu paragraful 10, s nu prezinte situaii financiare consolidate, i prezint numai situaii financiare separate, este n conformitate cu paragrafele 37-42.

Aria de aplicabilitate a situaiilor financiare consolidate

12. Situaiile financiare consolidate vor include toate filialele societii mam.1

13. Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine,

direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din numrul de voturi ale unei entiti, n afara situaiei cnd, n circumstane excepionale, poate fi clar demonstrat c o astfel de relaie de proprietate nu constituie control. De asemenea, exist control chiar dac societatea-

Dac la momentul achiziiei, o filial ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut n scopul vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, atunci ea va fi contabilizat n conformitate cu acel Standard.

Copyright IASCF

10

IAS 27 mam deine jumtate sau mai puin din numrul de voturi ale unei entiti, acolo unde ea deine2: (a) mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali investitori; (b) autoritatea s conduc politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii, n baza unei legi sau a unui contract; (c) autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al acestuia, iar controlul asupra entitii este exercitat prin intermediul acelui consiliu sau organ; sau (d) autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunrile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent, iar controlul asupra entitii este exercitat prin intermediul acelui consiliu sau organ. 14. O entitate poate deine bonuri de subscriere de aciuni, opiuni de cumprare pe aciuni, instrumente de datorie sau de capitaluri proprii care sunt convertibile n aciuni ordinare, sau alte instrumente similare care au potenialul, dac sunt exercitate sau convertite, de a oferi entitii puterea de vot sau de a reduce puterea de vot a altei pri asupra politicilor financiare i operaionale ale altei entiti (drepturi de vot poteniale). Existena i efectul drepturilor de vot poteniale care sunt n prezent exercitabile sau convertibile, inclusiv drepturile de vot poteniale deinute de o alt entitate, sunt luate n considerare atunci cnd se stabilete dac o entitate are puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale altei entiti. Drepturile de vot poteniale nu sunt exercitabile sau convertibile n prezent atunci cnd, de exemplu, ele nu pot fi exercitate sau convertite pn la o dat ulterioar sau pn n momentul producerii unui eveniment viitor. 15. Atunci cnd evalueaz dac drepturile de vot poteniale contribuie la control, entitatea examineaz toate faptele i circumstanele (inclusiv termenele de exercitare a drepturilor de vot poteniale i alte acorduri contractuale, luate n considerare individual sau combinat) care afecteaz drepturile de vot poteniale, cu excepia inteniei conducerii i a capacitii financiare de a le exercita sau converti. 16. [ters] 17. [ters]
2

A se vedea, de asemenea, SIC 12, Consolidare Entiti cu scop special.

Copyright IASCF

11

IAS 27 18. [ters] 19. O filial nu este exclus de la consolidare doar datorit faptului c investitorul este un fond cu capital de risc, fond mutual sau o entitate similar. 20. O filial nu este exclus de la consolidare pentru c activitile ei sunt deosebite de cele ale celorlalte entiti din cadrul grupului. Sunt aduse informaii mai bune prin consolidarea unor astfel de filiale i prezentarea informaiilor suplimentare n situaiile financiare consolidate despre activitile diferite ale filialelor. De exemplu, informaiile cerute de IAS 14, Raportarea pe segmente, ajut la explicarea semnificaiei activitilor deosebite n cadrul grupului. 21. O societate mam pierde controlul atunci cnd pierde puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei societi n care a investit, astfel nct s obin beneficii de pe urma activitilor acesteia. Pierderea controlului poate aprea mpreun cu sau fr o schimbare la nivelurile de proprietate absolut sau relativ. Poate aprea, de exemplu, atunci cnd o filial este supus controlului guvernamental, al unei instane, administrator sau organ de reglementare. Pierderea controlului poate aprea, de asemenea, ca rezultat al unui acord contractual.

