Ifrs 3

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI
Standardul Internaional de Raportare Financiar 3
Combinri de ntreprinderi
22 -
PAGE
1 Copyright IASCF
STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004
Cuprins
paragrafe
INTRODUCERE Motive pentru emiterea IFRS Trsturi principale ale IFRS Modificri fa de cerinele anterioare IN1-IN16 IN2-IN6 IN7 IN8-IN16

OBIECTIV ARIE DE APLICABILITATE Identificarea unei combinri de ntreprinderi Combinri de ntreprinderi care implic entiti aflate sub control comun METOD DE CONTABILIZARE APLICAREA METODEI DE ACHIZIIE Identificarea dobnditorului Costul unei combinri de ntreprinderi Ajustri ale costului unei combinri de ntreprinderi n funcie de evenimente viitoare Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor i datoriilor contingente asumate Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate Imobilizrile necorporale ale societii achiziionate Datoriile contingente ale societii achiziionate Fondul comercial Surplusul fa de cost al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate Combinri de ntreprinderi realizate n etape Contabilitatea iniial determinat provizoriu Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup finalizarea contabilizrii iniiale PREZENTAREA INFORMAIILOR PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE Fondul comercial recunoscut anterior 1 2-13 4-9 10-13 14-15 16-65 17-23 24-35 32-35 36-60 41-44 45-46 47-50 51-55 56-57
58-60 61-65 63-64 65 66-77 78-85 79-80
Copyright IASCF
22 -
PAGE
Fondul comercial negativ recunoscut anterior Imobilizri necorporale recunoscute anterior Investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen Aplicare retroactiv limitat RETRAGEREA ALTOR NORME ANEXE A Definiii ale termenilor B Supliment privind aplicarea C Modificri aduse altor IFRS APROBAREA IFRS 3 DE CTRE CONSILIU BAZ PENTRU CONCLUZII EXEMPLE ILUSTRATIVE
81 82 83-84 85 86-87
22 -
PAGE
3 Copyright IASCF
Standardul Internaional de Raportare Financiar 3 Combinri de ntreprinderi (IFRS 3) cuprinde paragrafele 1-87 i Anexele A-C. Toate paragrafele au autoritate egal. Paragrafele tiprite cu caractere aldine stabilesc principiile de baz. Termenii definii n Anexa A sunt tiprii cu caractere italice prima dat cnd apar n Standard. Definiiile altor termeni sunt oferite n Glosarul Standardelor Internaionale de raportare Financiar. IFRS 3 trebuie citit n contextul obiectivului su i al Bazei pentru concluzii, al Prefaei la Standardele Internaionale de Raportare Financiar i al Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori constituie baza de selectare i aplicare a politicilor contabile n absena unor recomandri explicite.
Copyright IASCF
22 -
PAGE
INTRODUCERE
IN1 Standardul Internaional de Raportare Financiar 3 Combinri de ntreprinderi (IFRS 3)nlocuiete IAS 22 Combinri de ntreprinderi. IFRS nlocuiete, de asemenea, urmtoarele Interpretri: SIC-9 Combinri de ntreprinderi Clasificare fie ca achiziii, fie ca uniuni de interese SIC22 Combinri de ntreprinderi Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului comercial raportate iniial SIC28 Combinri de ntreprinderi Data schimbului i valoarea just a instrumentelor de capital
Motive pentru emiterea IFRS

IN2 IAS 22 permitea contabilizarea combinrilor de ntreprinderi prin utilizarea uneia dintre cele dou metode: metoda punerii n comun sau metoda de achiziie. Dei IAS 22 restriciona utilizarea metodei punerii n comun la combinrile de ntreprinderi clasificate ca uniuni de interese, analiti i ali utilizatori de situaii financiare au artat faptul c permiterea celor dou metode de contabilizare pentru tranzacii similare ntr-o mare msur deteriora comparabilitatea situaiilor financiare. Alii au argumentat c solicitarea a mai mult dect o singur metod de contabilizare pentru astfel de tranzacii a stimulat structurarea acelor tranzacii n scopul atingerii unui rezultat contabil dorit, dat fiind n special faptul c cele dou metode produc rezultate destul de diferite. Aceti factori, combinai cu interzicerea utilizrii metodei punerii n comun n Australia, Canada i Statele Unite ale Americii, au determinat Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate s examineze dac, dat fiind c puine combinaii erau nelese a fi contabilizate n conformitate cu IAS 22 utiliznd metoda punerii n comun, ar fi avantajos pentru standardele internaionale s coincid cu cele din Australia i America de Nord, interzicnd, de asemenea, aceast metod. Contabilitatea combinrilor de ntreprinderi a variat n cadrul jurisdiciilor i din alte puncte de vedere. Acestea au inclus contabilitatea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi, tratamentul oricrui surplus al interesului dobnditorului n valoarea just a activelor nete identificabile achiziionate, peste costul combinrii de ntreprinderi, i recunoaterea datoriilor asociate terminrii sau reducerii activitilor unei societi achiziionate. Mai mult dect att, IAS 22 coninea o opiune cu privire la cum ar putea fi aplicat metoda achiziiei: activele identificabile achiziionate i datoriile asumate putea fi evaluate iniial utiliznd fie un tratament contabil de baz, fie un tratament alternativ permis. Tratamentul de baz avea ca rezultat evaluarea iniial a activelor identificabile achiziionate i a datoriilor asumate la o combinare de valori juste (n limita interesului dobnditorului deinut n dreptul de proprietate) i valori contabile anterioare achiziiei (n limita oricrui interes minoritar). Tratamentul alternativ permis avea drept rezultat evaluarea iniial a activelor identificabile achiziionate i a datoriilor asumate la valorile juste ale acestora de la data achiziiei. Consiliul consider c a permite contabilizarea tranzaciilor similare n maniere diferite deterioreaz utilitatea informaiilor furnizate utilizatorilor de situaii financiare, deoarece att comparabilitatea, ct i credibilitatea sunt diminuate. Prin urmare, acest IFRS a fost emis cu scopul de a crete calitatea contabilizrii combinrilor de ntreprinderi i de a cuta convergena internaional n acest sens, incluznd: (a). Metoda de contabilitate pentru combinrile de ntreprinderi; (b). Evaluarea iniial a activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi; (c). Recunoaterea datoriilor asociate terminrii sau reducerii activitilor unei societi achiziionate; (d). Tratamentul oricrui surplus al interesului dobnditorului n valorile juste ale activelor nete identificabile achiziionate, peste costul combinrii; i (e). Contabilitatea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi.
IN3
IN4
IN5
IN6
Principalele trsturi ale IFRS

IN7 Acest IFRS: (a). Cere ca toate combinrile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate s fie contabilizate prin aplicarea metodei achiziiei. (b). Cere identificarea unui dobnditor pentru fiecare combinare de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate.
22 -
PAGE
5 Copyright IASCF
(c). Cere ca un dobnditor s evalueze costul unei combinri de ntreprinderi ca sum agregat a: valorilor juste, de la data achiziiei, ale activelor date, datoriilor existente sau asumate i instrumentelor de capital emise de dobnditor, n schimbul exercitrii controlului asupra societii achiziionate; plus orice costuri direct atribuibile combinrii. (d). Cere ca un dobnditor s recunoasc n mod distinct, la data achiziiei, activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate, care satisfac la acea dat urmtoarele criterii de recunoatere, indiferent dac ele au fost sau nu recunoscute anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate: (i) n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporal, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate acestuia s fie generate ctre dobnditor, iar valoarea just a activului poate fi evaluat cu credibilitate; n cazul unei datorii care nu este o datorie contingent, este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar pentru a stinge o obligaie, iar valoarea just a datoriei poate fi evaluat cu credibilitate; i n cazul unei imobilizri necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea just a acesteia poate fi evaluat cu credibilitate.
(ii)
(iii)
(e). Cere ca activele, datoriile i datoriile contingente identificabile care ndeplinesc criteriile de recunoatere de mai sus s fie evaluate iniial de ctre dobnditor la valorile juste de la data achiziiei, indiferent de valoarea oricror interese minoritare. (f). Cere ca fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi s fie recunoscut de ctre dobnditor ca activ ncepnd cu data achiziiei, s fie evaluat iniial ca surplus al costului combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, recunoscute n conformitate cu punctul (d) de mai sus. (g). Interzice amortizarea fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi i cere, n schimb, ca fondul comercial s fie testat pentru depreciere anual, sau chiar mai des, dac evenimente sau modificri ale circumstanelor indic faptul c activul ar putea fi depreciat, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. (h). Cere ca dobnditorul s procedeze din nou la identificarea i evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate i la evaluarea costului combinrii de ntreprinderi, dac interesul dobnditorului n valoarea just net a elementelor recunoscute n conformitate cu punctul (d) de mai sus depete costul combinrii. Orice diferen rmas dup aceast reevaluare trebuie recunoscut imediat de ctre dobnditor ca profit sau pierdere. (i). Cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii financiare ale unei entiti s evalueze natura i efectul financiar al: (i) (ii) (iii) Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc n cursul perioadei; Combinrilor de ntreprinderi care au avut loc dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate n vederea depunerii; Unor combinri de ntreprinderi care au avut loc n perioade anterioare.
(j). Cere prezentarea informaiilor care permit utilizatorilor de situaii financiare ale unei entiti s evalueze modificrile survenite pe parcursul perioadei n valoarea contabil a fondului comercial.
Modificri fa de cerinele anterioare

