(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

Standardul Internaional de Contabilitate 38 (IAS 38) Imobilizri necorporale

A. Obiectiv Acest Standard se ocup de tratamentul contabil aplicabil imobilizrilor necorporale. n conformitate cu acest Standard, o entitate trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal dac i numai dac sunt ndeplinite criteriile specificate. Standardul mai specific cum se calculeaz valoarea contabil a imobilizrilor necorporale i impune prezentri specifice cu privire la imobilizrile necorporale.

B. Aria de aplicabilitate

Acest Standard este aplicabil contabilizrii imobilizrilor necorporale, cu excepia: (a) imobilizrilor necorporale care cad sub incidena unui alt Standard; (b) activelor financiare, aa cum sunt definite n IAS 39, Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare; i (c) drepturilor privind minereurile i cheltuielilor cu exploatarea, dezvoltarea i extragerea de minereuri, petrol, gaze naturale i alte resurse similare neregenerabile. n cazul imobilizrilor necorporale de tip specific se aplic Standardele care descriu contabilitatea aplicabil lor i nu acest Standard. De exemplu, acest Standard nu se aplic: (a) imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n scopul vnzrii pe parcursul desfurrii obinuite a activitii (le sunt aplicabile IAS 2, Stocuri i IAS 11, Contracte de construcie). (b) creanelor privind impozitul amnat (fiind aplicabil IAS 12, Impozitul pe profit). (c) contractelor de leasing care cad sub incidena IAS 17, Leasing. (d) activelor provenind din beneficiile angajailor (fiind aplicabil IAS 19, Beneficiile angajailor). (e) activelor financiare, aa cum sunt ele definite n IAS 39. Recunoaterea i evaluarea anumitor active financiare sunt prevzute n IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate, IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie. (f) fondului comercial achiziionat ca urmare a unei combinri de ntreprinderi (fiind sub incidena IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). (g) costurilor de achiziie amnate i imobilizrilor necorporale aprute din drepturile contractuale ale unui asigurtor deinute n temeiul unui contract de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurri. IFRS 4 prevede cerine specifice de prezentare a informaiilor pentru acele costuri de achiziie amnate dar nu i pentru acele imobilizri necorporale. Prin urmare, cerinele referitoare la

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

prezentarea informaiilor prevzute de acest Standard se aplic i imobilizrilor necorporale n cauz. (h) imobilizrilor necorporale clasificate ca deinute pentru vnzare sau incluse ntrun grup destinat cedrii, clasificat ca fiind deinut pentru vnzare le sunt aplicabile IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte. Sunt situaii n care trebuie s se fac apel la raionament pentru a decide care Standard este aplicabil. De exemplu, unele imobilizri necorporale pot exista n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact disc (n cazul echipamentelor software pentru calculatoare), documentaie oficial (n cazul licenelor sau al patentelor) sau pe film. n aceste situaii trebuie s se decid dac este aplicabil acest standard sau IAS 16, Imobilizri corporale, n funcie de elementul care se consider c este mai reprezentativ. n cazul unei componente software inclus ntr-o main controlat de calculator, care nu poate funciona fr acel software particular, se consider c este o parte integral a hardware-ului respectiv i este tratat ca imobilizare corporal. Acelai lucru se aplic i sistemului de operare al unui calculator. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, componenta software este tratat drept imobilizare necorporal. Acest Standard se aplic, printre altele, cheltuielilor asociate activitilor de publicitate, de pregtire profesional, de constituire, de cercetare i dezvoltare. De exemplu, activitile de cercetare i dezvoltare pot genera un activ cu un suport fizic (de exemplu, un prototip), dar elementul fizic al activului este secundar fa de componenta sa necorporal constituit de pachetul de cunotine ncorporate n acesta, motiv pentru care se aplic acest Standard. n cazul unui leasing financiar, activul de baz poate fi att corporal, ct i necorporal. Dup recunoaterea iniial, locatarul contabilizeaz o imobilizare necorporal deinut n baza unui leasing financiar, n conformitate cu Standardul de fa. Drepturile ce decurg din acordarea unei licene pentru elemente, cum ar fi o producie cinematografic, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturi de autor sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 17 i cad sub incidena acestui Standard. Acest Standard nu se aplic acelor elemente care necesit un tratament special deoarece aparin anumitor activiti tranzacii foarte specializate. Este cazul cheltuielilor de exploatare, dezvoltare i extracie a petrolului, gazelor naturale i depozitelor minerale n industriile extractive, precum i a contractelor de asigurri. Prin urmare, acest Standard nu se aplic cheltuielilor aferente unor astfel de activiti i contracte, dar se aplic imobilizrilor necorporale (cum ar fi software-ul de calculator) i altor cheltuieli (cum ar fi costurile de nfiinare) suportate n industriile extractive sau de asigurtori.

