AUDIT

Noiuni i principii, Teorii i proceduri

septembrie, 2008

Cuprins :

I. MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR PLANIFICAREA AUDITULUI nelegerea activitii entitii auditate Stabilirea materialitii Evaluarea riscului de audit Determinarea obiectivelor i a ariei de aplicabilitate a auditului financiar Abordarea auditului Eantionarea n procesul de audit Planul de audit Elaborarea programelor detaliate de audit EXECUIA AUDITULUI Probele de audit Evaluarea sistemului de control intern prin teste de control Efectuarea procedurilor de fond Efectuarea procedurilor analitice Stabilirea concluziilor auditului i evaluarea auditului RAPORTAREA Elaborarea rapoartelor de audit Opinia de audit ALTE ACTIVITI CARE PRIVESC PROCESUL DE AUDIT FINANCIAR Documentarea activitii de audit Sistemul de control al calitii Analiza i supervizarea activitii auditorilor Fraud i eroare Utilizarea muncii altor auditori Auditarea sistemelor informatice

II. MISIUNEA I SCOPUL AUDITULUI PERFORMANEI ORGANIZAREA I EFECTUAREA AUDITULUI PERFORMANEI Selectarea temei de audit PLANIFICAREA MISIUNI DE AUDIT Documentarea n auditul performanei Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei Identificarea i studierea reglementrilor specifice programului/proiectului /activitii auditate Examinarea rapoartelor de audit precedente Identificarea istabilirea criteriilor de audit Revizuirea i formularea final a obiectivului general i a obiectivelor specifice auditului Elaborarea planului detaliat de audit 2

EXECUIA AUDITULUI Procedurile de audit utilizate Sintetizarea, analiza i interpretrea probelor de audit RAPORTAREA ntocmirea proiectului raportului de audit Concilierea Urmrirea implementrii recomandrii formulate n rapoatele de audit

III. MANAGEMENTUL I AUDITUL PROIECTELOR Concepte generale Identificarea, evaluarea i tratarea riscurilor Auditul proiectelor

I.

MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR

PLANIFICAREA AUDITULUI nelegerea activitii entitii auditate

Planificarea auditului trebuie s se bazeze pe nelegerea deplin a activitii entitii, a mediului n care opereaz, a sistemelor contabil i de control intern. O bun nelegere a entitii este esenial nu numai pentru faza de planificare, ci i pentru ntregul proces de auditare, aceasta furniznd auditorilor informaii orientative asupra riscurilor poteniale care trebuie luate n considerare la efectuarea auditului. Necesitatea cunoaterii suficiente a activitii entitii este fundamental pentru planificarea i execuia procedurilor de audit, precum i pentru evaluarea rezultatelor. De asemenea, nelegerea activitii entitii constituie o baz important pentru multe din componentele auditului, inclusiv pentru determinarea nivelului materialitii i a evalurii riscului de audit. Etapele nelegerii activitii entitii nelegerea activitii entitii auditate este un proces etapizat i const n:

1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii; 2. Colectarea informaiilor; 3. Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate; 4. Utilizarea informaiilor colectate. 1. Elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii
Planul pentru obinerea informaiilor va include: a) descrierea informaiilor necesare; b) descrierea surselor de informaie; c) descrierea metodelor de colectare a informaiilor; d) graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan . a) descrierea informaiilor necesare n general, pentru nelegerea entitii auditate auditorul va lua n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori : factori externi; factori interni.

Factori externi
Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica i ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. Cadrul legislativ este unul dintre cei mai importani factori externi. nelegerea activitii entitii implic cunoaterea cadrului legislativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. Este foarte important nelegerea legislaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena procesul auditului.

Factori interni
nelegerea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influena procesul de audit. Factorii interni includ planul strategic i planurile anuale ale entitii auditate, informaiile ce se refer la sistemele de management, contabil i control intern i operaiunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare al sistemului informatic (IT) n activitatea entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii putnd s aib n vedere i alte elemente. 4

b) descrierea surselor de informaii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. Lista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii: dosarul permanent care conine date privind istoricul entitii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor; legislaia aferent ( regulamentul de organizare i funcionare i alte norme interne); rapoartele compartimentului de audit intern; documentele de lucru ale auditului anului anterior; interviuri cu managementul i personalul cheie; discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii; diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i

pentru utilizatori externi.

Informaiile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit. c) descrierea metodelor de colectare a informaiilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode: Analiza din dosarul permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori; Studierea legislaiei; Discuii cu conducerea i personalul entitii auditate; Analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent. d) graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan Graficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activitile de colectare a informaiilor.

2. Colectarea informaiilor privind cunoaterea activitii entitii auditate const n aplicarea efectiv a
planului ntocmit.

3. Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate

Informaiile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit, astfel nct s asigure, acoperirea urmtoarelor aspecte, referitoare la entitatea auditat: istoricul entitii; structura organizatoric; cadrul legal al funcionrii entitii; politicile contabile; sistemul de control intern; sistemul IT utilizat.

4. Utilizarea informaiilor colectate

Cunoaterea activitii entitii auditate st la baza: obinerii unei nelegeri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern; stabilirii riscului de audit; stabilirii nivelului materialitii; planificrii procedurilor de audit. Auditorul va evalua dac situaia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii obinute asupra entitii auditate.

Stabilirea materialitii

Materialitatea este un concept care definete importana sau semnificaia unei operaiuni economice din ansamblul operaiunilor efectuate de entitatea auditat, operaiune care prin omisiunea consemnrii ei sau consemnarea eronat n documentele financiar-contabile, ori prin efectuarea ei cu nclcarea prevederilor legale, ar modifica substanial situaiile financiare elaborate de entitate. Totodat, materialitatea exprim nivelul maxim acceptat al erorilor identificate n urma verificrii operaiunilor selectate prin eantionare. 5

Materialitatea concept al importanei/semnificaiei operaiunilor efectuate n aceast abordare, sensul materialitii este legat de valoare, natur sau context. Astfel, materialitatea poate fi determinat n trei moduri: ca valoare absolut, atunci cnd materialitatea este exprimat n uniti monetare; prin natur, atunci cnd o eroare poate deveni semnificativ prin natura sa; prin context, cnd o eroare, dei nesemnificativ ca valoare sau natur, conduce la schimbarea sensului (nelegerii) unei situaii financiare.

Materialitatea prin valoare

Cnd stabilim materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie s fie corelat cu cel mai important element din cadrul situaiilor financiare. Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta, considerat individual sau mpreun cu alte erori din cadrul populaiei. Acest nivel stabilit nu influeneaz semnificativ situaiile financiare i n consecin deciziile utilizatorilor acestor situaii. Exemplu: 1. Materialitatea este determinat ca un procent din venituri sau cheltuieli. n cazul auditrii unui program guvernamental care are un buget de 400 mld. lei, materialitatea este stabilit la un anumit nivel monetar care s reflecte nivelul de eroare din conturi ce nu va afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Auditorul poate decide ca materialitatea s fie stabilit la 1% din cheltuieli, adic la 1% din 400 mld. lei, ct reprezint bugetul programului. Exemplu: 2. Prin bugetul de venituri i cheltuieli aprobat unei companii naionale se prevede realizarea unui profit de 5 mld.lei. Acest obiectiv devine una dintre cele mai importante poziii din situaiile financiare, deoarece exist suspiciunea c, managementul entitii poate manipula rezultatele obinute pentru a realiza obiectivul stabilit. n aceste condiii, profitul constituie baza de determinare a materialitii.

Materialitatea prin natur

Un element (sau grup de elemente) care este nematerial ca valoare poate fi considerat material datorit naturii inerente sau caracteristicilor sale. Atunci cnd auditorul decide dac un element este material prin natur, trebuie s ia n considerare urmtoarele: compararea tranzaciilor auditate cu reglementrile ce privesc entitatea auditat, precum i cu acele reglementri, care se refer la ramura din care face parte entitatea; mrimea entitii, lund n calcul activele totale, veniturile brute, etc; entitatea factori asociai cum ar fi: data nfiinrii entitii, profitul realizat anual, cifra de afaceri, etc. Exemplu : Guvernul solicit periodic Bncii Naionale conturile de disponibil pentru a verifica nivelul exact al rezervei valutare al acesteia. Orice eroare n nivelul raportat al rezervelor valutare constituie o eroare material.

Materialitatea prin context

O eroare sau o omisiune poate fi considerat material datorit contextului sau circumstanelor n care apare. De asemenea, un element poate fi material prin context datorit efectelor sale asupra unor puncte cheie ale situaiilor financiare, cum ar fi: a) transformarea unui profit n pierdere sau viceversa; b) schimbarea unei tendine din situaiile financiare, n general sau privind anumite articole; c) mrirea artificial a pierderilor peste limitele reglementate i prezentarea lor ca atare n situaiile financiare. Exemplu: Agenia de Privatizare i-a stabilit ca obiectiv creterea veniturilor cu 60 mld. lei pn la sfritul anului. Conturile pe care le primete auditorul prezint un venit de 60,2 mld. lei. Prin examinarea conturilor auditorul constat c venituri n valoare de 200 mil. lei au fost nregistrate n contabilitate ca aferente anului respectiv, dei acestea au fost ncasate dup ncheierea anului financiar. Dei suma nu este material prin valoare, efectul acestei erori va modifica veniturile de la o sum care depete obiectivul propus la o sum ce este sub nivelul acestuia. n acest caz, efectul este considerat material prin context. 6

Materialitatea ca un concept al importanei ajut auditorul s determine natura, durata i ntinderea ariei de cuprindere a auditului. Materialitatea ca nivel al erorilor acceptate

Materialitatea exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu.
Acest nivel maxim este cunoscut ca nivel al materialitii sau prag de materialitate. Aceasta nseamn c, atunci cnd determinm materialitatea, auditorul trebuie s aib n vedere utilizatorii probabili i precizia care o solicit acetia pentru a putea lua decizii. Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al raionamentului profesional ce poate varia n funcie de utilizarea situaiilor financiare, de gradul de interes public, precum i de oricare alt cerin de raportare prevzut de legislaie. Totui, aceast variaie se nscrie n anumite limite, conform practicii internaionale (ex.: 0,5 - 2% pentru cheltuieli). Exemplu: S presupunem c suma total a plilor pentru entitatea X aferent anului financiar 2000 este 100 mil. lei. Dac nivelul materialitii este stabilit la 1% aceasta nseamn c valoarea de 100 mii lei (100mil.x1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dac nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 100 mii lei atunci conturile nu sunt prezentate cu acuratee. n general, dac: nivelul materialitii este mai mic dect nivelul erorilor conturile nu sunt acceptate; nivelul materialitii este mai mare dect nivelul erorilor conturile sunt acceptate; nivelul materialitii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate se mrete dimensiunea eantionului.

Relaia dintre materialitate i riscul de audit

Pentru entitatea auditat ntotdeauna auditorul trebuie s abordeze materialitatea n contextul evalurii riscului. Riscul se refer la probabilitatea existenei unor erorii n situaiile financiare neidentificate de ctre auditori , iar materialitatea la limita pn la care putem tolera eroarea. Materialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Astfel, cu ct materialitatea este mai mare, cu att riscul de audit este mai mic i viceversa. Auditorii trebuie s aib n vedere aceast conexiune atunci cnd stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmeaz s le utilizeze, termenele desfurrii auditului i aria de cuprindere a procedurilor de audit. Nivelul materialitii Limitele ntre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, n funcie de elementul la care se raporteaz (0,5 - 2% pentru cheltuieli, 5 -10% pentru profit, etc.). n cazul n care exist anumite circumstane, materialitatea poate fi stabilit la un nivel diferit fa de cel prezentat mai sus, ns, n acest caz decizia trebuie motivat corespunztor. EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT

Aceast activitate va fi efectuat n primele faze ale procesului de planificare a auditului, dup colectarea tuturor informaiilor relevante, referitoare la activitile entitii i sistemul de control intern ale acesteia. Scopul auditului financiar const n exprimarea de ctre auditor a unei opinii de audit, dac situaiile financiare conin sau nu erori materiale i dac sunt ntocmite n conformitate cu prevederile legale privind raportarea financiar. 7

Riscul de audit

Riscul de audit (RA) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate material.
Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialitii. Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. Nivelul riscului de audit i al asigurrii auditului, reprezint elemente ale politicii Instituiilor Supreme de Audit, respectiv ale politicii Curii de Conturi a Romniei. Multe Instituii Supreme de Audit aplic o asigurare de audit n procent de 95% la nivelul cel mai sczut. n aceste condiii nivelul cel mai ridicat al riscului de audit este mai mic de 5%. Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100% corecte). Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100%. Riscul de audit are trei componente principale: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.

Modelul riscului de audit Reprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit (RA), riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN).
Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare

RA = RI x RC x RN
Auditorul trebuie s stabileasc riscul de audit pe baza cunoaterii modelului pentru risc,care are la baz concepia potrivit creia factorii de risc, (componentele riscului), afecteaz ansele rmnerii erorilor materiale n conturi dup ce auditul a fost ncheiat. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare.
n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat. Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv, cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Exist de asemenea riscul ca entitatea prin managementul acesteia s fac unele declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. Declaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate.

Factorii majori care sunt luai n considerare n evaluarea riscului inerent

Riscul inerent reprezint probabilitatea ca declaraiile s fie eronate nainte de a lua n considerare controalele interne ale entitii. 8

Cnd evalueaz riscul inerent ,auditorul va lua n considerare urmtorii factori: Rezultatele auditurilor precedente; Angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele; Tranzaciile neobinuite sau complexe; Raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzaciilor; Activele care sunt susceptibile la delapidri; Formarea populaiei i dimensiunea eantionului; Schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; Natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de aceasta; Natura sistemului de procesare al datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare;

Evaluarea riscului inerent

Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, muli auditori stabilesc un risc inerent de 50 %, chiar n cele mai bune circumstane i de 100 % atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori materiale. De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut). Riscul inerent poate fi schimbat din exprimarea n termeni necuantificabili (ridicat, mediu, sczut), n exprimarea n termeni cuantificabili, prin folosirea tabelului de mai jos: Ridicat 60 % Mediu 50 % Sczut 40 %

Riscul inerent Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc
ca erorile din situaiile financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern. Sistemul de control intern al entitii auditate cuprinde dou componente: mediul de control; procedurile de control intern. n mod evident, cnd controalele interne funcioneaz i sunt bune, auditorii se vor putea bizui pe ele. Dimpotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe calitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele. Ineficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern.

Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face n etapa de planificare (n baza unor informaii colectate de auditor), urmnd a fi confirmat prin teste de control. Controlul intern al entitii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionri riguroase i eficiente a activitii entitii. 9

Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic.

Dac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern (al entitii auditate) atunci este necesar ca acesta s testeze sistemul.
Exist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern. n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asigure dac acesta exist i dac a funcionat corespunztor de-a lungul ntregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex:procente), fie n termeni necuantificabili (ex: sczut, mediu, ridicat). Pentru schimbarea din termeni cuatificabili n termeni necuatificabili, de obicei se utilizeaz urmtorul tabel: Ridicat 80 % Mediu 50 % Sczut 20 %

Risc de control

Schimbarea exprimrii se utilizeaz atunci cnd se calculeaz riscul de control prin modelul riscului de

audit.
Abordarea necesar pentru determinarea numrului de teste cerute pentru evaluarea sistemului de control intern ca sczut, mediu sau ridicat, va fi tratat n capitolul privind Evaluarea controlului intern. Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii care poate fi material, n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.
Riscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu: Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai puin eficace. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare ,de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi, neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit).

Utilizarea modelului riscului de audit

cazul n care folosesc modelul riscului de audit,auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai: stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; evaluarea riscului inerent i a riscului de control; rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare. Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaia : Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare sau RA = RI x RC x RN 10 n a) b) c)

Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor.

Calculul riscului de nedetectare

Exemplu: Presupunem c un auditor a proiectat riscul de audit, pentru soldul unui cont de ncasri la un nivel de 0,05, a evaluat riscul inerent la un nivel de 0,80 i riscul de control la un nivel de 0,60. n aceste condiii nivelul riscului de nedetectare va fi calculat dup cum urmeaz: RN = RA RI x RC Folosind ecuaia i nivelele componentelor riscului, calculm riscul de nedetectare: RN = 0,05 = 0,05 = 0,104 sau 10,4 % 0,8x0,6 0,480 - Nivelul riscului de nedetectare pentru conturile de ncasri este de 10,4 %. n aceste condiii procedurile de fond vor reprezenta un procent de 89,6 %, din totalul populaiei stabilite (100% - 10,4%=89,6%) Auditorul va fi n msur s reduc nivelul riscului de nedetectare dac obine suplimentar probe de audit relevante i suficiente (exemplu: schimbri n sistemul controlului intern sau mediul de control al contabilitii). Determinarea obiectivelor i a ariei de aplicabilitate a auditului financiar Definirea obiectivelor auditului financiar Principalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situaiilor financiare privind imaginea fidel, clar i complet a informaiilor i operaiunilor reflectate n acestea n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile. n faza de planificare a auditului financiar este necesar determinarea obiectivelor specifice, n funcie de care se stabilete aria de aplicabilitate a auditului.

Obiectivele auditului sunt acele rezultate, care se ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare. Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezint domeniile auditate de ctre auditor, pentru atingerea obiectivelor auditului.
Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere. n acest scop auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asigura c: - forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile generale ale contabilitii i ale altor reglementri legale; - sumele din conturi sunt corect nregistrate; - utilizarea fondurilor alocate s-a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin legea bugetar anual sau alte prevederi legale (ex.: acorduri internaioanele), iar plile au fost efectuate, n conformitate cu reglementrile n vigoare. Dintre obiectivele specifice auditului financiar, menionm urmtoarele: legalitatea i regularitatea, exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea i raportarea tranzaciilor (operaiunilor economice). - legalitatea i regularitatea: tranzaciile sunt efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i n limita creditelor bugetare aprobate;

- exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzaciile (operaiunile) aferente anului financiar auditat

au fost nregistrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor legale;

- realitatea operaiunilor: operaiunile nregistrate n situaiile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii; - evaluarea: toate tranzaciile au fost corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; - prezentarea i raportarea: tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aspectele menionate mai sus sunt cuprinse n aseriunile managementului, ele constituind pentru auditori, baza determinrii obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului.
11

Aseriunile managementului cu privire la situaiile financiare

Aseriunile managementului cu privire la situaiile financiare reprezint afirmaiile conducerii entitilor, exprimate explicit sau implicit i care sunt nglobate n situaiile financiare. Prin semnarea situaiilor financiare, conductorii i asum responsabilitatea privind informaiile cuprinse n aceste situaii. n cadrul procesului de audit, auditorii verific dac informaiile din situaiile financiare sunt conforme cu aseriunile. Trebuie precizat c exist aseriuni specifice att pentru tranzacii (operaiuni) consemnate n documentele financiar contabile, ct i pentru soldurile conturilor reflectate n bilan. Obiectivele auditului constau n verificarea aseriunilor conducerii entitii cu privire la situaiile financiare. Aseriunile conducerii privind tranzaciile a) Exhaustivitatea toate tranzaciile i situaiile legate de o anumit perioad au fost nregistrate; b) Apariia tranzacia consemnat n documentele financiar-contabile privete entitatea auditat i a fost nregistrat la momentul procedurii ei; c) Evaluarea toate tranzaciile sunt corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; d) Regularitatea orice tranzacie este n conformitate cu legislaia n vigoare la momentul efecturii ei; e) Prezentarea i evidenierea informaiilor - tranzaciile sunt prezentate, clasificate i descrise, n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aseriunile conducerii pentru soldurile conturilor reflectate n bilan a) Exhaustivitatea toate elementele de activ i de pasiv aferente unei perioade au fost nregistrate n contabilitate i corect preluate n bilan; b) Existena elementele de activ sau pasiv exist, sunt reale i corect reflectate n situaiile financiare; c) Evaluarea elementele de activ sau pasiv sunt evaluate n conformitate cu normele i reglementrile contabile n vigoare; d) Proprietatea - drepturile i/sau obligaiile entitii la un moment dat sunt corespunztor evideniate n bilan; e) Prezentarea (descrierea) i evidenierea informaiilor- un element este descris, evideniat i clasificat, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar stabilit de autoritatea de reglementare competent n domeniu. n tabelul urmtor sunt prezentate raporturile de dependen a obiectivelor auditului de aseriunile financiare ale managementului: Aseriunile financiare ale managementului despre componentele situaiilor financiare Existena

Situaiile financiare

Obiectivele de audit Corectitudine

Tehnici de obinere a probelor de audit Confirmarea existenei soldurilor conturilor din bilan. Examinarea totalului din conturile debitoare i creditoare. Examinarea documentelor justificative privind cheltuielile efectuate n perioada corespunztoare. Chestionarea conducerii chiar dac drepturile au fost ncasate i obligaiile au fost achitate.

Exhaustivitatea

Caracter complet Separarea (privete o perioad bine delimitat)

Bilan

Proprietatea

Drepturi i obligaii

12

Situaiile financiare

Aseriunile financiare ale managementului despre componentele situaiilor financiare Evaluarea

Obiectivele de audit Acurateea matematic

Tehnici de obinere a probelor de audit Verificarea prelurii corecte a soldurilor din balana sintetic precedent. i Verificarea ncadrrii operaiunilor n clasificaia bugetar aprobat i planul general de conturi.

Prezentarea (descrierea) informaiilor

Clasificarea evidenierea

n unele mprejurri sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de audit suficiente. Dup stabilirea obiectivelor, precizarea materialitii i evaluarea riscurilor se va determina tipul i cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. De menionat c aceste obiective privesc componentele situaiilor financiare (conturi sau cicluri de tranzacii). n situaia n care auditorul va obine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate n baza aseriunilor managementului, atunci acesta (auditorul) este asigurat n mod rezonabil c situaiile financiare sunt corect prezentate. Setul de proceduri de audit ce va fi aplicat urmeaz s fie inclus n Programul de audit Aria de aplicabilitate a auditului financiar n contextul auditului financiar, aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit propuse pentru a realiza obiectivele auditului. Procedurile utilizate pentru efectuarea unui audit trebuie s fie determinate de ctre auditor lund n considerare: cerinele standardelor de audit, cerinele relevante ale organismelor profesionale, cerinele legislaiei i reglementrilor n vigoare i acolo unde este cazul, cerinele cu privire la termenele de raportare. ntinderea ariei de aplicabilitate a auditului se determin innd cont de urmtorii factori: a) cunoaterea entitii auditate; b) materialitatea; c) riscul de audit. Abordarea auditului Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit, pe care auditorii le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor unui audit. n mod obinuit, n realizarea auditului unei entiti, auditorii au dou alternative de abordare a acestei activiti, respectiv: abordarea bazat pe sistem i abordarea bazat pe proceduri de fond. Abordarea bazat pe sistem n cadrul acestei abordri, auditorii se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii auditate. De regul, n cadrul entitilor exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acurateea situaiilor financiare, legalitatea i realitatea tranzaciilor. Dac auditorul constat c n cadrul entitii exist un sistem de control intern care funcioneaz i este satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situaiilor financiare i ale tranzaciilor pot fi diminuate corespunztor. Abordarea bazat pe sistem, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) identificarea i evaluarea a controalelor cheie i determinarea msurii n care auditorul se poate baza pe ele, presupunnd c acestea funcioneaz efectiv; b) efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili dac ele au funcionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului; c) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care pot determina modificri n abordarea auditului; d) efectuarea unui numr minim de proceduri de fond asupra tranzaciilor. Detaliile asupra parcurgerii acestor etape sunt prezentate n capitolele referitoare la Evaluarea controlului intern, Evaluarea riscului de audit i Eantionarea n procesul de audit. 13

Abordarea bazat pe proceduri de fond Acest tip de abordare intervine atunci cnd auditorii nu se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii, situaie n care se consider c obiectivele auditului pot fi atinse fr efectuarea testelor de control. Din definirea abordrii bazat pe proceduri de fond, rezult c sistemul de control intern al entitii nu prezint ncredere, ceea ce nseamn c auditorul nu obine probe privind eficacitatea acestuia i n consecin, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare dect n cazul abordrii pe baz de sistem. Totui, n practic, auditorul trebuie s efectueze o examinare a naturii sistemului de control intern, pentru a obine unele informaii de ordin general. De aceea, n fapt abordarea bazat pe proceduri de fond, este considerat ca o variant a abordrii pe baz de sistem n cadrul creia testarea sistemelor este minimizat. Factorii care determin adoptarea abordrii Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere, n condiiile respectrii cerinelor de economicitate. n aceste condiii, auditorii trebuie s aplice raionamentul profesional pentru a decide abordarea cea mai eficient, lund n considerare urmtorii factori: a) dac controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control i n consecin abordarea bazat pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicat deoarece resursele auditrii sunt limitate. Aceeai situaie o ntlnim i n cazul n care, urmare testrii sistemului de control intern rezult c acesta funcioneaz ineficace. n concluzie, pentru atingerea obiectivelor auditului este necesar, ca n anumite situaii abordarea bazat pe proceduri de fond s fie adoptat indiferent de costurile acesteia. b) abordarea pe baz de sistem are avantajul c permite auditorului stabilirea unei legturi directe ntre erorile individuale i slbiciunile din cadrul sistemului de control, direcionnd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat. Eantionarea n procesul de audit n scopul fundamentrii opiniei sale pe parcursul i n finalul auditului financiar, auditorul trebuie s adune probe de audit suficiente, juste i convingtoare. Teoretic, exist diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea n practic a acestora nu este posibil i nici eficient s se examineze fiecare element. Eantionarea n audit, reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze ntreaga populaie. Dac populaia a fost aleas n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra ntregii populaii, altfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales. n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel: Toate elementele care compun populaia Se poate aplica n cazul unei populaii de dimensiuni mici. Un eantion nereprezentativ Se poate aplica acolo unde auditorul cunoate particularitile populaiei care va fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, atta timp ct eantionul nu este reprezentativ, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii. Un eantion reprezentativ este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga populaie. 14

Trebuie subliniat c auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a populaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor.
Exemplu: Presupunem c sistemul de control intern ale unei entiti, solicit ca funcionarul s ataeze o copie a comenzilor la fiecare chitan sau factur pentru achiziii, dar aceast procedur nu a fost ndeplinit dect n procent de 95%. Dac au lipsit 5 comenzi dintr-un eantion de 100 de elemente, atunci eantionul are o reprezentativitate ridicat. Dac au lipsit 4 sau 6 comenzi, atunci eantionul este rezonabil reprezentativ, iar dac au lipsit mai multe comenzi, eantionul este nereprezentativ. Eantionarea statistic i nestatistic

Exist dou abordri generale ale eantionrii n audit: eantionarea statistic i eantionarea nestatistic.