IN8 Principalele modificri fa de IAS 22 sunt descrise mai jos.
Metoda de contabilizare
IN9 Acest IFRS cere ca toate combinrile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate s fie contabilizate utiliznd metoda achiziiei. IAS 22 permitea contabilizarea combinrilor de ntreprinderi folosind una dintre cele dou metode: metoda punerii n comun a intereselor, pentru combinrile clasificare ca uniuni de interese i metoda achiziiei, pentru combinrile clasificate ca achiziii.
Recunoaterea activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor contingente asumate
Copyright IASCF
22 -
PAGE
IN10
Acest IFRS modific cerinele din IAS 22 n scopul recunoaterii distincte, ca parte a alocrii costului combinrii de ntreprinderi, a: (a). (b). Datoriilor asociate terminrii sau reducerii activitilor societii achiziionate; i Datoriilor contingente ale societii achiziionate.
Acest IFRS clarific, de asemenea, criteriile pentru recunoaterea distinct a imobilizrilor necorporale ale societii achiziionate ca parte a alocrii costului combinrii de ntreprinderi. IN11 Acest IFRS cere unui dobnditor s recunoasc datoriile asociate terminrii sau reducerii activitilor societii achiziionate ca parte a alocrii costului combinrii numai atunci cnd, la data achiziiei, societatea achiziionat are o datorie existent de restructurare recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. IAS 22 cerea unui dobnditor s recunoasc, drept parte a alocrii costului unei combinri de ntreprinderi, un provizion pentru terminarea sau reducerea activitilor societii achiziionate care nu constituia o datorie a acelei societi la data achiziiei, cu condiia c dobnditorul a ndeplinit criteriile specificate. Acest IFRS cere unui dobnditor s recunoasc n mod distinct, la data achiziiei, datoriile contingente ale societii achiziionate (aa cum sunt ele definite n IAS 37), ca parte a alocrii costului unei combinri de ntreprinderi, cu condiia ca valorile juste ale acestora s poat fi evaluate cu credibilitate. Astfel de datorii contingente erau adunate, conform IAS 22, cu valorile recunoscute ca fond comercial sau fond comercial negativ. IAS 22 cerea ca o imobilizare necorporal s fie recunoscut dac i numai dac era probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile acelei imobilizri s fie generate ctre entitate, iar costul activului s fie msurat cu credibilitate. Criteriul de recunoatere referitor la probabilitate nu este inclus n acest IFRS, deoarece el se consider ntotdeauna a fi ndeplinit de ctre imobilizrile necorporale achiziionate n combinrile de ntreprinderi. n plus, acest IFRS include recomandri care clarific faptul c valoarea just a unei imobilizri necorporale achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat, n mod normal, cu suficient credibilitate astfel nct activul s poat fi recunoscut distinct de fondul comercial. Dac o imobilizare necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi are o durat de via util finit, exist o presupunere refutabil conform creia valoarea sa just poate fi evaluat n mod credibil.
IN12
IN13
Evaluarea activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor contingente asumate

IN14 IAS 22 includea un tratament contabil de baz i unul alternativ permis pentru evaluarea iniial a activelor nete identificabile achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi i, prin urmare, pentru evaluarea iniial a oricror interese minoritare. Acest IFRS cere ca activele, datoriile i datoriile identificabile ale societii achiziionate, recunoscute ca parte a alocrii costului combinrii, s fie evaluate iniial de ctre dobnditor la valorile juste de la data achiziiei. Prin urmare, orice interes minoritar n societatea achiziionat este declarat la partea ce revine minoritii din valorile juste nete ale acelor elemente. Aceast variant este consecvent cu tratamentul alternativ permis din IAS 22.
Contabilizarea ulterioar a fondului comercial

IN15 Acest IFRS cere ca fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi s fie evaluat dup recunoaterea iniial la cost mai puin orice pierderi din depreciere cumulate. Prin urmare, fondul comercial nu este amortizat i, n schimb, trebuie testat pentru depreciere anual, sau chiar mai des, dac evenimente sau modificri ale circumstanelor indic faptul c acesta ar putea fi depreciat. IAS 22 cerea ca fondul comercial achiziionat s fie sistematic amortizat de-a lungul duratei sale de via util i includea o presupunere refutabil conform creia durata de via util a fondului comercial nu poate depi douzeci de ani de la recunoaterea iniial.
Surplusul interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, peste cost
IN16 Acest IFRS cere dobnditorului s procedeze din nou la identificarea i evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate i la evaluarea costului combinrii, dac, la data achiziiei, interesul dobnditorului n valoarea just net a acelor elemente depete costul combinrii. Orice diferen rmas dup reevaluare trebuie imediat recunoscut de ctre dobnditor n profit sau pierdere. n conformitate cu IAS 22, orice surplus al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile achiziionate peste costul achiziiei era contabilizat ca fond comercial negativ dup cum urmeaz:
22 -
PAGE
7 Copyright IASCF
(a).
n msura n care surplusul era asociat ateptrilor referitoare la viitoarele pierderi i cheltuieli identificate n planul de achiziie al dobnditorului, trebuia reportat i recunoscut ca venit n aceeai perioad n care pierderile i cheltuielile viitoare erau recunoscute. n msura n care surplusul nu era asociat ateptrilor referitoare la viitoarele pierderi i cheltuieli identificate n planul de achiziie al dobnditorului, trebuia recunoscut ca venit dup cum urmeaz: (i) Pentru valoarea fondului comercial negativ care nu depea valoarea just agregat a activelor nemonetare identificabile achiziionate, sistematic, de-a lungul mediei ponderate a duratelor de via util a activelor identificabile supuse amortizrii. Pentru orice surplus rmas, imediat.
(b).
(ii)
Copyright IASCF
22 -
PAGE

594
OBIECTIV
1 Obiectivul acestui IFRS este de a specifica modalitatea de raportare financiar de ctre o entitate care desfoar o combinare de ntreprinderi. n special, acest IFRS specific faptul c toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei de achiziie. Prin urmare, dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate la valorile juste de la data achiziiei i recunoate, de asemenea, fondul comercial care, ulterior, este mai degrab testat pentru depreciere dect amortizat.
ARIE DE APLICABILITATE
2 3 Cu excepia celor descrise n paragraful 3, entitile vor aplica acest IFRS atunci cnd contabilizeaz combinrile de ntreprinderi. Acest IFRS nu se aplic n cazul: (a). Combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate sub forma unei asocieri n participaie. (b). Combinrilor de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control comun. (c). Combinrilor de ntreprinderi care implic dou sau mai multe entiti mutuale. (d). Combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate pentru a forma o entitate raportoare doar n baza unui contract, fr obinerea unui interes n dreptul de proprietate (de exemplu, combinri n care entiti separate sunt combinate doar n baza unui contract pentru a forma o corporaie cotat dual).
Identificarea unei combinri de ntreprinderi

