Sunteți pe pagina 1din 15

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Delimitri i structuri privind stocurile i producia n curs de execuie

Un element de activ este considerat activ circulant, dac: se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar.

n categoria activelor circulante se cuprind:

stocurile, inclusiv valoarea serviciilor pentru care nu a fost ntocmit factur; creanele; investiiile financiare pe termen scurt; casa i conturile la bnci.

Stocurile sunt active circulante, aflate n diferite situaii, i anume:


deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (mrfuri); n curs de producie, n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii (producie n curs i produse finite); sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

De reinut:
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de exemplu: ansambluri de locuine realizate de ctre entitile care au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta a unor construcii destinate vnzrii, terenul va fi recunoscut n contabilitate ca un element de natura stocurilor.

Clasificarea stocurilor
Din punct de vedere al naturii acestora, stocurile se clasific n urmtoarele categorii: Materiile prime - bunuri care se consum la prima utilizare, particip direct la obinerea produsului finit i se regsesc n acesta, integral sau parial, n forma iniial sau transformate. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, se consum la prima utilizare, dar nu se regsesc, de regul, n produsul finit. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate de bunuri care nu ndeplinesc una din condiiile necesare pentru a fi considerate imobilizri corporale, precum i de bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele, aparate de msur i control, matriele utilizate la execuia anumitor produse i alte obiecte similare).

Din punct de vedere al naturii acestora, stocurile se clasific n urmtoarele categorii:


Produsele sunt elemente de natura bunurilor, lucrrilor i serviciilor realizate n urma procesului de exploatare i care au ca principal destinaie livrarea ctre teri. Animalele i psrile de natura stocurilor, care nu sunt considerate mijloace fixe, se refer la animalele tinere i la ngrat, animalele i psrile crescute pentru producie i reproducie. Acestora li se adaug coloniile de albine, precum i animalele pentru producie (ln, lapte, blan). Bunurile pe care le cumpr ntreprinderea pentru a le vinde n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrri nesemnificative sunt considerate mrfuri. Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mrfurilor etc. pe timpul transportului i depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial.

Stocurile din categoriile anterioare se pot afla, la un moment dat:


n custodie sau consignaie la teri; trimise pentru prelucrare la anumii furnizori; n curs de aprovizionare (cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt nc la teri). Din categoria activelor circulante materiale face parte i producia n curs de execuie. Lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate sunt alte elemente componente ale produciei n curs de execuie.

Dup apartenena la patrimoniu (averea entitii), stocurile se pot grupa n: stocuri aflate n gestiunea unitii care fac parte din averea proprie a acesteia - se gsesc n spaiile proprii (depozite, magazii, magazine etc.) sau la teri (materii prime i materiale aflate la teri, produse date la teri, mrfuri n custodie sau consignaie la teri etc.); stocuri care nu aparin averii proprii, dei se afl n gestiunea unitii - aparin terilor i se gsesc temporar n ntreprindere pentru anumite scopuri (materii prime, materiale, materiale de natura obiectelor de inventar, mrfuri etc. primite spre prelucrare, n custodie sau n consignaie).

Stocurile, din punct de vedere al provenienei, trebuie privite sub dou aspecte: stocuri achiziionate de unitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale, mrfuri, ambalaje etc. cumprate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie) sau intrate n gestiune pe alte ci (aport n natur al acionarilor/asociailor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar constatate la stocurile provenite din aprovizionri din afara ntreprinderii sau din alte surse etc.); stocuri obinute din activitatea proprie (materiale de natura obiectelor de inventar, semifabricate, produse finite, produse reziduale, ambalaje, animale i psri etc.).

Evaluarea stocurilor

Cnd se face evaluarea?


la intrarea n unitate; cu ocazia inventarierii/nchiderea exerciiului; la ieirea din unitate sau la darea n consum.

Evaluarea la intrarea n unitate


La intrarea n eviden, stocurile i producia n curs de execuie se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrarea (contabil), care se particularizeaz n cost de achiziie, cost de producie, valoare just i valoare de aport. Costul de achiziie (valoarea de achiziie), folosit la evaluarea bunurilor procurate cu titlu oneros, se obine prin nsumarea urmtoarelor elemente: preul de cumprare de la furnizor; taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale); costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite achiziiei de materiale i servicii. Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate, cu ajutorul conturilor: 609 Reduceri comerciale primite i 709 Reduceri comerciale acordate, pe seama conturilor de teri.