Eantionarea statistic folosete legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntreaga populaie din care s-a extras eantionul.
Avantajul principal al folosii eantionrii statistice const n faptul c ajut auditorul s extrag eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s cuantifice riscul de eantionare.

Eantionarea nestatistic se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare.
Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii populaii ntruct eantionul selectat nu este reprezentativ. Metode de selectare a eantioanelor Eantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice. Eantionarea statistic poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce folosete legile probabilitii pentru msurarea riscului de eantionare i care, de obicei este prezent n cadrul procesului de eantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatoare i selecia sistematic.

a)Selecia aleatoare
Selecia aleatoare este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse egale de a fi selectat. Exemplu Dac au fost selectate 5 elemente dintr-o populaie de 1000, elementele selectate pot fi: 1, 2, 3, 4 i 5 sau 14, 15, 16, 998 i 999. Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului.

b)Selecia sistematic
Aceast metod presupune, selecia n mod aleator a unui element sau dou din eantion, dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. Exemplu: Dac urmeaz a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este 200, elementele selectate pot fi: 14, 214, 414, 614 i 814. n aceast situaie, primul element (14) este selectat aleator, iar urmtoarele sunt selectate prin adugarea intervalul mediu de eantionare (200). Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela c, atunci cnd este folosit n eantionarea pe baza unitilor monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul mediu de eantionare.

Eantionarea nestatistic
Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecia

pe baza hazardului i selecia pe baza judecii

profesionale. a. Selecia pe baza hazardului

15

Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o tehnic structurat, evitnd orice imixtiune sau previziune contient. n urma analizei eantionului selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntreaga populaie. b. Selecia pe baza raionamentului profesional Prin aceast metod elementele eantionului sunt selectate pe baza raionamentului profesional al auditorului.

Exemplu: Toate elementele care depesc o valoare prestabilit.

Prezint un grad ridicat de subiectivism. n majoritatea cazurilor, atenia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

Etapele eantionrii Indiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape: 1. planificarea i proiectarea eantioanelor; 2. determinarea dimensiunii eantionului; 3. testarea elementelor selectate cuprinse n eantion; 4. evaluarea rezultatelor.

Planificarea i proiectarea eantioanelor

Atunci, cnd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asigure c acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avui n vedere cnd se planific i se proiecteaz eantioanele sunt: a) obiectivele testului de audit; b) populaia din care vor fi extrase eantioanele ; c) posibilitatea folosirii stratificrii. Obiectivele testului de audit Iniial auditorii determin obiectivele specifice auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile corespunztoare pentru atingerea lor. Luarea n consideraie a naturii probelor de audit cerute, condiiile apariiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare n legtur cu procesul de obinere al probelor, constituie elemente importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte: - ce constituie o eroare; - ce populaie s se aleag pentru eantionare. O nelegere clar a aspectului ce constituie eroare este hotrtor pentru a avea sigurana c, dintre toate condiiile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n procesul de depistare a erorilor. Populaia Populaia reprezint ntregul set de date din care auditorul dorete s extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o concuzie. O importan deosebit pentru eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen trebuie s fie exhaustiv i adecvat:

Exhaustiv
Auditorul trebuie s fie convins c toate elementele presupuse a se afla n coninutul populaiei sunt incluse n aceasta. Exemplu: Dac auditorul intenioneaz s selecteze dintr-un dosar numai documentele referitoare la plile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate plile efectuate, dect dac auditorul se asigur de faptul c toate documentele de plat au fost ndosariate.

Adecvat
Auditorul trebuie s se asigure c populaia este potrivit pentru obiectivul auditului. 16

Exemplu: Dac se verific subevaluarea datoriilor, populaia nu este format din lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab din plile ulterioare, facturile nepltite, declaraiile furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent sau alte populaii, care asigur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor. Folosirea stratificrii n cazul n care inta auditorului este s creasc eficiena auditului, el poate s decid s stratifice populaia. Aceasta presupune ca auditorul s mpart populaia n subpopulaii distincte (separate), pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea.

Exemplu: n cazul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa populaia n trei categorii: 1) venituri i cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei; 2) venituri i cheltuieli ntre 100 milioane i 1 miliard de lei; 3) venituri i cheltuieli sub 100 milioane de lei.

Stratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate, acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori. Totui, aceasta nu are relevan pentru ntreaga populaie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eantion din cadrul unei grupe (subpopulaii), sunt relevante numai pentru acea subpopulaie. Pentru a trage concluzii asupra ntregii populaii, auditorul trebuie s considere i ali factori cum ar fi riscul i materialitatea n legtur cu oricare dintre straturile ce compun populaia.

Determinarea dimensiunii eantionului

Cnd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul de eantionare,

cantitatea admisibil de erori i gradul n care sunt anticipate erorile. Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntreaga
populaie. Dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul. De asemenea riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia respectiv, riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Cu ct este mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai mare eantionul. Principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion, este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar acesta

nu poate fi niciodat eliminat. Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit. Determinarea erorii anticipate presupune luarea n considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern. Testarea elementelor selectate cuprinse n eantion
Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat astfel nct s ndeplineasc obiectivul auditului. Dac un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).

17

Evaluarea rezultatelor
Scopul eantionrii, este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie. Orice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare i aspectul calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testrii (verificrii) eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr-o metod compatibil cu metoda folosit la alegerea unitii de eantionare. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul va analiza dac erorile extrapolate din populaie depesc eroarea tolerabil, lund n considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit. Cnd eroarea extrapolat n populaie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind procedurile de audit. Concluzii Standardele generale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces prin care auditorii caut s obin asigurri suficiente i nu absolute, c declaraiile financiare nu conin erori. Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare. n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite auditorului s trag concluzii mai riguroase dect utiliznd alte metode, asigurnd n felul acesta eficientizarea muncii de audit. Eantionarea necesit un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale (determinarea dimensiunii eantionului, a gradului de precizie, a nivelului de ncredere, a erorilor probabile etc. ) care n final, pot aduce dovezi convingtoare pentru exprimarea opiniei de audit.
NU

Controlul ntregii populaii

NU

Eantioane asupra populaiei Verificarea elementelor cheie este suficient?

Definirea elementelor i alegerea populaiei

Este suficient un control prin eantionare?

DA

Populaia conine elemente cheie?

DA

DA

Controlul tuturor elementelor cheie

NU

Controlul tuturor elementelor cheie + eantioane asupra restului populaiei

Selecia eantioanelor reprezentative i evaluarea rezultatelor, sunt dificile i mari consumatoare de timp dac se bazeaz pe executarea unor proceduri manuale, de aceea se recomand folosirea unor programe software specializate. Planul de audit Prin planificare se nelege construirea unei strategii generale de audit privind natura, durata i gradul de aplicare al metodelor i tehnicilor utilizate pe parcursul auditului. Auditorii trebuie s planifice efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun. n general, planificarea activitii de audit are ca scop: descrierea sferei i a modului de abordare a auditului; stabilirea obiectivelor auditului; stabilirea modului de obinere i analizare/evaluare a probelor de audit necesare atingerii obiectivelor auditrii; stabilirea unui calendar de realizare a aciunii efective de audit i a unui buget de resurse umane i financiare pentru realizarea acestuia. 18

Planificarea activitii de audit este un proces dinamic ce se finalizeaz prin elaborarea unui plan de audit. Pe parcursul desfurrii aciunii de audit n vederea atingerii obiectivelor de audit este posibil s fie necesar operarea unor modificri ale planului de audit iniial. Planul de audit reprezint cadrul general pentru atingerea obiectivelor auditului.
Coninutul cadru al planului de audit Planul de audit constituie un document cheie. El trebuie s fie elaborat la termenele fixate i s conin toate informaiile necesare auditrii, rmnnd n acelai timp clar i concis. Planul de audit se supune aprobrii conducerii diviziei sectoriale din cadrul Seciei de control financiar ulterior sau direciei teritoriale de control financiar ulterior. Dei nu exist o form standard a planului de audit, n general, acesta va cuprinde: o scurt prezentare a activitilor entitii auditate i a circumstanelor financiare, cu referire la informaii mai detaliate, dac este cazul; cadrul juridic al auditului; detalii privind orice fapte importante, evenimente sau schimbri care au avut sau pot avea loc; efectul lor posibil asupra operaiunilor entitii sau asupra mediului de control i asupra auditului; o descriere a ariei de aplicabilitate auditului i autoritatea sub care acesta este desfurat, cerinele de raportare; principiile contabile pe baza crora sunt pregtite situaiile financiare i acceptabilitatea lor; stabilirea materialitii, cu referire la documentaia care stabilete motivele i bazele pentru care aceasta a fost determinat; o sintez a riscurilor specifice identificate, orice probleme majore posibil a fi ntlnite i alte aspecte din situaiile financiare, care n mod obinuit necesit o atenie speciali; o evaluare a riscului de control i o calculare a riscului de nedetectate; o scurt prezentare a abordrii auditului ce urmeaz a fi adoptat; resursele umane, de timp i de buget necesare; coordonatele n legtur cu persoanele de contact din cadrul entitii auditate; forma, coninutul i utilizatorii raportului final. innd cont de elementele menionate, n general, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i subcapitole: A. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI 1. Scurt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia. 2. Cadrul juridic al auditului - Auditorii vor realiza o scurt prezentare a cadrului juridic al auditului preciznd actul normativ de abilitare a Curii de Conturi a Romniei de a realiza auditul respectiv. 3. Factori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia. 4. Forma i coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit). 5. Perioada auditat. B. OBIECTIVELE AUDITULUI 1. Obiectivul general. 2. Obiective principale (sub-obiective). 3. Obiective specifice. C. ABORDAREA AUDITULUI 1. Concluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2. Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate. 3. Stabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4. Stabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere. 5. Stabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere al probelor de audit.

19

D. RESURSE UMANE I DE TIMP NECESARE 1. Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii. Pe timpul efecturii aciunii de audit, se pot forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate etc. Cnd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici externi.

Stabilirea responsabilitilor n cadrul activitii de auditare, domeniile de auditare repartizate, buget de timp
Nr. crt. Nume auditor Funcia n cadrul Curii de Conturi Responsabiliti n cadrul activitii de auditare Domeniile de auditare repartizate auditorului Bugetul de timp

1. 2.

Stabilirea bugetului necesar pentru desfurarea aciunii de auditare

Cheltuieli cu salariile Controlori financiari -----------Ali experi din cadrul Curii de Conturi -----------Experi externi -----------TOTAL Cheltuieli cu deplasrile Transport Diurna Cazare Cheltuieli generale Cheltuieli totale

2. Calendarul activitii de audit Calendarul activitilor coninute n planul de audit va include: perioada de elaborare i aprobare a planului de audit; perioada de realizare a aciunii de audit; termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit; termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii auditate; termenul limit de aprobare a raportului de audit termenul limit pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (n cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea European) utilizatorilor finali . E. INFORMAII PRIVIND PERSOANELE DE CONTACT DIN CADRUL ENTITILOR AUDITATE Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate (numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de telefon, adresa de e-mail). F. VERIFICAREA I SUPERVIZAREA PLANULUI DE AUDIT n acest sens se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activitii de audit. Dup determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit auditorii trebuie s ntocmeasc programele detaliate de audit. Elaborarea programelor detaliate de audit Definirea programului de audit Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a programelor detaliate de audit.

20

Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat n vederea efecturii auditului situaiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie procedurile de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor seciuni ale situaiilor financiare. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare are ca scop mbuntirea calitii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subvenii, achiziii, transferuri etc. mprirea pe seciuni a situaiilor financiare va depinde de mrimea entitii auditate i de complexitatea activitii acesteia.

Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare.
Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit.

Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. Faza de execuie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de acestea.
Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora. Coninutul i formatul programelor de audit Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente: Structura din cadrul Curii de Conturi care efectueaz auditul; Exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare; Entitatea auditat; Aria/seciunea auditat; Data nceperii i ncheierii auditului; Numrul de zile alocate pentru audit; Obiectivele generale i specifice; Procedurile de audit; - Teste de control i - Proceduri de fond Semntura auditorilor; Data ncheierii auditului; Controlul calitii auditului data i semntura supervizorului. Sursele de informaii pentru ntocmirea programelor de audit Principala surs de informaii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de audit. Cele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necesare atingerii obiectivelor auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialitii, evaluarea

riscului, precum i la abordarea auditului.

Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit.

Evaluarea riscului i stabilirea materialitii sunt cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control. Auditorii trebuie s determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaiile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului asupra poziiei financiare a entitii). Materialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Cu ct este mai mare nivelul de materialitate, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre materialitate i risc cnd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.

21

Tipul de abordare a auditului este esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond. Totui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.
Procedurile de audit Principala component a programului de audit o consituie procedurile de audit, care pot fi: - Teste de control i - Proceduri de fond.

Testele de control
Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate. De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care au estimat din faza de planificare c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. Testele de control confirm c

sistemul de control intern funcioneaz potrivit evalurii iniiale a auditorilor.

Pentru testarea organizrii i funcionrii sistemului de control intern, auditorii pot utiliza: - chestionare; - teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator); - observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii; - intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern; - intervievarea altor pri implicate etc.

Procedurile de fond
La auditarea situaiilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond. Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond: a) Teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b) Proceduri analitice. a. Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecia documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investigarea i confirmarea. b. Procedurile analitice Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc. Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente, pentru a indica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. De menionat c, auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. 22

Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a programului de audit. Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i proceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt programul de audit. Etapa de execuie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n programul de audit. EXECUIA AUDITULUI Probele de audit Probele de audit reprezint informaii competente, relevante i rezonabile privind entitatea auditat, care susin concluziile i credibilitatea opiniei i a raportului de audit. n cadrul auditului financiar, probele de audit confirm i susin opiniile i recomandrile din rapoartele de audit, furnizeaz rspunsuri la solicitrile entitii auditate i a utilizatorilor rapoartelor de audit, dovedesc faptul c auditorii au aplicat i respectat standardele de audit. n acelai timp creeaz condiiile pentru exercitarea unui audit eficient i eficace.

Tipuri de probe de audit

Pe parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a acestora. a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: - obinute de auditor; - obinute de tere pri; - obinute de la entitatea auditat. n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri: - proba obinut n mod direct de auditor este mai sigur dect cea obinut din alte surse; - proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent, este mai sigur dect cea provenit de la entitatea auditat; - proba de audit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n care sistemul contabil i sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate i funcioneaz ntr-un mod corespunztor. b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi: - documentare; - vizuale; - verbale. Proba de audit documentar este cea mai sigur i se prezint, de regul sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri. Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor i mai puin sigur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora. Proba de audit verbal este considerat cea mai puin sigur, fiind necesar confirmarea sa prin documente.

Cerinele probelor de audit

Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s ndeplineasc urmtoarele cerine: competena Proba de audit este competent cnd este suficient din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ. Pentru determinarea suficienei, auditorul trebuie s ia n considerare: materialitatea i riscul de audit; evaluarea controlului intern i a testelor de control; metodele de eantionare; rezultatele aplicrii procedurilor analitice. 23

Proba de audit adecvat se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la caracterul lor imparial, la credibilitatea i la sigurana acesteia. Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru obinerea sa. Aprecierea probelor de audit ca suficiente i adecvate ine de raionamentul auditorului, care este influenat de: - evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, att la nivelul situaiilor financiare, ct i nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacii (operaiuni); - nivelul de organizare i modul de funcionare al sistemului de control intern, precum i mrimea nivelului riscului de control; - nivelul materialitii; - rezultatele aplicrii procedurilor de audit; - sursa i credibilitatea probelor de audit; - experiena proprie a auditorului. Prin urmare, auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natur diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i permit argumentarea solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu att mai mult, cu ct n activitatea entitii auditate exist puncte slabe sau controversate. Credibilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz att cantitatea necesar de probe de audit, ct i gradul de argumentare al opiniei auditorului. De asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotrtor de evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul aciunii de audit.

caracterul relevant
Proba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n sensul c susine elocvent constatrile auditului. De aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate.

caracterul rezonabil
Proba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului obinerii, comparat cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Economicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i alegerea, nc din etapa iniial, a celei mai potrivite abordri a auditului. Proba de audit este eficient atunci cnd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost rentabile i este eficace, cnd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile. Auditorul trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care s-i susin constatrile, n cazul n care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea acestora.

Criterii de evaluare a probelor de audit

Cantitatea i calitatea probelor de audit depind i de criteriile de evaluare folosite de auditor. Criteriile de evaluare reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n evaluarea probelor de audit. n activitatea practic auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n funcie de specificul domeniului i obiectivele auditului, precum i de legislaia care guverneaz activitatea entitii auditate. De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider relevante i importante (mai ales n cazul auditrii calitii gestiunii economico-financiare). Spre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de ctre conducerea entitii a normelor i standardelor care reglementeaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n domeniul achiziiilor, buna practic n domeniu recomand ca obiectivul auditului s fie mprit ntre cele dou elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element n parte, i criterii de evaluare comune, care s permit formularea de concluzii i recomandri asupra celor dou obiective ale auditului. Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt criteriu de evaluare.

Exemplu: Listele de inventar ale bunurilor unei entitii furnizeaz probe solide privind existena stocurilor, dar nu ofer o certitudine asupra exactitii evalurii lor, conform normelor legale n domeniu.
24

Nivelul de ncredere al probelor de audit Buna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de probe de audit, s se in seama de circumstanele obinerii lor, astfel: - certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci cnd ea este coroborat cu o alt surs. Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite; - proba de audit obinut din surse externe independente i competente este mai credibil, dect cea obinut din interiorul entitii auditate; - probele de audit documentare sunt mai credibile dect probele verbale; - originalul unui document este mai credibil dect copia sa; - proba obinut direct de auditor de la faa locului, prin tehnici ca: examinarea, observaia, calcul i analiz este mai credibil, dect cea obinut indirect; - credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitii auditate crete n funcie de calitatea sistemului de control intern; - probele verbale obinute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris; Scopul principal al auditorului este s formuleze concluzii coerente bazndu-se pe probe de audit obinute prin procedee diferite. Dac o prob de audit obinut dintr-o surs nu concord cu aceea obinut dintr-o alt surs, auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe, pn la obinerea unei informaii care va elimina acea nencredere. Utilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obinerea unui nivel de ncredere mai mare dect n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit. Tehnici de obinere a probelor de audit Procedurile de fond (testele detaliilor tranzaciilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obinere a probelor de audit, cum ar fi : inspecia, observarea, investigarea, confirmarea i calculul. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale.Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n funcie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de exemplu, urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii inventarului de ctre personalul entitii auditate. Intervievarea const n obinerea informaiilor de la persoanele care le dein, fie din interiorul entitii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n scris terilor sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entitii. n urma intervievrii, auditorul poate obine informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu probele de audit. Confirmarea const n rspunsul la o intervievare pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, auditorul obine confirmarea direct a sumelor de ncasat prin consultarea debitorilor. Calculul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a altor calcule.

25

26

Evaluarea sistemului de control intern Din faza de planificare a procesului de audit s-a evideniat faptul c un aspect deosebit de important pentru derularea optim a acestui proces l constituie evaluarea sistemului de control intern. Pentru efectuarea unei evaluri corespunztoare, auditorul trebuie s utilizeze o manier de lucru sistematic, folosind o serie de metode i tehnici specifice, ce vor fi detaliate n continuare. Pentru nelegerea ct mai complet a acestei etape este necesar definirea, explicarea i chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale. Sistemul de control intern al unei entiti cuprinde mediul de control i sistemul de proceduri

i politici elaborate i puse n practic pentru a asigura:

respectarea reglementrilor sub incidena crora intr activitatea entitii auditate (legislaie intern, proceduri interne); integritatea, exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile; ntocmirea corect i la timp a situaiilor financiare; prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor; realizarea obiectivelor manageriale n mod sistematic, economic i eficient; realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu regularitate a politicilor adoptate; respectarea legalitii i a dispoziiilor conducerii; protejarea activelor; protejarea informaiilor; furnizarea la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii. a) Mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n ceea ce privete organizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia. Mediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa semnificativ procedurile de control ale entitii. Totui, un mediu de control puternic nu poate, prin el nsui, s asigure eficiena sistemului de control intern. Factorii care se reflect n mediul de control sunt: modul de organizare a sistemului de conducere; stilul de conducere; structura entitii, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene i a responsabilitilor; sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern. b) Procedurile de control ale entitii constau n acele politici i proceduri ce completeaz mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitii. Procedurile specifice de control cuprind urmtoarele: verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor; efectuarea de controale privind modificrile programelor pe calculator, accesul la date, etc.; controale asupra conturilor i balanelor de verificare; controlul i aprobarea documentelor; compararea datelor interne cu informaii din surse externe; limitarea accesului direct la nregistrri; compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate. Tipurile de control intern puse n aplicare de conducerea entitii sunt: a) controlul organizaional se refer la verificarea modului n care este organizat personalul entitii auditate, incluznd distribuirea autoritilor i responsabilitilor n rndul personalului (segregarea responsabilitilor). Acest tip de control trebuie s ia n considerare urmtorii factori: gradul de instruire i competen al personalului; separarea (segregarea) funciilor i responsabilitilor incompatibile cum ar fi, serviciul de contabilitate i serviciul de aprovizionare sau desfacere; stabilirea unor responsabiliti clare i bine definite pentru fiecare categorie de personal. b) controlul de supervizare este controlul realizat de conducerea entitii prin: 27

 implicarea n punctele cheie ale sistemului de control intern; supervizarea general a activitii entitii prin revederea raportrilor financiare, etc.; monitorizarea (supravegherea) eficienei controalelor interne; c) controlul de autorizare are n vedere autorizarea documentelor de ctre o persoan, care are autoritatea pentru realizarea acestui tip de control i care a examinat i verificat documentele, nainte de a le autoriza; d) controale privind realizarea operaiunilor exist 4 tehnici de control care au n vedere verificarea realizrii integrale i corecte a operaiunilor, dup cum urmeaz: Verificarea succesiunii: se refer la controale care au n vedere obinerea asigurrii c nu exist o ntrerupere n succesiunea numerotrii documentelor i c n cadrul entitii se verific cu regularitate acest lucru. Acest tip de control poate da asigurarea c, n punctele n care se aplic aceste controale,nregistrrile contabile respect principiul integralitii. Totui, acest tip de control nu d nici o asigurare privind corectitudinea nregistrrilor; Compararea: are n vedere verificarea unui set de documente sau nregistrri contabile prin comparaie cu altele, pentru a detecta omisiunile; Controlul totalurilor: presupune verificarea, prin comparaie, a totalului valorilor dintr-un set de documente sau nregistrri n evidena contabil de la nceputul executrii operaiunilor cu totalul sumelor obinute la sfritul executrii operaiunilor, pentru a se asigura integralitatea i corectitudinea realizrii operaiunilor. Acest tip de control se realizeaz de o persoan care nu este implicat n efectuarea operaiunilor respective; Refacerea operaiunilor: n cadrul acestui tip de control o operaiune realizat de o persoan este refcut de ctre o alt persoan, iar rezultatele sunt comparate. Acesta se utilizeaz n general pentru verificarea calculelor. e) controlul destinat protejrii activelor are n vedere faptul c managementul unei entiti trebuie s asigure sigurana activelor entitii. Controalele din aceast categorie prezint importan pentru auditor din punct de vedere al aseriunilor privind momentul producerii unui eveniment i al existenei acestuia la o anumit dat; f) controlul fizic reprezint controlul prin care se verific existena unor proceduri i msuri adecvate,pentru limitarea accesului la activele entitii (accesul fiind permis numai persoanelor autorizate); g) controale documentare se refer la acele controale care pot asigura c sistemul este implementat aa cum s-a planificat, d personalului o nelegere clar a atribuiilor i responsabilitilor sale i ofer posibilitatea nregistrrii simple i corecte a tranzaciilor; h) controlul activitii financiar-contabile este acel tip de control care furnizeaz conducerii asigurarea c: tranzaciile sunt realizate corespunztor, tranzaciile sunt nregistrate n totalitate i la timp; nregistrarea activelor noi n conturi este realizat numai dup verificarea existenei fizice a acestora; se realizeaz coreciile necesare n cazul apariiei unor eventuale discrepane. Caracteristicile sistemului de control intern Caracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt: a) definirea clar a structurii organizatorice: atribuiile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii organizatorice a entitii (direcii, departamente, compartimente, divizii, etc); conductorul a stabilit responsabilitile pentru fiecare structur organizatoric; exist o coordonare general a activitilor entitii, printr-o planificare adecvat. b) existena unor verificri interne corespunztoare: delimitarea ndatoririlor (n msura n care permite mrimea organizaiei) i a responsabilitilor, cum ar fi: o autorizarea tranzaciilor; o recepia bunurilor obinute n urma tranzaciei; o nregistrarea tranzaciilor.

c) confirmarea activitilor efectuate de ctre persoane din structuri diferite:

Persoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin intermediul semnturii privind realizarea activitii. n mod corespunztor trebuie s fie confirmat prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribuie de verificare, a respectivei activiti. 28

d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor; e) definirea clar a sistemului pentru autorizarea tranzaciilor n cadrul limitelor de cheltuieli specificate; f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asigure c:
o o o o fondurile i proprietile organizaiei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active (fie direct, fie pe cale documentar), trebuie s fie limitat la personalul autorizat; msurile de protejare sunt aplicate corespunztor; cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaz corespunztor; toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor.

competena i calificarea corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea responsabilitilor, precum i instruirea, remunerarea, promovarea i supervizarea corespunztoare a acestuia de ctre conducerea entitii. h) verificarea de ctre departamentul de audit intern a funcionrii sistemului de control intern, analiza oportunitii modificrii acestuia, n cazul n care, mediul de control a suferit schimbri.
Metodologia de evaluare a sistemului de control intern Evaluarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control, va permite auditorului s: a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apariia erorilor materiale; b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situaiile financiare; c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat, n vederea obinerii probelor de audit; Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor concluzii privind att modul de concepere al acestuia, ct i funcionarea lui efectiv. Pentru evaluarea sistemului de control intern, n etapa de planificare, este necesar identificarea controalelor cheie. Auditorul trebuie s identifice toate procedurile de control puse n aplicare n cadrul entitii auditate, pentru prevenirea i depistarea disfuncionalitilor n cadrul sistemelor generatoare de poteniale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru formularea concluziilor generale privind sistemul de control intern al entitii, auditorii se vor concentra cu precdere asupra controalelor cheie. Controalele cheie sunt n principal controalele care, dac funcioneaz efectiv i eficace pot oferii asigurarea realizrii corespunztoare a tranzaciilor n domeniile respective. Pentru identificarea controalelor cheie , auditorul poate folosi Chestionarul privind controalele cheie, prezentat n continuare. IDENTIFICAREA I EVALUAREA CONTROALELOR CHEIE Selectat pentru aplicarea testelor de control? DA/NU

g)