Proceduri de consolidare
22. La ntocmirea situaiilor financiare consolidate, situaiile financiare ale societii-mam i cele ale filialelor ei sunt combinate element cu element, prin nsumarea elementelor similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte informaii financiare despre grup ca unic entitate, se parcurg urmtoarele etape: (a) valoarea contabil a investiiei fcute de societatea-mam n fiecare filial i ponderea sa din capitalul fiecrei filiale sunt eliminate (a se vedea IFRS 3, care descrie tratamentul fondului comercial rezultat); (b) interesele minoritare n profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada n care se face raportarea sunt identificate; i (c) interesele minoritare n activul net al filialelor consolidate sunt identificate separat de datoriile i capitalurile proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare n activul net constau n: (i) valoarea acelor interese minoritare la data combinrii iniiale calculat conform IFRS 3; i

Copyright IASCF

12

IAS 27 (ii) partea minoritii din micrile capitalurilor proprii de la data combinrii. 23. Atunci cnd exist drepturi de vot poteniale, prile alocate societii mam din profit sau pierdere i din micrile capitalurilor proprii, precum i interesele minoritare sunt determinate pe baza intereselor de participare prezente i nu reflect posibila exercitare sau conversie a drepturilor de vot poteniale. 24. Soldurile, tranzaciile, vnzrile i cheltuielile din interiorul grupului trebuie eliminate n totalitate. 25. Soldurile i tranzaciile din interiorul grupului, incluznd vnzrile, cheltuielile i dividendele, sunt eliminate n totalitate. Profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt incluse n valoarea contabil a activelor, cum ar fi activele imobilizate i stocurile, sunt eliminate n totalitate. Pierderile din interiorul grupului pot indica o depreciere care necesit recunoaterea n situaiile financiare consolidate. IAS 12, Impozitul pe profit se aplic diferenelor temporale care apar din eliminarea profiturilor i pierderilor rezultate din tranzaciile n interiorul grupului. 26. Situaiile financiare ale societii mam i ale filialelor acesteia utilizate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie ntocmite cu aceeai dat de raportare. Atunci cnd datele de raportare ale societii mam i ale unei filiale sunt diferite, filiala ntocmete, pentru scopurile consolidrii, situaii financiare suplimentare la aceeai dat cu situaiile financiare ale societii mam, cu excepia cazului n care acest lucru este impracticabil. 27. Atunci cnd, n conformitate cu paragraful 26, situaiile financiare ale unei filiale, folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate, sunt ntocmite la o dat de raportare diferit de cea a societii mam, trebuie fcute ajustri datorit efectelor tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i data situaiilor financiare ale societii-mam. n oricare situaie, diferena dintre data de raportare a filialei i data de raportare a societii mam nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare i orice diferene ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai de la o perioad la alta. 28. Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacii asemntoare i alte evenimente n circumstane similare.

Copyright IASCF

13

IAS 27 29. Dac un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii asemntoare i evenimente n circumstane similare, trebuie fcute ajustri adecvate la situaiile sale financiare pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. 30. Veniturile i cheltuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare consolidate de la data achiziionrii acesteia, dup cum se specific n IFRS 3. Veniturile i cheltuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare consolidate pn la data la care societatea mam nceteaz s mai controleze filiala. Diferena dintre ncasrile obinute din cedarea filialei i valoarea contabil a acesteia de la data cedrii, inclusiv valoarea cumulat a oricror diferene de curs valutar aferente filialei recunoscute n capitalurile proprii n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, este recunoscut n contul de profit i pierdere consolidat drept ctig sau pierdere din cedarea filialei. 31. O investiie financiar ntr-o entitate trebuie s fie contabilizat n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, de la data la care nceteaz s mai cad sub incidena definiiei unei filiale i nu devine o ntreprindere asociat, aa cum este aceasta definit n IAS 28, sau o entitate controlat n comun, aa cum este aceasta definit n IAS 31. 32. Valoarea contabil a investiiei la data la care entitatea nceteaz s mai fie filial va fi privit ca i cost din evaluarea iniial a unui activ financiar, n conformitate cu IAS 39. 33. Interesele minoritare trebuie prezentate n bilanul consolidat n capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societii-mam. Interesele minoritare n profitul sau pierderea grupului trebuie, de asemenea, prezentate separat. 34. Profitul sau pierderea este atribuit acionarilor societii mam i intereselor minoritare. Deoarece ambele constituie capitaluri proprii, valoarea atribuit intereselor minoritare nu reprezint venituri sau cheltuieli. 35. Pierderile aplicabile minoritii ntr-o filial consolidat pot depi interesul minoritar n capitalurile proprii ale filialei. Valoarea n plus i orice alte pierderi atribuibile minoritii sunt deduse din interesul majoritar, cu excepia cazului cnd minoritatea are obligaia i poate s fac o investiie suplimentar care s acopere pierderile. Dac filiala raporteaz ulterior profit, interesului majoritar i este alocat tot acest

Copyright IASCF

14

IAS 27 profit pn cnd partea din pierdere a minoritii, anterior absorbit de majoritate, a fost recuperat. 36. Dac o filial are aciuni prefereniale cumulate n circulaie, care sunt deinute de interese minoritare i clasificate ca i capitaluri proprii, societatea-mam calculeaz partea ei din profiturile sau pierderile rezultate dup ajustrile efectuate n funcie de dividendele aferente unor astfel de aciuni, fie c dividendele au fost sau nu declarate.