Reducerile comerciale pot fi de tipul:


rabatului (se acord pentru calitate necorespunztoare); remizei (se acord pentru vnzri superioare volumului convenit sau pentru fidelitatea clientului); risturnului (se calculeaz asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai ter n decursul unei perioade determinate). Not: Reducerile comerciale acordate ulerior facturrii nu ajusteaz direct costul de achiziie, ci ajusteaz mrimea cheltuielilor de exploatare.

Evaluarea la intrarea n unitate


Costul de producie este folosit la evaluarea bunurilor rezultate din procesul de fabricaie al unitii, cum sunt: produsele finite, producia n curs de execuie, semifabricatele, ambalajele i alte bunuri realizate cu efort propriu. n structura costului de producie se regsesc: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate; celelalte cheltuieli directe de producie; o cot a cheltuielilor indirecte de producie, determinate raional ca fiind legate de fabricaia bunului (alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie) ; cheltuielile perioadei cu dobnzile aferente creditelor bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie (pot fi incluse). Dei sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au intervenit, se exclud din costul de producie: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere. Note: 1. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, costurile cu administrarea i conducerea seciilor etc. 2. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale.

Evaluarea la intrarea n unitate

Valoarea just se folosete la evaluarea bunurilor primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. Valoarea de aport, folosit la evaluarea stocurilor aduse ca aport n natur la capitalul social, reprezint valoarea prevzut n actul de evaluare, determinat prin expertiza tehnic. Criteriile care stau la baza valorii de aport sunt multiple: preul pieei, utilitatea pentru unitate, starea i amplasarea bunurilor.

Evaluarea la intrarea n unitate


pentru determinarea costului se poate folosi i metoda costului standard; costul standard ia n considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, manoper, precum i ale eficienei i capacitii de producie; diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.

Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:

Coeficient

de repartizare =

S idp + Dp ai S is + I s

n care:
Sidp = Soldul iniial al diferenelor de pre; Dpai = Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat de la nceputul anului; Sis Is = Soldul iniial al stocurilor la costul standard; = Valoarea intrrilor de stocuri n cursul perioadei la costul standard, cumulat de la nceputul anului

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la costul standard, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la cost de achiziie, respectiv de producie, dup caz. Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor.

Evaluarea la intrarea n unitate


n comerul cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor constituite din articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare (a se nelege marja comerciantului sau adaosul comercial), poate folosit metoda preului cu amnuntul. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea marjei brute din preul de vnzare al stocurilor.

Evaluarea la inventariere
La inventariere, elementele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea actual (de utilitate), denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Valoarea de inventar a stocurilor i produciei n curs de execuie se stabilete i n funcie de destinaia bunurilor, dup cum urmeaz: 1. Pentru stocurile destinate vnzrii (mrfuri, produse finite, semifabricate, unele materiale etc.), evaluarea se realizeaz la preul de vnzare diminuat cu cheltuielile ocazionate de vnzare (transport, depozitare, cheltuieli n perioada de garanie); 2. Semifabricatele i producia n curs de execuie se evalueaz la valoarea corespunztoare elementelor materiale ncorporate, la care se adaug costurile aferente fazelor de fabricaie parcurse; 3. Materiile prime i materialele consumabile sunt utilizate, n principal, la desfurarea activitii de producie sau de prestri servicii a unitii, fapt pentru care ar putea fi evaluate i la costul de reaprovizionare (nlocuire) estimat. Valoarea produciei n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate, utilizndu-se dou metode, i anume: metoda direct; metoda indirect. Metoda direct presupune determinarea produciei nefinite, obligatoriu prin inventariere, operaie care poate fi realizat pe stadii succesive de prelucrare sau pe piese i pe operaii. Metoda indirect const n determinarea produciei nefinite pe seama datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscut i sub denumirea de metod contabil. Aceasta const n deducerea din totalul cheltuielilor efectuate pe parcursul perioadei a cheltuielilor aferente produciei finalizate. n momentul inventarierii, se pot constata i elementele de activ lips sau degradate, cu micare lent sau fr micare, care sunt evaluate la preul de valorificare posibil de obinut la o eventual vnzare (imputare) a lor. Pentru stabilirea unui asemenea pre ar putea fi avute n vedere: preul pieei, n cazul stocurilor de materii prime, materiale i mrfuri; valoarea de pia pentru participaii, titluri de credit, valori mobiliare de plasament; valoarea de utilitate (indicii statistici de modificare a preurilor), n cazul imobilizrilor; cursul de schimb valabil la data inventarierii pentru elementele patrimoniale exprimate n devize. Dac valoarea de inventar se determin prin referin la preul pieei se impune ca din aceasta s se deduc toate cheltuielile care ar mai trebui efectuate pentru a aduce elementul de bilan respectiv n faza de vnzare.