Controale identificate scurt descriere

Evaluarea controalelor

Ex: Controale care asigur c activitatea

entitii se realizeaz prevederile legale (1) Descriere (2) Descriere (3) (4) .. Pentru evaluarea controlului intern numrul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asigurnd n acelai timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul aciunii de audit, a tuturor potenialelor disfuncionaliti relevante pentru obiectivul auditului. Atunci cnd selecteaz controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit testelor de control care sunt puse n aplicare n etapa de introducere a tranzaciei n sistem. n cazul n care sistemul poate detecta i corecta cu promptitudine disfuncionalitile n aceast etap, poate fi 29 n conformitate cu

posibil concentrarea testrii asupra acestor controale. Totui, va fi necesar i testarea controalelor cheie care sunt puse n aplicare n celelalte etape ale procesului. Pot aprea situaii n care auditorul identific dou sau mai multe controale similare i care pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide care din aceste controale s fie selectate, pot fi avui n vedere urmtorii factori: care control este mai uor de testat? De regul, sunt mai uor de testat controalele periodice (punctaje periodice),dect controalele aplicate fiecrei tranzacii care trece prin sistem; acele controale care pot preveni/detecta dou sau mai multe disfuncionaliti, sunt preferabile controalelor care pot preveni/detecta o singur disfuncionalitate. Procesul de evaluare a controlului intern presupune gsirea rspunsului la ntrebarea: Procedura de control este conceput n aa fel nct, dac ea opereaz eficient i cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta i corecta cu promptitudine poteniale disfuncionaliti ? Exemple de ntrebri la care auditorul trebuie s gseasc rspuns: tranzaciile de valoare mic sunt supuse unor controale de aceeai intensitate, ca i cele la care sunt supuse tranzaciile de valoare mare?; se aplic sau nu controalele interne n cazul n care anumite tranzacii sunt considerate urgente din diverse motive?. De asemenea, auditorul trebuie s obin asigurarea privind funcionarea permanent a controalelor, respectiv n perioadele n care personalul cu atribuii de rspundere absenteaz. Pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, dup identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza, n etapa de planificare, teste de parcurgere , adic s extrag i s analizeze cteva tranzacii (5 - 6) din cadrul sistemului. Natura, durata i ntinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, depind de mai muli factori, printre care: mrimea i complexitatea activitii entitii i a sistemului su informaional; organizarea sistemelor contabil i de control intern; nivelul materialitii luat n considerare; nivelul riscului de audit; evaluarea preliminar a riscului inerent i a celui de control; tipul controalelor interne realizate; natura documentelor entitii privind controalele interne specifice. n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ine cont de activitatea desfurat anterior, dar va trebui s actualizeze cunotinele pe care le are i s aib n vedere obinerea unor probe de audit referitoare la orice modificri aprute n activitatea de control al entitii. n aceste situaii, auditorul trebuie s obin probe de audit privind natura, durata i ntinderea oricror modificri ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditul anterior i s evalueze impactul acestora asupra activitii de audit. De asemenea, auditorul trebuie s obin o asigurare a faptului c au fost efectuate controale interne pe parcursul ntregii perioade analizate.

n urma evalurii sistemului de control intern, auditorii pot ajunge la urmtoarele concluzii:
Situaia 1 Sistemul de control intern pare foarte bun. Toate riscurile majore au fost detectate i corectate, iar controalele au fost eficace. = foarte bun Situaia 2 Sistemul de control intern pare acceptabil. Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate i/sau controalele au fost, n general, eficiente. = bun Situaia 3 Sistemul de control intern pare nesatisfctor. Nu au fost determinate ariile de risc i/sau exist posibile deficiene la nivelul controlului. = slab Concluziile obinute n aceast etap cu privire la funcionarea sistemului de control intern vor influena decizia auditorului cu privire la abordarea activitii de audit. 30

Tehnica documentrii n activitatea de evaluare a sistemului de control intern trebuie s se realizeze i o documentare asupra aspectelor eseniale ce pot influena procesul auditului. Exist trei metode de documentare, respectiv: Descrierea narativ const n realizarea descrierii fiecrei componente a sistemului de control intern. Aceasta poate fi eficient n auditarea unor entiti foarte mici, cnd se recomand utilizarea unor chestionare specializate pentru a colecta informaii necesare descrierii lor. Listele de verificare - sunt folosite pentru identificarea i nregistrarea aspectelor semnificative controlate, precum i a slbiciunilor care au fost descoperite, respectiv punctele tari i slabe ale sistemului. ntocmirea unor scheme de flux O schem de flux reprezint o diagram, care utilizeaz simboluri standardizate, n cadrul creia sunt prezentate interconexiunile, fluxurile documentelor i sunt marcate etapele procesrii informaiei. Aceast metod ofer sigurana c documentarea a fost realizat complet, deoarece o omisiune presupune ntreruperea unei linii de flux. Metoda elimin de asemenea descrierile narative lungi, faciliteaz identificarea punctelor ascunse controlului i poate releva slbiciunile sistemului. Schema de flux poate fi caracterizat astfel: o imagine valoreaz 1000 de cuvinte.

Efectuarea procedurilor de fond Procedurile de fond reprezint teste ale tranzaciilor i soldurilor conturilor, prin care se urmrete obinerea probelor de audit n vederea asigurrii c informaiile din situaiile financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea. Tipurile procedurilor de fond Procedurile de fond sunt de dou tipuri: a) Teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b) Proceduri analitice. Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor constituite verificarea eantioanelor extrase din tranzaciile sau soldurile conturilor. Testarea detaliilor tranzaciilor Prin testarea detaliilor tranzaciilor, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real,exact i complet al acestora. Caracterul real (autentic) Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzaciilor sunt efectuate pentru a pune n eviden realizarea efectiv a acestora.Auditorul verific dac operaiunile nregistrate n evidenele financiar contabile au la baz documente justificative ntocmite n conformitate cu prevederile legale.

Exemplu 1: n domeniul prestrilor de servicii privind transporturile se pot ntlni situaii n care acestea au fost efectuate sau au fost nregistrate ca prestri, care ulterior s-au dovedit c nu au fost efectuate. Exemplu 2: De asemenea , autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor. Caracterul exact Verificarea exactitii tranzaciilor presupune refacerea calculelor tranzaciilor selectate , confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din evidena financiarcontabil. Un al doilea obiectiv al testrii exactitii se refer la nregistrarea n evidena contabil a tranzaciilor, conform planului de conturi general aplicabil. 31

Caracterul complet Prin testarea tranzaciilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verific operaiunile economice ncepnd cu documentele primare, pn la nregistrarea lor n evidenele financiar-contabile. Exemplu: observarea bunurilor recepionate , verificarea facilitilor folosite la primirea i depozitarea bunurilor , intervievarea personalului i furnizorilor externi, verificarea aprobrii documentelor i urmrirea realizrii unui control intern complet, de la efectuarea tranzaciilor pn la nregistrarea acestora n registrele contabile.Auditorul poate avea ncredere n caracterul complet al nregistrrii tranzaciilor, numai dac comenzile, documentele de recepie i certificatele de garanie sunt ndosariate i periodic nregistrate de ctre o persoan neimplicat n procesul de aprovizionare i dac departamentului de contabilitate i sunt transmise copii dup comand i documentele de recepie, pentru a fi ataate la facturi. Testarea soldurilor conturilor Constituite n fapt verificarea balanelor sintetice i balanelor analitice ale conturilor , bilanurilor contabile, contului anual de execuie bugetar, precum i a contului de profit i pierdere. Chiar dac dup testarea tranzaciilor se vor obine probe de audit privind credibilitatea nregistrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a susine concluziile din raportul de audit. De menionat c, exactitatea soldurilor este esenial n prezentarea corect a situaiilor financiare, iar verificarea balanelor sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor existente. Cnd se efectueaz verificarea balanelor sintetice i analitice, auditorul trebuie s in cont de aseriunile conducerii prezentate n situaiile financiare cu privire la existena proprietii (drepturi i obligaii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea i aducerea la cunotin a soldurilor relevante. Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o legtur direct cu strngerea probelor privind verificarea aseriunilor conducerii. ntruct procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt proiectate s ndeplineasc aceste obiective i s testeze aseriunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obinere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora. Procedurile analitice Procedurile analitice completeaz testele de fond ale detaliilor tranzaciilor i soldurile conturilor. Cnd decide s efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie s ia n considerare urmtorii factori : disponibilitatea informaiilor pe baza crora se efectueaz proceduri analitice; - credibilitatea informaiilor disponibile; - relevana informaiilor disponibile; - sursele informaiilor disponibile. Documentarea probelor de audit Scopul efecturii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori materiale din situaiile financiare. Este esenial ca o prob s fie corect documentat pentru a uura tragerea unor concluzii logice care s constituie baza opiniilor de audit. n documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie s fie foarte atent ca probele de audit s fie materiale(semnificative), credibile, suficiente cantitativ i corespunztoare calitativ. Efectuarea procedurilor analitice

n termeni generali, procedurile analitice pot fi descrise ca fiind procesul de analiz a cifrelor, pentru a stabili corespondena acestora cu nivelul de cunotine deinute de ctre auditor privind entitatea auditat i funcionarea acesteia.
Acest termen este asociat tehnicilor folosite de auditor pentru a studia legturile dintre informaiile obinute (financiare i non-financiare) i pentru a testa veridicitatea acestora. Folosirea procedurilor analitice se bazeaz pe presupunerea c exist legturi ntre diferitele poziii ale conturilor de execuie anuale i ntre poziiile din conturile de execuie anuale i alte informaii non-financiare. Aceasta presupune, de asemenea, c aceste legturi sunt de ateptat s continue, sau c auditorul va fi n msur s detecteze orice schimbare n cadrul lor. Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ: 32

- studierea schimbrilor ce intervin ntr-o balan sintetic i analitic dat, a elementelor din perioade contabile anterioare celei de raportare, care fac posibil verificarea veridicitii unei cifre din anul curent; - compararea unor informaii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionri); - studierea legturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date; - calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balane sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilanului contabil; - studiul legturilor dintre informaiile financiare i cele non-financiare, care pot confirma cunotinele pe care auditorul le-a dobndit deja, sau i pot atrage atenia asupra unor cifre neobinuite sau neprevzute, referitoare la operaiuni subordonate. n fiecare dintre cazuri exist un element contabil care trebuie s fie auditat. Esena unei proceduri analitice const n folosirea unei informaii adiionale pentru a stabili o valoare de ateptat pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie s fie fundamentat pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modaliti de aciune vor fi elaborate n concordan cu gradul de ndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care aceti pai sunt executai depinde de scopul propus al procedurii analitice executate i este, n mare msur, o problem care ine de raionamentele auditorilor. Msura n care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numr de factori, dintre care exemplificm: - specificul activitilor entitii auditate; - msura n care soldurile contabile i operaiunile pot fi previzionate cu un grad rezonabil de exactitate; - cunotinele despre entitate acumulate n cursul auditrilor precedente; - informaiile disponibile, att financiare ct i non-financiare; - nivelul de ncredere n informaiile disponibile; - compatibilitatea i independena informaiilor provenind din surse diferite. Procedurile analitice utilizate n faza de planificare a auditului Auditorii pot folosi, n faza de planificare a auditului, proceduri analitice, n scopul: - mbuntirii cunoaterii activitilor entitii auditate; - identificrii domeniilor care prezint un risc de audit potenial; - identificrii tuturor operaiunilor sau soldurilor conturilor importante care prezint anomalii sau valori neobinuite; - determinrii naturii, graficului de utilizare i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi folosite n desfurarea auditului; Cunotinele pe care auditorii le pot obine prin proceduri analitice pot fi utilizate pentru susinerea procedurilor planificate i a elaborrii unui mod de abordare a examinrii soldurilor conturilor specifice. Pe msur ce procedurile analitice utilizate n aceast faz scot n eviden diferene importante fa de previziunile auditorilor, acetia vor stabili proceduri specifice care s permit dezvluirea cauzelor acestor fluctuaii. n mod obinuit, n faza de planificare, auditorii examineaz informaii provenind din urmtoarele surse: - situaiile financiare ale exerciiilor anterioare; - rapoarte externe pertinente, cum ar fi rapoartele de performan sau rapoarte statistice; - situaiile financiare periodice, rapoartele i alte analize provenind de la conducerea entitii i care ofer o comparaie a rezultatelor exerciiului n curs cu cele ale exerciiilor precedente i cu bugetele i previziunile exerciiului n curs; - informaiile furnizate de indicatorii rezultatelor obinute de entiate prin raportare la obiectivele de performan. Cel mai adesea, auditorii ar trebui s fie n msur s obin esenialul din informaiile provenite de la conducerea entitii. Msura n care auditorii vor utiliza procedurile analitice n faza de planificare a auditului depinde att de specificul entitii i de complexitatea activitilor acesteia, ct i de existena surselor de informare. Procedurile analitice utilizate de auditor n procesul de planificare al auditului constau n examinarea: - soldurilor conturilor i a categoriilor de operaiuni importante evideniate n situaiile financiare; - bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate ale entitii; - previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar i serviciile operaionale; - statisticilor i altor informaii legate de activitatea entitii, precum i rezultatele obinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat i la obiectivele de performan pe care entitatea i le-a propus. Aceste proceduri ajut auditorul s identifice modificrile intervenite n activitile i operaiunile entitii care pot afecta situaiile financiare. Ele trebuie, n acelai timp, s atrag atenia auditorului asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit. 33

Auditorul trebuie s evalueze procedurile de stabilire a bugetului entitii, nainte de a se ncrede n ele. El trebuie, mai ales, s ia n considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat i riscul ca rezultatele s fie manipulate (de exemplu prin deducerea ntr-o manier eronat a cheltuielilor ntre diferite linii bugetare, pentru a face n aa fel ca acestea s nu fie depite). Exist i alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica n faza de planificare, spre exemplu : stabilirea de profiluri i analiza indicilor. Stabilirea de profiluri const n desenarea curbei rezultatelor, plecnd de la balana sintetic lunar, pentru a identifica operaiunile anormale i fluctuaiile neateptate, care necesit o explicaie. Analiza indicilor poate, n egal msur, s evidenieze tendine nelinititoare. Cu titlu de exemplu, putem cita urmtoarele proceduri : - stabilirea procentajului de pli efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plat, pentru a verifica nivelul de execuie a bugetului Programului (analiza indicilor); - compararea plilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de execuie (stabilirea de profiluri specific auditrii fondurilor Uniunii Europene). Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci cnd se folosesc proceduri analitice n vederea obinerii de probe de audit, auditorul trebuie s in cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor i operaiunilor contabile auditate i de calitatea informaiilor disponibile. Auditorul trebuie s in cont de faptul c procedurile analitice prezint un grad ridicat de ncredere ntr-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne i calitatea informaiilor externe).
Procedurile analitice nu ofer, n mod normal, dect dovezi cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor i pasivelor incluse n bilan; ele au ns n aceeai msur - ansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv i la dimensiunea cifrelor contabile. Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosit n vederea unei comparri prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate ntinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiz complex de regresie. n momentul efecturii unui test de previzionare, n vederea obinerii de probe de audit, auditorul va trebui s: - determine diferena maxim acceptabil prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil; - neleag relaia dintre soldul contabil i variabilele utilizate n previzionare; - confirme fiabilitatea informaiilor utilizate; - calculeze suma prevzut; - identifice toate diferenele semnificative ntre soldul contului i suma previzionat; - examineze toate diferenele i s obin probe de audit; - evalueze rezultatele.

Acestea constituie etape care trebuie parcurse lund n considerare urmtoarele aspecte: Fixarea unui nivel de precizie
Auditorul trebuie s fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceast precizie este diferena maxim ntre previziunile auditorului i suma care figureaz n conturi, diferen care rmne acceptabil pentru necesitile testului. Cmpul n care se poate situa soldul contului se numete zon de asemnare. Auditorul trebuie s defineasc o diferen tolerabil (i prin aceasta, zona de asemnare) pentru o procedur analitic nainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferena tolerabil reprezint punctul de referin n raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie s fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferene tolerabile ia n considerare importana soldului contului auditat. Cu ct importana acestuia este mai ridicat, cu att diferena tolerabil trebuie s fie mai mic, ca procent fa de cifra verificat.

nelegerea relaiei
nelegerea de ctre auditor a relaiei ntre soldul contului previzionat i alte variabile este elementul decisiv pentru eficiena procedurilor analitice. Relaia poate fi neleas lund n considerare urmtoarele caracteristici: - plauzibilitate Auditorul trebuie s se asigure c relaia prezumat este plauzibil. De exemplu, este rezonabil s se presupun c exist o relaie ntre numrul de angajai i costul total al remuneraiilor. 34

Dimpotriv, nu este rezonabil s se presupun o relaie ntre numrul de angajai i celelalte costuri de funcionare; - pertinen O anumit variabil poate fi supus mai multor influene. Auditorul trebuie s se asigure c toate aceste influene, sau cel puin cele principale, sunt integrate ntr-un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneraiilor, bazat pe cifrele auditate n exerciiile precedente i modificarea numrului de angajai, precum i creterile medii ale salariilor nu vor fi relevante, atta vreme ct au avut loc schimbri importante n repartizarea angajailor n funcie de nivelurile de salarizare, de la un exerciiu la altul; - coerena Auditorul nu poate pleca de la principiul perenitii relaiilor observate n trecut. Astfel, relaiile ntre soldurile conturilor care au fost relativ stabile n timpul exerciiilor precedente se pot modifica n urma unor schimbri la nivelul activitilor. Auditorul trebuie s examineze posibilitatea de modificare a relaiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice; - frecvena msurilor Cu ct sunt mai frecvente msurile asupra unui ansamblu de variabile cu att crete calitatea informaiilor cu privire la relaia dintre variabile; - independena surselor de date Probele de audit proveninte din procedurile analitice sunt foarte limitate, dac sunt comparate dou variabile, provenind amndou din acceai surs. Procedura este eficace doar dac sunt utilizate informaii obinute din surse diferite.

Fiabilitatea informaiilor utilizate

nainte de a acorda ncredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie s obin probe pertinente i rezonabile asupra fiabilitii informaiilor utilizate. El trebuie s stabileasc dac: - informaia a fost verificat n cadrul procedurilor de control; - informaia a fost generat n afara serviciului financiar - contabil (de exemplu, de o surs extern); - sistemul utilizat pentru generarea informaiei a fost supus unor controale interne eficiente.

Identificarea diferenelor semnificative

Diferena dintre suma prevzut i suma contabilizat este semnificativ dac depete diferena acceptabil (altfel spus, previziunea se situeaz n afara limitelor zonei de asemnare). O diferen inferioar celei acceptabile poate fi semnificativ dac se aplic una din urmtoaele condiii: - diferena este inferioar diferenei acceptabile(de manier exclusiv marginal); - diferena poate schimba un excedent n deficit, i viceversa; - diferena poate antrena o depire a creditelor alocate prin buget; - diferena este important dac performana se msoar prin raportare la un anumit obiectiv.

Analiza diferenelor i obinerea probelor de audit

Pe msur ce procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative ntre sumele prevzute i cele contabilizate, este esenial ca auditorul s identifice cauzele acestora i s analizeze explicaiile obinute. Toate aceste explicaii vor fi documentate i susinute de probele de audit. Este important s nu se acorde nici o ncredere procedurilor analitice, dac diferenele importante nu pot fi justificate prin explicaii credibile i probe de audit. Auditorul trebuie s fie contient de faptul c diferenele importante pot apare din urmtoarele motive: - erori la nivelul sumei contabilizate; - simplificri sau erori n supoziiile auditorului; - variabile importante neintegrate n modelul de previziune. Auditorul trebuie ntotdeauna s analizeze n ce msur sunt explicate diferenele semnificative prin erori la nivelul supoziiilor sau al variabilelor pe care se fundamenteaz previziunea. Dac auditorul identific erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesar s revizuiasc acest model. n activitatea de cercetare a cauzelor diferenelor semnificative puse n eviden de procedurile analitice, auditorul trebuie s solicite explicaii conducerii entitii auditate, explicaii ce trebuie s fie cuantificate i documentate. Auditorul trebuie s fac n aa fel nct toate diferenele ntre sumele previzionate i cele reflectate n eviden contabil s fac obiectul unor investigaii i s fie explicate. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide dac explicaiile conducerii sunt acceptabile ca probe, ce probe de audit sunt necesare i de la cine se pot obine. Auditorul trebuie, n egal msur, s se asigure c explicaiile i probele de audit obinute sunt rezonabile i suficiente, n funcie de cunotinele pe care le-a obinut referitoare la entitatea auditat.

35

Evaluarea rezultatelor
Dac diferena nu poate fi explicat sau confirmat de o manier satisfctoare, auditorul trebuie n mod normal s efectueze verifirri prin sondaje asupra operaiunilor, pentru a obine asigurarea necesar. Un astfel de caz poate indica prezena unei erori semnificative n soldul unui cont sau al unei categorii de operaiuni. Tipuri de proceduri analitice Exist trei mari categorii de proceduri analitice: analiza tendinelor, analiza indicilor i analiza predictiv. Analiza tendinelor Reprezint analiza schimbrilor intervenite n poziia unui cont sau a unei linii a situaiilor financiare date, n cursul exerciiilor financiare luate n considerare. Este posibil s se utilizeze, n stadiul programrii sau n cel al verificrii finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simpl comparare a valorii constatate pentru anul n curs cu tendina anterioar, n scopul de a determina dac acest valoare se difereniaz, ca manifestare a tendinei. n vederea confirmrii poate fi utilizat o abordare predictiv, auditorul cutnd astfel s previzioneze, bazndu-se pe tendin, o valoare pentru anul n curs. Exist un anumit numr de tehnici de analiz a tendinelor, dup cum urmeaz : - metode grafice; - comparaii de la un exerciiu la altul; - mijloace de ponderare; - mijloace mobile; - analiza cronologic; - tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie. Metodele grafice i analizele de la un exerciiu la altul sunt convenabile mai ales pentru stadiile de pregtire i de verificare final a aciunii de audit. Analiza indicilor Este metoda care const n compararea relaiilor pertinente ntre cifrele din situaiile financiare. Aceast metod are ca rezultat izolarea relaiilor normale sau stabile (pe o anumit perioad) care exist ntre soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedete util n special dac acetia pot fi calculai pentru un numr suficient de ani care s permit astfel reperarea i evaluarea corect a tendinelor. Metodele de analiz a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele: - indexarea la o baz comun i - analiza indicilor financiari. Indexarea la o baz comun const n compararea posturilor de intrri i de ieiri cu totalul posturilor de intrri, sau a posturilor din bilan cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea dobnzilor percepute sau vrsate cu mprumuturile. Aceast metod este util n special, dac se dorete compararea de la un exerciiu la altul a conturilor de ncasri i de cheltuieli la total ncasri. Analiza indicilor financiari const n compararea soldurilor conturilor din situaiile financiare, n scopul de a sesiza corelaiile existente ntre aceste solduri i de a contribui la identificarea schimbrilor intervenite n aceste corelaii ntr-o anumit perioad. Cercetarea relaiilor existente ntre soldurile conturilor poate ajuta auditorii s neleag informaiile coninute n situaiile financiare. Auditorul poate utiliza o gam larg de indici, n funcie de natura entitii auditate i de situaiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vnzri), rotaia stocurilor (costul vnzrilor raportat la valoarea stocurilor) i ntrzierea medie de recuperare a creanelor (creane raportate la totalul vnzrilor pe credit) constituie trei indici importani examinai n mod obinuit ntr-o societate comercial. Anumii indici financiari care constau n msurarea activelor pe termen scurt ai unei entiti, raportat la pasivele pe termen scurt ale aceleai entiti pot constitui o msur util a capacitii sale de acoperire a obligaiilor pe termen scurt i pot atrage atenia asupra problemelor de lichiditate. Analiza indicilor poate fi o tehnic eficient dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - indicii care se compar sunt calculai folosind aceeai metodologie; - cifrele diferitelor operaiuni sau ale diferitelor solduri care intr n componena indicilor ce se compar, sunt calculate folosind aceleai practici contabile; - indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerciiu la altul.

36

Analiza predictiv Reprezint o procedur analitic care, utilizeaz calcule sau serii de calcule ce permit, prin utilizarea unor informaii financiare i de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentat pe nelegerea relaiilor plauzibile existente. Analiza predictiv este n mod obinuit procedura analitic cea mai eficient. Cu toate acestea, eficiena ei depinde de urmtorii factori: - caracterul plauzibil al relaiilor identificate; - luarea n considerare a unor indicatori previzionali pertineni; - omiterea indicatorilor previzionali non-pertineni; - utilizarea unor informaii de exploatare non-financiare pertinente, alturi de informaii externe sau de informaii financiare pertinente. Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe pentru a elabora o previziune, n funcie de natura i calitatea informaiilor disponibile. Exist avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice n faza de planificare a aciunii de audit, ca surs de asigurare concret i ca parte a verificrii finale a situaiilor financiare. Utilizarea procedurilor analitice n faza de programare a aciunii de audit ajut auditorul s determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie s fie luate n considerare n timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, creteri sau descreteri n conturile bilaniere i schimbri n relaiile dintre datele din situaiile financiare. n aceast faz, procedurile analitice ajut auditorul pentru direcionarea ateniei acestuia ctre zonele cu risc potenial. Procedurile analitice sunt eficiente dac se bazeaz pe o bun cunoatere a activitii entitii. Ele sunt deseori capabile s pun la dispoziie probe de audit concrete ntr-o manier mai eficient dect o fac testele de detaliu. Exist anumite situaii (cum ar fi auditarea prezumiei de exhaustivitate) n care testele de detaliu sunt incapabile s ofere asigurarea necesar, dar n care procedurile analitice pot fi eficiente. Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului s ofere entitii auditate recomandri asupra activitii acestuia, iar informaiile obinute pot fi utile i n planificarea auditrilor pentru anii urmtori. Utilizarea procedurilor analitice n faza de raportare ofer auditorului posibilitatea de a constata dac situaiile financiare corespund cunotinelor obinute despre activitatea entitii auditate. Procedurile analitice includ consideraii din compararea informaiilor financiare ale entitii, cum ar fi: - informaii comparabile din perioadele precedente; - rezultate anticipate ale entitii, din bugetele aprobate i previzionri; - estimri predictive pregtite de ctre auditori, cum ar fi cele referitoare la deprecierea costurilor pentru anul n curs; - informaii din domenii economice similare Procedurile analitice includ, de asemenea luarea n considerare a urmtoarelor relaii: - ntre elemente ale informaiilor financiare care sunt de ateptat s se conformeze unui model previzionat, bazat pe experiena entitii; - ntre informaiile financiare i informaii non-financiare relevante. Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaz de la simple comparaii la analize complexe i care folosesc tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate ale entitii, situaiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Alegerea de ctre auditori a procedurilor analitice, metodelor i nivelului de aplicare al acestora constituie o problem de raionament profesional .