Contabilizarea n situaiile financiare separate a investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate
37. Atunci cnd sunt ntocmite situaiile financiare separate, investiiile n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate care nu sunt clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n concordan cu IFRS 5 trebuie contabilizate fie: (a) la cost, fie (b) n conformitate cu IAS 39. Acelai tratament contabil se va aplica pentru fiecare categorie de investiii. Investiiile n filialele, entitile controlate n comun i ntreprinderile asociate care sunt clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n concordan cu IFRS 5 trebuie contabilizate n conformitate cu acel IFRS.

Copyright IASCF

15

IAS 27 38. Acest Standard nu menioneaz care entiti ntocmesc situaii financiare separate disponibile utilizrii de ctre public. Paragrafele 37 i 39-42 se aplic atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare separate care respect Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Entitatea produce, de asemenea, situaii financiare consolidate disponibile utilizrii de ctre public conform cerinei din paragraful 9, cu excepia cazului n care este aplicabil scutirea prevzut la paragraful 10. 39. Investiiile n entitile controlate n comun i ntreprinderile asociate care sunt contabilizate n situaiile financiare consolidate n conformitate cu IAS 39 vor fi contabilizate n aceeai manier i n situaiile financiare separate ale investitorului.

Prezentarea informaiilor
40. n situaiile financiare consolidate trebuie fcute urmtoarele prezentri de informaii: (a) [ters] (b) [ters] (c) natura raportului ntre societatea-mam i o filial, n care societatea-mam nu deine direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din numrul voturilor; (d) motivele pentru care deinerea, direct sau indirect prin intermediul filialelor, a mai mult de jumtate din puterea de vot sau puterea de vot potenial a unei societi n care s-a investit nu constituie control; (e) data de raportare a situaiilor financiare ale unei filiale, atunci cnd astfel de situaii financiare sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate i au o dat sau o perioad de raportare diferit de cea a societii mam, mpreun cu motivul pentru care s-a folosit o dat sau perioad de raportare diferit; i (f) natura i ntinderea oricror restricii semnificative (de exemplu, rezultate din acorduri de mprumut sau din cerinele de reglementare) asupra capacitii filialelor de a transfera fonduri ctre societatea mam sub form de dividende n numerar sau de a rambursa creditele sau avansurile.

Copyright IASCF

16

IAS 27 41. Atunci cnd sunt ntocmite situaii financiare separate pentru o societate mam care, n concordan cu paragraful 10, alege s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate, respectivele situaii financiare separate trebuie s prezinte: (a) Faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare separate; c a fost folosit scutirea de la consolidare; numele i ara de nregistrare sau reziden a entitii ale crei situaii financiare consolidate care respect Standardele Internaionale de Raportare Financiar au fost ntocmite pentru uzul publicului larg; i adresa de la care se pot obine acele situaii financiare consolidate; (b) O list a investiiilor semnificative n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate, incluznd numele, ara de nregistrare sau reziden, procentul de participaii deinute n capitalurile proprii i, dac difer, procentul de numr de voturi deinut; i (c) O descriere a metodei folosite pentru contabilizarea investiiilor enumerate la (b).

42. Atunci cnd o societate mam (alta dect cea acoperit de paragraful 41), un asociat cu un interes ntr-o entitate controlat n comun sau un investitor ntre-o ntreprindere asociat ntocmete situaii financiare separate, acele situaii financiare separate trebuie s prezinte: (a) Faptul c situaiile sunt situaii financiare separate i motivele pentru care acele situaii sunt ntocmite, chiar dac acest lucru nu este prevzut de lege; (b) O list a investiiilor semnificative n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate, incluznd numele, ara de nregistrare sau reziden, procentul de participaii deinute n capitalurile proprii i, dac difer, procentul de numr de voturi deinut; i (c) O descriere a metodei folosite pentru contabilizarea investiiilor enumerate la (b).