4 O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea entitilor sau a ntreprinderilor cu scop lucrativ separate ntro singur entitate raportoare. Rezultatul aproape tuturor combinrilor de ntreprinderi este c o entitate, dobnditorul, obine controlul asupra uneia sau mai multor alte ntreprinderi cu scop lucrativ, societatea achiziionat. Dac o entitate obine controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu au scop lucrativ, gruparea unor asemenea entiti nu reprezint o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate achiziioneaz un grup de active sau active nete care nu constituie o ntreprindere cu scop lucrativ, ea va aloca costul grupului ntre activele i datoriile identificabile individuale ale grupului pe baza valorilor juste relative ale acestora de la data achiziiei. O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri determinate de motive juridice, fiscale sau de alt natur. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entiti, cumprarea tuturor activelor nete ale altei entiti, asumarea datoriilor altei entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi cu scop lucrativ. Combinarea de ntreprinderi poate intra n vigoare ca urmare a emiterii de instrumente de capitaluri proprii, transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active, sau o combinaie a acestora. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor participante la combinare sau ntre o entitate i acionarii altei entiti. O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relaie ntre societatea mam i filial n care dobnditorul este societatea mam i societatea achiziionat este o filial a dobnditorului. n astfel de circumstane, dobnditorul aplic acest IFRS n situaiile financiare consolidate. El include interesul deinut n societatea achiziionat n orice situaii financiare individuale pe care le emite ca pe o investiie ntr-o filial (a se vedea IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale). O combinare de ntreprinderi poate presupune cumprarea activelor nete ale unei alte entiti, inclusiv orice fond comercial, mai degrab dect cumprarea capitalului propriu al acelei entiti. O astfel de combinare nu are drept efect o relaie de tipul societate mam filial.
22 -
PAGE
9 Copyright IASCF
Incluse n definiia unei combinri de ntreprinderi i, prin urmare, n aria de aplicabilitate a acestui IFRS sunt combinrile de ntreprinderi n care o entitate obine control asupra altei entiti dar pentru care data obinerii controlului (mai exact, data de achiziie) nu coincide cu data sau datele la care se achiziioneaz interesele n dreptul de proprietate (mai exact, data sau datele schimbului). Aceast situaie poate aprea, de exemplu, atunci cnd o societate n care s-a investit ncheie acorduri de rscumprare a aciunilor cu o parte din investitori i, drept rezultat, controlul asupra societii n care s-a investit se schimb. Acest IFRS nu specific contabilizarea de ctre asociai a intereselor deinute n asocierile n participaie (vezi IAS 31 Interese n asocierile n participaie).
Combinri de ntreprinderi care implic entiti aflate sub control comun

10 O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control comun este o combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile cu scop lucrativ participante la combinare sunt n cele din urm controlate de aceeai parte sau de aceleai pri att nainte, ct i dup realizarea combinrii de ntreprinderi, iar acel control nu este unul provizoriu. Un grup de persoane va fi privit ca avnd controlul asupra unei entiti atunci cnd, ca rezultat al acordurilor contractuale, acele persoane dein n mod colectiv puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale entitii astfel nct s obin beneficii de pe urma activitilor acesteia. Prin urmare, o combinare de ntreprinderi se situeaz n afara ariei de aplicabilitate a acestui IFRS atunci cnd acelai grup de persoane deine, ca rezultat al acordurilor contractuale, puterea colectiv suprem de a guverna politicile financiare i operaionale ale fiecreia dintre entitile participante la combinare, astfel nct s obin beneficii de pe urma activitilor acestora, iar acea putere colectiv suprem nu este provizorie. O entitate poate fi controlat de o persoan sau de un grup de persoane care acioneaz mpreun n baza unei nelegeri contractuale, i acea persoan sau grup de persoane nu se pot supune cerinelor IFRS privind raportarea financiar. Prin urmare, nu este necesar ca entitile participante la combinare s fie incluse n aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o combinare de ntreprinderi s fie privit ca implicnd entiti aflate sub control comun. Dimensiunea intereselor minoritare n fiecare dintre entitile participante la combinare, nainte i dup combinarea de ntreprinderi, nu este relevant atunci cnd se determin dac respectiva combinare implic entiti aflate sub control comun. n mod similar, faptul c una dintre entitile participante la combinare este o filial care a fost exclus din situaiile financiare consolidate ale grupului n concordan cu IAS 27 nu este relevant atunci cnd se determin dac o combinare implic entiti aflate sub control comun.
11
12
13
METOD DE CONTABILIZARE
14 15 Toate combinrile de ntreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea metodei de achiziie. Metoda de achiziie privete o combinare de ntreprinderi din perspectiva entitii participante la combinare care este identificat ca fiind dobnditorul. Dobnditorul cumpr activele nete i recunoate activele achiziionate i datoriile i datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute de ctre societatea achiziionat. Evaluarea activelor i datoriilor dobnditorului nu este afectat de tranzacie, cum nu sunt nici activele sau datoriile suplimentare ale dobnditorului recunoscute ca rezultat al tranzaciei, deoarece acestea nu fac obiectul tranzaciei.
APLICAREA METODEI DE ACHIZIIE

16 Aplicarea metodei de achiziie presupune urmtoarele etape: (a). (b). (c). Identificarea unui dobnditor; Evaluarea costului combinrii de ntreprinderi; i La data achiziiei, alocarea costului combinrii de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor i datoriilor contingente asumate.
Identificarea dobnditorului
17 Pentru toate combinrile de ntreprinderi se va identifica un dobnditor. Dobnditorul este reprezentat de entitatea participant la combinare care obine controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi cu scop lucrativ participante la combinare. Datorit faptului c metoda de achiziie privete o combinare de ntreprinderi din perspectiva dobnditorului, se presupune c una dintre prile implicate n tranzacie poate fi identificat ca fiind dobnditorul.
18
Copyright IASCF
22 -
PAGE
10
19
Controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau activiti cu scop lucrativ astfel nct s se obin beneficii de pe urma activitilor acesteia. Se presupune c o entitate participant la combinare a obinut controlul asupra altei entiti participante la combinare atunci cnd achiziioneaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale acelei entiti, cu excepia cazului n care se poate demonstra c un asemenea mod de proprietate nu constituie control. Chiar dac una dintre entitile participante la combinare nu achiziioneaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte entiti participante la combinare, este posibil s fi obinut controlul acelei alte entiti n cazul n care, ca rezultat al combinrii, obine: (a). (b). (c). (d). controlul asupra a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte ntreprinderi n virtutea unei nelegeri cu ali investitori; sau Puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte entiti n baza unei nelegeri sau a unui contract; sau Puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte entiti; sau Puterea de a influena majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte ntreprinderi.
20
Cu toate c uneori poate fi dificil identificarea unui dobnditor, de obicei se pot gsi unele indicaii care s ateste existena acestuia. De exemplu: (a). Dac valoarea just a uneia dintre entitile participante la combinare este semnificativ mai mare dect valoarea just a celeilalte entiti participante la combinare, entitatea cu valoarea just mai mare este probabil s fie dobnditorul; n cazul n care combinarea de ntreprinderi este realizat prin schimbarea de aciuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte active este posibil s fie dobnditorul; i n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entitile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru ntreprinderea rezultat din combinare, entitatea a crei conducere este capabil de o astfel de dominare este probabil s fie dobnditorul.
(b).
(c).
21
ntr-o combinare de ntreprinderi realizat printr-un schimb de titluri de participare n capitalurile proprii, entitatea care emite aceste titluri este n mod normal dobnditorul. Totui, vor fi luate n considerare toate faptele i circumstanele pertinente pentru a determina care dintre entitile participante la combinare deine puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte (celorlalte) entiti, n aa fel nct s obin beneficii de pe urma activitilor acesteia (acestora). n unele combinri de ntreprinderi, la care se face referire n mod curent ca fiind achiziii inverse, dobnditorul este reprezentat de entitatea ale crei titluri de participare n capitalurile proprii au fost achiziionate, iar entitatea emitent este societatea achiziionat. Aceasta poate fi situaia atunci cnd, de exemplu, o entitate privat face demersuri s fie ea nsi achiziionat de o entitate mai mic din sectorul public, ca modalitate de obinere a cotrii la burs. Dei din punct de vedere legal entitatea emitent din sectorul public este privit ca societate mam, iar entitatea privat este privit ca filial, filiala legal este considerat dobnditor dac deine puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale societii mam legale n aa fel nct s obin beneficii de pe urma activitilor acesteia. n cele mai multe cazuri, dobnditorul este entitatea mai mare; totui, faptele i circumstanele asociate unei combinri de ntreprinderi indic uneori faptul c o entitate mai mic achiziioneaz o entitate mai mare. n paragrafele B1-B15 din Anexa B sunt furnizate recomandri cu privire la contabilitatea achiziiilor inverse. Atunci cnd o nou entitate este nfiinat pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile participante la combinare care a existat nainte de combinare va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor existente. ntr-o manier similar, atunci cnd o combinare de ntreprinderi implic una sau mai multe entiti participante la combinare, una dintre aceste entiti care a existat anterior combinrii va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor disponibile. n astfel de cazuri, la determinarea dobnditorului se va avea n vedere, printre altele, care dintre entitile participante la combinare a iniiat combinarea i dac activele sau veniturile uneia dintre entitile participante la combinare le depesc n mod semnificativ pe cele ale celorlalte entiti.
22
23
Costul unei combinri de ntreprinderi