Auditorul poate considera ca este necesar s efectueze mai multe proceduri analitice, pentru a colecta probe de audit necesare, n cadrul fiecrei etape a auditului. De exemplu, n faza de planificare, o cifr de cheltuieli poate fi subiectul unei comparri separate cu prevederile bugetului aprobat i cu cifrele anilor anteriori. n scopul pregtirii sau planificrii activitii de audit este suficient s se foloseasc o procedur analitic comparativ. n situaiile n care se urmrete obinerea unei asigurri concrete, n care sistemul de control intern a fost testat i a fost stabilit ca eficient, o procedur analitic comparativ poate s ofere un nivel acceptabil de probe de audit. n cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedur analitic comparativ poate oferi sigurana necesar, chiar i n absena unei testri a sistemului de control.
Pe de alt parte, acolo unde procedura analitic reprezint sursa principal de obinere a probelor de audit concrete, este necesar utilizarea unei proceduri analitice de modelare. Alturat sunt prezentate schematic circumstanele n care utilizarea celor dou tipuri de proceduri analitice (comparative i de modelare) au anse s ofere o asigurare concret pentru auditori. Este de remarcat 37

faptul c, n mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru obinerea siguranei n audit; este preferabil ca auditorul s obin, n paralel, o siguran concret asupra funcionrii controlului intern, sau s fie n msur s ia n considerare un risc foarte sczut de eroare semnificativ.
Stabilirea riscului la nivel de entitate si de domeniu contabil

Da

Exista riscuri care ar putea permite aparitia de erori semnificative ?

Nu

Da

Controalele care pot reduce slabiciunile au fost testate ?

Da

Controalele au fost testate ?

Cu succes ? Da Incredere acordata controalelor

Nu

Cu succes ?

Nu

Da Nu Incredere acordata controalelor Nu

Minimum de proceduri de substanta

Proceduri de substanta directionate

Minimum de proceduri de substanta

Proceduri de substanta standard

Proceduri analitice comparative, sau esantionare bazata pe un factor de min. 0,7

Nu pot fi folosite proceduri analitice. Esantionare sau alte teste bazate pe un factor de min. 3,0

Proceduri analitice comparative, sau esantionare bazata pe un factor de min. 0,7

Proceduri analitice de modelare, sau comparare + alte elemente probante, sau esantionare bazata pe un factor de min.2,0

38

Stabilirea concluziilor auditului Dup aplicarea tuturor procedurilor de audit, dup documentarea activitii i sistematizarea probelor de audit, auditorii trebuie s formuleze concluzii pe baza activitii desfurate. Concluziile trebuie nregistrate ntr-un formular standard pentru concluzii (anexa 1). Concluziile trebuie ntotdeauna stabilite prin raportare la obiectivul auditului, ceea ce nseamn c acestea vor meniona dac obiectivul a fost atins sau nu. De asemenea, trebuie s rezulte clar din formularul standard pentru concluzii aspectele propuse pentru valorificare. n formatul standard pentru concluzii, auditorii prezint: perioada n care s-a desfurat auditul; componena echipei de auditori; domeniul n care au aplicat procedurile de audit; rezultatele testelor de control, ale procedurilor de fond aplicate i ale verificrilor privind legalitatea i regularitatea operaiunilor auditate. Documentaia aferent activitii desfurate (probele de audit) trebuie anexat la formularul standard pentru concluzii, formular n care se va face referire la aceast documentaie. Orice abatere semnificativ de la planul i programele de audit trebuie explicat n formularul standard pentru concluzii. Domeniulde aplicare i rezultatele testelor de control i a procedurilor de fond. Pentru fiecare domeniu de audit auditorii trebuie s prezinte procedurile aplicate conform programului de audit i ceea ce a pus n eviden testarea, respectiv rezultatele auditului, inclusiv: - specificarea procedurilor de audit; - numrul eantioanelor verificate i metodele de eantionare utilizate; - definirea populaiei auditate i dimensiunea eantionului. Concluzii Concluziile se formuleaz pe mai multe nivele: - concluzii pentru un domeniu auditat; - concluzia general asupra ntregii situaii financiare supuse auditului. Pe baza procedurilor de audit desfurate i a concluziilor formulate auditorii vor decide asupra tipului de opinie de audit ce va fi exprimat. Actualizarea riscurilor evaluate iniial Riscul a fost evaluat n faza de planificare. Cu toate acestea, n faza de execuie, pot aprea factori care s modifice nivelul de risc estimat anterior. La elaborarea concluziilor, auditorii trebuie s precizeze toi factorii care au contribuit la actualizarea riscului evaluat iniial. RAPORTAREA Elaborarea rapoartelor de audit La finalizarea fiecrei activiti de audit, auditorul trebuie s ntocmeasc, n form scris i format corespunztor, un raport de audit n care s-i exprime opinia asupra situaiilor financiare auditate, alte observaii asupra acestora. Coninutul raportului de audit trebuie s respecte urmtoarele caracteristici: s fie uor de neles i lipsit de ambiguiti, s cuprind numai informaii susinute de probe de audit suficiente i relevante, s fie complet, exact, obiectiv, convigtor, concis i uniform, astfel nct s faciliteze nelegerea lui de ctre cititor. n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii i exprim opinia de audit asupra situaiilor financiare auditate, prezint constatrile rezultate i totodat formuleaz concluzii i recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. Caracteristicile raportului de audit Caracteristicile raportului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare. Uor de neles Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n masura n care 39

subiectul o permite. n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici, specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni. Lipsit de ambiguitate Auditorul se va asigura c opinia (constatrile lui) este exprimat cu acuratee i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard, al cror coninut este general acceptat. Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante Este esenial ca opinia de audit s fie sustinu de probe care s justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite situaii poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit. Complet Raportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivele auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute de standarde n legtur cu coninutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. Exact Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente si pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune : descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat. O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De asemenea, raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit. Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o manier impariala. Dac auditorii au relaii sau interese legate de entitatea auditat vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora. Convingtor Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziilor i de beneficiul implementarii recomandrilor. Claritate Organizarea logic a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri fac raportul mai uor de neles. De asemenea, cnd situaia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice), pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe. Concis Raportul de audit trebuie s fie concis, i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit. Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea auditat. Forma i coninutul raportului de audit n elaborarea rapoartelor de audit, auditorii trebuie s includ urmtoarele elemente de baz: a) Titlul raportului de audit; b) Rezumatul executiv; c) Introducerea general; d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit i modul de realizare a auditului; e) Concluzii generale; f) Recomandri; g) Propuneri de valorificare a raportului de audit; h) Anexe (atunci cnd este cazul); i) Data raportului; j) Adresa auditorului sau a organismului de certificare (dac este cazul); k) Semntura auditorilor. Precizm c, pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea European, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la: - asigurarea conformitii cu Acordul Multianual de Finanare; 40

- criterii de acreditare cu relevan semnificativ; - protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene. a) Titlul raportului de audit Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor, care s-l diferenieze fa de alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entitii auditate sau de ali auditori. b) Rezumatul executiv, cuprinde : Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale entitii auditate ; Un paragraf introductiv privind : - identificarea obiectivelor auditului i aria de cuprindere a acestuia respectiv situaiile financiare auditate. n raportul de audit se menioneaz situaiile financiare elaborate de entitatea auditat i perioada acoperit de acestea; - declaraii rezumative referitoare la responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru situaiile financiare auditate i la responsabilitile auditorului pentru opinia de audit formulat. Exemplu : Un paragraf introductiv ar putea fi formulat astfel: Noi am auditat bilanul contabil al entitii..ntocmit la 31 decembrie 200x, precum i situaiile privind veniturile i lichiditile pentru anul ncheiat la aceast dat. Aceste situaii financiare sunt n responsabilitatea managementului entitii auditate. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare. Totodat, raportul de audit trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin/ sau conin erori semnificative. De asemenea, raportul de audit trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul realizat confer o baz rezonabil pentru opinie. c) Introducere general (paragraf referitor la aria de aplicabilitate a auditului), care conine: Baza legal a auditului Rapoartele de audit vor meniona legislaia sau reglementarea n baza creia se efectueaz auditul. Respectarea standardelor i a manualului de audit

Rapoartele de audit vor indica standardele i manualele de audit n conformitate cu care s-a efectuat auditul. Acest fapt va oferi utilizatorului auditului sigurana c auditul s-a desfurat n conformitate cu procedurile de audit general acceptate. Utilizatorul raportului de audit n anumite situaii legate de anumite circumstane care au declanat auditul, cum ar fi solicitri de audit ale Camerelor Parlamentului sau ale unor organisme internaionale etc., potrivit prevederilor legale, raportul de audit trebuie s menioneze pe cel care l-a solicitat, pe cei crora li se adreseaz i pe cei care l vor utiliza.
Perioada de desfurare a auditului, precum i anul financiar auditat n raportul de audit se menioneaz: - anul financiar auditat, precum i situaiile financiare ntocmite de entitatea auditat n aceast perioad; - suma total alocat entitii auditate pe perioada supus auditrii, precum i suma total cheltuit de entitate n cadrul aceleai perioade .

Exemplu: Suma de .. reprezint cheltuielile totale aferente anului financiar ncheiat la 31 decembrie 200x. Metodologia de audit folosit La acest subpunct auditorii vor prezenta urmtoarele aspecte: - realizarea auditului att pe parcursul anului financiar ct i la sfritul acestuia, n cadrul a dou aciuni de audit, una intermediar, alta final, menionndu-se durata i programarea misiunilor (acolo unde este cazul); - evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare;

41

- nivelul stabilit al materialitii, cu respectarea standardelor de audit internaionale, precum i a faptului c s-a urmrit s se obin asigurarea rezonabil c, situaiile financiare ale entitii auditate sunt corecte, complete i fidele.

- va fi precizat i nivelul de siguran obinut.

Exemplu 1: Am realizat auditul n conformitate cu standardele internationale de audit (sau cu referire la standardele i practicile nationale). Aceste standarde impun planificarea i realizarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil n sensul c declaraiile fiannciare nu cuprind erori materiale. Nivelul materialitii folosit n auditarea conturilor anuale este de 0,5% din cheltuiala net total. Aceasta reprezint . Milioane. Nivelul de siguran obinut este de 95%. Exemplu 2 : Pentru auditul fondurilor derulate prin Programele de finanare ale Uniunii Europene nivelul materialitii se situeaz n intervalul 0,5%2%, pentru primul an de auditare alegndu-se 0,5% din cheltuiala total. - riscurile evaluate de auditori la nivelul entitii auditate riscul inerent (riscurile specifice domeniilor de audit stabilite), de control, de nedetectare. - numrul populaiilor selectate, valoarea eantionului, metoda de eantionare folosit, se poate ataa esantionul auditat. - tehnicile de audit folosite interviuri, vizite, observri, verificarea documentelor, specificndu-se numrul i localizarea utilizrii respectivelor tehnici. Echipa de audit. n raportul de audit se va specifica componenta echipei de audit, cu referire la pregtirea auditorilor i la folosirea muncii unor specialiti n anumite domenii de audit stabilite. Altele La acest punct auditorul va prezenta: - modificri semnificative produse n cadrul entitii auditate pe parcursul anului financiar auditat; - orice dificulti tehnice ntlnite de auditori pe parcursul desfurrii activitii de audit. d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit i a modului de realizare a auditului n cadrul acestui paragraf se vor preciza domeniile auditului i modul de realizare a obiectivelor auditului pentru fiecare domeniu stabilit. Astfel se va descrie n detaliu procedurile de audit aplicate, numrul acestora pentru fiecare domeniu auditat, etc. e) Concluzii generale Plecnd de la concluziile prezentate la fiecare din domeniile auditate se vor sintetiza concluziile generale. f) Recomandri La formularea recomandrilor, auditorii vor avea n vedere existena unei legturi clare ntre acestea i constatrile i concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatri i concluzii se elaboreaz recomandrile aferente. Recomandrile vor fi formulate numai n situaiile n care activitatea de auditare a permis identificarea unor soluii plauzibile i eficiente pentru fiecare deficien identificat. Auditorii vor ine seama i de faptul c formularea recomandrilor i a soluiilor posibile nu trebuie s fie prea detaliat (entitii auditate revenindu-i sarcina elaborrii unui plan detaliat al soluiilor pentru remedierea deficienelor) ci trebuie s indice principalele schimbri necesare, lund n considerare costul potenial al aplicrii lor. Atunci cnd este cazul vor fi n mod clar identificai responsabilii apariiei deficienelor, ca i persoanele crora le revine sarcina corectrii lor. Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de mbuntire n funcie de gradul importanei pe care acesta l acord situaiei respective. Pentru uurarea prezentrii, auditorii vor ine cont de urmtoarea clasificare: recomandri majore: sunt acele recomandri care presupun o atenie imediat din partea conducerii entitii auditate; recomandri intermediare: sunt acele recomandri semnificative n contextul mediului de control al entitii i care necesit o atenie imediat la un nivel semnificativ; recomandri minore: sunt acele recomandri crora trebuie s li se acorde atenie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile n vigoare. 42

Raportul va trebui s stabileasc pentru fiecare recomandare, modificrile procedurale /politice care au avut loc sau care vor avea loc i s menioneze care a fost reacia entitii auditate la respectivele recomandri. n cazul n care exist deja recomandri relevante, sau recomandri din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta n raport un tabel cuprinznd toate recomandrilor nerezolvate, menionnd sursa acestora i o descriere a situaiei la data raportului. Tabel privind situaia recomandrilor anterioare Situaia implementrii Sursele Nr.crt. Recomandarea anterioar recomandrii anterioare recomandrii

Auditorii vor elabora o list a recomandrilor sub form de tabel, care s conin informaii referitoare la importana recomandrii, domeniul de aplicare, recomandare, referina recomandrii reprezentat de numrul paragrafului din raport la care se face referire, rspunsul entitii auditate la recomandarea auditorilor, situaia aplicrii recomandrii. Recomandrile vor fi prezentate grupat, conform clasificrii de mai sus. Exemplu : RECOMANDRI FORMULATE DE AUDITOR CU OCAZIA AUDITRII ANULUI FINANCIAR 200X Rspunsul entiii auditate la recomandarea auditorilor Situaia aplicrii recomandrii

Nr. crt.

Importana

Domeniul

Recomandare

Referin

g) Propuneri de valorificare a raportului de audit n rapoartele pe care le ntocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare auditate. h) Anexe (acolo unde este cazul) Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (ex :tabele detaliate cuprinznd cheltuielile aferente fiecrui domeniu auditat), pe care le consider semnificative pentru constatrile, concluziile i recomandrile formulate. k) Data raportului Din moment ce responsabilitatea auditorului este s prezinte constatrile asupra situaiilor financiare aa cum sunt elaborate de conducerea entitii auditate, auditorul nu trebuie s dateze raportul mai devreme dect data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de management. Data raportului se consider data la care raportul a fost semnat dup primirea comentariilor din partea entitii auditate. l) Adresa auditorului sau a organismului de certificare (dac este cazul) n raportul de audit trebuie s se arate localitatea unde se afl sediul structurii de audit ce realizeaz auditarea. m) Semntura auditorilor Semnarea raportului de audit se realizeaz de ctre cei care au format echipa de audit. Certificatul de audit (n cazul fondurilor alocate de Uniunea European) Certificatul de audit este o declaraie scurt, clar i explicit a concluziilor globale ale auditorului privind situaiile financiare ale entitii auditate, n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestora. El furnizeaz o asigurare rezonabil, sub forma unei opinii formulate n ceea ce priveste situaiile financiare ale entitii auditate, dac acestea prezint n mod corect situaia financiar, n conformitate cu principiile contabile acceptate. De asemenea, auditorii vor confirma prin Certificat faptul c auditarea a fost realizat n conformitate cu standardele de audit internaionale acceptate pentru obinerea unei asigurri rezonabile privind situaiile financiare ale entitii auditate. Auditorii vor meniona n Certificatul de audit informaii cu caracter general privind: auditorul (elemente de identificare a acestuia, statutul su, respectiv organism privat/al statului); denumirea entitii auditate / agenia prin care se deruleaz programul (nume i adres); 43

 anul financiar supus auditrii; data nceperii i a finalizrii activitii de auditare; opinia de audit; data emiterii certificatului; semntura conductorului instituiei care a realizat certificarea; numele i funcia auditorului care a elaborat certificatul. Constatrile, n totalitate i indiferent de natura lor, vor fi specificate n Certificat, auditorii fcnd trimitere la textul corespunztor din Raportul de audit, unde acestea sunt prezentate detaliat. Opinia de audit Opinia de audit trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o imagine fidel, sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu reglementrile n vigoare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative. Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit, cu privire la: existena de erori materiale n situaiile financiare auditate; respectarea standardelor contabile de raportare financiar; respectarea legalitii i regularitii tranzaciilor/operaiunilor financiare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Opinia are n vedere situaiile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofer utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizai depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar coninutul opiniei va trebui s indice, fr ambiguitate, dac sunt sau nu rezerve. Principalele tipuri de opinie: opinie necalificat/favorabil; opinie necalificat cu paragraf explicativ/faborabil cu paragraf explicativ; opinie calificat/opinie cu rezerve; opinia advers; refuzul de a formula o opinie. Opinia necalificat/favorabil Auditorul emite o opinie necalificat cnd pe baza probelor obinute a ajuns la concluzia c: a) situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile aplicabile; b) operaiunile financiare respect prevederile legale i reglementrile n vigoare; c) situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii auditate; d) toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile financiare sunt corect menionate. n aceast situaie, auditorii vor propune n raportul de audit acordarea descrcrii de gestiune fie acordarea certificatului de conformitate. Opinia necalificat cu paragraf explicativ/favorabil cu paragraf explicativ n anumite circumstane, auditorii pot considera c utilizatorul raportului nu poate obine o nelegere corespunztoare asupra situaiilor financiare fr a i se atrage atenia asupra unor aspecte neobinuite sau importante care ns, nu afecteaz opinia de audit. Conform unui principiu general, auditorul care exprim o opinie fr rezerve nu trebuie s fac referire la anumite aspecte din situaiile financiare, deoarece acest lucru ar putea genera confuzie i s-ar putea interpreta ca o rezerv. Pentru a evita o astfel de interpretare aspectele considerate importante din punctul de vedere al nelegerii poziiei financiare a entitii, se vor prezenta ntr-un paragraf distinct intitulat paragraf explicativ. Un auditor poate s nu fie n msur s exprime o opinie necalificat sau fr rezerve cnd exist una din urmtoarele circumstane i cnd, dup prerea auditorului, efectele lor asupra situaiilor financiare au sau pot avea o importan semnificativ dup cum urmeaz: a) aria de cuprindere a auditului a fost limitat; b) auditorul apreciaz c situaiile financiare sunt incomplete sau induc n eroare sau exist abateri nejustificate de la principiile i politicile contabile aplicabile; c) exist suspiciuni c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel, clar i complet.

44

Opinia calificat/opinia cu rezerve Cnd auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare care sunt materiale (au importan semnificativ) dar nu sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, acesta exprim o opinie calificat sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprim n termeni care indic un rezultat satisfctor al auditului, specificnd clar i concis, elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l-au determinat s exprime rezerve n opinia sa.

Opinia advers Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare din cauza dezacordului profund care-l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Declaraia auditorului va exprima c situaiile financiare nu sunt corect ntocmite i va specifica clar i fr echivoc toate elementele de dezacord. Refuzul de a formula o opiniei Acest tip de opinie este utilizat cnd auditorul se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare deoarece exist inexactiti n situaia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia c efectele poteniale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale (semnificative) nct situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziia financiar a entitii auditate. n acest caz, auditorul renun s exprime o opinie. n raportul su acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea/refuzul exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce ar fi putea fi determinate ca fiind necesare, dac nu ar fi existat limitarea. ALTE ACTIVITI CARE PRIVESC PROCESUL DE AUDIT FINANCIAR Documentarea activitii de audit Obinerea probelor de audit i nregistrarea acestora n documente de lucru reprezint activiti eseniale ale procesului de audit. Auditorii trebuie s documenteze probele de audit prin documente de lucru ntocmite pe msura desfurrii activitilor din etapele de planificare, execuie i raportare. La ntocmirea documentelor de lucru auditorii vor respecta urmtoarele reguli: a) Documentele de lucru trebuie s fie complete i ntocmite cu acuratee pentru a asigura o fundamentare corespunztoare a constatrilor, concluziilor i recomandrilor. b) Documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile, fr s mai necesite explicaii suplimentare. Cei care utilizeaz documentele de lucru trebuie s poat determina scopul acestora, natura i domeniul n care s-a desfurat auditul, precum i s identifice concluziile auditorului. c) Documentele de lucru trebuie s fie lizibile i aranjate n ordine ; documentele ntocmite necorespunztor sau nengrijite i pierd valoarea de probe. d) Informaiile coninute n documentele de lucru trebuie s se refere strict la aspectele materiale (semnificative), relevante i utile din punctul de vedere al obiectivelor auditului. Importana documentrii Documentarea corespunztoare a activitii de audit este important innd cont de urmtoarele considerente: a) Confirm i susine opiniile auditorilor exprimate n raportul de audit; b) mbuntete eficiena i eficacitatea activitii de audit; c) Constituie o surs de informaii pentru pregtirea rapoartelor de audit sau pentru a rspunde oricror solicitri sau ntrebri ale entitii auditate sau ale oricrei tere pri; d) Constituie dovada respectrii de ctre auditor a standardelor i a manualului de audit; e) Faciliteaz planificarea i supervizarea auditului; f) Contribuie la mbuntirea performanei; g) Furnizeaz informaii privind activitatea desfurat, pentru a fi utilizate n viitor. 45

Auditorul trebuie s aib n vedere c structurarea, coninutul i organizarea documentelor de lucru reflect nivelul su de profesionalism, experiena i cunotinele sale. Scopul utilizrii documentelor de lucru S sprijine planificarea auditului. Auditorul trebuie s-i planifice fiecare aciune de audit n mod adecvat. n acest scop, are nevoie de informaii cuprinse n documentele de lucru ale auditurilor efectuate n anul/anii precedeni. S permit supervizorilor s analizeze activitatea desfurat (evaluarea asigurrii calitii). Documentele de lucru sunt principalele modaliti de a dovedi faptul c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele i cu manualul de audit. Documentele de lucru permit structurilor competente s verifice dac auditul a fost bine planificat i adecvat supervizat, dac probele obinute au fost corespunztoare, suficiente i aferente perioadei auditate i dac raportul de audit reflect corespunztor rezultatele obinute n urma verificrii. S mbunteasc calitatea activitii echipei de audit Activitatea n cadrul echipei de audit este uurat de utilizarea documentelor de lucru i de organizarea corespunztoare a acestora, asigurnd baza comun de lucru pentru echip. Documentele de lucru Dei formatul documentelor de lucru rmne la latitudinea auditorilor, acetia vor avea n vedere cuprinderea n toate documentele de lucru a urmtoarelor informaii standard: a) Elemente de identificare Documentul de lucru va conine pe prima pagin denumirea auditului (eventual codul acestuia), numele entitii auditate, situaia financiar auditat, perioada auditat i aspectul evideniat (stabilirea materialitii, evaluarea riscului etc.) b) Numele i data Numele celui care a ntocmit documentul i data la care l-a ntocmit.

c) Scopul Scopul documentului de lucru trebuie precizat explicit, deoarece chiar dac acesta este clar pentru auditor, poate s nu fie la fel de clar pentru cineva care-l analizeaz i nu este familiarizat cu subiectul.
d) Analiza Documentele de lucru vor cuprinde etapele parcurse i procedurile de audit aplicate. e) Concluzii Toate documentele de lucru care presupun teste, analize etc. trebuie s conin concluzia la care s-a ajuns dup efectuarea acestora sau s fac referire la documentul de lucru care o conine. f) Sursele informaiilor i deintorul lor n documentul de lucru se vor meniona sursele de informaii utilizate n procesul de audit i deintorul acestora. Menionarea surselor va conferi un plus de credibilitate probelor de audit. g) Codul/indicele documentului de lucru Documentul de lucru va trebui s aib un cod/ indice pentru a facilita referina la acesta, pe durata sau dup ncheierea auditului. n general, documentele de lucru aferente unei anumite etape sau aspect ale derulrii auditului se vor ntocmi i ndosaria mpreun. Deoarece adesea se adaug documente care nu au fost iniial anticipate, codificarea/indexarea trebuie s fie flexibil. h) Referine la alte documente de lucru n lipsa unor trimiteri la alte documente de lucru, cel care analizeaz documentaia va presupune c urmtorul document de lucru e cel care urmeaz n mod logic. Referina la alt document al crui coninut se leag de aspectul examinat ntr-un anumit document se va face ntr-o coloan separat sau ntre paranteze. Organizarea documentelor de lucru n dosare Documentele de lucru, utilizate i ntocmite cu ocazia desfurrii auditului unei anumite entiti vor fi organizate n dou tipuri de dosare: a. dosare permanente b. dosare curente n dosarele permanente se vor organiza toate documentele care vor fi utilizate n auditurile viitoare. n dosarele curente se va organiza toat documentaia aferent fiecrui audit, documentaie care susine direct concluziile din raportul de audit. 46

Dei coninutul dosarelor de audit variaz de la un audit la altul, organizarea acestora va respecta o anumit structur.

Dosarul permanent
a) b) c) d) e) Acesta conine: Prevederile legale i reglementrile naionale i comunitare (dac sunt aplicabile) privind activitatea de audit. Statutul legal al entitii auditate, incluznd organizarea administrativ, competene, responsabiliti etc. Descrierea sistemelor contabile i de control intern ale entitii auditate. Copii ale rapoartelor de audit aferente anilor precedeni, ntocmite ca rezultat al auditurilor interne sau externe. Alte documente considerate utile.