C. Definiii

O pia activ este o pia n care exist toate condiiile urmtoare: (a) elementele comercializate n cadrul pieei sunt omogene;

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

(b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i (c) preurile sunt disponibile publicului. Data acordului pentru o combinare de ntreprinderi este data la care se ajunge la un acord de fond ntre prile participante la combinare i, n cazul entitilor cotate, data la care respectivul acord este anunat publicului. n cazul unei preluri ostile, cea dinti dat la care un este obinut un acord de fond ntre prile participante la combinare este data la care un numr suficient de acionari ai entitii achiziionate au acceptat oferta dobnditorului referitoare la obinerea de ctre acesta a controlului asupra entitii achiziionate. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale de-a lungul duratei sale de via util. Un activ este o resurs: (a) controlat de ctre entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute; i (b) de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ctre entitate. Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan, dup deducerea oricror amortizri acumulate i a oricror pierderi din depreciere acumulate. Costul este suma de numerar sau echivalente de numerar pltit, sau valoarea just a oricrei contraprestaii oferite pentru achiziionarea unui activ la momentul dobndirii sau construirii acestuia sau, atunci cnd este posibil, suma atribuit acelui activ la momentul la care a fost iniial recunoscut n conformitate cu cerinele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plat pe baz de aciuni. Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt sum substituit costului, mai puin valoarea sa rezidual. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Valoarea specific a unei entiti este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar pe care o entitate se ateapt s le obin din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s fie generate la momentul decontrii unei datorii. Valoarea just a unui activ este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, care i exprim voina n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr substan fizic. Activele monetare sunt bani deinui i active ce urmeaz a fi primite n sume fixe sau determinabile de bani. Cercetarea este o investigaie original i planificat, efectuat n perspectiva ctigului de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este suma estimat pe care o entitate ar putea s o obin n momentul de fa din cedarea unui activ dup deducerea

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

costurilor estimate ale cedrii, dac activul ar fi deja la vrsta i n forma preconizate pentru finalul duratei sale de via util. Durata de via util este: (a) perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie disponibil pentru utilizarea de ctre entitate; sau (b) numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie obinute de ctre entitate prin folosirea activului respectiv.

Aspecte principale

Recunoatere i evaluare

Deseori entitile aloc bani i alte resurse pentru cumprarea sau dezvoltarea imobilizrilor necorporale cum ar fi: cunotinele tiinifice, mrci comerciale, design-ul i implementarea unor procese noi. Cadrul general al IASC stabilete criteriile de recunoatere a activelor, aceste criterii aplicndu-se si recunoaterii imobilizrilor necorporale. O imobilizare necorporala poate fi achiziionat sau generat intern. In oricare din cazuri, trebuie sa fie recunoscut doar dac:
activul

este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se ateapt ca activul sa genereze beneficii economice viitoare; costul activului poate fi msurat credibil; si activul poate fi separat de fondul comercial.