24 Dobnditorul va evalua costul combinrilor de ntreprinderi ca sum agregat ntre:
22 -
PAGE
11 Copyright IASCF
(a).
Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau asumate i instrumentelor de capitaluri proprii emise de ctre dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra societii achiziionate; plus Orice costuri atribuibile direct combinrii de ntreprinderi.
(b). 25
Data de achiziie este data la care dobnditorul obine efectiv controlul asupra societii achiziionate. Atunci cnd acest lucru este obinut printr-o singur tranzacie de schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Totui, o combinare de ntreprinderi poate implica mai mult dect o singur tranzacie de schimb, de exemplu atunci cnd combinarea este realizat n etape prin cumprri succesive de aciuni. Atunci cnd aceast situaie are loc: (a). Costul combinrii este dat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i
(b). Data schimbului este data fiecrei tranzacii de schimb (mai exact, data la care fiecare plasament individual este recunoscut n situaiile financiare ale dobnditorului), n timp ce data de achiziie este data la care dobnditorul obine controlul asupra societii achiziionate. 26 Activele date i datoriile existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate se cer a fi evaluate, n baza paragrafului 24, la valorile juste de la data schimbului. Prin urmare, atunci cnd decontarea unei pri sau a totalitii costului unei combinri de ntreprinderi este amnat, valoarea just a acelei componente amnate trebuie s fie determinat prin actualizarea sumelor de pltit la valoarea actualizat de la data schimbului, lund n considerare orice prime sau discounturi care este posibil s apar o dat cu decontarea. Preul publicat la data schimbului pentru un instrument cotat de capitaluri proprii furnizeaz cea mai bun prob pentru valoarea just a respectivului instrument i va fi utilizat, cu excepia unor circumstane rare. Alte probe i metode de evaluare vor fi luate n considerare numai n circumstanele rare n care dobnditorul poate demonstra c preul publicat la data schimbului nu constituie un indicator credibil pentru valoarea just i c celelalte probe i metode de evaluare furnizeaz o msur mai credibil a valorii juste a instrumentului de capital. Preul publicat la data schimbului constitui un indicator lipsit de credibilitate numai atunci cnd a fost afectat de restrngerea pieei. Dac preul publicat la data schimbului nu reprezint un indicator credibil sau dac nu exist un pre publicat pentru instrumentele de c
27
societii achiziionate obinute, funcie de care dintre cele dou variante este mai evident. Valoarea just de la data schimbului a activelor monetare date acionarilor societii achiziionate ca alternativ la instrumentele de capitaluri proprii poate furniza, de asemenea, dovada valorii juste totale cedate de dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate. n orice caz, se vor avea n vedere toate aspectele combinrii, inclusiv factori importani care influeneaz negocierile. IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare ofer recomandri suplimentare cu privire la determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii. 28 Costul unei combinri de ntreprinderi include datoriile existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate. Pierderile viitoare sau alte costuri care se preconizeaz s apar ca rezultat al combinrii nu constituie datorii existente sau asumate de ctre dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate i, prin urmare, nu sunt incluse ca parte a costului combinrii. Costul unei combinri de ntreprinderi include orice costuri direct atribuibile combinrii, cum ar fi onorarii profesionale pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor i altor consultani care ajut la realizarea combinrii. Costurile administrative generale, inclusiv costurile de meninere a unui departament de achiziii, precum i alte costuri care nu pot fi atribuite direct respectivei combinri ce este contabilizat nu sunt incluse n costul combinrii: ele sunt recunoscute drept cheltuial atunci cnd apar. Costurile aferente pregtirii i emiterii instrumentelor de capitaluri proprii sunt parte integrant a tranzaciei de emisiune a datoriilor, chiar i atunci cnd datoriile sunt emise n scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi, mai degrab dect costuri direct atribuibile combinrii. Prin urmare, entitile nu vor include astfel de costuri n costul unei combinri de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 39, astfel de costuri vor fi incluse n evaluarea iniial a datoriilor. n mod similar, costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii sunt parte integrant a tranzaciei de emisiune a datoriilor, chiar i atunci cnd instrumentele de capitaluri proprii sunt emise n scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi, mai degrab dect costuri direct atribuibile combinrii. Prin urmare, entitile nu vor include astfel de costuri n costul unei combinri de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere, astfel de costuri reduc ncasrile din emisiunea de aciuni.
29
30
31
Ajustri ale costului unei combinri de ntreprinderi n funcie de evenimente viitoare

Copyright IASCF
22 -
PAGE
12
32
Atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede o ajustare a costului combinrii n funcie de evenimente viitoare, dobnditorul va include valoarea respectivei ajustri n costul combinrii la data achiziiei, dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod credibil. Un contract privind o combinare de ntreprinderi poate permite ajustri ale costului combinrii care depind de unul sau mai multe evenimente viitoare. Ajustarea ar putea depinde, de exemplu, de un nivel specificat al profitului care este meninut sau atins n perioadele viitoare, sau de meninerea preului de pia al instrumentelor emise. Este posibil, de obicei, s se estimeze valoarea oricrei astfel de ajustri la momentul contabilizrii iniiale a combinrii fr a deteriora credibilitatea informaiilor, dei exist unele incertitudini. Dac evenimentele viitoare nu se produc sau estimrile trebuie revizuite, costul combinrii de ntreprinderi va fi ajustat n mod corespunztor. Totui, atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede o asemenea ajustare, aceasta nu este inclus n costul combinrii la momentul contabilizrii iniiale a combinrii dac nu este probabil sau nu se poate evalua ntr-o manier credibil. n cazul n care acea ajustare devine ulterior probabil i poate fi evaluat cu credibilitate, contraprestaia suplimentar va fi tratat ca o ajustare a costului combinrii. n unele circumstane, dobnditorului i se poate cere s efectueze o plat ulterioar ctre vnztor, drept compensare pentru o reducere a valorii activelor date, instrumentelor de capitaluri proprii emise sau datoriilor existente sau asumate de dobnditor n schimbul controlului asupra societii achiziionate. Aceasta este situaia cnd, de exemplu, dobnditorul garanteaz preul de pia al instrumentelor de capitaluri sau de datorie emise ca parte a costului combinrii de ntreprinderi i i se cere s emit instrumente suplimentare de capitaluri sau de datorie pentru a reface costul determinat iniial. n astfel de situaii, nu se recunoate nici un fel de cretere a costului combinrii de ntreprinderi. n cazul instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea just a plii suplimentare este compensat cu o reducere egal a valorii atribuite instrumentelor emise iniial. n cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentar este privit ca o reducere a primei sau o cretere a discountului la emisiunea iniial.
33
34
35
Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi activelor achiziionate i datoriilor i datoriilor contingente asumate
36 La data achiziiei, dobnditorul trebuie s aloce costul unei combinri de ntreprinderi recunoscnd activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate care ndeplinesc criteriile de recunoatere din paragraful 37 la valorile juste de la acea dat, cu excepia activelor imobilizate (sau a grupurilor ce urmeaz a fi cedate) care sunt clasificate ca fiind deinute n scopul vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n scopul vnzrii i operaiuni ntrerupte, i care vor fi recunoscute la valoarea just mai puin costurile de vnzare. Orice diferen ntre costul combinrii de ntreprinderi i interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile astfel recunoscute va fi contabilizat n conformitate cu paragrafele 51-57. Dobnditorul va recunoate n mod distinct activele, datoriile i datoriile identificabile ale societii achiziionate la data de achiziie numai dac acestea ndeplinesc, la acea dat, urmtoarele criterii: (a). n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporal, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate s fie generate ctre dobnditor, iar valoarea just a acestui activ poate fi evaluat n mod credibil; n cazul unei datorii care nu este o datorie contingent, este probabil ca o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice s fie cerut pentru a stinge obligaia, iar valoarea just a respectivei datorii poate fi evaluat n mod credibil; n cazul unei imobilizri necorporale sau al unei datorii, valoarea just a acesteia poate fi evaluat n mod credibil.
37
(b).
(c). 38
Contul de profit i pierdere al dobnditorului va ncorpora profiturile i pierderile societii achiziionate ulterioare datei de achiziie, prin includerea veniturilor i cheltuielilor societii achiziionate bazate pe costul combinrii de ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuiala cu amortizarea inclus dup data achiziiei n contul de profit i pierdere al dobnditorului i care se refer la activele amortizabile ale societii achiziionate se va baza pe valorile juste de la data achiziiei ale acelor active supuse amortizrii, mai exact costul aferent lor suportat de dobnditor. Aplicarea metodei de achiziie ncepe de la data achiziiei, acer este data la care dobnditorul obine efectiv controlul asupra societii achiziionate. Deoarece controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau activiti cu scop lucrativ astfel nct s se obin beneficii de pe urma activitilor acesteia, nu este necesar ca o tranzacie s fie ncheiat sau finalizat prin lege nainte ca dobnditorul s obin controlul. Toate faptele i circumstanele pertinente care au legtur cu combinarea de ntreprinderi vor fi luate n considerare atunci cnd se determin momentul n care dobnditorul a obinut controlul.
39
22 -
PAGE
13 Copyright IASCF
40
Datorit faptului c dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate care ndeplinesc criteriile de recunoatere din paragraful 37 la valorile juste de la data achiziiei, orice interes minoritar n societatea achiziionat este declarat la partea ce revine minoritii din valoarea just net a acelor elemente. Paragrafele B16 i B17 din Anexa B ofer recomandri cu privire la determinarea valorilor juste ale activelor, datoriilor i datoriilor identificabile ale societii achiziionate, n scopul alocrii costului combinrii de ntreprinderi.
Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate

41 n conformitate cu paragraful 36, dobnditorul recunoate n mod distinct, ca parte a alocrii costului combinrii, numai activele, datoriile i datoriile identificabile ale societii achiziionate, care existau la data achiziiei i ndeplinesc criteriile de recunoatere din paragraful 37. Prin urmare: (a). Dobnditorul va recunoate datoriile aferente terminrii sau reducerii activitilor societii achiziionate ca parte a alocrii costului combinrii numai atunci cnd societatea achiziionat are, la data achiziiei, o datorie existent pentru restructurare recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente; i n momentul n care are loc alocarea costului combinrii, dobnditorul nu va recunoate datoriile pentru pierderi viitoare sau alte costuri preconizate a fi suportate ca rezultat al combinrii de ntreprinderi.
(b). 42
O plat pe care o entitate este obligat s o fac n baza unui contract, de exemplu, ctre angajai sau furnizori, n situaia n care este achiziionat n cadrul unei combinri de ntreprinderi, reprezint o obligaie prezent a entitii i este privit ca datorie contingent pn n momentul n care devine probabil c va avea loc o combinare de ntreprinderi. Obligaia contractual este recunoscut ca datorie de acea entitate n conformitate cu IAS 37 atunci cnd o combinare de ntreprinderi devine probabil i datoria poate fi evaluat n mod credibil. Prin urmare, atunci cnd combinarea de ntreprinderi este realizat, acea datorie a societii achiziionate este recunoscut de dobnditor ca parte a alocrii costului combinrii. Totui, planul de restructurare al unei societii achiziionate a crui execuie este condiionat de achiziionarea acelei societi n cadrul unei combinri de ntreprinderi nu reprezint o obligaie prezent a societii achiziionate la momentul imediat anterior combinrii de ntreprinderi. Acesta nu este nici o datorie contingent a societii achiziionate imediat nainte de combinare deoarece nu constituie o obligaie posibil aprut dintr-un eveniment trecut, a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt n totalitate sub controlul societii achiziionate. Prin urmare, un dobnditor nu va recunoate o datorie aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte a alocrii costului combinrii. Activele i datoriile identificabile care sunt recunoscute n conformitate cu paragraful 36 includ toate activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate pe care dobnditorul le achiziioneaz sau i le asum, inclusiv toate activele i datoriile financiare. Acestea pot include, de asemenea, i activele i datoriile nerecunoscute anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate datorit faptului c, de exemplu, nu s-au calificat pentru recunoaterea nainte de achiziie. De exemplu, un beneficiu fiscal aprut din pierderile fiscale ale societii achiziionate care nu a fost recunoscut de ctre aceasta nainte de combinarea de ntreprinderi se calific pentru a fi recunoscut ca imobilizare necorporal n conformitate cu paragraful 36 dac este probabil c dobnditorul va avea profituri impozabile viitoare n cadrul crora s poat fi aplicat beneficiul fiscal nerecunoscut.
43
44
Imobilizrile necorporale ale societii achiziionate

45 n conformitate cu paragraful 37, dobnditorul recunoate n mod distinct, la data achiziiei, o imobilizare necorporal a societii achiziionate numai dac aceasta respect definiia unei imobilizri necorporale prevzut de IAS 38 Active necorporale i dac valoarea just poate s fie evaluat ntr-o manier credibil. Acest lucru nseamn c dobnditorul recunoate ca activ, separat de fondul comercial, un proiect al societii achiziionate de cercetare i dezvoltare aflat n desfurare dac proiectul respect definiia unei imobilizri necorporale i valoarea sa just poate fi evaluat cu credibilitate. IAS 38 ofer recomandri cu privire la modul n care se poate determina dac valoarea just a unei imobilizri necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi se poate evalua cu credibilitate. Un activ nemonetar fr suport fizic trebuie s fie identificabil pentru a putea respecta definiia unei imobilizri necorporale. n conformitate cu IAS 38, un activ ndeplinete criteriul de identificabilitate din definiia unei imobilizri necorporale numai dac: (a). (b). Este separabil, adic poate s fie separat sau rupt de entitate i vndut, transferat, nchiriat sau schimbat fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ sau o datorie aferent; sau Ia natere ca urmare a unor drepturi contractuale sau de alt natur juridic, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.
46
Copyright IASCF
22 -
PAGE
14
Datoriile contingente ale societii achiziionate