Dosarul curent
Dosarele curente conin urmtoarele documente: a) Planul de audit i programele detaliate de audit. b) Copia situaiilor financiare supuse auditrii. c) Eantionul selectat pentru audit, precum i descrierea populaiei i a metodei utilizate pentru extragerea eantionului. d) Documentul/documentele coninnd probe de audit care susin constatrile i observaiile cuprinse n raportul de audit. e) Explicaii scrise solicitate pe parcursul auditului persoanelor cu atribuii n domeniul auditat. f) Proiectul raportului de audit. g) Scrisoarea prin care s-a comunicat entitii auditate constatrile i observaiile auditului. h) Rspunsul entitii auditate. i) Raportul final de audit. j) Alte documente considerate utile. Dosarele trebuie astfel arhivate nct s asigure accesul la acestea al persoanelor autorizate. Dosarele vor conine pe copert indicaii clare asupra tipului de audit desfurat, la entitatea auditat, auditorii care au efectuat auditul i perioada de desfurare a auditului. Sistemul de control al calitii Controlul calitii auditului presupune verificarea aplicrii corecte i complete a politicilor i procedurilor de audit stabilite prin standardele naionale de audit armonizate cu practicile internaionale n domeniu. Structura care ndeplinete funcia de asigurare a controlului calitii auditului, trebuie s fie independent de oricare alt structur sau sector a entitii care a efctuat auditul. Personalul implicat n efectuarea activitii de audit trebuie s fie calificat i s aib experiena profesional necesar n aplicarea procedurilor de audit, a standardelor de contabilitate i a standardelor de audit, a tehnicilor de eantionare i n evaluarea concluziilor auditului. Implementarea cu succes a funciei de control al calitii privind auditul efectuat este direct dependent de calitatea dosarelor curente i permanente. Dac aceste dosare sunt ntocmite i pstrate n mod corespunztor se poate asigura realizarea unui control eficient al activitii desfurate de auditori. Pe de alt parte, interesul principal al echipei competente este s stabileasc dac dosarele curente i permanente, conin informaii complete i clare aa cum este prevzut prin standardele naionale de audit. Sintetic, controlul activitii de audit presupune obinerea de informaii documentate cu privire la realizarea sau nerealizarea unor sarcini, aciuni sau operaiuni obligatorii pentru efectuarea unui audit complet, eficient i de calitate. Dintre acestea amintim: Efectuarea unei documentri corespunztoare i complete; Completarea dosarului permanent i a dosarului curent cu toate documentele , datele i informaiile necesare; Verificarea corectitudinii procedurilor de selecie i evaluare, folosite n cazul eantionrii statistice; Evaluarea corespunztoare a probelor de audit colectate i stabilirea just a concluziilor exprimate (enunate); Folosirea informaiilor i concluziilor emise de ali auditori; Respectarea termenelor de efectuare a verificrilor i ntocmirea rapoartelor de audit ; Elaborarea raportului de audit cu respectarea procedurilor i standardelor naionale n domeniu; 47

Aducerea la ndeplinire a obiectivelor de audit; Respectarea confidenialitii i securitii datelor i informaiilor furnizate de entitatea auditat; Procedurile de control ale activitii de audit trebuie stabilite pentru a : i) determina natura, ntinderea, frecvena i oportunitatea analizrii controlului calitii auditului. ii)rezolva nenelegerile dintre persoanele care efectueaz controlul calitii auditului i auditorii care efectueaz auditul. iii)asigura prestarea unei activiti de audit de nalt calitate.

Analiza i supervizarea activitii auditorilor Activitatea auditorilor trebuie s fie corespunztor analizat i supervizat la fiecare nivel i n fiecare etap a auditului; efii de birou, efii de serviciu i directorii, dup caz, vor urmri, analiza i superviza activitatea i documentele utilizate de auditorii din subordine, conform nivelului lor de competen. Analiza i supervizarea activitii auditorilor este esenial pentru atingerea obiectivelor auditului i asigurarea calitii activitii de audit. Analiza i supervizarea sunt necesare n toate cazurile, oricare ar fi nivelul de competen al auditorilor. Supervizarea trebuie s acopere deopotriv coninutul auditului, ct i metodele utilizate de auditori. efii de birou, efii de serviciu i directorii, dup caz, conform nivelului lor de competen, trebuie s asigure ndeplinirea urmtoarelor condiii: a) membrii echipei de audit au o nelegere clar i complet a planului i a programelor de audit; b) auditul este realizat n conformitate cu standardele i procedurile de audit adoptate; c) planul de audit i programele de audit sunt respectate, cu excepia modificrilor aprobate de conducere, potrivit nivelelor de competen; d) documentele de lucru conin probe suficiente pentru susinerea tuturor concluziilor, recomandrilor i opiniilor exprimate; e) auditorul realizeaz toate obiectivele auditului; f) raportul de audit include concluziile, recomandrile i opinia corespunztoare. efii de birou, efii de serviciu i directorii trebuie s analizeze i s supervizeze ntreaga activitate a auditorilor din subordine nainte ca acetia s trag concluziile finale i s elaboreze rapoartele de audit. Aceast supervizare trebuie efectuat asupra fiecrei etape a auditului. Analiza i supervizarea ofer avantajul utilizrii experienei i raionamentului profesional al personalului de conducere executiv din structurile de audit; totodat, asigur obiectivitatea analizei, conferit de neparticiparea direct a supervizorilor n procesul de colectare a probelor de audit. Auditorii vor utiliza i ntocmi corespunztor documentele de lucru prevzute de standardele privind documentarea auditului, pentru fiecare etap a acestuia. efii de birou, efii de serviciu i directorii, n calitate de conductori ierarhici (supervizori) vor analiza documentele de lucru ntocmite pentru fiecare etap a auditului i se vor asigura c: a) toate erorile, deficienele sau elementele neobinuite au fost n mod corespunztor identificate, documentate i au fost rezolvate corespunztor, aduse la cunotina conductorului ierarhic, dup caz; b) toate evalurile i concluziile care stau la baza formei finale a raportului de audit sunt fundamentate i sunt susinute de probe de audit suficiente, relevante i obinute la un cost rezonabil; Fiecare supervizor, corespunztor nivelului su de competen i va exprima acordul cu privire la activitile desfurate de personalul din subordine prin semnarea/avizarea documentelor de lucru; n situaia n care supervizorul are o poziie diferit fa de cea exprimat de auditori, i va exprima rezervele i va face sugestii de soluionare a problemelor n divergen ntr-un alt document care se va ataa documentului de lucru. Fraud i eroare n activitatea de planificare i realizare a procedurilor de audit, precum i n cel de raportare a rezultatelor auditului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare ca rezultat al unor fraude sau erori. Termenul eroare se refer la o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei declaraii, cum ar fi: obinerea sau procesarea greit a datelor pe baza crora sunt ntocmite declaraiile financiare; 48

estimare incorect a contului provenit din omiterea sau interpretarea eronat a faptelor; aplicarea greit a principiilor contabile referitoare la msurare, recunoatere, clasificare, prezentare sau declarare; greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, salariailor sau terilor ce implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj pe cale ilegal i care are ca efect interpretarea eronat a situaiilor financiare. Dei frauda este un concept de drept, auditorul trebuie s fie preocupat de aciunile frauduloase care au determinat erori materiale n situaiile financiare. Erorile din situaiile financiare nu au ntotdeauna ca obiectiv fraudarea.

Frauda de management este frauda n care sunt implicai unul sau mai muli membri ai
managementului;

Frauda angajatului este frauda n care sunt implicai salariaii entitii. n ambele cazuri pot fi implicate tere pri din afara entitii. Exist dou tipuri de greeli intenionate care reprezint n accepiunea auditorului fraud: a) greeli rezultate din raportri financiare frauduloase; b) greeli rezultate din deturnarea activelor. a) Raportarea financiar frauduloas implic greeli intenionate sau omiterea unor sume sau declaraii
din situaiile financiare cu scopul de a nela utilizatorii situaiilor financiare.

Aceasta presupune: nelciunea prin manipularea, falsificarea, sau denaturarea nregistrrilor contabile sau a documentelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; prezentarea eronat sau omiterea intenionat din situaiile financiare a unor evenimente, tranzacii sau informaii semnificative; aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile; nregistrarea unor tranzacii fr substan. b. Deturnarea activelor presupune furtul realizat prin diferite modaliti al activelor aparinnd unei entiti (delapidarea chitanelor, furtul activelor fizice sau intangibile, determinarea entitii de a plti bunuri nerecepionate sau servicii neefectuate); este adesea nsoit de nregistrri contabile sau documente false ori greit ntocmite pentru a ascunde faptul c activele lipsesc. Factorul distinctiv dintre fraud i eroare const n caracterul intenionat sau neintenionat al producerii faptei ce a determinat apariia greelii n situaiile financiare. Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i de obicei implic ascunderea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate avea capacitatea de a identifica faptele care au condus la svrirea fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil pentru acesta de a determina intenia, mai ales n probleme privind deciziile conducerii referitoare la estimrile contabile i aplicarea principiilor contabile. Responsabilitile managementului Principala responsabilitate pentru prevenirea i detectarea fraudei i erorii revine conductorului i managementului unei entiti. Prevenirea fraudei implic: luarea tuturor msurilor necesare obinerii unei asigurri rezonabile c activitile sunt corect realizate, iar activele sunt protejate; stabilirea i asigurarea funcionrii unor controale interne care s nu permit apariia managementului fraudulos sau incorect; asigurarea c informaiile folosite de entitate n raportarea financiar sunt reale i corecte. Responsabilitatea conducerii entitii este de a asigura integritatea sistemelor de raportare financiar i contabil i existena controalelor corespunztoare, inclusiv a celor pentru monitorizarea riscului, controlului financiar i respectarea legislaiei naionale. Responsabilitatea managementului unei entiti este de a stabili mediul de control i de a aplica i menine politici i proceduri adecvate pentru realizarea obiectivelor i conducerii eficiente a activitii entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea operrii continue a sistemelor contabile i de 49

control intern care sunt realizate n vederea prevenirii i detectrii fraudei i erorii. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimin n mod absolut posibilitatea apariiei fraudei i erorii. n acest caz conducerea entitii i va asuma responsabilitatea pentru riscul rmas. Responsabilitile auditorului Activitatea de audit are menirea s ofere asigurarea rezonabil c situaiile financiare, n ansamblu, nu conin erori materiale provenite din fraud sau eroare. Auditorul trebuie s planifice, s aplice procedurile de audit, s evalueze i s raporteze rezultatele auditului avnd n vedere faptul c frauda i erorile pot afecta material situaiile financiare. Auditorul evalueaz, examineaz i raporteaz asupra ariilor n care descoper existena unui risc de fraud semnificativ, chiar dac acesta nu afecteaz material situaiile financiare. Auditorul nu este responsabil pentru prevenirea fraudei i erorii. Faptul c auditul este efectuat anual, coroborat cu munca auditorului asupra riscurilor specifice poate aciona ca un mod de prevenire sau descurajare a producerii fraudei i erorii. Pe parcursul efecturii muncii de audit, auditorul trebuie s aib n vedere riscul ca frauda s fi fost deja produs. Dei, auditorul nu este responsabil pentru detectarea tuturor fraudelor, procedurile de audit utilizate trebuie s-i ofere o asigurare rezonabil privind detectarea fraudelor materiale. Termenul asigurare rezonabil are n vedere att natura ct i valoarea fraudei. Auditorul trebuie s se documenteze asupra procedurilor de control specifice stabilite de entitatea auditat n scopul prevenirii i detectrii fraudei i erorii. De asemenea, auditorul trebuie s evalueze dac aceste proceduri sunt eficiente. Lipsa eficienei procedurilor de control indic adesea un risc mrit al apariiei erorilor materiale ce pot apare ca urmare fraudei sau erorii. Auditorul trebuie s investigheze cauzele i natura oricror erori sau controale nereuite, descoperite n timpul auditului. Toate erorile sau controalele nereuite sunt importante i nu va fi niciodat suficient a le categorisi sau evalua drept nemateriale fr nelegerea prealabil a cauzei i modului de apariie a acestora. Fr aceast nelegere nu numai c va fi dificil estimarea impactului acestora asupra situaiilor financiare dar i mai important, auditorul nu va putea: s atenioneze entitatea auditat asupra semnificaiei erorii sau ineficienei controalelor interne i s ofere acesteia recomandri constructive despre modul n care sistemele i procedurile interne pot fi mbuntite; s evalueze n mod corespunztor implicaiile acestora asupra auditului realizat. Doar o investigare complet va permite auditorului s decid dac eroarea sau ineficiena sistemului de control intern afecteaz, de exemplu, modul n care a fost evaluat riscul sau nivelul de ncredere n reprezentanii conducerii entitii. Este important ca auditorul s informeze asupra acestor probleme din momentul descoperirii lor, astfel nct conducerea s poat ntreprinde aciuni imediate n vederea remedierii, iar auditorul s dispun de timpul necesar modificrii procedurilor de audit (dac acest lucru se dovedete a fi necesar). n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor erori materiale n situaiile financiare, rezultate ca urmare a fraudei sau erorii. Limitri inerente ale activitii de audit Auditorul nu poate obine asigurarea absolut c erorile materiale din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale auditului, exist riscul inevitabil ca unele erori materiale din situaiile financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat corespunztor i n conformitate cu standardele internaionale de audit. Riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din fraud este mai mare dect riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din eroare, deoarece frauda implic scheme atent i sofisticat realizate precum i aciuni ce au ca scop acoperirea acesteia (asocierea n vederea svririi fraudelor, falsuri, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraii incorecte date auditorului). Procedurile de audit eficace pentru detectarea erorii pot fi ineficace pentru detectarea fraudei. Cu att mai mult, riscul auditorului de a nu detecta erorile materiale provenite dintr-o fraud a conducerii este mai mare dect n cazul fraudei salariailor, deoarece conducerea poate nclca cu uurin procedurile de control stabilite n mod formal. 50

Dup cum s-a menionat, opinia auditorului asupra situaiilor financiare se bazeaz pe conceptul obinerii asigurrii rezonabile; deci, ntr-un audit, auditorul nu garanteaz c toate erorile materiale rezultate din fraud i eroare vor fi detectate. Totui, descoperirea ulterioar a unei erori materiale n situaiile financiare rezultate din fraud i eroare, nu presupune: faptul c auditul a fost planificat sau realizat necorespunztor; lipsa competenei profesionale a auditorului; lipsa conformitii cu standardele internaionale de audit. Factorii riscului de fraud n aprecierea riscului de a exista erori materiale rezultate din fraud, auditorul trebuie s in cont dac factorii riscului de fraud sunt prezeni i dac acetia indic posibilitatea unor raportri financiare frauduloase sau a deturnrii activelor. Faptul c frauda este n mod frecvent ascuns face ca detectarea acesteia s fie aproape imposibil. Totui, prin nelegerea activitii entitii de ctre auditor, acesta poate identifica evenimentele sau condiiile care asigur oportunitatea, un motiv sau un mijloc de a se comite frauda, sau care indica faptul c frauda s-a produs. Asemenea evenimente sau condiii sunt cunoscute drept factorii riscului de fraud. Factorii riscului de fraud nu pot fi uor clasificai n ordinea importanei lor sau combinai n modele predictive. Semnificaia acestor factori este foarte variat. Unii dintre aceti factori pot aprea n entiti unde condiiile specifice nu prezint riscul existenei erorilor materiale. Auditorul emite judeci profesionale atunci cnd analizeaz individual sau n combinaie factorii de risc de fraud i cnd constat existena unor controale specifice care reduc riscul.

Riscul de nedetectare
Pe baza evalurii riscurilor inerente i de control (inclusiv a rezultatelor testelor de control) auditorul trebuie s aleag proceduri directe de fond care s reduc la un nivel acceptabil riscul de a nu fi detectate erorile materiale din situaiile financiare, rezultate din fraud sau eroare. n elaborarea procedurilor directe de fond auditorul trebuie s neleag factorii riscului de fraud pe care acesta i-a identificat ca fiind prezeni. Evaluarea de ctre auditor a riscurilor inerente i de control influeneaz natura, durata i extinderea procedurilor de fond ntreprinse cu scopul reducerii riscului de nedetectare la un nivel acceptabil. n unele cazuri dei factorii riscului de fraud au fost identificai ca fiind prezeni, auditorul poate considera procedurile de audit, inclusiv testele de control i procedurile de fond deja planificate ca fiind suficiente pentru a rspunde factorilor de risc de audit.

Utilizarea muncii altor auditori i experi Utilizarea muncii altor auditori n vederea auditrii mai multor componente ale declaraiilor financiare ale unei entiti, pentru formularea unei opinii privind situaiile financiare ale acesteia, se poate apela la munca altor auditori. Cnd auditorul, numit n continuare auditor principal, apeleaz la munca altui auditor, trebuie s determine cum acesta va influena auditul. Pentru auditarea i formularea unei opinii privind situaiile financiare ale unei entiti auditorii pot apela la munca altor auditori pentru auditarea uneia sau mai multor componente incluse in declaraiile financiare ale entitii. Cnd auditorul, numit n continuare auditor principal, folosete munca altui auditor, trebuie s determine cum va influena acesta auditul.

Auditor principal este auditorul care are responsabilitatea raportrilor privind situaia financiar a entitii, atunci cnd aceast situaie include informaii financiare despre una sau mai multe componente auditate de un alt auditor Alt auditor este un auditor, altul dect auditorul principal, care are responsabilitatea raportrilor privind informaii financiare referitoare la o component care este inclus n situaia financiar auditat de auditorul principal. Componenta nseamn un sector, o sucursal, o filial i o firma asociat sau alt entitate ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de auditorul principal.
Atunci cnd auditorul principal planific s foloseasc munca altui auditor, trebuie sa ia n considerare competena acestuia n domeniul respectiv. Cteva din sursele pe care le poate folosi sunt : afilierea la o 51

organizaie profesional, apartenena la o firm sau referine din partea unei organizaii profesionale din care fac parte ali auditori. Aceste surse pot fi suplimentate prin discuii cu ali auditori, bancheri. Auditorul principal trebuie s se asigure c munca altui auditor este adecvat scopului acestuia n condiiile respective. Auditorul principal trebuie s informeze alt auditor cu privire la: (a) necesitatea independenei att fa de entitate ct i fa de componente; (b) utilizarea muncii i raportului altui auditor si realizarea unor aranjamente suficiente n vederea conlucrrii n stadiul de planificare a auditului; (c) cerinele de contabilitate, audit i raportare. De asemenea, auditorul principal poate s discute cu alt auditor procedurile aplicate, s revizuiasc sumarul scris al procedurilor celuilalt auditor (care poate fi sub form de chestionar sau de list de verificare) sau poate s revad documentele de lucru ale celuilalt auditor. Auditorul principal poate s desfoare aceste activiti pe parcursul unei vizite la cellalt auditor. Natura, durata i ntinderea procedurilor vor depinde de circumstanele angajamentului i de cunotinele pe care le are auditorul principal cu privire la competena profesional a celuilalt auditor. Aceste cunotine pot fi dobndite prin studierea muncii anterioare a celuilalt auditor. Auditorul principal trebuie s ia n considerare principalele constatri ale celuilalt auditor. Astfel, el poate hotr dac este necesar s discute cu cellalt auditor i cu conducerea componentei, constatrile de audit i alte probleme care afecteaz informaiile financiare ale componentei i poate s decid dac trebuie fcute teste asupra nregistrrilor sau dac are nevoie de informaii financiare suplimentare. Aceste teste, n funcie de mprejurri, pot fi realizate de auditorul principal sau de cellalt auditor. Auditorul principal trebuie s menioneze n documentele de lucru ale auditului componentele ale cror informaii financiare au fost auditate de cellalt auditor, semnificaia lor n situaia financiar a ntregii entiti, numele celorlali auditori si orice concluzie referitoare la faptul c o component individual este nesemnificativ. De asemenea, auditorul principal trebuie s menioneze procedurile folosite i concluziile la care s-a ajuns. Documentele de lucru ale celuilalt auditor care au fost revizuite trebuie s fie identificate iar rezultatele discuiilor trebuie nregistrate. Avnd n vedere contextul n care auditorul principal va folosi munca altui auditor, ntre acetia va exista o relaie de colaborare. De exemplu, auditorului principal i se va aduce n atenie orice aspect care nu poate fi ndeplinit aa cum a fost solicitat. n mod similar, cellalt auditor trebuie s fie ncunotinat despre toate problemele care vor fi n atenia auditorului principal i care ar putea sa aib o important legtur cu munca celuilalt auditor. Atunci cnd auditorul principal ajunge la concluzia c nu poate folosi munca celuilalt auditor i nu poate s utilizeze suficiente proceduri adiionale cu privire la informaiile financiare suplimentare pentru componenta auditat de cellalt auditor, auditorul principal trebuie s-i exprime o opinie nefavorabil sau s renune n a mai formula o opinie deoarece este o limitare a ariei auditului. Dac cellalt auditor emite un raport de audit modificat, auditorul principal va hotr dac acea modificare este de aa natur i importan pentru situaia financiar a entitii auditate, nct s fie necesar ca aceasta s fie inserat i n raportul de audit al auditorului principal. Utilizarea muncii altor experii Atunci cnd apeleaz la ajutorul unui expert, auditorul trebuie s se asigure c acesta va furniza probe de audit suficiente care s demonstreze c munca expertului este adecvat scopului auditului. Expert este persoana sau firma care posed pregtirea profesional, cunotine i experien speciale ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea i auditul. Studiile i experiena auditorului permite acestuia s aib cunotine despre anumite domenii n general, dar nu se poate atepta de la el s aib experiena unei persoane antrenate sau calificate ntr-o alt profesie cum ar fi cea de notar sau inginer. Un expert poate fi: a) angajat de entitate n regim de colaborare; b) angajat de auditor n regim de colaborare; c) angajatul entitii; d) angajatul auditorului. Cnd auditorul folosete munca unui expert care este angajat al su aceast munc este folosit n calitatea angajatului ca expert i nu n calitate de asistent la audit. n consecin, n aceste circumstane auditorul trebuie s aplice proceduri relevante pentru munca angajatului su, dar nu este necesar s evalueze cunotinele i competena acestuia pentru fiecare lucrare de audit. 52

Pe durata auditului, auditorul poate avea nevoie s obin, n colaborare cu entitatea sau independent de ea, probe de audit sub form de rapoarte, opinii, evaluri sau declaraii de la un expert. Acestea se pot referi la: - evaluarea unor tipuri anume de mijloace fixe, cldiri i terenuri, instalaii tehnice i utilaje, opere de art i pietre preioase; - determinarea cantitii sau strii fizice a mijloacelor fixe, cum ar fi minereuri din depozite, minereuri din subsoluri, petrol din rezerve i perioada de amortizare a instalaiilor tehnice i utilajelor; - determinarea valorii folosind tehnici i metode specializate cum ar fi evaluarea notarial; - evaluarea contractelor n curs de execuie; - consultaii juridice cu privire la nelegeri, statute i regulamente. Atunci cnd apreciaz necesitatea folosirii muncii unui expert, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele: a) materialitatea articolului din situaia financiar asupra cruia se face auditul; b) riscul producerii unei erori materiale, bazat pe natura i complexitatea problemelor luate n considerare; c) cantitatea i calitatea altor probe de audit disponibile. Atunci cnd planific s utilizeze munca unui expert, auditorul trebuie s evalueze competena profesional a expertului. Acest lucru implic s se ia n considerare: a) certificatul profesional, licena expertului sau calitatea de membru al unei organizaii profesionale; b) experiena i reputaia n domeniu n care auditorul caut probe de audit. De asemenea, auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul ca obiectivitatea expertului s se diminueze, crete atunci cnd expertul este: - angajatul entitii; - este legat ntr-o oarecare msur de entitate, de exemplu, este dependent financiar de aceasta sau este acionar al entitii. Dac auditorul are ndoieli n ceea ce privete competena sau obiectivitatea expertului, trebuie s discute cu conducerea toate rezervele pe care le are i s hotrasc dac va fi mulumit de probele de audit obinute prin munca expertului. Este posibil ca auditorul s ncerce s utilizeze alte proceduri de audit sau s solicite probe de la alt expert. Auditorul trebuie s obin suficiente probe astfel nct s rezulte c munca expertului este adecvat nevoilor de audit. Probele pot fi obinute printr-o revizuire a termenilor de referin care apar n instruciunile scrise care au fost transmise expertului de ctre entitate. Aceste instruciuni pot acoperi mai multe puncte, cum ar fi: - obiectivele i scopul muncii expertului; - liniile generale ale subiectelor specifice pe care expertul trebuie s le acopere n concordan cu ateptrile auditorului; - intenia auditorului de a folosi munca expertului, inclusiv posibilitile de comunicare ctre o ter parte a identitii expertului, ct i a dimensiunii implicrii acestuia; - aria de extindere a accesului pe care l are expertul la nregistrri i la dosare; - clarificarea relaiilor pe care le are expertul cu entitatea, n cazul n care acestea exist; - informaii legate de metodele ce vor fi folosite de expert i consecvena cu care acestea vor fi utilizate. n eventualitatea n care aceste lucruri nu sunt clar stabilite prin instruciuni scrise pentru expert, auditorul trebuie s le comunice direct expertului. Auditorul trebuie s evalueze oportunitatea muncii expertului ca probe cu privire la situaia financiar. Aceasta va implica luarea n consideraie a aspectelor privind: - sursa datelor utilizate; - metodele folosite i consecvena cu care sunt utilizate; - rezultatele muncii expertului avnd n vedere cunotinele auditorului n domeniul respectiv, ct i rezultatul procedurilor altui auditor. Cnd se analizeaz dac informaiile utilizate de expert sunt adecvate n acele circumstane, auditorul va urma procedurile de mai jos: - vor fi puse ntrebri cu privire la procedurile alese de expert pentru a se stabili dac sursa de date este suficient, relevant i de ncredere; - vor fi revizuite sau vor fi testate datele folosite de expert. Oportunitatea i caracterul rezonabil al metodelor folosite i aplicarea acestora revine expertului. Auditorul nu are aceeai experien, aa c nu poate contesta metodele expertului. Totui, auditorul trebuie s 53

ajung s neleag metodele folosite i s hotrasc dac acestea sunt oportune i rezonabile, bazndu-se pe cunotinele pe care le are n domeniu i pe rezultatele procedurilor altor auditori. Dac rezultatele muncii expertului nu furnizeaz probe suficiente sau dac rezultatele nu concord cu alte probe, auditorul trebuie s soluioneze aceast situaie. Acest fapt poate s implice discuii cu entitatea i cu expertul, solicitarea unor proceduri adiionale, incluznd posibilitatea angajrii unui alt expert sau modificarea raportului auditorului. n cazul n care, ca rezultat al muncii expertului, auditorul decide s emit un raport modificat de audit, n unele circumstane este potrivit s se fac referire la munca expertului (inclusiv identitatea i aria de implicare a acestuia). n aceste circumstane auditorul trebuie s obin permisiunea expertului nainte de a face referire la el n raport. Dac aceast permisiune este refuzat i auditorul consider c menionarea este necesar, auditorul poate s solicite consiliere juridic. Auditarea sistemelor informatice Obiectivul general i scopul unui audit nu se schimb ntr-un mediu de sisteme informatice. Cu toate acestea, utilizarea unui computer modific modul de procesare, stocare i comunicare al informaiilor financiare i poate influiena sistemul contabil i sistemul de control intern utilizat de entitate. Utilizarea unui sistem informatic poate influena: - procedurile utilizate de auditor pentru a obine o nelegere suficient a sistemelor contabil i de control intern; - evaluarea riscului inerent i riscului de control; - modul de planificare i realizare a testelor de control i a procedurilor directe de fond pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit. Auditorul trebuie s aib cunotine suficiente despre sistemul informatic pentru a planifica, a conduce, a supraveghea i a revizui activitatea de audit desfurat. Auditorul trebuie s aib n vedere dac n activitatea de audit sunt necesare cunotine specializate n ceea ce privete sistemul informatic, pentru: nelegerea suficient a sistemelor contabil i de control intern influenate de sistemul informatic; determinarea efectului sistemului informatic n evaluarea riscului general i a riscului la nivelul conturilor i a tranzaciilor; planificarea i efectuarea unor teste de control i proceduri de fond adecvate n cazul n care este necesar apelarea la personal specializat, auditorul poate s consulte un profesionist care posed astfel de aptitudini i care poate face parte fie din personalul entitii ce efectueaz auditul, fie din afara acesteia. n planificarea domeniilor de audit ce pot fi afectate de sistemul informatic al clientului, auditorul trebuie s neleag semnificaia i complexitatea activitilor sistemului informatic i a disponibilitilor datelor ce se utilizeaz n audit. Aceast nelegere include aspecte, cum ar fi:

a) Importana si complexitatea procesrii computerizate a fiecrei aplicaii contabile semnificative.