Copyright IASCF

17

IAS 27

Data intrrii n vigoare

43. O entitate trebuie s aplice acest Standard pentru perioadele ncepnd de la 1 ianuarie 2005. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dac o entitate aplic acest Standarde pentru o perioad cu ncepere nainte de 1 ianuarie 2005, trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea altor norme

44. Acest Standard nlocuiete IAS 27 Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale (revizuit 2000). 45. Acest Standard nlocuiete SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen Drepturi de vot poteniale i alocarea participaiilor n capitalurile proprii.

Copyright IASCF

18

IAS 27

Anex Amendamente aduse altor norme

Amendamentele din aceast anex trebuie aplicate pentru perioadele anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005. dac o entitate aplic acest Standard pentru o perioad anterioar acestei date, aceste amendamente trebuie aplicate i pentru acea perioad anterioar. ***** Amendamentele coninute n aceast anex atunci cnd Standardul de fa a fost emis n 2003 au fost ncorporate n norme relevante publicate n acest volum.

Copyright IASCF

19

IAS 27

Aprobarea IAS 27 de ctre Consiliu

Standardul Internaional de Contabilitate 27 Situaii financiare consolidate i separate a fost aprobat pentru a fi emis de treisprezece din cei paisprezece membri ai Consiliului pentru Standardele Internaionale de Contabilitate. Dl. Yamada i-a exprimat dezacordul. Opinia sa contra este prezentat dup Baza pentru Concluzii. Sir David Tweedie Thomas E. Jones Mary E. Barth Hans-Georg Bruns Anthony T. Cope Robert P. Garnett Gilbert Glard James J. Leisenring Warren McGregor Patricia OMalley Harry K. Schmid John T. Smith Geoffrey Whittington Tatsumi Yamada Preedinte Vice-Preedinte

Copyright IASCF

20

IAS 27

Baz pentru Concluzii

Aceast Baz pentru Concluzii nsoete, dar nu face parte din IAS 27.

Introducere
BC1. Aceast Baz pentru Concluzii sintetizeaz considerentele avute n vedere de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, la formularea concluziilor cu privire la revizuirea, n 2003, a IAS 27 Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale. Membrii Consiliului au acordat unor factori o atenie mai mare dect altora. n iulie 2001, Consiliul a anunat, ca parte a agendei de lucru iniiale pentru proiecte tehnice, c va ntreprinde un proiect de mbuntire a unui numr de Standarde, printre care i IAS 27. Proiectul a fost ntreprins n lumina ntrebrilor i criticilor ridicate cu privire la Standarde de ctre organele de reglementare a pieelor de valori, de contabilii profesioniti i de alte pri interesate. Obiectivele Proiectului de mbuntire au vizat reducerea sau eliminarea alternativelor, a redundanelor i a conflictelor din cadrul Standardelor, pentru a trata anumite aspecte de convergen i pentru a aduce alte mbuntiri. n mai 2002, Consiliul a publicat propunerile sale ntr-un Proiect de Expunere pe marginea mbuntirilor aduse Standardelor Internaionale de Contabilitate , mpreun cu un termen limit pentru comentarii stabilit pentru 16 septembrie 2002. Consiliul a primit peste 160 de scrisori cu comentarii pe marginea Proiectului de Expunere. Datorit faptului c intenia Consiliului a fost s nu ia n considerare din nou abordarea fundamental a consolidrii stabilit n IAS 27, aceast Baz pentru Concluzii nu ia n discuie cerinele din IAS 27 pe care Consiliul nu le-a mai avut n vedere.

BC2.

BC3.

Prezentarea situaiilor financiare consolidate

Excluderea de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate BC4. Paragraful 7 din versiunea anterioar a IAS 27 cerea prezentarea situaiilor financiare consolidate. Cu toate acestea, paragraful 8 permitea unei societi mam care era, la rndul ei, o filial deinut integral sau aproape integral s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate. Consiliul a luat n considerare dac s retrag sau s modifice aceast scutire de la cerina general.