47 Paragraful 37 specific faptul c dobnditorul recunoate distinct o datorie contingent a societii achiziionate ca parte a alocrii costului unei combinri de ntreprinderi numai dac valoarea just a acesteia poate fi evaluat n mod credibil. n cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat cu credibilitate: (a). (b). Exist un efect rezultant asupra valorii recunoscute drept fond comercial sau contabilizate n conformitate cu paragraful 56; i Dobnditorul va prezenta informaiile cu privire la datoria contingent cerute de IAS 37.
Paragraful B16(l) din Anexa B ofer recomandri cu privire la determinarea valorii juste a datoriei contingente. 48 Ulterior recunoaterii iniiale, dobnditorul va evalua datoriile contingente care sunt recunoscute distinct, n conformitate cu paragraful 36, la valoarea cea mai mare dintre: (a). (b). 49 Valoarea care va fi recunoscut n conformitate cu IAS 37; i Valoarea recunoscut iniial, mai puin, acolo unde este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n conformitate cu IAS 18, Venituri din activiti curente.
Cerina prevzut de paragraful 48 nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Totui, angajamentele de creditare excluse din aria de aplicabilitate a IAS 39, care nu reprezint angajamente de a oferi credite la rate ale dobnzii situate la un nivel inferior ratelor pieei, sunt contabilizate ca datorii contingente ale societii achiziionate dac, la data achiziiei, nu este probabil ca o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice s fie cerut pentru a stinge obligaia sau dac valoarea obligaiei nu poate fi evaluat cu suficient credibilitate. Un astfel de angajament de creditare este recunoscut separat, n conformitate cu paragraful 37, ca parte a alocrii costului unei combinri numai dac valoarea sa just poate fi evaluat cu credibilitate. Datoriile contingente recunoscute distinct ca parte a alocrii costului unei combinri de ntreprinderi sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 37. Totui, dobnditorul va prezenta pentru acele datorii contingente informaiile cerute de IAS 37 pentru fiecare clas de provizioane.
50
Fondul comercial
51 La data achiziiei, dobnditorul trebuie s: (a). (b). Recunoasc drept activ fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi; i S evalueze acel fond comercial iniial la valoarea de cost, aceasta fiind surplusul costului combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute n conformitate cu paragraful 36.
52
Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat efectuat de ctre dobnditor prin anticiparea beneficiilor economice viitoare generate de activele care nu pot fi identificate individual i recunoscute n mod distinct. n msura n care activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate nu ndeplinesc criteriile prevzute de paragraful 37 pentru recunoaterea distinct la data achiziiei, exist un efect asupra valorii recunoscute ca fond comercial (sau contabilizate n conformitate cu paragraful 56). Acest lucru se ntmpl deoarece fondul comercial este evaluat la costul rezidual al combinrii de ntreprinderi, dup recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate. Ulterior recunoaterii iniiale, dobnditorul va evalua fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi la cost, mai puin orice pierderi din depreciere cumulate. Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu va fi amortizat. n schimb, dobnditorul va testa fondul comercial pentru depreciere anual, sau chiar mai des, dac evenimente sau modificri ale circumstanelor indic faptul c acesta ar putea fi depreciat, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
53
54 55
Surplusul fa de cost al interesului dobnditorului n valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate
56 n cazul n care interesul dobnditorului in valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute n conformitate cu pa
22 -
PAGE
15 Copyright IASCF
(a). ; i (b). 57 Va recunoate imediat ca profit sau pierdere orice diferen rmas dup aceast reevaluare.
Un ctig recunoscut n conformitate cu paragraful 56 ar putea cuprinde una sau mai multe dintre urmtoarele componente: (a). Erori n evaluarea valorii juste fie a costului combinrii de ntreprinderi, fie a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate. Costurile viitoare posibile asociate societii achiziionate care nu au fost reflectate corect n valoarea just a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente ale societii achiziionate reprezint cauza potenial a unor astfel de erori. O cerin dintr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile achiziionate la o valoare care nu este valoarea just, dar care este tratat ca i cum ar fi, n scopul alocrii costului combinrii. De exemplu, recomandarea prevzut de Anexa B referitoare la determinarea valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile ale societii achiziionate cere ca valoarea atribuit activelor i datoriilor fiscale s nu fie actualizat. O cumprare negociat.
(b).
(c).
Combinri de ntreprinderi realizate n etape

58 O combinare de ntreprinderi poate implica mai mult dect o singur tranzacie de schimb, de exemplu atunci cnd combinarea are loc n etape, prin cumprri succesive de aciuni. Dac aceasta este situaia, fiecare tranzacie de schimb va fi tratat distinct de ctre dobnditor, utiliznd costul tranzaciei i informaiile referitoare la valorile juste existente la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea oricrui fond comercial asociat respectivei tranzacii. Acest procedeu are ca rezultat o comparare, pe fiecare etap, a costului investiiilor individuale cu interesul dobnditorului n valorile juste din fiecare etap ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate. Atunci cnd o combinare de ntreprinderi implic mai mult dect o singur tranzacie de schimb, valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate pot fi diferite la data fiecrei tranzacii de schimb. Deoarece: (a). activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate sunt retratate noional la valorile lor juste de la data fiecrei tranzacii de schimb pentru a determina valoarea oricrui fond comercial asociat fiecrei tranzacii n parte; i activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale societii achiziionate trebuie apoi recunoscute de ctre dobnditor la valorile lor juste de la data achiziiei,
59
(b).
orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobnditorului deinute anterior reprezint o reevaluare i va fi contabilizat n consecin. Totui, datorit faptului c aceast reevaluare apare la momentul recunoaterii iniiale de ctre dobnditor a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, nu nseamn c dobnditorul a ales s aplice o politic contabil de reevaluare a acelor elemente ulterior recunoaterii iniiale n conformitate cu, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale. 60 nainte de a ndeplini condiiile unei combinri de ntreprinderi, o tranzacie trebuie s se califice ca investiie n ntreprindere asociat i s fie contabilizat n conformitate cu IAS 28 Investiii n ntreprinderi asociate, utiliznd metoda punerii n echivalen. Dac aceasta este situaia, valorile juste ale activelor nete identificabile ale societii n care s-a investit, de la data fiecrei tranzacii de schimb vor fi fost determinate anterior, la aplicarea metodei punerii n echivalen pentru respectiva investiie.
Contabilitatea iniial determinat provizoriu

61 Contabilitatea iniial a unei combinri de ntreprinderi presupune identificarea i determinarea valorilor juste ce se vor atribui activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, precum i a costului combinrii. n cazul n care contabilitatea iniial a unei combinri de ntreprinderi poate fi determinat numai provizoriu pn la sfritul perioadei n care este realizat combinarea, pentru c fie valorile juste ce se vor atribui activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, fie costul combinrii poate fi determinat numai provizoriu, dobnditorul va contabiliza combinarea utiliznd acele valori provizorii. Dobnditorul va recunoate orice ajustri ale acelor valori provizorii ca urmare a finalizrii contabilizrii iniiale:
62
Copyright IASCF
22 -
PAGE
16
(a). (b).
n termen de dousprezece luni de la data achiziiei; i ncepnd cu data achiziiei. Prin urmare: (i) Valoarea contabil a unui activ, unei datorii sau datorii contingente care este recunoscut sau ajustat ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale va fi calculat ca i cum valoarea just de la data achiziiei ar fi fost recunoscut de la acea dat. Fondul comercial sau orice ctig recunoscut n conformitate cu paragraful 56 va fi ajustat ncepnd cu data achiziiei cu o valoare egal cu ajustarea la valoarea just de la data achiziiei a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile recunoscute sau ajustate. Informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare finalizrii contabilizrii iniiale a combinrii vor fi prezentate ca i cum contabilizarea iniial ar fi fost finalizat de la data achiziiei. Acestea includ orice amortizri suplimentare sau alte profituri sau pierderi recunoscute ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale.
(ii)
(iii)
Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale

63 Cu excepia celor evideniate n paragrafele 33, 34 i 65, ajustrile contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi fcute dup ce acea contabilizate a fost finalizat vor fi recunoscute numai cu scopul de a corecta o eroare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Ajustrile contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi fcute dup ce acea contabilizare este finalizat nu vor fi recunoscute ca efect al modificrilor estimrilor. n conformitate cu IAS 8, efectul unei modificri a estimrilor va fi recunoscut n perioada curent i n cele viitoare. IAS 8 cere unei entiti s contabilizeze retroactiv o corectare a unei erori i s prezinte situaiile financiare ca i cum eroarea nu ar fi aprut, prin retratarea informaiilor comparative pentru perioada (perioadele) n care a aprut eroarea. Prin urmare, valoarea contabil a unui activ, datorii sau datorii contingente identificabile a societii achiziionate care este recunoscut sau ajustat ca rezultat al corectrii unei erori va fi calculat ca i cum valoarea just sau valoarea just ajustat de la data achiziiei ar fi fost recunoscut ncepnd cu acea dat. Fondul comercial sau orice ctig recunoscut ntr-o perioad anterioar n conformitate cu paragraful 56 va fi ajustat retroactiv cu o valoarea egal cu valoarea just la data achiziiei (sau cu ajustarea la valoarea just de la data achiziiei) a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile care sunt recunoscute (sau ajustate).
64
Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup finalizarea contabilizrii iniiale