Importana se refer la pragul de materialitate al afirmaiilor conducerii asupra situaiilor financiare afectate de procesarea computerizat.

b) Structura organizatoric i sistemul informatic ale entitii auditate i msura concentrrii sau repartizrii procesului computerizat n cadrul ntregii entiti, n mod special n cazul n care pot influena separarea sarcinilor. c) Disponibilitatea datelor.
Documentele primare, anumite fiiere i alte informaii importante ce pot fi cerute de ctre auditor pot exista doar pentru o scurt perioad de timp sau doar ntr-o form electronic. Sistemul informatic al entitii auditate poate genera o raportare intern ce poate fi util n efectuarea testelor de fond. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator poate permite creterea eficienei performanei procedurilor de audit sau poate permite auditorului s aplice n mod economic anumite proceduri unei ntregi clase de conturi i tranzacii. 54

Atunci cnd sistemul informatic este complex, auditorul trebuie s obin, o bun nelegere a sistemului informatic i a faptului c acesta poate influena evaluarea riscurilor inerent i de control. Natura riscurilor i caracteristicile controlului intern aferente sistemul informatic includ urmtoarele aspecte: lipsa dovezilor tranzaciei. Unele sisteme informatice sunt proiectate astfel nct o prob de audit complet, util scopurilor auditului n ceea ce privete tranzacia, ar putea exista doar pentru o scurt perioad de timp sau doar ntr-o form electronic. Acolo unde un sistem complex de aplicaii execut un numr mare de pai de procesare, aceasta nu poate oferi probe complete. n consecin, erorile cuprinse n programul logic al unei aplicaii pot fi dificil de detectat n timp util prin proceduri manuale. procesarea uniform a tranzaciilor. Procesarea computerizat prelucreaz n mod uniform tranzaciile similare ce au aceleai instruciuni de procesare. Astfel, erorile de redactare, n mod obinuit asociate procesrii manuale, sunt n mod virtual eliminate. Dimpotriv, erorile de programare vor avea ca rezultat, n mod normal, prelucrarea n mod incorect a tuturor tranzaciilor. lipsa separrii funciilor Unele proceduri de control care n mod normal sunt executate manual pot fi concentrate n sistemul informatic. n acest fel, o persoan care are acces la programe, proceduri sau date computerizate poate executa funcii incompatibile. posibilitatea apariiei erorilor i disfuncionalitilor Posibilitatea apariiilor erorilor umane n dezvoltarea, meninerea i executarea sistemul informatic poate fi mai mare dect n sistemul manual, parial din cauza nivelului de detalii, inerent n aceste activiti. De asemenea, posibilitatea indivizilor de a ctiga accesul neautorizat la date sau de a altera datele fr o dovad vizibil, poate fi mai mare n cazul utilizrii unui sistem informatic, dect n sistemele manuale. iniierea sau executarea tranzaciilor Sistemul informatic poate include n mod automat capacitatea de a iniia sau poate cauza execuia unor anumite tipuri de tranzacii. Autorizarea acestor tranzacii sau proceduri poate s nu fie documentat n acelai mod cu acelea dintr-un sistem manual, iar autorizarea de ctre conducere a acestor tranzacii poate fi implicit prin modul n care a fost proiectat sistemul informatic. dependena de alte controale prin procesri computerizate Procesarea computerizat poate produce rapoarte i alte elemente care sunt utilizate n efectuarea procedurilor manuale de control. Eficacitatea acestor proceduri manuale de control poate fi dependent de eficacitatea controalelor asupra exhaustivitii i exactitii procesrii computerizate. n schimb, eficacitatea i consecvena controalelor asupra procesrii tranzaciilor n aplicaiile computerizate depinde adesea de eficacitatea controalelor sistemului informatic. supraveghere sporit realizat de conducere. Sistemul informatic poate oferi conducerii o varietate de instrumente analitice care pot fi folosite pentru a revizui i supraveghea operaiile entitii. Disponibilitatea acestor controale adiionale poate ajuta la sporirea ntregii structuri de control intern. utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. Procesarea i analizarea unei cantiti mari de date utiliznd calculatoarele, poate oferi auditorului oportuniti de aplicare a tehnicilor i instrumentelor de audit asistate de calculator, generale sau specializate n executarea testelor de audit. Att riscul ct i controalele introduse ca rezultat al utilizrii sistemului informatic influeneaz evaluarea de ctre auditor a riscului, naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit. Auditorul trebuie s fac o evaluare a riscului inerent i a riscului de control pentru afirmaiile semnificative ale conducerii privind situaiile financiare. Riscul inerent i riscul de control ntr-un sistem informatic pot avea att un efect general, ct i un efect specific asupra conturilor n ceea ce privete probabilitatea existena unor informaii, erori materiale, dup cum urmeaz: - riscurile pot rezulta din deficiene ale activitilor generale din sistemul informatic, cum ar fi rezolvarea i ntreinerea programelor, suportul sistemelor software, operaii, securitatea fizic a sistemului informatic i controlul asupra accesului la programe utilitare speciale. Aceste deficiene tind s aib un impact universal asupra tuturor sistemelor de aplicaii care sunt procesate computerizat. - riscurile pot crete potenialul de apariie a erorilor i activitilor frauduloase n aplicaiile specifice n bazele de date sau n fiierele master, sau n activitile specifice de procesare. Erorile sunt comune n sistemele ce efectueaz operaii logice sau calcule complexe, sau sistemele care trebuie s fac fa multor condiii diferite 55

care sunt considerate excepii. Sistemele care controleaz sumele pltite n numerar sau alte active lichide sunt

susceptibile aciunilor frauduloase efectuate de utilizator sau de personalul care lucreaz n cadrul Serviciului informatic.
Pe msur ce apar noi tehnologii informatice, acestea sunt frecvent utilizate de entiti pentru a construi sisteme computerizate complexe care pot include legturi de la cele mai mici la cele mai importante baze de date, procesare final la utilizator, sisteme de conducere a afacerii care furnizeaz informaii direct n sistemele contabile. Astfel de sisteme sporesc complexitatea general a sistemului informatic, precum i complexitatea aplicaiilor specifice ce sunt afectate de aceste sisteme. Ca rezultat, sistemele pot spori riscul i solicit n

continuare atenie deosebit.

Proceduri de audit Auditorul trebuie s ia n considerare mediul IT n proiectarea procedurilor de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel sczut, acceptabil. Obiectivele specifice ale auditorului nu se schimb dac datele contabile sunt procesate manual sau cu ajutorul computerului. Cu toate acestea, metodele de aplicare a procedurilor de audit pentru colectarea probelor pot fi influenate de metodele de procesare computerizat. Auditorul poate utiliza fie procedurile manuale de audit, tehnici de auditare asistate de calculator, fie o combinaie ntre cele dou pentru a obine suficiente probe de audit. Oricum, n unele sisteme de contabilitate care folosesc un computer pentru procesarea aplicaiilor semnificative, poate fi dificil sau imposibil ca auditorul s obin anumite date pentru inspecie, investigaie, sau confirmare fr asisten computerizat.

II. MISIUNEA I SCOPUL AUDITULUI PERFORMANEI

Auditul performanei se exercit asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i asupra oricror fonduri publice. Auditul performanei reprezint o evaluare independent a modului n care o entitate, program, activitate sau operaiune funcioneaz eficient i eficace, n condiiile respectrii economicitii. Auditul performanei nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitent a celor 3E economicitate, eficien, eficacitate. n abordarea auditului performanei se va ine cont de cele mai importante riscuri poteniale identificate. Economie Eficien Eficacitate Cumprarea resurselor necesare cu cel mai mic cost Folosirea resurselor cumprate ct mai bine A face ceea ce trebuie i ndeplinirea obiectivelor organizaiei

Prin constatrile i recomandrile formulate n rapoarte, auditul performanei are scopul de a conduce la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor. Auditul performanei furnizeaz informaii relevante entitilor auditate i altor instituii interesate, n vederea mbuntirii performanei folosirii fondurile publice.

ORGANIZAREA I EFECTUAREA AUDITULUI PERFORMANEI Selectarea temei de audit Auditul performanei este ndreptat spre domenii unde un audit extern independent este considerat a fi de valoare pentru promovarea economicitii, eficienei i eficacitii. Coordonatorul compartimentului de audit care coordoneaz/efectueaz auditul performanei pregtete anual un portofoliu potenial de teme de audit. Conducerea entitii analizeaz propunerile privind temele de audit al performanei i selecteaz acele teme i entiti subordonate la care este posibil ca rezultatul auditului s contribuie semnificativ la mbuntirea performanei utilizrii fondurilor publice. n aceast activitate vor avea loc consultri, dac este cazul, ntre departamentul care coordoneaz aciunea de audit al performanei, celelalte departamente n vederea stabilirii urmtoarelor elemente: 56

a) denumirea temei de audit; b) motivarea propunerii de realizare a temei de audit (existena unor semnale privind potenialele riscuri n legtur cu programul/ proiectul/ procesul/ activitatea, interesul contribuabililor, prioriti, etc.); c) formularea iniial a obiectivului principal al auditului; d) stabilirea iniial a obiectivelor specifice economicitii, eficienei i eficacitii prin formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul; e) entitile supuse auditului; f) destinatarii raportului de audit; g) perioada auditat; h) perioada realizrii auditului; i) cadrul legislativ care reglementeaz domeniul auditat. Planificarea misiunii de audit Documentarea n auditul performanei n cadrul acestei etape auditorii se documenteaz pentru nelegerea programului/procesului/proiectului/activitii ce urmeaz a fi auditat, precum i a mediului n care entitatea i desfoar activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al acesteia. n activitatea de documentare auditorii trebuie s colecteze, n principal, informaii referitoare la: studierea strategiei guvernamentale privind domeniul auditat; obiectivele i activitile entitilor auditate; resursele entitilor auditate; veniturile i cheltuielile entitilor auditate; cadrul legislativ care reglementeaz activitatea entitilor auditate; mediul extern n care opereaz entitile auditate; rapoartele ntocmite de entitile auditate; organizarea entitilor auditate, respectiv organigrama i responsabilitile managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.; actele de control ntocmite la entitile auditate de organele specializate ale statului; alte informaii relevante pentru activitatea auditat.

a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

Pentru obinerea acestor informaii, se folosete n principal procedura de examinare a documentelor existente la entitatea auditat, studierea literaturii de specialitate sau organizarea unor grupuri de dezbatere.

Grupul de dezbatere este o procedura utilizat n audit pentru a colecta opinii i idei de la persoane familiarizate cu tema de audit. Scopul principal al organizrii grupurilor de dezbatere este de a culege informaii preliminare care pot fi testate n etapa de execuie a auditului prin interviuri sau observri. Grupul de dezbatere se constituie prin ntlnirea sub forma unor edine de lucru a unor specialiti (cadre universitare, cercettori, membri ai unor organizaii profesionale, precum i ali specialiti) care au legtur cu domeniul auditat. Informaiile obinute se refer la identificarea unor obstacole n realizarea indicatorilor de performan ai unui program/proiect/proces/activitate i nvarea din experiena i abilitile unor specialiti cu performane deosebite n domeniu. Persoana responsabil cu organizarea grupului de dezbatere ntocmete o list cu principalele probleme care vor fi dezbtute n cadrul edinei de lucru. Aceast list se comunic membrilor grupului de dezbatere nainte de ntrunirea acestuia.
Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei Riscul se definete ca fiind posibilitatea producerii unor evenimente negative n organizarea i funcionarea entitilor auditate. Riscurile pentru buna gestiune financiar, adic riscurile de nendeplinire a obiectivelor de economicitate, eficien i eficacitate pot fi inerente prin natura lor (risc inerent) i/sau pot fi influenate de deficienele existente n organizarea i desfurarea controlul intern (risc de control). Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz n principal prin raionamentul profesional al auditorilor. Riscurile identificate de auditorii trebuie s fie descrise ntr-un mod coerent n vederea includerii lor n Lista 57

riscurilor identificate i evaluarea acestora Descrierea unui risc trebuie s aib la baz informaii privind principalele cauze i consecinele posibile ale aspectelor constatate. n contextul unui audit al performanei evaluarea riscurilor implic analiza riscurilor critice (semnificative i relevante) pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate i care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborarea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i pentru stabilirea ariei de cuprindere a acestuia. Identificarea i studierea reglementrilor specifice programului/proiectului/activitii auditate n auditul performanei aceast etap se concretizeaz n studierea reglementrilor legislative prin observarea i analiza eventualelor modificri intervenite pe parcursul perioadei auditate. Prin utilizarea procedurilor analitice se urmrete: a) ncadrarea n prevederile legale; b) evoluia cadrului legislativ, dac acesta a contribuit sau nu la mbuntirea performanei programului/proiectului/procesului/activitii. Examinarea rapoartelor de audit precedente i altor acte de control Auditorii trebuie s examineze cu prioritate rapoartele de audit precedente i alte acte de control pentru a cunoate att principalele probleme identificate de autoritile care au verificat entitatea, ct i modul de soluionare a deficienelor detectate. Identificarea i stabilirea criteriilor de audit Criteriile de audit reprezint termeni de referin identificai, respectiv standardele fa de care este judecat (apreciat) atingerea performanei. Acestea pot fi cantitative (de ordin numeric) i calitative. Criteriile de audit utilizate cel mai frecvent sunt: legislaie, declaraii oficiale de politic, standarde; ghiduri i reglementri ale organizaiilor profesionale; cerine contractuale; standarde pe domenii i ali indicatori de performan; buna practic n domeniu; criterii obinute prin valorificarea experienei unor experi, specialiti, profesori universitari, academicieni etc. Criteriile de audit sunt necesare pentru a evalua situaia existent fa de situaia care ar trebui s fie. Pentru a reduce la minimum interpretrile subiective ale fenomenelor ntlnite, criteriile de audit trebuie s fie ct mai obiective. Criteriile de audit pot fi diferite de la un audit la altul, iar alegerea acestora este efectuat de auditorii, prin interpretarea conceptelor generale de economicitate, eficien i eficacitate. Revizuirea i formularea final a obiectivului general i obiectivelor specifice ale auditului, precum i formularea final a ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul Prin nelegerea activitii entitii i a mediului n care aceasta funcioneaz, inclusiv nelegerea sistemelor managementului i a fluxurilor de informaii, auditorii trebuie s realizeze: - definitivarea obiectivelor de audit, respectiv a rezultatelor previzionate sau efectele auditului; - revizuirea ntrebrilor principale (problemele cheie) la care trebuie s rspund auditul, formulate nc din etapa de selecie; - formularea ntrebrilor auditului i revizuirea acestora care vor acoperi toate problemele identificate n domeniul auditat, astfel nct s constituie baz pentru identificarea i stabilirea problemelor de auditat. Elaborarea planului detaliat de audit Planul detaliat de audit este un document de lucru al echipei de audit i cuprinde: - obiectivele generale i specifice ale programului/ proiectului/ procesului/ activitii auditate; - procedurile de audit prin care se vor obine probele de audit; - metodele de sintetizare, analizare i interpretare a probelor de audit; - sarcinile cele mai importante stabilite pe fiecare auditor, de a cror ndeplinire depinde finalizarea auditului la termenul prevzut; 58

- intervalul de timp necesar pentru ndeplinirea fiecrei sarcini de audit; - cuprinsul, ntr-o prim form, a raportului de audit; Planul detaliat al auditului se aprob de ctre organele de conducere care coordoneaz activitatea de audit i poate fi revizuit pe tot parcursul auditului, n funcie de situaiile concrete aprute.

Execuia auditului Etapa de execuie const n aplicarea procedurilor de audit prevzute n planul detaliat de audit care au ca scop obinerea probelor de audit care s susin constatrile, concluziile i recomandrile auditului. Procedurile de audit utilizate Observarea direct presupune urmrirea de ctre auditorii a diferitelor procese i se realizeaz pe baza unei liste de obiective stabilite naintea nceperii acestei activiti. Entitatea auditat are obligaia de a desemna reprezentani care s nsoeasc auditorii, atunci cnd acetia vor efectua observri directe. Examinarea documentelor reprezint procedura de audit prin care auditorii identific documentele ce urmeaz a finalizate, prin consultarea dosarelor existente la entiti, cum ar fi: a) planificarea strategic i operaional a entitilor; b) controalele dispuse de conducere; c) stenogramele sau procesele verbale ale edinelor organelor de conducere ale entitilor auditate; d) reclamaiile i contestaiile i modul de soluionare a acestora; e) rapoartele de activitate ale entitilor auditate i ale unitilor subordonate acestora; f) actele de control/audit ntocmite anterior; g) rapoartele de audit intern; h) alte documente tehnic-operative i financiar contabile. Rezumatele studierea literaturii de specialitate existent - reprezint o colecie de informaii referitoare la domeniul auditului i la derularea unui program/proiect/proces/activitate privind gradul de ndeplinire a obiectivelor de ctre entiti. Interviurile reprezint o procedur direct de investigare utilizat de auditori pentru intervievarea subiecilor special alei, n scopul obinerii de date i informaii care servesc la formularea unor idei i opinii n legtur cu diferite probleme, i acestea sunt: - nestructurate, care au un caracter interactiv; - structurate care se desfoar pe baza unei liste de ntrebri. Interviurile se pot realiza cu o persoan sau cu mai multe persoane n acelai timp, telefonic sau prin pot, prin vizite la locul de munc. Chestionarele reprezint un ansamblu de ntrebri scrise la care se cer rspunsuri tot n form scris, n vederea obinerii unor informaii despre o anumit problem. La finalul acestuia se adreseaz ntrebarea deschis Mai avei ceva de adugat n completarea celor spuse?. Listele de verificare reprezint un inventar al tuturor obiectivelor ce trebuie evaluate n cadrul procesului de audit. Aceast procedur l ajut pe auditor s nu piard din vedere aspectele pe care trebuie s le ating auditul, conform planului detaliat de audit. Sintetizarea, analiza i interpretarea probelor de audit Probele de audit reprezint acele date i informaii obinute de ctre auditori prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performanei, pentru susinerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor cuprinse n rapoartele de audit. Auditorii trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a susine raionamentul i concluziile n legtur tema auditat. 59

Auditorii identific, colecteaz i analizeaz probe de audit n legtur cu descrierea temei auditate, a rezultatelor obinute i dac este cazul, n legtur cu percepiile sau opiniile publicului. Probele de audit sunt sintetizate, analizate i interpretate pe msur ce ele se obin. Auditorii analizeaz dac probele de audit sunt sau nu convingtoare. n cazul n care probele de audit nu sunt suficient de convingtoare, auditorii trebuie s acioneze pentru obinerea unor probe suplimentare care s fie colectate din surse diferite. Tipuri de probe de audit n cadrul auditului performanei probele de audit, respectiv datele i informaiile obinute sunt utilizate pentru a demonstra dac managementul i personalul entitii auditate au acionat n conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile i standardele adoptate i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace, dup caz. n funcie de natura lor, se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit: Probele fizice se obin prin observarea direct (la faa locului) i se prezint sub form de fotografii, diagrame, grafice i alte forme i reprezentri. Dac proba de audit obinut prin observarea direct a unei anumite situaii/mprejurri prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate. Probele verbale constituie rspunsuri la interviuri, sondaje, etc. Probele verbale reprezint pentru auditori surse importante de informaii care sunt folosite n procesul de audit. De regul, acestea sunt obinute de la angajaii entitii, beneficiarii programului auditat i chiar de la reprezentani ai opiniei publice. Probele documentare reprezint acele probe obinute sub forma documentelor. Acestea pot fi prezentate n form scris sau n format electronic. Auditorii obin astfel de probe prin examinarea unor acte i documente, cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditat, diferite forme de contracte, rapoarte ale auditorilor externi, alte rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor teri etc. Totodat se colecteaz probe i din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, coresponden, descrierea entitii, bugete, rapoarte interne, sinteze statistice ale activitii desfurate de entitate, politici i proceduri interne etc. Prin probele documentare se asigur: confirmarea concluziilor i recomandrilor auditorilor; sporirea eficienei i eficacitii auditului; surs de informare n etapa de ntocmire a rapoartelor; rspunsuri la eventuale ntrebri din partea entitii auditate sau din partea terilor; Probele analitice se obin urmare verificrii, interpretrii i analizrii datelor rezultate din activiti legate de implementarea unui program de ctre entitatea auditat. Analizele presupun n principal estimri ale indicatorilor i tendinelor obinute de la entitatea auditat sau din alte surse. n mod logic aceti indicatori i/sau tendine sunt comparate cu recomandrile din standardele aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice, de regul sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi i non-numerice, de tipul rezolvrii contestaiilor din cadrul unei entiti. Sintetizarea datelor i informaiilor presupune organizarea lor dup cum urmeaz:

sub form de tabele datele statistice, rezultatele observaiilor, rspunsurile la ntrebrile chestionarelor; clasificarea pe teme i idei (codificarea) a rezultatelor examinrii documentelor, notielor din timpul
interviurilor i a rspunsurilor la ntrebrile deschise ale chestionarelor. Auditorii trebuie s efectueze o evaluare a probelor de audit codificate i sintetizate pentru a stabili ct sunt de convingtoare.

Analiza datelor i informaiilor reprezint o cercetare obiectiv (cantitativ i calitativ), cu identificarea

factorilor de influen a ntregului proces sau fenomen economic, n scopul stabilirii constatrilor auditului. Auditorii analizeaz probele de audit colectate prin utilizarea urmtoarelor proceduri analitice (cantitative i calitative): a) Analiza comparativ (Benchmarking) reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor specifice entitii auditate cu cele ale altor entiti care se ncadreaz n aceeai clas de performan. Analizele comparative sunt n mod obinuit utilizate pentru: identificarea unor ci de mbuntire a performanelor; examinarea evoluiei tendinelor; creterea credibilitii recomandrilor auditului. Auditorii fac comparaii ntre programul/ proiectul/ procesul/ activitatea performant i cele mai puin performante, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu a entitii auditate etc. 60

b)

Analiza nainte i dup compar situaia existent naintea demarrii programului/proiectului/procesului/activitii ce face obiectul auditului, cu situaia rezultat dup implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor performanei afereni celor dou etape. c) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor se utilizeaz n principal pentru a determina dac obiectivele stabilite au fost atinse, precum i pentru a identifica acei factori care au condus la nerealizarea sau realizarea parial a acestora. Orice abatere de la derularea n bune condiii a unui program/proiect/proces/activitate poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impacturilor la obiectivele i cerinele prestabilite. d) Analiza cost-beneficiu se realizeaz prin studiul relaiilor dintre costurile aferente programului/proiectului/procesului/activitii auditate i beneficiile obinute de acestea n mod obinuit. Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac beneficiile aduse prin implementarea unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari dect costurile aferente implementrii acestora. Aceast analiz se realizeaz prin exprimarea costurilor i beneficiilor n uniti monetare. Analiza cost-eficacitate se efectueaz asupra relaiilor dintre costurile e) programului/proiectului/procesului/activitii i rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de rezultat obinut. Analiza se realizeaz, de obicei, prin exprimarea componentelor n uniti fizice.
Dup sintetizarea i analizarea probelor de audit, auditorii interpreteaz rezultatele obinute i formuleaz constatrile, printr-un procedeu care presupune luarea n considerare a patru elemente eseniale: Criteriu: Ce ar trebui s fie? criteriul poate fi stipulat n legi sau reglementri sau n acord cu cele mai bune practici n domeniu i n general, reprezint ceea ce este prevzut a se realiza prin programul/proiectul/procesul/activitatea auditat. Condiia: Ce este, respectiv situaia programului/ proiectului/ procesului/ activitii i rezultatele obinute pn n prezent. Cauza: Auditorii identific factorii care determin situaia existent. Identificarea cauzelor problemelor i ajut pe auditori s formuleze recomandri. Efectul: Este rezultatul funcionrii programului/proiectului/ procesului/activitii i are o legtur intrinsec cu cauza. Auditorii identific i analizeaz efectele cele mai importante pe care le compar cu costurile i rezultatele programelor sau cu alte efecte. Concluziile auditului sunt formulate cunoscnd ateptrile programului/ proiectului/ procesului/ activitii auditate i lund n consideraie perspectiva mbuntirii economicitii, eficienei i eficacitii. n acest sens se pot consulta experi, specialiti i chiar cercettori sau se pot efectua comparaii i analize privind cauza i efectul.

a)

b) c) d)

Consultarea cu entitatea auditat pe parcursul realizrii auditului

Auditorii, pe parcursul realizrii auditului stabilesc relaii de colaborare cu entitile auditate sau alte pri interesate, la toate nivelele, pentru obinerea sprijinului necesar derulrii n condiii bune a auditului, prin organizarea de ntlniri periodice. n cadrul acestor ntlniri se prezint informri n legtur cu progresele realizate n derularea auditului.