De asemenea, standardul include criterii de recunoatere suplimentare pentru imobilizrile necorporale generate intern, acestea fiind discutate mai detaliat pe parcursul prezentrii. Evaluarea iniial Criteriile de recunoatere (control, beneficii economice viitoare, msurarea credibil a costului i separarea de fondul comercial) trebuie s fie satisfcute nainte ca o imobilizare necorporal s poat fi recunoscut. Unul din cele mai dificile criterii de satisfcut este msurarea credibil a costului. Presupunnd ca aceasta condiie poate fi ndeplinit, imobilizrile necorporale trebuie, n general, s fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preul de achiziie i orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregtirea activului pentru utilizare. Exemple de astfel de cheltuieli ce pot fi atribuite direct sunt costurile cu beneficiile angajailor fiind atribuite aducerii activului la condiia sa de lucru

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

onorariile profesionale legate de aducerea activului la condiia sa de lucru costurile testrii funcionrii corespunztoare a activului Cheltuielile care nu constituie parte a costului unei imobilizri necorporale sunt costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea i serviciile promoionale) costurile de desfurare a activitii ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clieni (inclusiv costurile de pregtire a personalului) costurile de administrare i alte costuri aferente regiei generale Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd activul se afl n condiia necesar pentru a fi capabil s funcioneze. Astfel, costurile suportate n utilizarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a respectivului activ. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale: (a) costul suportat atunci cnd un activ capabil s funcioneze aa cum a intenionat conducerea nc nu este pregtit s fie dat n folosin (b) pierderile iniiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de cererea pentru producia acestor active Singura excepie de la aceast regul este costul oricrei imobilizri necorporale obinute n timpul unei achiziii. Asemenea imobilizri necorporale trebuie recunoscute la valoarea just, care este preul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunvoie, ntre pri n cunotin de cauz. O imobilizare necorporal obinut printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil, dar numai mpreun cu o alt imobilizare necorporal sau corporal aferent. Spre exemplu, este posibil ca titlul sub care se public o revist s nu poat fi vndut separat de o baz de date cu abonai sau o marc de ap mineral natural s nu poat fi vndut fr izvorul aferent. In astfel de cazuri, dobnditorul recunoate grupul de imobilizri ca pe o imobilizare individual separat de fondul comercial dac valorile juste individuale ale imobilizrilor din grup nu pot fi evaluate credibil. Fondul comercial este capitalizat n cazul n care a fost achiziionat. Deci, dei societatea achiziionat ar putea s nu fi recunoscut fondul comercial pentru c a fost generat intern, societatea care a achiziionat poate s-l recunoasc, avnd n vedere c au achiziionat acest fond comercial, fiind recunoscut c au pltit o sum suplimentar pentru ceva ce cred c este inerent n societatea achiziionat, cum ar fi reputaia pentru c produc sau fac ceva bine. Un pre obinut pe o piaa activ va oferi cea mai credibil estimare a valorii juste. Este neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de exemplu, nu poate exista o piaa activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n vedere c fiecare activ este unic. Atunci cnd nu poate fi obinut un pre actual, preul celei mai recente tranzacii similare poate oferi o baz suficient de rezonabil pentru estimarea valorii juste. Acolo unde nu exist o pia activ, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui s o plteasc pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bunvoie ntre pri n cunotin de cauz i n care preul a fost stabilit obiectiv. De exemplu:

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

entitate are o echip de fotbal i ea decide s vnd un aprtor i s cumpere un atacant. De asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se afl mai multe entiti similare i exist o pia activ a juctorilor care sunt transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie pltit sau primit va depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc.
o entitate a elaborat un nou produs care mrete sigurana din interiorul mainilor. Totui, din cauza procesului de producie implicat, acesta nu se potrivete prea bine cu procesul de producie deja existent al entitii i va trebui construit o fabric complet nou. In ntreaga ar exist doar alte dou entiti care fac produse similare. Entitatea decide s vnd procesul respectiv de producie uneia din cele dou entiti. Dup discuii, vnztorul i cumprtorul cad de acord asupra unui pre. Ambele pri sunt de acord c acest pre este cel mai bun pre pe care l-ar fi putut obine i nici una dintre pri nu a fost supus unei influene venit din partea celeilalte (de exemplu, vnztorul nu a ameninat c dac nu obine un pre mai bun, abordeaz i cellalt cumprtor), deci tranzacia a fost fcut de bunvoie.