65 n cazul n care beneficiul potenial aferent reportrilor de pierderi fiscale sau altor creane privind impozitul amnat ale societii achiziionate nu ndeplinesc criteriile prevzute de paragraful 37 pentru recunoaterea distinct atunci cnd o combinare de ntreprinderi este contabilizat iniial dar se realizeaz ulterior, dobnditorul va recunoate acel beneficiu ca venit n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. n plus, dobnditorul: (a). (b). Va reduce valoarea contabil a fondului comercial pn la valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n care creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i Va recunoate reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuial.
Totui, aceast procedur nu va avea ca rezultat crearea unui surplus de genul celui descris n paragraful 56, i nici nu va crete valoarea oricrui ctig recunoscut anterior n conformitate cu paragraful 56.
PREZENTAREA INFORMAIILOR
66 Un dobnditor va prezenta acele informaii care vor permite utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectul financiar al combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat: (a). (b). 67 Pe parcursul perioadei. Dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate n vederea emiterii.
Pentru ca principiul prevzut de paragraful 66(a) s poat produce efecte, dobnditorul va prezenta urmtoarele informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost realizat pe parcursul perioadei: (a). (b). (c). Denumirile i descrierile entitilor sau activitilor cu scop lucrativ participante la combinare. Data de achiziie. Procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot achiziionate.
22 -
PAGE
17 Copyright IASCF
(d).
Costul combinrii i o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct atribuibile combinrii. Atunci cnd instrumentele de capitaluri proprii sunt emise sau pot fi emise ca parte a costului, trebuie prezentate, de asemenea, i urmtoarele informaii: (i) (ii) Numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; i Valoarea just a acelor instrumente i baza de determinare a valorii juste. Dac la data schimbului nu exist un pre publicat pentru aceste instrumente, vor fi prezentate ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii juste. Dac la data schimbului exist un pre publicat, dar acesta nu a fost utilizat ca baz pentru determinarea costului combinrii, acest fapt trebuie prezentat mpreun cu: motivele pentru care preul publicat nu a fost utilizat; metoda i ipotezele semnificative folosite pentru a atribui o valoare instrumentelor de capitaluri proprii; valoarea agregat a diferenei dintre valoarea atribuit instrumentelor de capitaluri proprii i preul publicat al acestora.
(e). (f).
Detalii cu privire la orice operaiuni pe care entitatea s-a decis s le cedeze ca rezultat al combinrii. Valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i datorii contingente ale societii achiziionate i, cu excepia cazului n care prezentarea nu este posibil, valoarea contabil a fiecreia dintre acele clase, determinat n conformitate cu IFRS, imediat nainte de combinare. Dac o astfel de prezentare nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist aceast situaie. Valoarea oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n conformitate cu paragraful 56 i elementulrnd din contul de profit i pierdere la care se regsete acel surplus. O descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoaterea fondului comercial o descriere a fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut distinct de fondul comercial i o explicaie a motivului pentru care valoarea just a imobilizrii necorporale nu a putut fi evaluat n mod credibil sau o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n conformitate cu paragraful 56. Valoarea profitului sau pierderii societii achiziionate, de la momentul achiziiei, incluse n profitul sau pierderea dobnditorului aferent perioadei, cu excepia cazului n care o astfel de prezentare nu ar fi posibil. Dac o astfel de prezentare nu ar fi posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist o asemenea situaie.
(g). (h).
(i).
68 69
Informaiile cerute de paragraful 67 vor fi prezentate n valoare agregat pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare i care, considerate individual, nu sunt semnificative. n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi care a fost realizat pe parcursul perioadei a fost determinat doar provizoriu, conform paragrafului 62, acest fapt trebuie de asemenea evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist o astfel de situaie. Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 66(a) dobnditorul va prezenta urmtoarele informaii, cu excepia cazului n care o astfel de prezentare de informaii nu este posibil: (a). Veniturile din activiti curente ale entitii combinate, aferente perioadei, ca i cum data de achiziie pentru toate combinrile de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei perioade. Profitul sau pierderea entitii combinate, aferent perioadei, ca i cum data de achiziie pentru toate combinrile de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei perioade.
70
(b).
Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist o astfel de situaie. 71 Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 66(b) dobnditorul va prezenta informaiile cerute de paragraful 67 pentru toate combinrile de ntreprinderi care au fost realizate dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate n vederea emiterii, cu excepia cazului n care o astfel de prezentare nu este posibil. Dac prezentarea oricrora dintre aceste informaii nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist o astfel de situaie. Un dobnditor va prezenta informaii care permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze efectele financiare ale ctigurilor, pierderilor, corectrilor de erori i ale altor ajustri recunoscute n perioada curent i care au legtur cu combinrile de ntreprinderi ce au fost realizate n perioada curent sau n perioadele anterioare. Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 72, dobnditorul va prezenta urmtoarele informaii:
72
73
Copyright IASCF
22 -
PAGE
18
(a).
Valoarea i o explicaie a oricrui ctig sau pierdere recunoscut n perioada curent care: (i) Se asociaz cu activele identificabile achiziionate sau cu datoriile sau datoriile contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care a fost realizat n perioada curent sau ntr-o perioad anterioar; i Are o asemenea mrime, natur sau inciden nct prezentarea este relevant pentru o nelegere a performanei financiare a entitii combinate.
(ii) (b).
n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi care a fost realizat n perioada imediat anterioar a fost determinat numai provizoriu la finele acelei perioade, valorile i explicaiile ajustrilor aduse valorilor provizorii recunoscute pe parcursul perioadei curente. Informaii referitoare la corectrile erorilor care se cer a fi prezentate de IAS 8 pentru fiecare dintre activele, datoriilor i datoriile identificabile ale societii achiziionate, sau modificri ale valorilor atribuite acelor elemente, pe care dobnditorul le recunoate n cursul perioadei curente n conformitate cu paragrafele 63 i 64.
(c).
74 75
O entitate va prezenta informaii care permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze modificrile survenite n valoarea contabil a fondului comercial, pe parcursul perioadei. Pentru a pune n aplicare principiul din paragraful 74, entitatea va prezenta o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind separat: (a). (b). Valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la nceputul perioadei; Fondul comercial suplimentar recunoscut pe parcursul perioadei, exceptnd fondul comercial inclus ntrun grup ce urmeaz a fi cedat care, la momentul achiziiei, ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut n scopul vnzrii, n conformitate cu IFRS 5; Ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul amnat n cursul perioadei, n conformitate cu paragraful 65; Fondul comercial inclus ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat clasificat ca fiind deinut n scopul vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i fondul comercial derecunoscut n cursul perioadei fr s fi fost inclus anterior ntr-un grup ce urmeaz a fi cedat clasificat ca fiind deinut n scopul vnzrii; Pierderile din depreciere recunoscute n cursul perioadei n conformitate cu IAS 36; Diferenele de curs nete aprute n cursul perioadei n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar; Orice alte modificri ale valorii contabile n cursul perioadei; i Valoarea brut i pierderile din depreciere cumulate la sfritul perioadei.
(c). (d).
(e). (f). (g). (h). 76 77
Entitatea prezint informaii referitoare la valoarea recuperabil i la deprecierea fondului comercial n conformitate cu IAS 36, pe lng informaiile care se cer a fi prezentate i care sunt prevzute de paragraful 75(e). n cazul n care, n orice situaie, prezentrile de informaii cerute de acest IFRS nu ndeplinesc obiectivele stabilite n paragrafele 66, 72 i 74, entitatea va prezenta informaii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.
PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE

78 Cu excepia celor prevzute de paragraful 85, acest IFRS se va aplica la contabilitatea combinrilor de ntreprinderi pentru care data acordului este la sau dup 31 martie 2004. Acest IFRS se va aplica, de asemenea, la contabilitatea: (a) (b) Fondului comercial aprut ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este la sau dup 31 martie 2004; sau Oricrui surplus al interesului dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate, peste costul unei combinri de ntreprinderi pentru care data acordului este la sau dup 31 martei 2004.
Fondul comercial recunoscut anterior

79 O entitate va aplica acest IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere la sau dup 31 martie 2004, fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost nainte de 31 martie 2004, precum i fondului comercial aprut de pe urma unui interes deinut ntr-o entitatea
22 -
PAGE
19 Copyright IASCF
controlat n comun, obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin aplicarea consolidrii proporionale. Prin urmare, o entitate: (a) (b) (c) 80 Va ntrerupe amortizarea unui stfel de fond comercial de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004; Va elimina valoarea contabil a amortizrii cumulate aferente printr-o0 reducere corespondent a valorii fondului comercial la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004; i Va testa fondul comercial la depreciere, n conformitate cu IAS 36 (revizuit 2004), de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004.
Dac o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalurile proprii, ea nu va recunoate acel fond comercial n profit sau pierdere atunci cnd va ceda, total sau parial, activitatea cereia i este aferent fondul comercial sau atunci cnd o unitate generatoare de numerar creia i este aferent fondul comercial se depreciaz.
Fondul comercial negativ recunoscut anterior

81 Valoarea contabil la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004 a fondului comercial negativ care a aprut fie (a) (b) dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost nainte de 31 martie 2004, fie dintr-un interes deinut ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin aplicarea consolidrii proporionale
va fi derecunoscut la nceputul acelei perioade, mpreun cu o ajustare corespondent a soldului de deschidere al contului de rezultat reportat.
Imobilizri necorporale recunoscute anterior