Raportarea

ntocmirea proiectului raportului de audit

Auditorii ntocmesc pentru fiecare misiune de audit al performanei un raport de audit. Rapoartele de audit al performanei cuprind urmtoarele elemente: a) titlul raportului denumirea temei de audit efectuate; b) sinteza principalelor constatri i concluzii, precum i a recomandrilor cheie cuprinse n raportul de audit; c) prezentarea sintetic a contextului n care se desfoar programul/ proiectul/procesul/activitatea auditat, inclusiv a cadrului instituional; d) prezentarea obiectivelor generale i specifice ale programului /proiectului/ procesului/activitii auditate i analiza perspectivei din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii; e) prezentarea criteriilor utilizate pentru evaluarea performanei; f) descrierea metodologiilor de audit, respectiv a procedurilor de audit utilizate pentru colectarea, analizarea i interpretarea probelor de audit, cu precizarea surselor acestora; 61

g) h) i)

constatrile i concluziile referitoare la realizarea obiectivelor programului /proiectului/ procesului/activitii auditate; recomandrile, ca rezultat logic al concluziilor; semntura membrilor echipei de audit care au ntocmit raportul de audit i data acestuia.

Raportul de audit trebuie s prezinte relaia dintre obiectivele auditului, criterii, constatri i concluzii. Recomandrile cuprinse n raportul de audit: se fac numai dac auditorul a identificat remedii posibile i eficiente pentru disfuncionalitile constatate; nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entitii. Rapoartele de audit al performanei trebuie s fie obiective i corecte i, n acest scop, este necesar s ntruneasc urmtoarele caracteristici: a) s prezinte separat concluziile i recomandrile; b) s prezinte faptele n termeni neutri; c) s cuprind toate constatrile relevante; d) s fie constructive, prezentnd i constatrile pozitive. La elaborarea rapoartelor de audit al performanei trebuie s se aib n vedere urmtoarele: a) includerea n raport a celor mai recente informaii i n cazul n care se fac referiri la sume din anii anteriori, acestea trebuie exprimate n valori actualizate; b) evenimentele complexe trebuie s fie prezentate n succesiunea lor cronologic; c) anexele raportului trebuie s cuprind sursele probelor de audit, precum i tehnicile i procedurile folosite pentru analiza informaiilor ce stau la baza raportului.

Punerea de acord cu entitatea auditat a proiectului raportului de audit (concilierea)

Punerea de acord cu entitatea auditat a proiectului raportului de audit (concilierea) reprezint o consultare cu entitatea auditat asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate, precum i asupra prezentrii acestora n raport. Punerea de acord se realizeaz, dup cum urmeaz: a) transmiterea proiectului raportului de audit entitii auditate, cu precizarea unui termenul de maxim 15 zile lucrtoare pentru transmiterea punctului de vedere de ctre entitate; b) stabilirea unei ntlniri cu entitatea auditat pentru discutarea raportului de audit, care se va realiza n termen de maxim 10 zile lucrtoare, dup expirarea termenului pentru primirea punctului de vedere din partea entitii auditate sau dup expirarea timpului prevzut pentru transmiterea acestuia. c) includerea n raport a unor aspecte relevante cuprinse n punctul de vedere al entitii auditate, dac este cazul. n situaia n care exist diferene de opinii ntre auditori i conducerea entitii auditate care nu pot fi rezolvate cu ocazia punerii de acord a coninutului proiectului raportului de audit, auditorii prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entitii auditate i explic cu claritate motivaiile care au stat la baza nensuirii acestora. Dup discuiile purtate cu entitatea auditat, auditorii pot modifica raportul de audit, dac entitatea auditat aduce probe de audit noi, care s susin modificarea acestuia, aducnd n mod expres la cunotina organului de conducere care coordoneaz activitatea auditorilor acest fapt.

Urmrirea implementrii recomandrilor formulate n rapoartele de audit

Entitile auditate comunic auditorilor modul de implementare a recomandrilor. Auditorii efectueaz o verificare a modului n care recomandrile au fost implementate, dup un interval de timp stabilit de la caz la caz, n funcie de natura activitii i recomandrile cuprinse n raportul de audit. 62

n urma verificrilor efectuate, n funcie de concluziile rezultate privind implementarea recomandrilor, auditorii ntocmesc o not, n care consemneaz stadiul realizrii recomandrilor. n situaia n care recomandrile formulate nu au fost implementate, acest fapt se aduce i la cunotina organului ierarhic superior al entitii auditate

III. Managementul proiectelor i auditul proiectelor

Concepte generale Un proiect este o serie temporar de activiti ntreprinse pentru a realiza un scop unic. Proiectul are : - un scop unic obiectiv bine definit - determinare temporar limitare n timp, nceput i sfrit bine definite - nevoie de resurse din domenii diverse - persoanele sau prile interesate sau afectate stakeholderii Proiectele implica aproape ntotdeauna un grad ridicat de risc i incertitudine deoarece fiecare proiect este unic este dificil de definit foarte clar care sunt obiectivele, de estimat durata de execuie sau de estimat cu acuratee costurile. Restricia tripl sau triunghiul proiectului: - aria de acoperire scopul principal, ce se dorete s se realizeze, produsul unic - timpul durata de finalizare incluznd planul detaliat al proiectului , aciunilor pe uniti temporale - bugetul limita costurilor Managementul proiectelor aplicarea asupra activitilor proiectului a cunotinelor, aptitudinilor, instrumentelor i tehnicilor necesare pentru a atinge cerinele proiectelui 9 funcii ale managementului de proiect - arii de expertiz Funcii de baz Managementul ariei de acoperire nevoile stacheholderilor Managementul resurselor umane Managementul Managementul timpului financiar (costurilor) Managementul calitii

succesul MANAGEMENTUL INTEGRRII Managementul Managementul comunicaiilor riscului proiectului Managementul achiziiilor

Funcii ajuttoare (suport) Succesul unui proiect se definete ca fiind terminarea proiectului n limitele de timp i cost impuse i cu respectarea performanelor sau caracteristicilor agreate 5 grupe de procese ale managementului proiectelor - sunt identice cu cele 5 faze ale proiectelor - managementul proiectelor = o serie de procese interconectate - proces = o serie de aciuni direcionate ctre un anumit rezultat

63

procese de iniiere includ aciuni ce trebuie realizate n vederea nceperii proiectelor sau a unor faze ale acestora (identificarea i definirea nevoilor, stacheholderilor, managerilor) procese de planificare includ aciuni de crearea i meninerea unei discipline de lucru (planuri de proiect care se ntocmesc pentru a defini obiectivele i sfera de activitate a proiectului; programul i momentele de realizare a aciunilor; a estima costurile i a decide necesarul de resurse) procese de execuie - includ aciuni de coordonare a resurselor umane cu celelalte resurse, conform planificrii n scopul realizrii obiectivelor agreate(stabilirea echipei de proiect, asigurarea coordonrii) procese de nchidere includ aciuni formale de acceptare de ctre utilizator i/sau finanator rezultatelor fazelor sau proiectului(activiti administrative legate de crearea documentaiei, arhivarea dosarelor) procese de control includ aciuni care ne asigur c se ating obiectivele (monitorizarea i msurarea evoluiei comparativ cu planul; adoptarea aciunilor corective atunci cnd este necesar

Ce este un proiect? Un pachet de activiti, mijloace si investii intr-o locaie data pe o perioada determinat de timp, urmrind un calendar pre definit contribuind la o dezvoltare globala a obiectivelor, definite in relaie cu nevoile pentru atingerea unui scop, urmrit de un grup int de beneficiari prin obinerea de rezultate intr-un cadru institutional responsabil pentru proiect, avand la baza un cost total pe proiect incluzand activitati si investitii care sa includa contributia financiara a tuturor partilor/partenerilor implicati a caror avantaje sunt considerate a fi mai mari decat costurile. Program: o serie de proiecte cu aceleai scopuri sau grupuri int similare, sau care se desfoar ntr-un anumit domeniu Rolul unui manager de proiect: gestioneaz i supervizeaz proiectul; definete proiectul, l reduce la un set de sarcini de administrat, obine resursele necesare i construiete echipa de lucru; asigur ndeplinirea sarcinilor i motiveaz personalul implicat pentru nscrierea n parametri de timp; trebuie s aib abiliti tehnice planificare financiar, a activitilor; trebuie s aib un mod creativ de gndire i tehnice de rezolvare a problemelor; 64

trebuie s aib capacitate de adaptare nici un proiect nu se transpune 100% ca n planificarea iniial PROBLEMELE sunt acele lucruri/situaii care mpiedic autoritatea local sau comunitatea s ajung din locul unde se afl n locul unde doresc s se afle. Analiza potenialelor probleme trebuie s includ rspunsul la o serie de ntrebri: CARE este problema pe care trebuie s o soluionm? DE CE este o problem? (cauza) DE CE trebuie soluionat problema? UNDE i CND se manifest problema? A CUI problem este? PE CINE afecteaz problema? DE CT TIMP este o problem? CE SE VA ntmpla dac nu se soluioneaz? (efecte) Dac n urma analizei sunt identificate mai multe probleme, acestea trebuie prioritizate. Alegerea problemei prioritare se va face lucrnd n echip, pe baza unor criterii de prioritizare: urgena, fezabilitatea, importana, controlul, angajamentul (dorina de implicare). Urgena necesitatea abordrii problemei n scopul evitrii unei crize Importana potenial impact pentru organizaie sau comunitate Fezabilitate capacitatea de realizare cu resurse existente sau disponibile Control competena de soluionare Angajament dorina de implicare n soluionarea problemei Fiecrui criteriu i se va acorda o pondere de la 1 la 5 (5 extrem de important, 4 foarte important, 3 important, 2 puin important, 1 neimportant) Problema a carei rezolvare se realizeaza prin dezvoltarea proiectului propus a fi finantat trebuie sa prezinte cateva caracateristici: este urgenta, afecteaza un numar mare de oameni, se adreseaza nevoilor acestora, e o problema de interes general, este rezolvabila. Justificarea proiectului are rolul de a demonstra pentru finantator necesitatea rezolvarii imediate a problemei identificate, prezentand fapte care sustin necesitatea proiectului. Este o sectiune succinta care asambleaza toate argumentele, intr-o ordine secventiala. Argumentatia trebuie sa determine daca nevoia de solutionare a problemei este acuta, daca proiectul propus se adreseaza in mod diferit sau mai bine problemei decat alte programe derulate anterior. Justificarea include formularea si analizarea problemei, argumentarea necesitatilor, constrangerile si oportunitatilor, definirea si motivarea alegerii grupului tinta (a beneficiarilor), relevanta proiectului pentru beneficiari, pentru cerintele programului si pentru misiunea organizatiei. Dup identificarea problemelor, se identific obiectivele ce fac referire la soluiile de ajungere la o situaie ideal; obiectivele se prezint n oglind cu problemele identificate. Pe baza datelor obinute, se pot identifica: obiectivul general; scopul proiectului; rezultate; activiti; SCOPUL este o declaraie care descrie situaii viitoare dorite, pe termen lung, resprezentnd proiecia, n timp, a soluiei problemei. (se enun, de obicei, la timpul prezent i implic un angajament considerabil de resurse) OBIECTIVELE sunt un set de rezultate scontate ce trebuie obinute n efortul de realizare a situaiei dorite i implicit, de soluionare a problemei. Obiectivele trebuie s fie SMART: S (specific) specifice M (measurable) msurabile A (achievable) realizabile R (relevant) relevante T (timing) ncadrate n timp

65

FACTORI INTERESAI orice persoane fizice sau juridice, grupuri, organizaii sau instituii, care au un interes, sunt influenate/afectate sau pot influena/afecta implementarea corespunztoare sau durabilitatea proiectului. a) factori de interes b) factori de competen c) factori de sprijin d) factori de decizie e) factori de transfer de informaii i comunicare Analiza factorilor interesai este esenial pentru obinerea succesului, fie c este vorba de un plan strategic pe termen lung sau materializarea unui plan concret. ANALIZA CMPULUI DE FORE este folosit ca instrument de evaluare a unei schimbri poteniale i a forelor care ar putea avea influen asupra modului de implementare a proiectului. Forele pot fi de natur politic, economic, social, organizaional, legislativ etc. Forele pot fi de 2 tipuri: motrice care ajut la realizarea obiectivelor propuse i potrivnice care se pot constitui n obstacole. Analiza cmpului de fore este etapa premergtoare elaborrii planului de aciuni, deoarece ne sugereaz opiuni/strategii pentru atingerea obiectivelor. Dupa identificarea si argumentare factorilor interesati, a modalitatilor de implicare, urmeaza partea de planificare in timp a activitatilor preconizate, a responsabililor, estimarea riscurilor, stabilirea echipei de implementare si justificarea rolului fiecarui partener in derularea proiectului. FORMULAREA STRATEGIILOR Elaborarea strategiilor se refer la metodologia de lucru, specificnd aciunile de urmat, spre deosebire de obiective care descriu rezultatele ateptate. Pentru atingerea unui obiectiv pot exista strategii alternative. Strategia presupune obinerea unor rezultate optime n timpul cel mai scurt, cu angajare eficient de resurse (umane, materiale, financiare, informaionale etc.), cu riscul cel mai mic i cu sprijinul factorilor interesai. Metodologia descrie activitatile specifice care se desfasoara pentru atingerea obiectivelor proiectului, permitand finantatorului sa vizualizeze implementarea proiectului. (raspunde la intrebarile cum?, cand?, de ce?) Implementarea presupune organizarea resurselor i motivarea echipei de lucru pentru a ajunge la scopul/obiectivele propuse. Planul de aciune trebuie s fie detaliat. Ce aciuni include? Ce pai sunt necesari pentru realizarea aciunilor? Aciunile propuse conduc la realizarea obiectivelor? Sunt realiste i fezabile? Cine este responsabil pentru fiecare aciune? Cine mai este implicat? Ce resurse sunt necesare pentru fiecare aciune? Care sunt termenele intermediare i finale? Cum se va nregistra progresul? (indicatori) Cum va fi evaluat pe parcurs i la final impactul aciunilor Identificarea,evaluareai tratarea riscurilor Conceptul de risc i importana acestuia. Riscul reprezint o problem, situaie, eveniment etc. care nu s-a produs, dar care poate apare n viitor, situaie n care obinerea rezultatelor prestabilite este ameninat sau potenat. Producerea riscului reprezint n general o ameninare, dar poate deveni i o oportunitate. Analiza, evaluarea i tratarea riscurilor organizaiilor n perspectiva unor strategii de dezvoltare durabil, constituie o stringent necesitate actual, mai ales prin prisma proieciei n viitor a rezultatelor acelor modele de dezvoltare, care rspund i nevoilor prezente. n acelai context, riscul poate fi definit ca incertitudinea n obinerea rezultatelor planificate i trebuie privit ca o combinaie ntre probabilitate i impact. 66

n general, organizaiile, inclusiv cele de stat, au fost create cu scopul de a produce i furniza, produse i servicii s-au pentru a ndeplini obiectivele prevzute n programele operaionale. n acest sens, fiecare organizaie planific s-i ndeplineasc obiectivele stabilind activitile care conduc la realizarea scopurilor propuse, dar n acelai timp este preocupat s identifice ct mai multe din ameninrile ce le-ar putea mpiedica s fac acest lucru, pentru a lua n timp util msurile necesare. Dac intuiia ne poate ajuta s gestionm relativ uor procesele simple, care se repet periodic, nu acelai lucru se ntmpl n cazul proceselor complexe, cu condiionri multiple, pe axa temporal, care se petrec n organizaii. Pentru astfel de considerente managementul organizaiilor trebuie s-i pun problema gestionrii ameninrilor deoarece n caz contrar i-ar pune n pericol ndeplinirea obiectivelor sau nu ar fructifica oportunitile n beneficiul organizaiei. Dac incertitudinea este o realitate cotidian atunci i reacia la aceasta trebuie s devin o preocupare permanent a organizaiilor. Pe lng aceast motivaie general gestionarea riscurilor este justificat i de unele motivaii specifice, dup cum urmeaz: managementul riscurilor presupune perfecionarea permanent a stilului i metodelor de management, managementul riscurilor faciliteaz ndeplinirea eficient i eficace a obiectivelor organizaiei, managementul riscurilor creeaz condiiile de baz pentru un control intern sntos. Managerii nu trebuie s se mulumeasc prin a trata consecinele unor evenimente care s-au produs, deoarece acestea nu elimin cauzele i prin urmare riscurile materializate se vor produce i n viitor cu o frecven mai mare i cu un impact sporit asupra ndeplinirii obiectivelor. Pentru a prentmpina astfel de situaii este necesare ca managerii s adopte un stil de management reactiv, prin conceperea i implementarea unor msuri adecvate, menite s diminueze materializarea riscurilor. n acelai timp un management performant presupune i identificarea posibilelor ameninri nainte ca acestea s se materializeze i s genereze consecine nefavorabile asupra obiectivelor. Aceasta presupune adoptarea unui stil de management proactiv care evideniaz faptul c este mai folositor s previi, dect s constai un fapt mplinit. De precizat c un management performant mai nseamn i previziunea imediat dar i perspectiva mai ndeprtat, situaii n care managementul devine prospectiv prin faptul c ncearc s identifice acele riscuri care pot apare ca urmare a modificrilor de strategie sau de mediu. Managementul riscurilor. Incertitudinea exist indiferent de modul n care aceasta este perceput, oricnd pot apare evenimente, aciuni sau inaciuni, care au drept consecin nendeplinirea obiectivelor sau pot constitui oportuniti ce trebuie exploatate. Dac n plan individual suntem mai contieni de existena riscurilor, n plan organizaional avem tendina de a le minimaliza datorit neperceperii, incertitudinii. Neidentificarea riscurilor i neaplicarea msurilor adecvate pentru limitarea lor poate conduce la materializarea acestora, cu consecine asupra a ceea ce ne-am propus s realizm. n acest context este necesar ca organizaiile s identifice i s evalueze riscurile din perspectiva combinaiei dintre probabilitatea ca riscul s se ntmple i impactul pe care materializarea respectivei posibiliti l va avea. Rezultatul evalurii combinaiei, probabilitate-impact este denumit expunerea la risc. n practic riscurile ce in de activitile n sine i asupra crora nu s-au instituit msuri de atenuare poart denumirea de riscuri inerente. De regul, managementul organizaiei, contient de existena acestor riscuri ntreprinde msuri controale interne pentru a prentmpina producerea lor i pentru a obine asigurri rezonabile c obiectivele vor fi atinse. Riscul care rmne dup aplicarea msurilor de control intern se numete risc rezidual. Riscurile nu pot fi identificate i eliminate complet, fapt ce ne conduce la concluzia c incertitudinea nu poate fi eliminat, ci numai controlat. Gestionarea riscurilor presupune identificarea i evaluarea riscurilor, precum i stabilirea modului de a reaciona n faa acestora, respectiv instituirea unor controale interne care s le atenueze posibilitatea de apariie sau consecinele pe care le-ar produce n cazul n care s-ar materializa. Totui, resursele disponibile pentru gestionarea riscurilor sunt limitate, iar numrul acestora crete odat cu complexitatea organizaiei i a activitilor desfurate pentru atingerea obiectivelor. Prin urmare este necesar s se urmreasc un rspuns optim la risc, ntr-o anumit ordine de prioriti care rezult din evaluarea riscurilor. n fiecare organizaie trebuie s se ntreprind msurile necesare pentru diminuarea riscurilor pn la un nivel considerat acceptabil, nivel numit toleran la risc sau apetitul pentru risc. n orice caz riscul rezidual trebuie s se ncadreze n toleran la risc. Gestionarea riscurilor trebuie subordonat obiectivelor care formeaz un sistem integrat, coerent i convergent ctre obiectivele generale, astfel nct nivelele de activitate s se susin reciproc. Aceast abordare permite organizaiei s defineasc i s implementeze o strategie de gestionare a riscurilor care pornete de la vrf i este integrat n activitile i operaiile de rutin ale organizaiei. Punerea n practic a strategiei trebuie integrat sistemelor de activitate ale organizaiei, pentru a se asigura ca gestionarea riscurilor este o parte 67

integrant a modului n care este condus organizaia. Modelul de gestionare al riscurilor are la baz patru componente, respectiv: identificarea riscurilor, evaluarea riscurilor, atitudinea fa de risc i monitorizarea, revizuirea i raportarea riscurilor.
MEDIUL / CONTEXTUL DE RISC ORGANIZAIE EXTINS ORGANIZAIE IDENTIFICAREA RISCULUI EVALUAREA RISCULUI

PROCES DE NVARE

MONITORIZAREA, REVIZUIREA I RAPORTAREA RISCULUI

ATITUDINEA FA DE RISC CONTROLUL RISCURILOR

organizaie tutelar / organizaie subordonat

organizaii partenere / alte organizaii incidente

Parlament, Guvern legi i alte reglementri

ateptrile factorilor interesai condiii economice / contextul internaional

Dei modelul prezint distinct, n succesiune logic, elementele componente ale managementului riscului, n realitate acestea se mbin armonios, crend un ntreg proces ciclic n interiorul cruia interacioneaz. Modelul sugereaz c managementul riscurilor are n vedere o organizaie integrat n mediul su de existen, numit adesea i context. Dei, nu apare figurat n model, tolerabilitatea la risc constituie premisa fundamental n care acesta funcioneaz. Tolerabilitatea la risc caracterizeaz fiecare organizaie n parte, datorit faptului c definete managementul general practicat n acea organizaie. O tolerabilitate mai mare la risc nu nseamn neaprat un management prost, dup cum nici o tolerabilitate la risc mai sczut n nseamn neaprat un management bun. Identificarea riscurilor. Pentru a realiza o bun gestionare a riscurilor este necesar ca acestea s fie identificate la fiecare nivel unde se sesizeaz c exist pericole n legtur cu atingerea obiectivelor, n vederea ntreprinderii unor msuri specifice de soluionare a problemelor, pe care le comport respectivele riscuri. Activitatea de identificare a riscurilor se realizeaz n funcie de natura i caracteristicile organizaiilor, dup cum urmeaz: identificarea iniial a riscurilor care se realizeaz la organizaiile nou nfiinate sau la cele care nu iau identificat anterior riscurile sau n cazul demarrii unui nou proiect sau activitate i identificarea permanent a riscurilor care reprezint o activitate caracteristic organizaiilor n care s-a consolidat managementul riscurilor, activitate necesar pentru cunoaterea riscurilor care nu s-au manifestat anterior datorit circumstanelor, a schimbrii circumstanelor n care se manifest riscurile identificate anterior, precum i pentru stabilirea riscurilor care s-au manifestat n trecut, dar care nu mai prezint, n prezent importan pentru organizaie. n activitatea de identificare i definire a riscurilor trebuie avute n vedere urmtoarele considerente: riscul este o incertitudine i nu ceva sigur, prin urmare, atunci cnd se identific un risc trebuie analizat dac nu este vorba despre o situaie existent, care are deja un impact asupra obiectivului;Nu trebuie ignorate problemele dificile identificate acestea pot deveni riscuri n situaii repetitive din cadrul aceleiai organizaii sau pentru alte organizaii n care astfel de riscuri nu s-au materializat; Riscurile nu trebuie definite prin impactul acestora asupra obiectivelor, impactul nu este risc, ci consecina materializrii riscurilor asupra realizrii obiectivelor; problemele, situaiile sau evenimentele care nu pot apare, nu constituie riscuri ci ficiuni; pe de alt parte Nu trebuie considerate drept riscuri, problemele care vor apare cu siguran, acestea sunt certitudini care n cele mai multe cazuri determin o schimbare de strategie de obiective i o alocare de resurse. Identificarea riscurilor nu este ntotdeauna o operaiune strict obiectiv ci, n primul rnd, o problem de percepie. De fapt, se poate afirma c nu se opereaz cu riscuri n sine, ci cu percepii asupra riscurilor. Identificarea riscurilor curente este necesar, dar nu i suficient. Adaptarea la schimbare impune identificarea unor riscuri ce pot apare n viitor ca urmare a unor transformri previzibile. Importana sporit, n 68

sectorul privat dar i n cel public, a cercetrii viitorului i a gestionrii riscurilor viitoare este acum un fapt recunoscut. Organizaiile trebuie s se pregteasc din timp pentru a putea face fa unor riscuri viitoare. n acelai timp cercetarea viitorului este important pentru c anumite riscuri cu impact negativ (ameninri) pot fi transformate n oportuniti dac sunt identificate la timp. Evaluarea riscurilor. Evaluarea riscurilor presupune evaluarea probabilitii de materializare a riscurilor i a impactului, consecinelor asupra obiectivelor n cazul n care acestea se materializeaz. Combinaia dintre nivelul estimat al probabilitii i nivelul estimat al impactului constituie expunerea la risc, pe baza creia se realizeaz profilul riscurilor. Activitatea de evaluare a riscurilor presupune: existena unui proces structurat de evaluare a relaiei probabiliti-impact pentru fiecare risc identificat; nregistrarea evalurii riscurilor ntr-o asemenea manier astfel nct s se permit monitorizarea i stabilirea ordinii de prioriti n tratarea acestora; diferenierea clar a riscurilor inerente de riscurile reziduale. Scopul evalurii riscurilor este de a stabili o ierarhie a riscurilor unei organizaii care, n funcie de tolerabilitate va permite stabilirea celor mai adecvate modaliti de tratare a riscurilor i delegarea responsabilitii de gestionare a riscurilor celor mai potrivite nivele decizionale. Problema este dificil, deoarece exist riscuri care pot fi cuantificate i pentru care exist suficiente date stocate n documentele organizaiei, cum ar fi, de exemplu, riscurile financiare, de personal sau de fiabilitate a aparaturii, dar i riscuri care nu pot fi cuantificate cum ar fi, de exemplu, riscurile legate de credibilitate. Totui, exist un element comun, i anume percepia noastr asupra riscurilor. n ciuda faptului c metoda bazat pe percepie este considerat ca fiind subiectiv, utilizarea acesteia are o justificare obiectiv deoarece nu este att de important evaluarea nivelurilor riscurilor, ct mai ales, stabilirea dac riscurile sunt percepute sau nu, ca fiind tolerabile. Evaluarea riscurilor, se realizeaz prin parcurgerea urmtoarelor etape: evaluarea probabilitii de materializare a riscului identificat; evaluarea impactului asupra obiectivelor n cazul n care riscul s-ar materializat; evaluarea expunerii la risc ca o combinaie ntre probabilitate i impact. Evaluarea probabilitii de materializare a riscului. Aa cum s-a menionat exist o incertitudine n apariia situaiei s-au a evenimentului care poate afecta realizarea obiectivelor. Probabilitatea reprezint o msur a incertitudinii. n cadrul acestei etape se determin ansele de apariie a unui anumit rezultat specific utiliznd dou metode: observaia asupra frecvenei cu care se materializeaz anumite riscuri i analiza circumstanelor. Prin prima metod se monitorizeaz riscurile determinate. Astfel, dac experiena trecut a semnalat prezena unor riscuri i dac circumstanele nu au fost modificate, riscurile nu au disprut i exist aceeai probabilitate de a apare i n viitor, context n care, este important s se determine dac organizaia a tratat sau nu riscurile prin adoptarea celor mai adecvate msuri de inere sub control a riscurilor. A doua metod de evaluare a probabilitii de materializare a unor riscuri are la baz un postulat simplu dac exist aceleai cauze vor exista aceleai efecte. Analiza circumstanelor conduce la o evaluare a probabilitii, cu un grad mare de relativitate. Totui, acest lucru nu constituie un impediment major att timp ct evaluarea se realizeaz pe baza unor informaii i analize pertinente. Informaiile i analizele care stau la baza evalurii probabilitii riscurilor constituie aa numita documentare a riscurilor. Cu ct documentarea riscurilor este mai bun, cu att evaluarea este mai realist. Chiar i componenta subiectiv a evalurii poate fi redus prin evaluri independente urmate de o armonizare a lor cu autoevalurile. n cazul n care se aplic metoda analizei circumstanelor i probabilitatea este posibil s fie exprimat valoric, aceasta poate fi reprezentat sub forma unor scale de tipul:
SCZUT 0%... MEDIE 20%... PROBABILITATE FOARTE SCZUT 0%... SCZUT 10%... MEDIE 35%... RIDICAT 65%... FOARTE RIDICAT 85%... RIDICAT 80%...