Evaluarea la nchiderea exerciiului


La nchiderea exerciiului (la data ntocmirii situaiilor financiare) elementele de activ ... se evalueaz i se reflect n situaiile financiare la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. n aceast etap se compar valoarea de inventar i cea de intrare sau contabil, iar manifestarea principiului prudenei este mai mult dect evident, n sensul c:
plusurile latente de valoare (valoarea de inventar este inferioar valorii contabile nete) la elementele stocabile nu se nregistreaz n contabilitate; minusurile de valoare se nregistreaz sub forma ajustrilor pentru depreciere (dac deprecierea este considerat reversibil).

Elementele n cauz rmn reflectate n contabilitatea curent la valoarea contabil, n timp ce n bilanul contabil sunt prezentate la valoarea net contabil (valoare contabil ajustrile pentru depreciere)

Evaluarea la ieirea din unitate


Cu ocazia ieirii din unitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Bunurile din stoc (materii prime, materiale, mrfuri, produse finite etc.) pot fi urmrite individual (bunuri identificabile) sau nu pot fi urmrite individual (bunuri interschimbabile, adic bunuri fungibile, care n interiorul fiecrei categorii nu pot fi n mod unitar identificabile dup intrarea lor n depozit). Elementele identificabile sunt evaluate la ieire la costurile lor reale de intrare. Costul acestor stocuri care nu sunt de obicei fungibile (bunuri care nu se pot distinge, n mod substanial, unele de altele) i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Identificarea specific nu poate fi folosit dac stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. Elementele interschimbabile sunt evaluate la ieire prin costul lor estimat de intrare. De aceea, n cazul elementelor fungibile s-au admis derogri de la regula general (identificarea specific), putndu-se folosi metode specifice pentru evaluarea la ieire.

Evaluarea la ieirea din unitate


n condiiile n care pe parcursul desfurrii activitii, aceleai feluri de bunuri se procur la preuri diferite, pentru evaluarea cantitii de stocuri ieite sau consumate, avnd la baz valoarea de intrare (costul estimat de intrare) a acestora, se recomand urmtoarele metode de evaluare (prezentate n reglementrile contabile naionale actuale): metoda primului intrat-primului ieit (First in-First out FIFO); metoda ultimului intrat-primului ieit (Last in-First out LIFO); metoda costului mediu ponderat (CMP). Potrivit metodei primul intrat primul ieit (FIFO), elementele stocabile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) n ordinea cronologic a vechimii loturilor intrate n unitate. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s fie prezentate urmtoarele informaii: motivul schimbrii metodei; efectele schimbrii asupra rezultatului. Unitile trebuie s foloseasc aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, aplicarea unor metode specifice de calcul al costului poate fi justificat.

Organizarea contabilitii sintetice i analitice a stocurilor

Conducerea i organizarea contabilitii stocurilor se realizeaz dup una din urmtoarele metode:
Metoda inventarului permanent const n utilizarea conturilor de stocuri n care se nregistreaz cronologic toate operaiile de intrare i ieire a bunurilor. Folosirea acestei metode permite cunoaterea n
permanen, pe baza informaiilor oferite de contabilitatea sintetic, a stocului scriptic existent la un moment dat.

Metoda inventarului intermitent pornete de la concepia de baz c bunurile nu se aprovizioneaz n scopul stocajului, ci al consumului sau revnzrii, motiv pentru care n momentul achiziiei lor nu se reflect n conturile de stocuri, ci direct n conturile specifice de cheltuieli. Conturile de stocuri intervin doar la sfritul fiecrei perioade de gestiune i reflect stocurile de bunuri constatate prin inventariere. La nceputul perioadei urmtoare stocurile existente sunt anulate, prin majorarea cheltuielilor corespunztoare. Deoarece micrile din cursul perioadei nu se nregistreaz n conturile de stocuri, pe baza datelor contabilitii nu pot fi cunoscute stocurile scriptice. Pentru determinarea stocurilor existente se impune inventarierea faptic, operaie care are loc la sfritul fiecrei luni, n vederea afectrii corecte a cheltuielilor perioadei.