Datorit acestor raionamente, trebuie s se analizeze dac costul (valoarea just) a unei imobilizri necorporale poate fi evaluat credibil i dac este posibil s se reevalueze periodic valoarea just, pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer semnificativ de valoarea care ar fi calculat utiliznd valoarea just la data bilanului. Dei nu este explicit n standard, cnd nu poate fi gsit o valoare just, imobilizrile corporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie incluse n situaiile financiare ale societii achizitoare la costul la care au fost incluse anterior n situaiile financiare ale societii achiziionate. In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizrile necorporale de fondul comercial, avnd n vedere c tratamentul contabil n ceea ce privete amortizarea este posibil s fie la fel. Totui, cnd o entitate a achiziionat o imobilizare necorporal specific, ar putea s vrea ca utilizatorii situaiilor financiare s cunoasc acest fapt i, de aceea, ar putea s recunoasc activul separat. Un exemplu ar putea fi IBM care ar cumpra Microsoft i, de aceea, ar avea dreptul de distribuie al software-ului Windows. Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele trebuie s fie trecute pe cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ costurile de cercetare (de care ne vom ocupa mai trziu n prezentare) i mrcile generate intern. n cazul schimbului de active, costul unei astfel de imobilizri necorporale este evaluat la valoarea just cu excepia cazurilor n care (a) tranzacia de schimb nu are substan comercial sau (b) valoarea just a nici uneia dintre cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului nu poate fi evaluat credibil. Imobilizarea achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac entitatea nu poate derecunoate imediat lipsa imobilizrii pe care tocmai a dat-o la schimb. Dac imobilizarea achiziionat nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a imobilizrii cedate. O entitate stabilete dac o tranzacie de schimb are substan comercial lund n considerare msura n care se ateapt ca viitoarele sale fluxuri de numerar s se schimbe ca rezultat al acelei tranzacii. O tranzacie de schimb are substan comercial dac:

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

configurarea (adic riscul, timpul i valoarea) fluxurilor de numerar ale imobilizrii primite difer de configurarea fluxurilor de numerar ale imobilizrii transferate; sau valoarea specific entitii pentru poriunea din operaiunile entitii afectat de tranzacie se modific n urma schimbului; i diferena de la punctele anterioare este semnificativ n relaie cu valoarea just a imobilizrii care a fcut obiectul schimbului. Pentru a stabili dac o tranzacie de schimb are substan comercial, valoarea specific entitii pentru poriunea din operaiunile entitii afectat de tranzacie va reflecta fluxurile de numerar de dup impozitare. A mai fost specificat faptul c o condiie pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale o constituie posibilitatea de a evalua credibil costul imobilizrii. Valoarea just a unei imobilizri necorporale pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a) variabilitatea din seria estimatelor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acea imobilizare sau (b) probabilitile diferitelor estimri din aceeai serie pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. Dac o entitate poate stabili credibil valoarea just a uneia dintre cele dou imobilizri care au fcut obiectul schimbului, atunci valoarea just a imobilizrii cedate este utilizat pentru a evalua costul, exceptnd cazul n care valoarea just a imobilizrii primite este mai evident. Imobilizri necorporale generate intern Uneori, este dificil s se precizeze dac o imobilizare necorporal generat intern se calific pentru a fi recunoscut ca activ, datorit urmtoarelor aspecte: identificrii existenei i a momentului n care apare o imobilizare necorporal care s genereze beneficii economice viitoare; determinrii credibile a costul activului. n unele cazuri, costul de generare intern a unei imobilizri necorporale nu poate fi separat de costul meninerii sau sporirii fondului comercial generat intern al entitii sau al funcionrii de zi cu zi. In consecin, pe lng respectarea regulilor generale pentru recunoaterea i evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale generat intern, o entitate va aplica regulile i recomandrile menionate n continuare. Pentru a preciza dac o imobilizare necorporal generat intern ntrunete criteriul pentru a fi recunoscut ca activ, o entitate desparte procesul de generare a acestuia n dou faze: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare. Dei termenii de cercetare i dezvoltare sunt definii, termenii de etap de cercetare i etap de dezvoltare au un neles mai larg pentru scopul acestui Standard. Dac o entitate nu poate face o distincie clar ntre etapa de cercetare i etapa de dezvoltare a unui proiect intern ce va duce la crearea unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n etapa de cercetare. Etapa de cercetare