69

De menionat c, procentele nu au semnificaia unor praguri de la care probabilitatea poate fi considerat ca fiind medie sau ridicat, ncadrarea n scala de evaluarea depinde de natura riscului i de atitudinea fa de risc. Prin introducerea acestei scale, n urma analizei circumstanelor, organizaia trebuie s aprecieze dac posibilitatea de materializare a riscului este sczut, medie sau ridicat. Utilizarea unei scale n cinci trepte, presupune o organizaie familiarizat cu problematica riscurilor, n care managementul riscurilor este o component de baz a managementului general al organizaiei. Evaluarea impactului asupra obiectivelor n cazul materializrii riscurilor. Impactul reprezint consecina asupra ndeplinirii obiectivelor (rezultatelor) ateptate n situaia n care riscurile s-ar materializa. n funcie de natura riscului, consecina poate fi negativ sau pozitiv. La evaluarea probabilitilor de materializare a riscurilor, numai unele riscuri se preteaz la evaluri cantitative, pentru multe dintre ele fiind posibil doar evaluarea calitativ. Totui, evalurile cantitative ale impactului trebuie fcute ori de cte ori este posibil, deoarece sunt mult mai relevante, dar n final pentru obinerea unei imagini unitare asupra riscurilor ce pot afecta organizaia, evalurile cantitative vor fi transpuse i ele n scale calitative. Impactul oricrui risc este caracterizat prin consecine de diferite naturi. Alturi de consecine calitative, exprimate descriptiv, pot fi identificate i consecine exprimate n termeni de buget (costuri), de efort (timp de munc) i de timp (ntrzieri posibile a termenului de realizare a obiectivelor). n contextul actual cnd organizaiile se afl ntr-un amplu proces de reformare a ntregii gestiuni se impune fixarea unor obiective msurabile ncepnd de la nivelul programelor i terminnd cu sarcinile individuale. n acest sens, fiecrui obiectiv i se ataeaz indicatori de rezultate, care pot fi cuantificai i monitorizai. n astfel de situaii, impactul riscurilor trebuie s fie exprimat i n funcie de efectul pe care l are materializarea lor asupra indicatorilor de rezultat. Rezultatele evalurilor calitative ale impactului riscurilor pot fi reprezentate sub forma unor scale calitative funcie de etapele de maturizare a managementului riscurilor, care reflect importana perceput n raport cu obiectivele precum i necesitatea de detaliere. FOARTE RIDICAT RIDICAT MEDIU SCZUT

RIDICAT MEDIU
SCZUT

I M P A C T

FOARTE SCZUT De menionat c nu trebuie renunat la evalurile cantitative ale impactului deoarece acestea obiectivizeaz aprecierea i ntregete alturi de evalurile calitative, documentarea riscurilor. 1.4.3. Evaluarea expunerii la risc. Expunerea la risc reprezint consecinele rezultate din relaia probabilitate-impact pe care le poate resimi o organizaie, n raport cu obiectivele prestabilite, n situaia n care riscurile s-ar materializa. Expunerea la risc, nu constituie o msur a consecinelor, ci o msur probabilistic a acestora, ea este de fapt un concept probabilistic, deoarece exprim o combinaie ntre probabilitate i impact. Ca urmare, aceasta are semnificaie numai naintea producerii riscului. Dup apariie riscul nu mai este o incertitudine, ci devine un fapt mplinit. n termenii teoriei probabilitilor aceasta nseamn c probabilitatea de apariie (materializare) a riscului este 1 (eveniment sigur). n aceste condiii expunerea la risc este de fapt impact. De asemenea, n definiie se precizeaz c expunerea la risc este o combinaie ntre probabilitate i impact. Prin urmare, scala de evaluare a expunerii la risc nu mai este unidimensional, ca n cazul probabilitii sau impactului, ci una bidimensional de tip matricial. Liniile matricei descriu variaia probabilitii, iar coloanele variaia impactului. Expunerea la risc apare la intersecia liniilor cu coloanele. Dac organizaia a adoptat scalele n trei trepte la evaluarea probabilitilor i impactului, rezult c scala evalurii expunerii la risc are 9 valori (3x3), putnd fi reprezentat grafic astfel: 70

RIDICAT MEDIU SCZUT

I M P A C T 0

SR SM SS

MR MM M S PROBABILITATE

R R RM R S

SCZUT

MEDIE

RIDICAT

Matricea pune n eviden faptul c expunerea la risc, face posibil o ierarhizare a riscurilor. Gruparea riscurilor identificate ntr-o organizaie n funcie de expunerea la risc conduce la realizarea profilului de risc al organizaiei. Tolerana la risc. Tolerana la risc reprezint cantitatea de risc pe care o organizaie este pregtit s o tolereze sau la care este dispus s se expun la un moment dat. Cnd se au n vedere oportunitile, conceptul de toleran la risc se refer la a stabili ct de mult este dispus cineva s rite n sperana c va beneficia de pe urma acelor oportuniti, iar cnd se au n vedere ameninrile, tolerana la risc se refer la expunerea tolerabil i justificabil care trebuie atins n practic. Expunerea la risc, ca o combinaie dintre probabilitate i impact, determinat prin metodele de evaluare artate anterior, capt sens numai n raport cu nivelul toleranei la risc. Cnd expunerea la risc este comparat cu tolerana la risc, amploarea msurilor de control al riscurilor ce trebuie luate devine evident. Cu alte cuvinte, nu valoarea absolut a expunerii la risc este important, ci deviaia expunerii la risc fa de tolerana la risc. Problema stabilirii limitei de toleran la risc const n a identifica punctul de echilibru pe curba cost-beneficiu prezentat n continuare:

Beneficiu al nematerializrii riscurilor (diminuarea expunerii) ca urmare a msurilor de control

tolerana la risc

Cost al msurilor de control al riscurilor

Curba cost-beneficiu nu trebuie privit ca o funcie matematic, deoarece numai rareori ea poate fi determinat, ci ca un mod de reflexie. Trebuie s fim contieni c, de la punct ncolo plusurile de costuri pe care le presupune implementarea msurilor de control a riscurilor nu se mai regsesc ntr-un plus justificabil de beneficii. n concluzie, stabilirea limitei de toleran la risc este un act de responsabilitate managerial, fiindc prin acesta se stabilete expunerea la risc ce este asumat n corelare cu costurile, de asemenea asumate, ale msurilor de control a riscurilor. 1.6. Rspunsul la risc controlarea riscurilor. Rspunsul la risc depinde de natura riscurilor privite din perspectiva posibilitilor de control. Problema controlrii/necontrolrii riscurilor este abordat, cel mai adesea, n mod relativ i nu absolut, adic n funcie de toleran. n acest context se vorbete despre riscuri care nu pot fi controlate pn la un nivel satisfctor al expunerii sau despre riscuri controlabile parial. n teoria riscurilor s-au identificat cteva strategii alternative pe care managerii le pot adopta ca rspuns la risc i anume: acceptarea (tolerarea) riscurilor, monitorizarea permanent a riscurilor, evitarea riscurilor, evitarea riscurilor, transferarea (externalizarea) riscurilor, tratarea (atenuarea) riscurilor, tratarea situaiilor dificile. Etapele de identificare, evaluare, tratri, rspuns la riscuri se ntreptrund n cadrul procesului de documentare i analiz a riscurilor. Prin urmare rspunsul la risc este deja formulat pe parcursul analizei riscurilor. 71

n concluzie, rspunsul la risc reprezint atitudinea managementului organizaiei fa de posibilele ameninri sau fa de eventualele oportuniti. Auditul proiectelor Obiective: Auditul financiar se efectueaz n general post proiect, dup finalizarea acestuia cnd nu se mai poate schimba nimic, auditul urmnd a surprinde succesul sau eecul proiectului Auditul performanei nu este un audit prin excelen post- factum, proiectul ca ntreg este evaluat la finalizarea sa, dar esenial este evaluarea acestuia n fiecare etap a ciclului su de via. Cel mai important obiectiv al auditului unui proiect este evaluarea succesului acestuia. Condiii ale succesului unui proiect - respectarea bugetului i calendarului - satisfacerea clientului - succesul comercial - potenialul pentru viitor Auditul proiectului reprezint o examinare n detaliu a managementului unui proiect, a metodologiei i procedurilor, a caracteristicilor, a bugetului i a cheltuielilor, i nu n ultimul rnd a gradului de realizare. Auditul se poate concentra fie asupra proiectului ca ntreg, fie asupra unei pri a ciclului de via a proiectului. Valoarea sau utilitatea auditului este mai semnificativ dac acesta se desfoar n fazele de iniiere, studiu de fezabilitate, planificare iniial (asigurarea conformitii cu standardele de mediu, tehnice, cu cadrul legal). n faza de execuie sau implementare a proiectului utilitatea auditul este mai mic, avnd n vedere atitudinea reticent, prudent, a echipei de proiect fa de punctul de vedere, opinia auditorului. Post proiect utilitatea auditului este semnificativ ca baz de cunotine pentru proiectele viitoare. Scopul principal al auditului proiectului, al evalurii acestuia, este identificarea riscurilor de nerealizare a proiectului la parametri planificai. Dificultatea principal n efectuarea auditului proiectului const n identificarea obiectivelor proiectului avnd n vedere c pe lng cele obiectivele declarate exist obiective subsidiare, indirecte, uneori chiar ascunse. Structura minimal a raportului de audit al proiectului: introducere descrierea proiectului n vederea nelegerii de ctre utilizatorul raportului stadiul curent al proiectului cuprinde o analiz detaliat a respectrii: costurilor se compar costurile reale cu cele previzionate pe perioade de timp bine delimitate, pe grupe, categorii i pe totaluri calendarul se compar clar i concis stadiul de realizare a obiectivelor cu cel previzionat, prezentndu-se acolo unde este posibil i estimri prezentarea evoluiei previzionate a raportului dintre resursele utilizate i stadiul proiectului, n vederea estimrii coordonrii bugetului rmas cu timpul rmas calitii aceasta presupune specificarea iniial de ctre client a unor standarde de calitate

72

GLOSAR DE TERMENI

Aplicarea controalelor n sistemele IT controalele specifice cu privire la aplicaiile contabile relevante realizate de calculator (operaiunile contabile fcute pe calculator). Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele
de audit. Aseriunile situaiilor financiare reprezint aseriuni ale conducerii entitii auditate, explicite sau de alt natur, care sunt cuprinse n situaiile financiare. Ele pot fi clasificare dup cum urmeaz: existena: un activ sau un pasiv exist la o anumit dat; drepturi i obligaii: un activ sau un pasiv aparin entitii la un anumit moment; apariia: o tranzacie sau eveniment privind entitatea auditat s-a produs n perioada de referin; exhaustivitate: nu exist active, pasive, tranzacii sau evenimente care s nu fie nregistrate, sau elemente neprezentate; valorizare: un activ sau o obligaie este nregistrat la valoarea contabil corespunztoare; evaluarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corect, iar venitul sau cheltuiala alocat perioadei corespunztoare; prezentarea i evidenierea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare aplicabil.

Asigurare rezonabil n cadrul unei activiti de auditare a unei entiti, auditorul furnizeaz un nivel de asigurare ridicat dar nu absolut, exprimat ntr-o manier pozitiv n raportul de audit ca o asigurare rezonabil, din care rezult c informaiile auditate nu conin erori materiale. Audit Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost elaborate, din toate punctele de vedere, n conformitate cu cadrul de raportare financiar identificat. Frazele folosite pentru a exprima opinia auditorului sunt: ofer o imagine adevrat i corect sau prezint corect, n toate aspectele materiale care au acelai sens. Auditul financiar const n efectuarea unei examinri, de ctre un profesionist competent i independent, a acurateei conturilor i a legalitii i regularitii operaiunilor n vederea exprimrii unei opinii susinut de probe de audit. Examinarea acurateei conturilor are ca scop s determine dac tranzaciile au fost angajate, lichidate, ordonanate i pltite n mod corect. Obiectivul examinrii legalitii i regularitii este acela de a stabili dac operaiunile au fost efectuate n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. Auditul performanei reprezint examinarea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor efectuate de entitatea auditat. Economicitatea const n minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea obiectivelor n condiii de calitate. Eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora. Eficacitatea este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective. Auditul intern este o activitate organizat independent n structura unei entiti i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i aciunile de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern. Auditul extern reprezint o activitate ce se efectueaz de persoane din afara entitii i const n examinarea acurateei conturilor, a legalitii i regularitii operaiunilor efectuate (auditul financiar), precum i n evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei acestora (auditul performanei).
73

Aria de aplicabilitate a auditului financiar - se refer la procedurile de audit propuse pentru a realiza
obiectivele auditului.

Abordarea auditului - reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit, pe care auditorii le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor unui audit. Auditor principal - auditorul care are responsabilitatea ntocmirii unui raport privind situaiile financiare ale unei entitii, atunci cnd aceastea conin informaii financiare despre una sau mai multe componente auditate de un alt auditor. Alt auditor - un auditor, altul dect auditorul principal, care are responsabilitatea raportrilor doar asupra informaiilor financiare referitoare la unele componente care sunt cuprinse n situaiile financiare auditate de auditorul principal. Calculul - const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a
altor calcule.

Certificatul de audit - este o declaraie scurt, clar i explicit a concluziilor globale ale Organismului de
Certificare privind conturile anuale n ceea ce privete exhaustivitatea, acurateea i veridicitatea acestora.

Chestionar - Auditorii vor folosi n toate fazele de realizare a auditului, pentru obinerea informaiilor necesare,
pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, corelrii de date sau concluzii, tehnica interviului, elabornd n acest sens chestionare.

Componenta - divizia, ramura, compania mixt, firma asociat sau alt entitate ale cror informaii financiare
sunt incluse n situaiile financiare auditate de auditorul principal.

Confirmarea - const n rspunsul la o investigare pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile

contabile.

Consecvena este principiul contabil care presupune ca metodele contabile aplicate s fie aceleai de la o
perioad la alta cu excepia modificrilor justificate, efectele materiale ale acestora trebuind s fie justificate n note la situaiile financiare.

Controlul calitii politicile i procedurile adoptate de o firm de audit pentru a furniza asigurarea
rezonabil, c toate auditurile efectuate de aceasta au fost realizate n conformitate cu obiectivele i principiile generale care guverneaz situaiile financiare.

Cunoaterea entitii auditate - dobndirea i aprofundarea informaiilor cu privire la:

sale; modul efectiv de desfurare a activitii entitii; relaiile acesteia cu alte instituii, etc. cadrul juridic care reglementeaz activitatea acesteia; obiectivele de activitate pe care entitatea i le-a propus; resursele umane, materiale i financiare de care dispune entitatea auditat n realizarea obiectivelor

Documentarea - nseamn documentele elaborate (documente de lucru) sau obinute i pstrate de auditori pentru realizarea activitii de audit. Termenul documentare reprezint activitatea de consemnare n dosarele de lucru a informaiilor pe care auditorul le-a considerat necesare referitoare la aciunea de audit, natura, calendarul i ntinderea activitilor de audit efectuate, precum i rezultatele acestor activiti, concluziile la care a ajuns auditorul n funcie de probele de audit obinute. Documente de lucru sunt nregistrri ale auditorilor privind planificarea activitii de audit:natura,
programarea i ntinderea procedurilor de audit aplicate i rezultatele acestor proceduri i concluziile rezultate 74

din probele de audit obinute. Documentele de lucru pot fi pstrate pe suport de hrtie, film, electronic sau altele.

Domeniul de audit descrie, pe de o parte subiectul (entitatea sau activitatea) i perioada care urmeaz s
fie auditat i, pe de alt parte, natura auditului de realizat.

Dosarul exerciiului - cuprinde toate elementele unei activiti de auditare i informaii aferente perioadei
pentru care se face auditarea; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la cele preliminare pn la elaborarea raportului.

Dosarul permanent - se utilizeaz n cazul n care activitatea de auditare a unei entiti presupune efectuarea
de audituri anuale pe parcursul mai multor exerciii. El permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a entitii. Dosarul permanent cuprinde informaii i documente cu caracter general, primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale activitilor de auditare.

Eroare ateptat nseamn eroarea pe care auditorul se ateapt s o ntlneasc. Eroare - se refer la o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a
unei declaraii, cum ar fi: obinerea sau procesarea greit a datelor pe baza crora sunt realizate declaraiile financiare; estimare contabil incorect provenit din omiterea sau interpretarea eronat a faptelor; aplicarea greit a principiilor contabile referitoare la msurare, recunoatere, clasificare, prezentare sau declarare; greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile.

Eroarea tolerabil - reprezint eroarea maxim dintr-o populaie pe care auditorul este dispus s o accepte. Eantionarea implic aplicarea procedurilor de audit la mai puin de 100% din articolele (tranzaciile) din
bilan sau dintr-o clas de tranzacii astfel nct toate articolele individuale din eantion au ansa de a fi selectate.

Eantionare statistic - nseamn orice modalitate de eantionare care are urmtoarele caracteristici:
selectarea eantionului pe baz de sondaj (la ntmplare); utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. Eantionarea care nu are aceste caracteristici este considerat eantionare ne - statistic. Expert - persoana sau firma care are caliti speciale, cunotine i experien ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea i auditul.

Fi de lucru - este suportul material pe care auditorul i consemneaz observaiile, descrierile, aprecierile asupra domeniului la care lucreaz la un moment dat. Ea conine detaliile semnificative care constituie ulterior sursa concluziilor care vor fi materializate n situaiile sintetice pe care auditorii le vor ntocmi. Fiele de lucru se includ n dosarul exerciiului. Fraud - se refer la un act intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii,
angajailor sau terilor ce implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj pe cale ilegal.

Inspecia - const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a activelor tangibile. Inspecia

nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n funcie de natura, sursa lor i eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora.

Intervievarea - const n cutarea informaiilor la persoanele care le dein, fie din interiorul sau din afara
entitii.

nelegerea activitii entitii auditate cunoaterea general a auditorului cu privire la mediul i modul
n care i desfoar activitatea entitatea auditat. 75

Legalitate i regularitate reprezint obiective al auditului financiar prin care se caut s se asigure c o
tranzacie respect legile i reglementrile aplicabile i este acoperit de o alocare bugetar suficient.

Limitarea ariei de audit o limitarea a ariei activitii auditorului poate fi uneori impus de entitatea auditat,
de anumite circumstane (cnd timpul disponibil realizrii auditului nu permite realizarea inventarierii), sau cnd, n opinia auditorului documentele contabile ale entitii sunt inadecvate sau cnd auditorul nu poate aplica procedurile de audit la nivelul dorit.

Materialitatea - este pragul sau punctul limit (exclusiv) de la care o informaie care a fost omis sau
declarat eronat devine eroare material (informaie material).

O informaie este material dac omiterea sau declararea ei eronat ar influena deciziile economice luate de utilizatorii raportului de audit pe baza situaiilor financiare. Informaiile omise sau declarate eronat, situate sub valoarea materialitii (pragul sau punctul limit) nu influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor raportului de audit luate pe baza situaiilor financiare. Mediul de control se refer la atitudinea general i aciunile conducerii unitii auditate referitoare la
sistemul de control intern i importana sa n cadrul entitii auditate.

Mediul IT Politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i infrastructura IT (hardware, sistemul

de operare, etc) i aplicaia software care este folosit pentru a pentru a sprijini activitile entitii i strategiile sale.

MUS Eantionare pe baza unitii monetare este o tehnic de eantionare statistic gndit astfel nct
probabilitatea selectrii s fie proporional cu valoarea tranzaciei. Astfel, cu ct este mai mare valoarea tranzaciei, cu att este mai mare probabilitatea de selectare a ei.

Nivel de ncredere este opusul riscului de audit. Cu ct este mai mare nivelul de ncredere dorit cu att
trebuie fcute mai multe teste de audit.

Obiectivul auditului sunt acele rezultate, care se ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare, iar aria de cuprindere const n activitatea pe care auditorul o desfoar pentru atingerea acestora. Observarea - const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de exemplu
urmrirea modului n care sunt numrate articolele unui inventar de ctre personalul entitii auditate.

Opinie de audit este o exprimare clar, n scris, a opiniei privind situaiile financiare ca ntreg. Planificarea implic dezvoltarea unei strategii generale i a unei abordri detaliate privind natura,
programarea i ntinderea auditului.

Populaia reprezint un set de tranzacii pentru care sistemul de control poate fi considerat omogen i este
definit ca ntregul set de date din care auditorul extrage eantionul supus analizei pentru formularea concluziilor. De exemplu, toate articolele dintr-un cont sau o clas de tranzacii reprezint o populaie. O populaie poate fi mprit n subpopulaii (straturi), fiecare dintre acestea fiind examinate separat.

Probe de audit - reprezint informaiile obinute de ctre auditor, utilizate la formularea concluziilor pe care el
i bazeaz opinia de audit. Elementele probante cuprind sursele documentare i nregistrrile contabile ce evideniaz situaiile financiare, precum i informaiile coroborative din alte surse.

Proceduri de audit reprezint metode folosite pentru obinerea probelor de audit necesare. Pentru testele
de control i testele de fond exist cinci tipuri de proceduri pe care auditorul le poate utiliza: inspecia, observarea, interviul, confirmarea i calcularea. Procedurile analitice se folosesc n special n etapa de planificare i la finalul auditului. 76

Proceduri de fond reprezint teste realizate pentru a obine probe de audit n vederea detectarii erorilor
materiale din situaiile financiare, i sunt de dou tipuri: teste ale detaliilor tranzaciilor; proceduri analitice.

Proceduri analitice const n analiz tendinelor i procentelor semnificative incluznd investigaiile

fluctuaiilor i a relaiilor (care nu sunt consistente) cu alte informaii relevante sau rezultate din sumele (valorile) previzibile (predictibile).

Programul de audit un program de audit stabilete natura, ntinderea i programarea procedurilor de audit
care urmeaz a fi aplicate conform planului de audit general. Programul de audit servete ca un set de instruciuni n special asistenilor n cadrul auditului ca un mijloc de control pentru executarea corespunztoare a activitii.

Raportul anual O entitate emite n mod normal anual un document care include situaiile sale financiare
mpreun cu raportul de audit. Acest document este cunoscut n general sub numele de raport anual.

Realitatea operaiunilor - obiectiv al auditului financiar, caut s asigure c tranzaciile sunt justificate de un
eveniment care aparine entitii i este propriu unei perioade.

Riscul de audit este riscul ca auditorul s ajung la concluzii eronate n ceea ce privete situaiile financiare
examinate, riscul de a nu exprima rezerve asupra unor situaii financiare care conin, n fapt, erori materiale.

Riscul inerent este probabilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacii s comporte erori
semnificative, izolate sau cumulate cu erorile din alte conturi sau categorii de tranzacii, datorit unui sistem de control intern nesatisfctor.

Riscul de control este riscul ca o anomalie ce poate aprea n soldul unui cont sau ntr-o clas de tranzacii
i care poate fi material fie la nivel individual, fie cumulat cu alte disfuncionaliti s nu fie prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemele contabil i de control intern ale entitii.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile independente/reale executate de auditori (teste ale detaliilor
tranzaciilor i soldurilor sau proceduri analitice) s nu detecteze o iregularitate sau inexactitate existent n soldul unui cont sau ntr-o clas de tranzacii, disfuncionaliti ce ar putea fi semnificativ, fie luat independent, fie cumulat cu disfuncionaliti din alte solduri sau clase de tranzacii.

Sistemul contabil este seria de sarcini i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt procesate
pentru realizarea unor nregistrri financiare. Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, concluzioneaz i raporteaz tranzaciile i alte evenimente.

Sistemul de control intern cuprinde toate politicile i procedurile (privind controlul intern) adoptate de conducerea entitii auditate pentru a o sprijini n atingerea obiectivelor sale, printr-o conducere eficient a activitilor, inclusiv aderarea la politicile managementului, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudei i erorilor, nregistrri contabile corecte i complete i pregtirea la timp a informaiilor financiare. Situaii financiare Bilanul, contul de profit i pierderi, situaii privind modificrile n poziiile financiare, note
i alte documente justificative care sunt identificate ca pri ale situaiilor financiare.

Slbiciune material o slbiciune a controlului intern care ar putea avea efecte materiale asupra situaiilor
financiare.

Strategia de audit se refer la abordarea de audit i la procedurile de audit selectate pentru a atinge
obiectivele definite pentru o sarcin specific de audit.

Stratificarea constituite procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea reprezentnd un grup de uniti de eantion care au caracteristici similare.
77

Tehnici de audit asistate de calculator aplicarea procedurilor de audit folosind calculatorul ca un mijloc de
audit.

Testele de control reprezint testele realizate pentru a probe de audit privind proiectarea corespunztoare i
operarea efectiv a sistemelor contabil i de control intern.

Teste de parcurgere - implic urmrirea unui numr limitat de tranzacii prin ntreg sistemul contabil. Tranzacii (zone) cu risc crescut sunt tranzaciile (zonele) cu risc inerent i risc de control mari. Unitatea de eantionare reprezint articolul individual din cadrul populaiei.

78