Metoda inventarului permanent


Dac se utilizeaz aceast metod, n contabilitatea sintetic a stocurilor se vor regsi urmtoarele informaii: Existentul iniial debitor, la nceputul fiecrei perioade, care va coincide cu existentul final de la sfritul perioadei precedente; Intrrile din cursul perioadei, pe baza documentelor justificative, nregistrate n debitul conturilor de stocuri, formnd rulajul debitor; Ieirile din cursul perioadei nregistrate n creditul conturilor de stocuri, care dau coninut rulajului creditor; Existentul scriptic stabilit ori de cte ori este necesar i la sfritul fiecrei perioade pe baza relaiei: Existent scriptic = Existent iniial + Intrri Ieiri contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare a echipei manageriale dup una din urmtoarele metode: Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n evidenierea cantitativ a bunurilor (pe Fie de magazie) pe feluri, la locurile de depozitare, iar la contabilitate este organizat evidena valoric pe gestiuni, i n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) const n organizarea unei evidene cantitative la locurile de depozitare, pe feluri de stocuri, iar n contabilitate a evidenei cantitativ-valorice, desfurat pe gestiuni i pe feluri de bunuri n Fiele de cont analitic. Metoda global-valoric const n organizarea evidenei valorice a elementelor stocabile, att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate. Aceast metod se aplic, n principal, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor din unitile de desfacere cu amnuntul. Metoda inventarului permanent este recomandat pentru a fi folosit de unitile mari.

Metoda inventarului intermitent


Pentru stocurile intrate din afara unitii se parcurg urmtoarelor etape:
la nceputul fiecrei luni, stocurile constatate prin inventariere la sfritul perioadei precedente se anuleaz, prin majorarea cheltuielilor (601 = 301); pe parcursul lunii, achiziiile de bunuri se nregistreaz direct n conturile specifice de cheltuieli (601 = 401); ieirile de stocuri din cursul perioadei nu se nregistreaz n contabilitate; la sfritul lunii se inventariaz stocurile existente i se nregistreaz n contabilitate, n debitul contului de stocuri, prin diminuarea cheltuielilor corespunztoare (301 = 601).

Dup parcurgerea acestor etape, soldul contului de cheltuieli va reflecta valoarea stocurilor ieite n cursul lunii, calculat n baza relaiei: Ieiri = Stoc iniial + Intrri Stoc final

Metoda inventarului intermitent


n cazul stocurilor provenite din producie proprie, etapele sunt urmtoarele:
se anuleaz stocurile de producie constatate la sfritul perioadei anterioare prin inventariere n coresponden cu variaia stocurilor (711 = 345); bunurile obinute din producie proprie nu se nregistreaz n evidena sintetic, ci doar n cadrul celei operative inut la locurile de depozitare; pe msura vnzrii (ieirii din gestiune) a stocurilor, acestea vor fi nregistrate asupra conturilor de venituri fr a fi necesar operaia de destocare a lor (descrcarea gestiunii); bunurile provenite din producie proprie sunt inventariate la sfritul perioadei i se nregistreaz n conturile corespunztoare de stocuri prin majorarea variaiei stocurilor (345 = 711);

intrrile se determin dup formula: I = SF + E SI.

Metoda inventarului intermitent are unele dezavantaje:


pe baza informaiilor contabilitii, nu poate fi cunoscut stocul existent la un moment dat, ceea ce necesit efectuarea de inventarieri periodice, cel puin la sfritul fiecrei luni; nu identific diferenele de inventar ntruct stocurile constatate la inventarierea faptic nu pot fi comparate cu stocurile scriptice (despre care nu exist informaii); n consecin, nu apar noiunile de plusuri i minusuri de inventar; nu asigur un control riguros al gestiunii stocurilor i al integritii acestora, fiind considerat normal situaia constatat la inventariere; eventualele abateri fa de situaia real vor afecta n plus sau minus cheltuielile unitii. Observaie: Dac n cazul aplicrii metodei inventarului permanent stocurile pot fi evaluate att la preuri standard ct i la costuri efective, n varianta utilizrii inventarului intermitent evaluarea stocurilor se realizeaz numai la costuri efective.

Evaluare