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

Imobilizrile necorporale provenite din cercetare sau din etapa de cercetare a unui proiect intern nu va fi recunoscut ca activ. Cheltuiala de cercetare sau efectuat n etapa de cercetare a unui proiect intern va fi recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat. In faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii economice viitoare. In consecin, aceast cheltuial este recunoscut drept cost atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare sunt: activiti n scopul obinerii de noi cunotine; activiti de evaluare i selecie final a aplicaiilor din cercetare sau altor cunotine; cercetarea pentru gsirea de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii alternative; formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Etapa de dezvoltare O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern va fi recunoscut ca activ dac i numai dac o entitate poate demonstra urmtoarele: (a) fezabilitatea tehnic ca aceste imobilizri necorporale s fie finalizate, n aa fel nct s fie disponibile pentru utilizare sau vnzare; (b) intenia sa de a finaliza acea imobilizare necorporal spre a fi folosit sau vndut; (c) capacitatea sa de a folosi sau vinde imobilizarea necorporal; (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute folosind acea imobilizare necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine, sau, dac se prevede folosirea sa pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vinderii imobilizrii necorporale; (f) capacitatea sa de a evalua cu credibilitate cheltuiala atribuibil imobilizrii necorporale n timpul dezvoltrii sale. In etapa de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n unele cazuri, s identifice o imobilizare necorporal i s demonstreze c activul va genera probabile beneficii economice viitoare. Acest lucru este posibil din cauz c etapa de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect etapa de cercetare. Exemple de activiti de dezvoltare sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

proiectarea, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; proiectarea, construcia i testarea unei variante alternative pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Mrcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clieni i elemente similare n substan, generate intern, nu vor fi recunoscute ca imobilizri necorporale. Cheltuiala cu generarea intern a mrcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clieni i a elementelor similare n substan nu poate fi separat de costul dezvoltrii afacerii ca un ntreg. In consecin, astfel de elemente nu sunt recunoscute drept imobilizri necorporale. Costul unei imobilizri necorporale generate intern Costul unei imobilizri necorporale generat intern este cheltuiala suportat de la data la care imobilizarea necorporal a ntrunit pentru prima dat criteriul derecunoatere. Este interzis s se renregistreze cheltuiala recunoscut anterior drept cost. Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea i pregtirea imobilizrii pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri ce pot fi atribuite direct sunt: costurile materialelor i serviciilor folosite sau consumate pentru generarea imobilizrii necorporale; costurile beneficiilor angajailor reieite din generarea imobilizrii necorporale; taxele de nregistrare a unui drept legal; i amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal. Recunoaterea dobnzii ca o component a costului imobilizrii necorporale generate intern este stabilit pe baza criteriilor din IAS 23 Costurile ndatorrii. Nu sunt recunoscute ca elemente ale costului unei imobilizri necorporale generate intern: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin; ineficienele identificate n fazele de nceput i pierderile din exploatare iniiale aprute nainte ca activul s ating nivelul de performan planificat; cheltuiala cu instruirea personalului pentru exploatarea activului.