Copyright IASCF

21

IAS 27 BC5. Consiliul a decis s menin o scutire, astfel nct entitile din cadrul unui grup, care sunt obligate de lege s ntocmeasc, pe lng situaii financiare consolidate, situaii financiare disponibile publicului n conformitate cu Standardele Internaionale pentru Raportare Financiar, s nu fie mpovrate n mod nejustificat. Consiliul a remarcat c, n unele circumstane, utilizatorii gsesc, pentru scopurile lor, suficiente informaii referitoare la o filial fie n situaiile financiare separate ale acesteia, fie n situaiile financiare consolidate. n plus, utilizatorii situaiilor financiare ale unei filiale adesea au sau pot obine accesul la informaii suplimentare. Cznd de acord asupra pstrrii scutirii, Consiliul a decis s modifice circumstanele n care o entitate va fi scutit i a luat n considerare urmtoarele criterii. Proiectul de Expunere a propus s extind scutirea la o societate mam care nu este deinut n totalitate dac deintorii intereselor minoritare, inclusiv aceia care nu sunt altfel ndreptii s voteze, ajung la un acord unanim. O parte dintre respondeni nu au fost de acord cu propunerea ca acordul unanim al acionarilor minoritari s fie o condiie de scutire, n special datorit dificultilor practice ntlnite la obinerea rspunsurilor de la toi acei acionari. Consiliul a decis c scutirea trebuie s fie disponibil unei societi mam care nu este deinut n totalitate atunci cnd deintorii intereselor minoritare au fost informai cu privire la faptul c nu vor fi prezentate situaiile financiare consolidate i nu au manifestat nici un fel de obiecii. Consiliul crede c nevoile de informaii ale utilizatorilor de situaii financiare aparinnd entitilor ale cror instrumente de datorie sau de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia public sunt cel mai bine servite atunci cnd investiiile n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate sunt contabilizate n conformitate cu standardele IAS 27, 28 Investiii n ntreprinderi asociate i 31 Interese n asocierile n participaie. Consiliul a decis, prin urmare, ca scutirea de la ntocmirea unor astfel de situaii financiare consolidate s nu fie disponibil unor asemenea entiti sau entitilor care se gsesc n proces de emitere a instrumentelor pe o pia public.

BC6.

BC7.

Acordul unanim al deintorilor intereselor minoritare BC8.

BC9.

Scutire disponibil numai entitilor care nu sunt de interes public BC10.

Copyright IASCF

22

IAS 27 BC11. Consiliul a decis ca societatea mam care ndeplinete criteriile de scutire de la cerina de a ntocmi situaii financiare consolidate trebuie, n situaiile financiare separate, s contabilizeze acele filiale n aceeai manier n care alte societi mam, asociai cu interese n entiti controlate n comun sau investitori n ntreprinderi asociate i contabilizeaz investiiile n situaiile financiare separate. Consiliul face o distincie ntre contabilizarea unor astfel de investiii ca investiii de capital i contabilizarea entitii economice pe care o controleaz societatea mam. n ceea ce privete primul dintre aceste moduri de contabilizare, Consiliul a decis ca fiecare categorie de investiii s fie contabilizat ntr-o manier consecvent. Consiliul a decis c trebuie s se aplice aceeai abordare pentru contabilizarea n situaiile financiare separate a investiiilor, indiferent de circumstanele pentru care acestea sunt ntocmite. Astfel, societile mam care prezint situaii financiare consolidate, precum i acelea care nu prezint deoarece sunt scutite, trebuie s prezinte acelai format pentru situaiile financiare separate.

BC12.

Aria de aplicabilitate a situaiilor financiare consolidate

Excluderi din aria de aplicabilitate BC13. Paragraful 13 din versiunea anterioar a IAS 27 cerea ca o filial s fie exclus de la consolidare atunci cnd controlul se inteniona a fi temporar sau cnd filiala opera n baza unor restricii severe pe termen lung. Consiliul a luat n considerare dac s ndeprteze aceast excludere din aria de aplicabilitate i astfel, s ating convergena cu alte organe de reglementare a standardelor care eliminaser recent o excludere similar. Consiliul a decis s ia n considerare acest aspect ca parte a unui standard comprehensiv care trateaz cedrile de active. Consiliul a decis s pstreze o scutire de la obligaia de a consolida o filial acolo unde exist dovezi c filiala este achiziionat cu intenia de a fi cedat n termen de dousprezece luni, iar conducerea este activ implicat n identificarea unui cumprtor. Proiectul de Expunere al Consiliului ED 4 Cedarea activelor imobilizate i prezentarea activitilor ntrerupte propune evaluarea i prezentarea activelor deinute n scopul vnzrii ntr-o manier consecvent

Control temporar BC14.