82 Valoarea contabil a unui element clasificat ca imobilizare necorporal care fie (a) (b) a fost achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost nainte de 31 martie 2004, fie apare ca urmare a unui interes deinut ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin aplicarea consolidrii proporionale
va fi reclasificat ca fond comercial la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004, dac respectiva imobilizare necorporal nu ndeplineste la acea dat crieriul de identificabilitate prevzut de IAS 38 (revizuit 2004).
Investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen

83 Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen i achiziionate la sau dup data de 31 martie 2004, o entitate va aplica acest IFRS la contabilitatea: (a) Oricrui fond comercial achiziionat inclus n valoarea contabil a acelei investiii. Prin urmare, amortizarea respectivului fond comercial noional nu va fi inclus n determinarea prii ce revine entitii din profiturile sau pierderile societii n care s-a investit. Oricrui surplus, inclus n valoarea contabil a invstiiei, al interesului entitii n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii n care s-a investit, peste costul investiiei. Prin urmare, o entitate va include acel surplus ca venit n determinarea prii ce revine entitii din profiturile sau pierderile societii n care s-a investit, n perioada n care a fost achiziionat investiia.
(b)
84
Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen i achiziionate nainte de 31 martie 2004: (a) O entitate va aplica acest IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004, oricrui fond comercial achiziionat inclus n valoarea contabil a respectivei investiii. Prin urmare, o entitate va ntrerupe, ncepnd cu acea dat, includerea amortizrii acelui fond comercial n determinarea prii ce revine entitii din profiturile sau pierderile societii n care s-a investit. O entitate va derecunoate orice fond comercial negativ inclus n valoarea contabil a acelei investiii la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dup 31 martie 2004, mpreun cu o ajustare corespondent a soldului de deschidere a contului de rezultat reportat.
(b)
Copyright IASCF
22 -
PAGE
20
Aplicare retroactiv limitat

85 Unei entiti i este permis aplicarea cerinelor prevzute de acest IFRS pentru fondul comercial existent la orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare evideniate de paragrafele 78-84, sau dup aceast dat, precum i pentru combinrile de ntreprinderi care apar ncepnd cu orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare evideniate de paragrafele 78-84, cu condiia ca: (a). (b). Evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea acestui IFRS la combinrile de ntreprinderi anterioare s fi fost obinute la momentul care respectivele combinri au fost contabilizate iniial; i Entitatea s aplice prospectiv i IAS 36 (revizuit 2004) i IAS 38 (revizuit 2004) de la aceeai dat, iar evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea acelor Standarde s fi fost obinute anterior de ctre entitate astfel nct nu mai fie nevoie s se determine estimri care ar fi trebuit s fie fcute la o dat anterioar.
RETRAGEREA ALTOR NORME

86 87 Acest IFRS nlocuiete IAS 22 Combinri de ntreprinderi (emis n 1998). Acest IFRS nlocuiete urmtoarele Interpretri:
(a). (b). (c).
SIC-9 Combinri de ntreprinderi Clasificare fie ca achiziii, fie ca uniuni de interese SIC22 Combinri de ntreprinderi Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului comercial raportate iniial SIC28 Combinri de ntreprinderi Data schimbului i valoarea just a instrumentelor de capital.
22 -
PAGE
21 Copyright IASCF
Anexa A
Definiii ale termenilor
Aceast Anex constituie parte integrant a acestui IFRS. Data la care se ncheie un acord de fond ntre prile participante la combinare i, n cazul entitilor cotate public, data la care acest acord este anunat publicului larg. n cazul unei preluri ostile, cea dinti dat la care este realizat acordul de fond ntre prile participante la combinare este data la care un numr suficient de acionari ai societii achiziionate au acceptat oferta dobnditorului de obinere de ctre acesta a controlului asupra societii achiziionate. Activitate cu Un set integrat de activiti i active desfurate i gestionate cu scopul de a oferi: (a) (b) rentabilitate investitorilor; sau costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe i proporionale deintorilor de polie sau participanilor.
Copyright IASCF
22 -
PAGE
22
O activitate cu scop lucrativ const, n general, din intrri, procese aplicate acestor intrri i ieiri de rezultate care sunt, sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dac fondul comercial este prezent ntr-un set transferat de activiti
22 -
PAGE
23 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
24
O combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau activitile cu scop lucrativ participante la combinare sunt n cele din urm controlate de ctre aceeai parte sau aceleai pri, att nainte, ct i dup combinare, iar respectivul
22 -
PAGE
25 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
26
Datoria contingent are nelesul dat n IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, i anume: a) o obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau de neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau b) o obligaie prezent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece: i) nu este probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea acestei obligaii; sau
22 -
PAGE
27 Copyright IASCF
Puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau activiti cu scop lucrativ n aa fel nct
Copyright IASCF
22 -
PAGE
28
22 -
PAGE
29 Copyright IASCF
Atunci cnd o combinare de ntreprinderi este realizat ca urmare a unei singure tranzacii de schimb, data schimbului reprezint data achiziiei. Atunci cnd o combinare de ntreprinderi presupune mai mult dect o singur tranzacie de schimb, de exemplu atunci cnd este realizat n etape, prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului este data la care fiecare investiie individual este recunoscut n situaiile financiare ale dobnditorului. Valoare just Suma
Copyright IASCF
22 -
PAGE
30
Suma pentru care un activ poate fi tranzacionat sau o datorie poate fi decontat, de bunvoie, ntre pri aflate n
22 -
PAGE
31 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
32
Beneficii economice viitoare aprute din active care nu au capacitatea de a fi identificate individual i recunoscute n mod
22 -
PAGE
33 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
34
Imobilizarea necorporal are nelesul dat n IAS 38 Active necorporale, i anume un activ identificabil nemonetar, fr
22 -
PAGE
35 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
36
Asocierea n participaie are nelesul dat n IAS 31 Interese n asocierile n participaie, i anume o nelegere
22 -
PAGE
37 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
38
Partea din profitul sau pierderea i activele nete ale unei filiale, atribuite unor interese care nu sunt deinute de ctre
22 -
PAGE
39 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
40
O entitate alta dect o entitate deinut de un investitor, cum ar fi o societate mutual de asigurri sau o entitate cooperatist mutual, care furnizeaz deintorilor de polie sau participanilor costuri mai reduse sau alte beneficii
22 -
PAGE
41 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
42
O entitate pentru care exist utilizatori care se bazeaz pe situaiile financiare cu scop general ale entitii ca fiind sursa de informaii utile pentru formularea deciziilor cu privire la alocarea resurselor. O entitate raportoare poate fi o singur
22 -
PAGE
43 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
44
O entitate, inclusiv o entitate nenregistrat, de genul unui parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut
22 -
PAGE
45 Copyright IASCF
Copyright IASCF
22 -
PAGE
46
22 -
PAGE
47 Copyright IASCF

Ifrs 3

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ifrs 3

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Standardul Internaional de Raportare Financiar 3

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Standardul Internaional de Raportare Financiar 3

58-60 61-65 63-64 65 66-77 78-85 79-80

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Motive pentru emiterea IFRS

Principalele trsturi ale IFRS

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Modificri fa de cerinele anterioare

Recunoaterea activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor contingente asumate

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Evaluarea activelor identificabile achiziionate i a datoriilor i datoriilor contingente asumate

Contabilizarea ulterioar a fondului comercial

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Standardul Internaional de Raportare Financiar 3

Identificarea unei combinri de ntreprinderi

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Combinri de ntreprinderi care implic entiti aflate sub control comun

APLICAREA METODEI DE ACHIZIIE

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Costul unei combinri de ntreprinderi

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Ajustri ale costului unei combinri de ntreprinderi n funcie de evenimente viitoare

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate

Imobilizrile necorporale ale societii achiziionate

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Datoriile contingente ale societii achiziionate

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Combinri de ntreprinderi realizate n etape

Contabilitatea iniial determinat provizoriu

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale

Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup finalizarea contabilizrii iniiale

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

(e). (f). (g). (h). 76 77

PREVEDERI TRANZITORII I DATA INTRRII N VIGOARE

Fondul comercial recunoscut anterior

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

Fondul comercial negativ recunoscut anterior

Imobilizri necorporale recunoscute anterior

Investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

Aplicare retroactiv limitat

RETRAGEREA ALTOR NORME

(a). (b). (c).

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004

IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI

STANDARD INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR MARTIE 2004