Copyright IASCF

23

IAS 27 Restricii severe pe termen lung care deterioreaz capacitatea de a transfera fonduri ctre societatea mam BC15. Consiliul a decis s ndeprteze excluderea unei filiale de la consolidare atunci cnd exist restricii severe pe termen lung care afecteaz capacitatea unei filiale de a transfera fonduri ctre societatea mam. Consiliul a procedat astfel deoarece astfel de circumstane pot s nu nlture controlul. Consiliul a decis ca o societate mam, atunci cnd evalueaz capacitatea de a controla o filial, s ia n considerare restriciile asupra transferului de fonduri de la filial ctre societatea mam. Astfel de restricii, n sine, nu nltur controlul. Proiectul de Expunere al IAS 27 propunea s clarifice c o filial nu trebuie s fie exclus de la consolidare doar pentru c entitatea este un fond cu capital de risc, un fond mutual sau o alt entitate similar. Unii respondeni din sectorul entitilor cu capital privat nu au fost de acord cu aceast clarificare propus. Ei au argumentat c entitile cu capital privat nu trebuie s fie obligate s consolideze, n conformitate cu cerinele IAS 27, investiiile pe care le controleaz. Argumentul folosit a fost c acele investiii trebuie evaluate la valoarea just. Acei respondeni au adus diverse argumente unele bazate pe exercitarea sau neexercitarea controlului, altele pe durata de timp care trebuie acordat nainte de a se solicita consolidarea, iar altele pe stabilirea gradului n care consolidarea a fost o baz adecvat pentru entitile cu capital privat sau pentru tipul de investiii pe care le-au realizat. Unii respondeni au remarcat, de asemenea, decizia Consiliului de a exclude fondurile cu capital de risc i entitile similare din aria de aplicabilitate a IAS 28 i IAS 31, atunci cnd investiiile n ntreprinderile asociate sau entitile controlate n comun sunt evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare. n viziunea acestor respondeni, Consiliul propunea ca activele similare s fie contabilizate n maniere diferite. Consiliul nu a acceptat aceste argumente. Consiliul a remarcat c aceste aspecte nu sunt specifice sectorului de entiti cu capital privat. Consiliul a confirmat c o filial nu trebuie s fie exclus de la consolidare pe baza naturii entitii care exercit controlul. Consolidarea se bazeaz pe capacitatea societii mam de a

Fonduri cu capital de risc, entiti cu capital privat i organizaii similare BC16.

BC17.

BC18.

Copyright IASCF

24

IAS 27 controla societii n care s-a investit, care deine att puterea de a controla (mai exact, capacitatea exist, dar nu este exercitat), ct i controlul efectiv (mai exact, capacitatea este exercitat). Consolidarea este determinat de control i nu trebui s fie afectat dac managementul intenioneaz s dein o investiie ntr-o entitate pe care o controleaz pentru o scurt perioad de timp. BC19. Consiliul a observat c excepia de la principiul de consolidare din versiunea anterioar a IAS 27, n cazul n care se inteniona exercitarea unui control temporar asupra unei filiale, ar fi putut fi neleas greit sau interpretat ntr-un mod neadecvat. Unii respondeni la Proiectul de Expunere interpretaser termenul viitorul apropiat ca acoperind o perioad de pn la cinci ani. Consiliul a decis s ndeprteze acest termen i s restricioneze excepia la filialele achiziionate i deinute exclusiv n vederea cedrii n termen de 12 luni, cu condiia ca managementul s fie activ implicat n identificarea unui cumprtor. Consiliul nu a fost de acord s fac diferenieri ntre tipuri de entiti sau tipuri de investiii atunci cnd se aplic un model de control pentru consolidare. De asemenea, Consiliul nu a fost de acord ca intenia conducerii s constituie o determinant a controlului. Chiar dac ar fi dorit s fac astfel de diferenieri, Consiliul nu i-a dat seama cum sau de ce ar fi important s disting investitorii n entiti cu capital privat de alte tipuri de entiti. Consiliul consider c diversitatea protofoliilor de investiii ale unor entiti care activeaz n sectorul entitilor cu capital privat nu este diferit de diversitatea portofoliilor deinute de un conglomerat, care este un grup industrial alctuit din entiti care adesea au interese diverse i diferite. Consiliul a admis c informaiile financiare referitoare la diferitele tipuri de produse i servicii ale unei entiti i la activitile sale din diferite zone geografice informaii pe segment sunt relevante n evaluarea riscurilor i rentabilitilor asociate unei entiti diversificate sau multinaionale i este posibil s nu poat fi determinate din datele agregate prezentate n bilanul consolidat. Consiliul a remarcat c IAS 14 Raportarea pe segmente stabilete principii pentru raportarea informaiilor pe segmente de ctre entitile ale cror instrumente de capitaluri proprii sau de datorie sunt tranzacionate pe o pia public, sau de ctre orice entitate care prezint n mod voluntar informaii pe segmente. Consiliul a concluzionat c pentru investiiile aflate sub controlul entitilor cu capital privat, nevoile de informaii ale utilizatorilor

BC20.

BC21.

BC22.

Copyright IASCF

25

IAS 27 sunt cel mai bine satisfcute de situaii financiare n care acele investiii sunt consolidate, dezvluind astfel mrimea activitilor entitilor pe care le controleaz. Consiliul a remarcat c o societate mam poate fie s prezinte informaii referitoare la valoarea just a acelor investiii n notele la situaiile financiare consolidate, fie s ntocmeasc, pe lng situaiile financiare consolidate, situaii financiare care s prezinte acele investiii la cost sau la valoarea just. Spre deosebire de acest lucru, Consiliul a decis c nevoile de informaii ale utilizatorilor situaiilor financiare nu ar fi servite n mod corespunztor dac acele investiii care determin controlul ar fi evaluate numai la valoarea just. Aceast situaie ar lsa neraportate activele i datoriile unei entiti controlate. Este de imaginat c o investiie ntr-o filial mare, mult ndatorat, ar avea numai o valoare just redus. Raportarea acelei valori ar mpiedica un utilizator s evalueze poziia financiar, rezultatele i fluxurile de numerar ale grupului.

Interese minoritare
BC23. Interesul minoritar este definit n IAS 27 i IFRS 3 Combinri de ntreprinderi ca fiind partea din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei filiale, atribuibil intereselor de participare care nu sunt deinute, direct sau indirect, prin intermediul filialelor, de ctre societatea mam. Paragraful 26 din versiunea anterioar a IAS 27 cerea prezentarea intereselor minoritare n bilanul consolidat separat de datorii i de capitalurile proprii ale societii mam. Consiliul a decis s modifice aceast cerin i s solicite prezentarea intereselor minoritare n bilanul consolidat n cadrul capitalurilor proprii, distinct de capitalurile proprii ale societii mam. Consiliul a fost de acord c un interes minoritar nu reprezint o datorie a unui grup, deoarece nu respect definiia unei datorii din Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Paragraful 49(b) din Cadrul general afirm c o datorie este o obligaie prezent a unei entiti aprut ca urmare a unor evenimente trecute, a crei decontare se ateapt

BC24.

BC25.

BC26. BC27.

Evaluarea n situaiile financiare separate a investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i ntreprinderi asociate

Copyright IASCF

26

IAS 27 BC28. BC29. BC30.

Copyright IASCF

27

IAS 27

Opinie contra
OC1. OC2. OC3.

Copyright IASCF

28

IAS 27

Tabel de concordan
Acest tabel arat modul n care corespund coninutul versiunii nlocuite a IAS 27 i versiunea curent. Paragrafele sunt tratate ca fiind corespondente dac ele abordeaz, la modul larg, acelai aspect, chiar dac recomandrile pot s difere. Tabelul evideniaz, de asemenea, modul n care cerinele Interpretrii SIC-33 au fost ncorporate n versiunea curent a IAS 27. Paragraf din IAS 27 nlocuit 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Paragraf din IAS 27 curent 1 3 Nimic Nimic 2 4 9 10, 14 Nimic Nimic 12 13 Nimic 20 22

Paragraf din IAS 27 nlocuit 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

Paragraf din IAS 27 curent Nimic 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 35 36 37 39

Paragraf din IAS 27 nlocuit 31 32 33 SIC-33 Nimic Nimic Nimic Nimic Nimic Nimic Nimic Nimic Nimic

Paragraf din IAS 27 curent 3 40 43 14, 15 5-8 11 19 21 23 34 38 41, 42 44, 45

Copyright IASCF

29